Налогообложение доходов нерезидентов — иностранных организаций

Лекция 1.3 - Налогообложение доходов нерезидентов - иностранных организаций 1. Особенности налогообложения иностранных организаций на территории РФ. 2. Порядок признания иностранной организации налоговым резидентом РФ. 3. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство. 4. Порядок налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ. 5. Особенности налогообложения отдельных видов доходов иностранных организаций. 6. Налогообложение имущества иностранных организаций 7. Постановка на учет иностранных организаций в налоговых органах РФ 1. Особенности налогообложения иностранных организаций на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 306 НК РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль, если: - осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ). - получают определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ). В первом случае иностранная организация ведет самостоятельную и регулярную коммерческую деятельность на территории России, что с точки зрения налогового законодательства приводит к возникновению постоянного представительства. Во втором случае иностранная организация получает доход с территории России от своих контрагентов и при этом не осуществляет самостоятельно коммерческую деятельность. Кроме того, с 1 января 2015 года иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ приравниваются к российским организациям. Это касается иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения (для целей применения этого международного договора) и иностранных организаций, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Правительства и государственные органы иностранных государств не являются иностранными организациями в целях налогообложения в Российской Федерации и, соответственно, не являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации (письмо МНС России от 9 января 2003 г. N 23-1-10/21-6-А585). Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль регламентированы в статьях 306-310, 312 НК РФ. Если указанные статьи не оговаривают отдельные вопросы исчисления налога на прибыль, они разрешаются на основании общих положений главы 25 НК РФ. При осуществлении предпринимательской деятельности через свое постоянное представительство иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 286 и ст. 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ). При получении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1.1 ст. 309, ст. 310, ст. 312 НК РФ). См. также письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640. Все доходы и расходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. Вместе с тем в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Это позволяет вести бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности представительств иностранных юридических лиц на территории России по привычным для них стандартам. 2. Порядок признания иностранной организации налоговым резидентом РФ. Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. С 1 января 2015 года вступила в силу ст. 246.2 НК РФ, установившая для целей главы 25 НК РФ понятие налоговый резидент РФ. К ним, помимо российских организаций, отнесены: - иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора (пп. 2 п. 1 ст. 246.2 НК РФ); - иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Кроме того, к налоговым резидентам РФ могут быть отнесены иностранные организации, добровольно признавшие себя налоговыми резидентами РФ, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 246.2 НК РФ. Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, приравниваются в целях главы 25 НК РФ к российским организациям (п. 5 ст. 246 НК РФ). Наличие статуса налогового резидента означает, что: - налогообложение прибыли от деятельности иностранной организации осуществляется в соответствии с НК РФ; - иностранная организация (в том числе добровольная признавшая себя налоговым резидентом РФ) при условии соблюдения ею законодательства РФ в отношении налоговых резидентов не признается контролируемой иностранной компанией на основании ст. 25.13 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 25.13, пятый абзац п. 8 ст. 246.2 НК РФ). Место фактического управления иностранной организации определяется с учетом следующих условий: Таблица 1 Основные и дополнительные условия для определения места фактического управления иностранной организацией Условия для признания РФ местом фактического управления иностранной организацией Пояснение Основные условия (должно выполняться хотя бы одно) Исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 246.2 НК РФ) Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах) (пп. 1 п. 2 ст. 246.2 НК РФ) Главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ (пп. 2 п. 2 ст. 246.2 НК РФ) Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления (пп. 2 п. 2 ст. 246.2 НК РФ) Дополнительные условия (должно выполняться хотя бы одно)*(1) Ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в РФ (пп. 1 п. 5 ст. 246.2 НК РФ) Ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ (пп. 2 п. 5 ст. 246.2 НК РФ) Оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ (пп. 3 п. 5 ст. 246.2 НК РФ) ______________________________ *(1) Дополнительные условия применяются, если в отношении иностранной организации выполняются условия, установленные подпунктом 1 или 2 п. 2 ст. 246.2 НК РФ статьи, и такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств (п. 5 ст. 246.2 НК РФ). Статьей 246.2 НК РФ предусмотрены случаи деятельности иностранной организации в РФ, которые сами по себе не могут рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организацией в РФ. Это: - подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации (пп. 1 п. 3 ст. 246.2 НК РФ); - подготовка к проведению совета директоров иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 246.2 НК РФ); - осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации, к которым, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть (пп. 3 п. 3 ст. 246.2 НК РФ). Кроме того, иностранная организация рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами РФ, в частности, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения (п. 4 ст. 246.2 НК РФ). При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения этих условий. Не признаются налоговыми резидентами РФ лица, одновременно) отвечающие условиям, приведенным в п. 7 ст. 246.2 НК РФ: - иностранная организация является эмитентом обращающихся облигаций, организацией, уполномоченной на получение процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация (пп. 1 п. 7 ст. 246.2 НК РФ); - в отношении обращающихся облигаций, указанных в пп. 1 п. 7 ст. 246.2 НК РФ, соблюдаются требования, установленные п. 2.1 ст. 310 НК РФ; - иностранные организации, указанные в пп. 1 п. 7 ст. 246.2 НК РФ, имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми РФ имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц; - доля указанных в пп. 1 п. 7 ст. 246.2 НК РФ доходов иностранных организаций за период, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период. - иностранные организации, в отношении которых в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года (ч. 5 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ). Добровольное получение статуса налогового резидента РФ Согласно первому абзацу п. 8 ст. 246.2 НК РФ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также ст. 246.2 НК РФ, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в России через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ. Такая организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории Российской Федерации наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов. Вне зависимости от выполнения в отношении иностранной организации условий, предусмотренных пунктами 2-5 ст. 246.2 НК РФ, эта иностранная организация признается налоговым резидентом РФ исключительно в добровольном порядке, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 6 ст. 246.2 НК РФ): 1) иностранная организация в качестве основного вида деятельности участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями), являясь стороной таких соглашений; 2) иностранная организация признается в соответствии с частью первой НК РФ активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией; 3) иностранная организация является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья. Для целей исчисления налога на прибыль иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом России, либо с момента представления в налоговый орган по месту учета своего постоянного представительства заявления о признании себя налоговым резидентом РФ. Иностранная организация, добровольно признавшая себя налоговым резидентом РФ, должна уведомить об этом (а также об отказе от статуса налогового резидента) налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения в порядке и сроки, установленные Минфином России в соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ (второй абзац п. 12 ст. 84 НК РФ). Заявление подается иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения (шестой абзац п. 8 ст. 246.2 НК РФ). В письме ФНС России от 20.04.2015 N ОА-4-17/6657@ сообщается, что разработан проект формы уведомления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ), который может временно применяться до утверждения формы. Если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации, такая организация может утратить этот статус на основании заявления, представляемого в налоговый орган по месту своего учета, по результатам проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента РФ. Положения п. 8 ст. 246.2 НК РФ в части самостоятельного признания иностранной организацией себя налоговым резидентом Российской Федерации (самостоятельного отказа от статуса налогового резидентства Российской Федерации) не препятствуют признанию такой организации налоговым резидентом Российской Федерации налоговыми органами при соблюдении иных условий, установленных настоящей статьей. Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.03.2015 N 03-03-10/15463, иностранным организациям, признаваемым налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, надлежит представлять в налоговые органы РФ налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по той же форме, что и российским организациям, то есть утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@. 3. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство. Налогообложение налогом на прибыль организаций осуществляется в отношении доходов, полученных в связи с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории РФ через постоянное представительство. В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся: 1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; 2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; 3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; 4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; 5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: - доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; - доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; - другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 20 %, за исключением доходов от источников в РФ. Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам, установленным пп. 3 п.3 и п.4 ст. 284 НК РФ. При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в соответствии со ст. 309 был фактически удержан и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в общем порядке. При исчислении налога и определении доходов и расходов налогоплательщики иностранные организации наравне с российскими организациями используют положения главы 25 НК РФ. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в общем порядке и в сроки, предусмотренные для российских организаций. Также иностранные организации сдают Годовой отчет о деятельности в РФ (Приказ МНС РФ от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19 "Об утверждении формы Годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации") При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке (ст.288 НК РФ). При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство исчисление и уплату других налогов и сборов на территории РФ осуществляют в общем порядке. В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ иностранная организация, которая ведет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство может являться налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации. При этом налоговый агент удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении доходов в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 НК РФ). Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет. Необходимо подчеркнуть, что налоговый агент удерживает сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате дохода. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты, форма которых утверждена Приказом МНС РФ от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". 4. Порядок налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ. Налогообложение иностранной организации осуществляется в отношении доходов полученных с территории России, без осуществления самостоятельной коммерческой деятельности. Следует помнить, что гражданское законодательство трактует коммерческую (предпринимательскую) деятельность как деятельность, направленную на извлечение прибыли. Понятие "предпринимательская деятельность" имеет толкование в ГК РФ, но критерий "регулярность деятельности" законодательно не установлен. Под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Для некоторых операций целесообразно определять регулярность в зависимости от количества совершаемых операций или количества повторений в течение, скажем, отчетного периода. Так, сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента должна рассматриваться через призму количества совершаемых операций без привязки к какому-либо периоду. В случаях, когда иностранная организация не встает на учет в налоговых органах, осуществление регулярной деятельности рекомендуется устанавливать на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации (иных организаций, физических лиц в пользу иностранной организации) в каждом конкретном случае. Единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, не ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом (источником дохода). Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом на прибыль, который удерживается у источника выплаты доходов, если их получение не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, определены ст. 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство. Независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Факт наличия или отсутствия постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в Российской Федерации влияет на порядок налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 310 НК РФ). Необходимо рассмотреть более подробно те доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у него. 1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. Налоговая база налогоплательщика (иностранной организации) - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ). Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ). Международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, термину "дивиденды" может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации. 2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации. Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается самостоятельной предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в РФ (например, ограничилась перечислением денежных средств российскому участнику договора), а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ. 3. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций. Под долговыми обязательствами для целей главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Доход иностранного юридического лица от источника в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи является процентным доходом по долговым обязательствам. Значит, он согласно подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и в соответствии со ст. 246, 247 и 309 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ. Если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения процентных доходов, то применяются положения соответствующего международного договора. 4. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно ст. 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признаются исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). К доходам иностранного юридического лица от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащим налогообложению у источника выплаты, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. 5. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. В том числе в НК РФ нет указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом. Кодекс также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимости. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимые сведения могут быть получены покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, чьи акции он приобретает, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. При определении налоговой базы по таким доходам (указанным в подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) из их суммы могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ). 6. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. При определении налоговой базы по доходам от реализации недвижимого имущества из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ (п. 4 ст. 309 НК РФ). Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ; при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества. Таким образом, налоговая база по операциям реализации недвижимого имущества исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. Для определения расходов иностранной организации, т.е. стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться, например, договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи, выписки из учета головного офиса иностранной организации, справки о стоимости имущества, выдаваемые органами технической инвентаризации. Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 309 НК РФ при определении доходов иностранного юридического лица расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату, когда они были понесены. 7. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход иностранного юридического лица от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю. Не имеет значения, как вносятся арендные платежи - со счетов в России или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в России, является месторасположение и использование арендуемого имущества на территории России. 8. Доходы от международных перевозок, предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Под международными перевозками в целях главы 25 НК РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Таким образом, доходы иностранной организации от перевозок исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации. 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; 10) иные аналогичные доходы. Все доходы, указанные в подп. 1-10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований. Если доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, выплачиваются иностранной организации российской организацией через ее обособленное подразделение, налог удерживается и перечисляется в бюджет также через указанное обособленное подразделение. Не признаются доходами от источников в Российской Федерации: - премии по перестрахованию и тантьемы (комиссия с прибыли). Оговорка о тантьеме содержится в большинстве перестраховочных договоров, является формой поощрения перестраховщиком перестрахователя за предоставление участия в перестраховочных договорах и осмотрительное ведение дела. Тантьема выплачивается ежегодно в определенном проценте с суммы чистой прибыли, полученной перестраховщиком от прохождения перестраховочных договоров, в которых он участвует); - доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли); - доходы от работ и услуг, выполненных не на территории Российской Федерации; - доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации; - членские (вступительные) взносы, регистрационные взносы, включая платежи за обеспечение возможности работы в телекоммуникационной системе (чиповые карточки, логические терминалы, коды, порты и пр.); периодическая плата за передаваемые по телекоммуникационной системе сообщения; плата за справочно-информационную литературу (уплачиваемые российскими организациями - пользователями телекоммуникационных систем, посредством которых иностранные организации предоставляют возможность получать и передавать сообщения, например, о банковских расчетах, операциях, иметь доступ к различного рода информации, центры обработки и формирования которой находятся вне территории Российской Федерации). Возврат налога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации Ранее удержанный налог по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, возвращается в порядке и на условиях, определенных п. 2 ст. 312 НК РФ. Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации, утверждены приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13 (в письме от 26 марта 2002 г. N ВГ-6-23/356 МНС России сообщило, что для удобства налогоплательщиков они могут использовать формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких заявлений в электронном формате размещены на сайте МНС России). Ранее удержанный (и уплаченный) налог возвращается налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в месячный срок со дня подачи заявления в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом. Лица, к которым применяются положения статей международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения и устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода, а также все необходимые подтверждающие документы. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов: - заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; - подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; - копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается. 5. Налогообложение отдельных операций, связанных с получением доходов в РФ Несмотря на принцип равенства налогообложения для отдельных видов операций Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок налогообложения, а также дифференциация налоговых ставок в зависимости от налогового статуса, например, при налогообложении дивидендов. Таблица 2 Ставки налога на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов Получатель дивидендов Источник выплаты дивидендов Российская организация Иностранная организация, зарегистрированная В прочих государствах В офшорной зоне Российская организация: - выполняющая условия, предусмотренные пп.3 п.1 ст. 285 НК РФ - не выполняющая условия, предусмотренные пп.3 п.1 ст. 285 НК РФ 0% 9% 0% 9% 9% 9% Иностранная организация 15% - - Пп.3 п.1 ст. 284 НК РФ: - на день принятия решения о выплате дивидендов, получающая дивиденды российская организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Оффшорные зоны (от англ. offshore — «вне берега», «вне границ») — это небольшие государства или территории, которые привлекают иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций в иностранной валюте с иностранными резидентами. Офшорными зонами признаются государства и территории, предоставляющие льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Существующие оффшорные зоны можно разделить на три основные группы: • классические оффшорные зоны, в которых компании освобождены от любых налогов и отчетности при выполнении определенных условий (примером могут служить BVI, Сейшельские о-ва, Белиз, Доминика, Панама и т.д.); • зоны с низким налогообложением (Люксембург, Ирландия, Нидерланды); • другие зоны, регистрация компаний в которых дает какие-либо преимущества в плане налогообложения и ведения бизнеса. Оффшор является одним из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Компании, зарегистрированные в офшорной зоне, используют для минимизации налоговых платежей. Государство, расположенное в офшорной зоне, взимает плату за регистрацию и фиксированную ежегодную пошлину (как правило, небольшую). Кроме того, необходимо платить гонорар местной администрирующей компании за надлежащее оформление регистрации, предоставление юридического адреса, выполнение обязанностей агента и т.п. Для того чтобы налогоплательщики могли определить, какие государства относятся к оффшорным зонам, Минфин России утвердил специальный перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Их перечень утвержден Приложением к приказу Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. N 108н (с изменениями от 2 февраля 2009 г.): Таблица 3 Оффшорные зоны по российскому законодательству 1. Ангилья; 2. Княжество Андорра; 3. Антигуа и Барбуда; 4. Аруба; 5. Содружество Багамы; 6. Королевство Бахрейн; 7. Белиз; 8. Бермуды; 9. Бруней-Даруссалам; 10. Республика Вануату; 11. Британские Виргинские острова; 12. Гибралтар; 13. Гренада; 14. Содружество Доминики; 15. Республика Кипр; 16. Китайская Народная Республика: - Специальный административный район Гонконг (Сянган); - Специальный административный район Макао (Аомынь); 17. Союз Коморы: остров Анжуан; 18. Республика Либерия; 19. Княжество Лихтенштейн; 20. Республика Маврикий; 21. Малайзия: остров Лабуан; 22. Мальдивская Республика; 23. Республика Мальта; 24. Республика Маршалловы Острова; 25. Княжество Монако; 26. Монтсеррат; 27. Республика Науру; 28. Нидерландские Антилы; 29. Республика Ниуэ; 30. Объединенные Арабские Эмираты; 31. Острова Кайман; 32. Острова Кука; 33. Острова Теркс и Кайкос; 34. Республика Палау; 35. Республика Панама; 36. Республика Самоа; 37. Республика Сан-Марино; 38. Сент-Винсент и Гренадины; 39. Сент-Китс и Невис; 40. Сент-Люсия; 41. Отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: Остров Мэн; Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни); 42. Республика Сейшельские Острова. Кроме того, НК РФ содержит особый порядок: 1) налогообложения транспортных услуг; 2) налогообложения операций с ценными бумагами нерезидентов; 3) налогообложения роялти; 4) налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на строительной площадке на территории РФ 6. Налогообложение имущества иностранных организаций Плательщиками налога на имущество являются как российские юридические лица, так и иностранные организации. Причем для иностранных организаций установлены особенности в определении элементов налогообложения, зависящие от наличия постоянного представительства иностранной организации в России. Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (п. 2 ст. 373 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную, в частности, с осуществлением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (п. 3 ст. 306 НК РФ). Деятельностью иностранной организации на территории РФ в целях НК РФ также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, не рассматривается для иностранной организации как приводящий к образованию ее постоянного представительства в РФ. При этом в силу норм ст. 306 НК РФ постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества) не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства. Поэтому, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии с признаками, содержащимися в ст. 306 НК РФ (международном договоре), то она не признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций (см. также письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-05-05-01/76). Минфин России и налоговые органы в своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 23.03.2010 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05 и от 19.08.2005 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/36659) отмечают, что критериями для квалификации деятельности иностранной организации в РФ, как приводящей к образованию постоянного представительства, являются: - наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ; - ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности; - регулярность осуществления предпринимательской деятельности. Согласно п. 2 ст. 374 НК РФ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. В целях исчисления налога на имущество иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РФ для ведения бухгалтерского учета. Порядок определения налоговой базы, расчета и уплаты налога и авансовых платежей, а также представления отчетности по налогу на имущество аналогичен порядку, установленному для российских организаций. Это означает, в частности, что для иностранных организаций, действующих через постоянное представительство в РФ, движимое имущество (машины и оборудование, наземные транспортные средства и т. д.), принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признается объектом обложения налогом на имущество до 1 января 2015 года. Вместо этого с 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств. Вместе с тем, с 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: - реорганизации или ликвидации юридических лиц; - передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми. Так или иначе, вещи, не относящиеся к недвижимости (машины и оборудование, наземные транспортные средства и т. д.), принятые к учету в составе основных средств организации после 1 января 2013 года, не облагаются налогом на имущество организаций. Исключение - движимые объекты, принятые к учету в результате реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц. Минфин России в письмах от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503 распространил это исключение на движимое имущество, полученное при реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц в 2013-2014 годах. С 1 января 2015 года такое имущество облагается налогом (налог за 2013-2014 годы по нему начислять не нужно). См. также письмо ФНС России от 20.01.2015 N БС-4-11/503. Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство и имеет в собственности объекты недвижимости, расположенные не по месту деятельности своего постоянного представительства, то по этим объектам налог уплачивается в порядке, установленном для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства (см. письмо Минфина России от 30.01.2013 N 03-05-05-01/4733). 7. Постановка на учет иностранных организаций в налоговых органах РФ Постановка на налоговый учет иностранных организаций осуществляется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 30 сентября 2010 г. N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения". Особенности разработаны в соответствии со ст. 83-85 НК РФ и применяются только в отношении иностранных организаций, за исключением инвесторов и операторов по соглашениям о разделе продукции, а также распространяются на иностранные некоммерческие неправительственные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через отделения, филиалы, представительства. Иностранные организации в зависимости от срока деятельности на территории РФ делятся на две группы: - организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). В этом случае она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с момента ее начала. - организации, осуществляющие деятельность в РФ в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). В этом случае учет производится путем направления ими соответствующих уведомлений. При этом необходимо отметить, что при осуществлении деятельности в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам РФ, иностранная организация должна встать на учет в каждом из указанных мест. Если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу РФ, осуществляющему учет иностранных организаций, то в этом случае иностранная организация обязана информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности путем направления соответствующего сообщения. Особенностями установлен не только заявительный, но и автоматический порядок постановки иностранной организации на налоговый учет. Автоматический порядок заключается в том, что постановка на налоговый учет будет осуществляться налоговым органом самостоятельно на основании сведений, сообщенных органами, указанными в пп. 3 и 6 ст. 85 НК РФ (органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, органы ЗАГС, ГИБДД, регистрационная палата и т.д.), а также внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц. Автоматический порядок постановки на налоговый учет применяется по таким правовым основаниям, как постановка на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в качестве плательщика НДПИ. Примечательным является то, что датой постановки на налоговый учет будет являться не дата предоставления соответствующих сведений, а, например, дата регистрации права собственности на недвижимое имущество и (или) транспортное средство, дата регистрации лицензии (разрешения) на пользование участками недр. Одновременно с заявлением о постановке на учет представляются следующие документы: 1) учредительные документы иностранной организации; 2) выписка из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий юридический статус учредителя - иностранного лица; 3) справка налогового органа страны происхождения иностранной организации о ее регистрации в качестве налогоплательщика в этой стране с указанием кода налогоплательщика (или аналога кода налогоплательщика); 4) решение уполномоченного органа иностранной организации о создании Отделения на территории Российской Федерации и положение об этом Отделении; 5) договор (соглашение, контракт), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, - в случае отсутствия решения уполномоченного органа иностранной организации о создании Отделения на территории Российской Федерации; 6) доверенность о наделении руководителя Отделения иностранной организации на территории Российской Федерации необходимыми полномочиями; 7) документы, подтверждающие аккредитацию Отделения иностранной организации на территории Российской Федерации, если такая аккредитация предусмотрена законодательством Российской Федерации; 8) документ, предоставляющий право иностранной организации на пользование природными ресурсами - для иностранной организации, признаваемой пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе в течение пяти рабочих дней. О факте постановки на налоговый учет иностранная организация будет проинформирована путем выдачи или направления по почте Свидетельства или Уведомления по установленной форме. Отправить по почте данные документы налоговый орган будет обязан заказным письмом с уведомлением. Кроме того, Особенности предусматривают возможность выдачи иностранной организации электронной версии Свидетельства и Уведомления о постановке на учет, заверенных электронной цифровой подписью лица, подписавшего эти документы, по телекоммуникационным каналам связи. Установлен отдельный порядок снятия с учета в зависимости от оснований постановки на налоговый учет. Снятие с налогового учета, так же как и постановка на налоговый учет, будет производиться в заявительном и автоматическом порядке в зависимости от оснований постановки на налоговый учет. Так, например, в заявительном порядке снятие с налогового учета будет производиться в случае прекращения деятельности через обособленное подразделение, прекращения деятельности международной организации, дипломатического представительства и пр. Автоматически иностранная организация будет снята с налогового учета на основании сведений регистрирующих органов - о регистрации прекращения права собственности на объект недвижимого имущества, о снятии с регистрационного учета транспортного средства, о прекращении права пользования участком недр и пр. Уведомление о снятии с учета выдается иностранной организации или направляется заказным письмом с уведомлением. По запросу иностранной организации налоговым органом также может быть направлено заявителю уведомление о снятии с учета в электронном виде, заверенное электронной цифровой подписью лица, подписавшего это уведомление, по телекоммуникационным каналам связи. Важным нововведением является установление порядка снятия с налогового учета иностранной организации по упрощенной процедуре. Упрощенная процедура не будет применяться в отношении отделений иностранных некоммерческих неправительственных организаций и дипломатических представительств. Упрощенная процедура предполагает снятие с учета иностранной организации налоговым органом самостоятельно. Основанием для снятия с учета по упрощенной процедуре будут являться следующие обстоятельства: непредставление иностранной организацией налоговых деклараций (расчетов) и (или) годового отчета о деятельности в Российской Федерации, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в течение 18 месяцев со дня последнего их представления в налоговый орган; отсутствие в течение последних 18 месяцев операций по банковским счетам иностранной организации, открытым на основании свидетельства о постановке на учет, выданного указанным налоговым органом. С 1 января 2015 года изменились правила постановки на учет в налоговом органе иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через аккредитованные филиал, представительство. Начиная с указанной даты, постановка на учет таких иностранных организаций производится по месту осуществления ими деятельности на территории РФ, на основании сведений, содержащихся в государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ). Подавать какие-либо дополнительные документы для постановки на налоговый учет, в том числе и заявление, как это было установлено до 01.01.2015 прежней редакцией п. 4 ст. 83 НК РФ, указанным организациям не требуется. Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через иные обособленные подразделения (за исключением аккредитованных филиалов и представительств), никаких изменений не произошло. Как и ранее, основанием для постановки таких организаций на учет в налоговом органе является заявление. Форма заявления (11НП-Учет) утверждена приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ (далее - Приказ N ММВ-7-6/80@). Заявление подается в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации (п. 4 ст. 83 НК РФ). Одновременно с заявлением в налоговый орган представляются документы, перечень которых приведен в п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н. К ним относятся: 1) учредительные документы иностранной организации; 2) выписка из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий юридический статус учредителя - иностранного лица; 3) справка налогового органа страны происхождения иностранной организации о ее регистрации в качестве налогоплательщика в этой стране с указанием кода налогоплательщика (или аналога кода налогоплательщика); 4) решение уполномоченного органа иностранной организации о создании Отделения на территории Российской Федерации и положение об этом Отделении; 5) договор (соглашение, контракт), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, - в случае отсутствия решения уполномоченного органа иностранной организации о создании Отделения на территории Российской Федерации; 6) доверенность о наделении руководителя Отделения иностранной организации на территории Российской Федерации необходимыми полномочиями; 7) документы, подтверждающие аккредитацию Отделения иностранной организации на территории Российской Федерации, если такая аккредитация предусмотрена законодательством Российской Федерации; 8) документ, предоставляющий право иностранной организации на пользование природными ресурсами, - для иностранной организации, признаваемой пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно. Уведомление о выборе представляется (направляется) иностранной организацией в выбранный ею налоговый орган по форме N 11УВ-Учет, утвержденной Приказом N ММВ-7-6/80@. Дата начала отсчета срока, в течение которого осуществляется постановка на налоговый учет, зависит от основания такой постановки. При этом в любом случае она должна быть завершена не позднее пяти рабочих дней со дня (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 84 НК РФ): - внесения соответствующей записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц (при постановке на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность через указанные отделения); - со дня получения заявления (при постановке на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность через иные обособленные подразделения). В указанный срок (5 рабочих дней) иностранной организации должно быть выдано (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, п. 2 ст. 84 НК РФ): - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом N ММВ-7-6/80@ (при первичной постановке); - уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме N 11УП-Учет, утвержденной Приказом N ММВ-7-6/80@ (в случаях, когда организация уже состоит на налоговом учете в РФ по какому-либо основанию).