Налоги как фактор экономической безопасности и налоговая преступность

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Тихоокеанский государственный университет» Кафедра экономической теории и национальной экономики ЛЕКЦИЯ НАЛОГИ КАК ФАКТОР ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ. КОНТРОЛЬ НАД НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТЬЮ Форма обучения: очная Составитель: к.э.н., доцент Меньшикова Е.А. Хабаровск 2020 г. СОДЕРЖАНИЕ 1. Функции налогов как фактора экономической безопасности 2. Причины налоговых преступлений 3. Контроль над налоговой преступностью 1. Функции налогов как фактора экономической безопасности Современная налоговая система РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков – юридических лиц и физических лиц на территории РФ. Государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет страховых отчислений, по сути выполняют те же функции, что и налоги. Налоговая система в значительной степени определяет национальную безопасность страны. Налоги обеспечивают государство финансовыми средствами для выполнения важнейших функций, в числе которых обеспечение экономической, финансовой, продовольственной безопасности страны, национальная оборона, социальная защита населения и др.1. В рыночных условиях в РФ роль налогов как источника финансовых ресурсов, отражаемых в доходной части государственного бюджета, существенно возросла, в связи с тем, что государственный бюджет как основной финансовый план страны в значительной степени стал выполнять функции, которые в советской экономике выполнял директивный план. Налоги – достаточно сложный инструмент государственного регулирования, их использование должно быть обдуманным, своевременным и осторожным, поскольку они выполняют различные функции, в числе которых: фискальная, стимулирующая, распределительная, контролирующая, социальная2. Фискальная функция налогов заключается в аккумулировании средств в бюджетной системе для финансирования государственных расходов, направляемых на обеспечение безопасности государства. Фискальная функция предполагает получение и аккумулирование налоговых платежей, формирование доходной части бюджета государства с целью решения социально-экономических задач. Налоги – источник финансовых ресурсов, централизуемых государством для общественно необходимых и законодательно установленных потребностей. Предоставление государством Бекряшев А. К., Белозеров И. П., Бекряшева Н. С. Теневая экономика и экономическая преступность. Омск : Изд-во Омского гос. ун-та, 2000. С.10. 2 Бабашкина А. М. Государственное регулирование национальной экономики. М. : Финансы и статистика, 2014. 478 с. 1 2 общественных благ, обеспечение занятости, социальной защиты, образования, здравоохранения, охраны природной среды и безопасности зависят от налогового потенциала, эффективности и устойчивости налоговой системы. Для обеспечения экономической безопасности объем налоговых поступлений, аккумулируемых в бюджетной системе государства должен быть достаточным для выполнения государством его функций, но рост налоговых поступлений в бюджет не должен сдерживать развитие экономики. При формировании налоговой системы важен учет стимулирующей функции налогов, реализуемой посредством изменения уровня налогообложения и системы налоговых льгот для стимулирования экономической деятельности, производства и потребления товаров и услуг. Стимулирующая функция направлена на развитие приоритетных видов экономической деятельности, создание приемлемых финансовых условий для секторов экономики, находящихся по объективным причинам в неблагоприятных обстоятельствах. Дестимулирующая функция направлена на сдерживание роста монополизации в экономике, сокращение производства продукции, вредной для здоровья населения и окружающей природной среды и т. д. При правильном применении налоговых инструментов они могут принести значительную пользу, при ошибочном – непоправимый вред. Повышение налоговых ставок позволяет привлекать большее количество финансовых ресурсов в государственный бюджет, но из-за действия дестимулирующей функции налогов может быть достигнут обратный эффект: сокращение объема производства товаров и услуг и, как следствие, сокращение налоговых поступлений в госбюджет. Рассмотрим дестимулирующую функцию косвенного налога (акциза) T, устанавливаемого на единицу продукции компании–монополиста (рис. 8.1). Р, C MC2 MC1 𝜋2 𝜋1 P2 P1 T ATC2 T ATC1 D MR Q2 Q1 Q Рис. 8.1. Дестимулирующее воздействие косвенного налога на монополию На рис. 8.1 представлены графики спроса D, предельной выручки MR и затрат монополии C до и после введения косвенного налога. Косвенный налог 3 для монополиста – это дополнительный элемент переменных, а, следовательно, и предельных затрат. При таком налогообложении монополист, максимизирующий прибыль, уравнивает предельную выручку и сумму предельных затрат и ставки налога. В коротком периоде при заданном уровне предельных и средних затрат монополист до введения косвенного налога максимизирует прибыль при объеме Q1 и цене P1, извлекая при этом среднюю прибыль 𝜋1. После введения налога кривые предельных затрат MC1 и средних затрат ATC1 сдвигаются вверх на величину ставки налога и достигают уровня MC2 и ATC2, соответственно. Прибыль монополиста в результате такого налогообложения сократится и составит 𝜋2 в среднем на единицу продукции. Негативное воздействие такого налога заключается в том, что объем выпуска сокращается до уровня Q2, а цена продукции увеличивается до уровня P2. Таким образом, значительная часть налога фактически перекладывается на покупателей продукции монополиста. Прямой налог – это налог, взимаемый вне зависимости от объема производства и реализации продукции (например, налог на прибыль). Он является элементом постоянных, а не переменных и предельных затрат, поэтому положение кривой предельных затрат не изменяется. В результате введения такого налога для монополиста условие максимизации прибыли не изменяется, как в случае косвенного налогообложения. При таком налогообложении монополист для максимизации прибыли уравнивает предельную выручку и предельные затраты. Показатели монополии до и после введения прямого налога G отражены на рис. 8.2. Р, C MC ATC2 G P* C2 ATC1 C1 D MR Q* Q Рис. 8.2. Последствия введения прямого налога для монополии В коротком периоде при заданном уровне спроса, предельной выручки и затрат монополист до введения паушального налога максимизирует прибыль при объеме Q* и цене P*, извлекая при этом среднюю прибыль в размере, равном длине отрезка P*C1. После введения налога кривая средних затрат ATC1 сдвигается вверх на величину ставки налога и достигает уровня ATC. В 4 результате объем выпуска и цена продукции не изменяются. Прибыль монополиста в результате такого налогообложения сократится до величины, равной длине отрезка P*C2. Таким образом, прямой налог целиком возлагается на монополиста, поскольку его невозможно переложить на покупателей через ценовые надбавки, как в случае косвенного налогообложения. В связи с этим на практике для уменьшения потерь организации пытаются использовать различные способы уклонения от налогообложения. Распределительная функция налогов заключается в государственном перераспределении доходов и финансовых ресурсов. Государство посредством налогообложения изымает часть текущего и накопленного дохода у одних лиц и перераспределяет его другим лицам. Такое перераспределение осуществляется в целях обеспечения денежными средствами тех, кто испытывает целесообразную, общественно признанную потребность в ресурсах, но не в состоянии обеспечить ее из собственных источников. В их числе организации, группы населения, секторы и отрасли экономики, регионы. Налогообложение позволяет сосредоточивать в государственном бюджете и государственных внебюджетных фондах финансовые ресурсы, необходимые для решения экономических, социальных, научно-технических, экологических и других проблем населения, регионов, отраслей. Контролирующая функция налогов заключается в том, что государство, проводя налоговую политику, получает возможность контроля за количеством доходов и расходов юридических и физических лиц, контроля за уровнем прибыльности организаций. Устанавливая налоги, государство получает возможность контроля цен организаций (например, монополистов), контроля стоимости и добычи полезных ископаемых. Устанавливая таможенные пошлины и сборы, государство контролирует количество и цены импортируемой и экспортируемой продукции. Социальная функция предполагает поддержание социального равновесия, сокращение неравенства между доходами отдельных социальных групп. Налоговое регулирование позволяет решать проблемы сдерживания роста безработицы и цен, падения реальных доходов населения. С помощью социально ориентированных налогов, социальных выплат государство осуществляет перераспределение национального дохода в целях укрепления социальной стабильности. Таким образом, налоги и налоговая политика – это факторы социальноэкономического развития, способствующего созданию приемлемых условий для жизни и развития личности, социально-экономической и политической стабильности общества, сохранения целостности государства, успешного противостояния влиянию внутренних и внешних угроз. Налоговая система 5 способствует созданию необходимых финансовых условий для социальноэкономической стабильности и развития страны и ее регионов, сохранения целостности и единства финансовой системы (включая денежную, бюджетную, кредитную, налоговую и валютную системы), успешного противостояния внутренним и внешним угрозам стране и ее регионам. Воздействие налогов на экономику неоднозначно, имеет двойственный характер: с одной стороны, налоги – это ресурсы и инструмент обеспечения экономической и финансовой безопасности, с другой стороны, фактор рисков и угроз. Роль налогов в обеспечении экономической безопасности может быть, как позитивной, так и негативной. Налоги могут способствовать как усилению экономической безопасности (например, за счет роста налогового потенциала), как и росту рисков и угроз ослаблению экономической безопасности в случае снижения налогового потенциала. Угрозы и риски такого рода приводят к сокращению доходной базы государственного бюджета, ослаблению его способности к финансовому обеспечению функций государства, включая обеспечение безопасности, обороны, экономического роста, защиты прав граждан, борьбы с преступностью. Кризисное состояние экономики, ошибки в экономической политике и общая слабость системы государственного управления с неизбежностью ведут к деформации налоговой системы, превращая ее в реальную или потенциальную угрозу государству, политическому строю и органам власти, лишая их дееспособности и финансовых ресурсов. Роль налогов и налоговой политики как фактора экономической безопасности зависит от особенностей социально-экономического развития страны, характера экономической политики, эффективности системы государственного управления. Важнейшей тенденцией развития современной налоговой системы России является ее криминализация, рост масштабов налоговой преступности. Налоговая преступность – общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля своевременности и полноты их уплаты. Несмотря на наличие в деятельности правоохранительных органов устойчивых позитивных тенденций, обстановка в налоговой сфере продолжает оставаться сложной и характеризуется ростом налоговой преступности во всех базовых отраслях отечественной экономики, ее массовым характером и высокой степенью латентности, постоянным усложнением применяемых схем и способов уклонения от налогообложения. За последние десятилетия произошло распространение фактов уклонения от 6 уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. В табл. 8.1 приведено количество налоговых преступлений в РФ по данным МВД РФ3. Таблица 8.1 Количество налоговых преступлений в РФ Вид преступления Всего преступлений экономической направленности Из них налоговых преступлений Доля налоговых преступлений, % Количество преступлений, ед. выявленных по которым субъектами учета предварительно следствие обязательно 2010 2018 2010 2018 276 435 14 449 5,23 109 463 7 349 6,71 202 879 11 017 5,43 97 200 2 997 3,08 По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим, однако преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. Основная часть налоговых преступлений пока не выявляется, а способы уклонения от уплаты налогов постоянно совершенствуются. Это отчасти объясняет то, что за период с 2010 по 2018 гг. в РФ сократилась доля налоговых преступлений, по которым предварительное следствие обязательно. По данным налоговых органов, лишь 17 % экономических субъектов, функционирующих в РФ, полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50 % производят платежи время от времени, 33 % вообще не платят налоги. В перспективе, по оценкам специалистов, количество возбуждаемых уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства, может возрасти до 15–20 тыс. в год. Налоговая преступность в России представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не столько количеством совершенных преступлений, сколько возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений. Состояние преступности в России. 2018. URL: https:// мвд.рф/Deljatelnost/statistics (дата обращения: 15.01.2020). 3 7 2. Причины налоговых преступлений В современных условиях одним из наиболее широко распространенных видов экономических преступлений стало сокрытие предпринимательской деятельности и доходов от нее, неуплата налогов. Несмотря на наличие позитивных тенденций, сложившихся в последние годы в РФ в сфере налоговых преступлений, актуальность их исследования не снижается. Уход от налогообложения есть нормальная реакция экономического субъекта, стремящегося максимизировать свою полезность путем минимизации совокупных издержек, в состав которых для него включаются и налоги. В рамках теории институциональной экономики уклонение от налогообложения является примером формы оппортунистического поведения. Официально регистрируя организацию, ее руководитель, по существу, заключает с государством контракт, по которому принимает обязательство предоставлять государственным органам информацию о своей деятельности и уплачивать налоги, определяемые законодательством. Государство, в свою очередь, принимает на себя обязательства, связанные с обеспечением правовой защиты организации, социальной защиты ее работников и др. Уклонение от налогообложения возникает, когда после начала функционирования организации она обнаруживает, что ее возможные действия, не соответствующие взятым обязательствам, позволяют обеспечить большую выгоду, чем действия, обусловленные выполнением обязательств. При этом санкции за нарушение обязательств не перекрывают ожидаемого прироста прибыльности, что выражается формально таким образом4: 𝑑𝑈 − 𝑃𝑠 𝑆 > 0, где 𝑑𝑈 – ожидаемый прирост прибыли; 𝑃𝑠 – вероятность выявления факта уклонения от налогообложения; 𝑆 – размер санкций за нарушение закона. Это положение позволяет рассмотреть факторы оппортунистического поведения, способствующие возникновению налоговых преступлений. Источником ожидаемого прироста прибыли от хозяйственной деятельности в рамках теневой экономики выступают нарушения ограничений на допустимые действия. Для субъектов теневой экономики величина ожидаемого прироста прибыли от нарушения формальных правил dU складывается из двух основных составляющих. Первая из них определяется ставкой налогообложения доходов экономических субъектов, вторая представляет собой экономию на издержках ведения дел по установленным правилам, непосредственно не связанным с процессом налогообложения. Однако такие нарушения Экономическая безопасность России : общий курс : учеб. пособие / под ред. В. К. Сенчагова. М. : БИНОМ. Лаборатория знаний, 2015. С. 741. 4 8 обеспечивают возможность избежать налогообложения (заключение устных контрактов, неподписание документов и т. п). Абсолютная величина санкций за нарушение обязательств Ps S определяется зафиксированным размером санкции, применяемой к выявленному нарушителю, и вероятностью выявления нарушения. Размер санкции может устанавливаться с учетом различных факторов (культурных традиций, рационального расчета, особенностей законодательства и др.). Вероятность выявления нарушения определяют факторы5: 1) степень четкости и однозначности определения того, что именно является нарушением обязательств; 2) степень сложности измерения сторон и свойств деятельности экономического субъекта, величина издержек измерения; 3) возможность применения предусмотренных законом санкций к нарушителю, определяемая пропускной способностью контрольной системы и органов, осуществляющих наказание, и социальными нормами, ограничивающими эту возможность. Первый фактор связан с качеством проработки формальных правил, законов, контрактов и может регулироваться государством, которое в принципе способно формулировать правила поведения экономических субъектов, включающие четкие описания требований к ним. Второй фактор лишь частично поддается регулированию со стороны государства, поскольку трудности измерения зависят не только от уровня развития методов измерения и качества системы мониторинга, но и от деятельности различных экономических субъектов. Издержки измерения, зависящие как от управляемой, так и от второй неуправляемой группы причин, направляют интерес контролирующих государственных служб в секторы экономики, где деятельность экономических субъектов может быть оценена и измерена с наименьшими затратами. Чем легче в секторе экономики осуществлять измерения и контроль, тем с большей вероятностью на нем будет сконцентрировано внимание контролирующих служб. Третий фактор оценки вероятности выявления нарушения связан с такими явлениями, как социальная неприемлемость закрытия крупных градообразующих предприятий и одновременное привлечение к уголовной ответственности сотен тысяч незарегистрированных торговцев и т. п. В первом случае у нарушителя возникает чувство безнаказанности, способствующее продолжению оппортунистического поведения, во втором случае у отдельных зафиксированных нарушителей формируется ощущение несправедливости, ибо другие схожие нарушения не фиксируются. В результате законодательная Экономическая безопасность России : общий курс : учеб. пособие / под ред. В. К. Сенчагова. М. : БИНОМ. Лаборатория знаний, 2015. С. 741. 5 9 норма начинает действовать избирательно, часто исходя из неформальных взаимодействий выявленного правонарушителя с контролирующей службой или ее работниками. Тем самым формируется база для коррупции, и экономические субъекты, которые в ней участвуют, приобретают преимущества. Для них вероятность подвергнуться санкциям снижается и возрастает вероятность нарушений обязательств перед государством. Основные причины налоговой преступности группируются таким образом: 1) экономические, 2) политические, 3) правовые, 4) организационные, 5) технические, 6) нравственно-психологические6. 1) Экономические причины налоговой преступности связаны с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы. В числе таких причин чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета. Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов. Согласно имеющимся экспертным оценкам, уровень отечественного налогообложения оценивается как один из наиболее высоких в мире. Экономическую безопасность государства ослабляет не столько налоговая преступность, сколько недостаточно эффективная система управления государством, т. к. именно она является источником коррупции и сокрытия доходов от налогообложения. Рост коррупции и уклонение от уплаты налогов является прямым противостоянием законодательству, мешающему эффективно развиваться хозяйствующим субъектам. Сложная система расчета налогов, высокие уровни налоговых отчислений, высокие штрафы и прочие экономические санкции являются прямыми предпосылками к занижению субъектами хозяйствования уровня налоговых отчислений любыми возможными способами. При превышении определенной критической точки уровня налоговых ставок, специфической для конкретного государства, уровень налоговых поступлений в бюджет начинает падать, т. к. хозяйствующие субъекты предпочитают тратить средства на изучение способов сокрытия налогов. В итоге уровень их образованности растет, и они находят способы более эффективного и масштабного сокрытия своих доходов от налогообложения. Для этого используются как вполне легальные методы Бекряшев А. К., Белозеров И. П., Бекряшева Н. С. Теневая экономика и экономическая преступность. Омск : Изд-во Омского гос. ун-та, 2000. 459 с. 6 10 сокрытия налогов, так и коррумпирование различных лиц, имеющих к этому отношение7. Зависимость налоговых поступлений в бюджет от налоговых ставок принято иллюстрировать с помощью кривой Лаффера, первоначально построенной для подоходного налога (рис. 8.3). Суммарные налоговые поступления R, ден. ед. А T0 Налоговая ставка T, % Рис. 8.3. Зависимость налоговых поступлений в бюджет от налоговых ставок При оптимальной налоговой ставке То поступления от налогов в бюджет R максимальны, однако после достижения оптимума налоговой ставки поступления от налогов в бюджет начинают сокращаться. Уровень оптимальной ставки налога теоретическим путем установить достаточно сложно, но он может быть установлен эмпирическим путем с учетом специфических условий каждой конкретной страны. По аналогии с кривой Лаффера были построены ее различные модифицированные варианты, в том числе кривая, отражающая зависимость налоговых поступлений в бюджет от суммарных налоговых изъятий из валового дохода российских и зарубежных организаций. Установлено, что суммарные налоговые изъятия из валового дохода российских организаций, превышающие 35–40 % его величины, нецелесообразны с позиции поддержания интереса организаций к наращиванию производства. В РФ налоговые платежи вместе с другими отчислениями в бюджет и внебюджетные фонды составляют примерно половину (и даже более) валового дохода хозяйствующих субъектов. Таким образом, одна из главных причин, вынуждающая предпринимателей совершать налоговые экономические преступления – чрезмерно высокое налоговое бремя, составляющее до 60 % выручки от продаж. Изъятия из прибыли российских предпринимателей достигают 65 %, а согласно некоторым оценкам, и 80–90 %. При этом в ряде стран с развитой рыночной Жук М. Г. Криминалистические аспекты экономической безопасности государства. Гродно: ГрГУ. 2003. С. 61. 7 11 экономикой оптимальной долей налогового изъятия из прибыли считается 33– 35 %8. При чрезмерно высоком налоговом бремени возможны три модели поведения предпринимателей: 1) бросить дело, свернуть производство, перевести капитал за границу; 2) попытаться получить квоты и льготы, прежде всего налогового характера, при этом нередко оплачивая услуги чиновников, тем самым создавая почву для коррупции; 3) уклониться от налогов, перейти на наличные расчеты, уйти в теневую экономику, при этом в случае нечестности партнеров обращение в правоохранительные органы исключено, а использование помощи криминальных структур создает базу для развития рэкета и бандитизма. Тяжесть налоговой нагрузки признается одним из самых значимых факторов, стимулирующих рост теневой экономики и активизацию криминальной экономической деятельности. Он оказывает воздействие в странах с любым типом рыночной экономики. Вместе с тем его действие в каждой стране отличает своими особенностями. В США особое влияние оказывают высокие ставки подоходного налога. В России распространению практики сокрытия доходов способствуют высокие ставки отчислений в фонды социального страхования и высокие ставки налога на добавленную стоимость. В странах, осуществляющих политику протекционизма, особое влияние оказывают высокие ставки экспортных и импортных пошлин. Налоговая система препятствует экономическому росту и побуждает экономических агентов выбирать экстремальные, в том числе противоправные и откровенно криминальные способы улучшения своего финансового положения. Создаются стимулы перераспределения ресурсов в спекулятивный сектор, по характеру своему менее контролируемый и более криминогенный. Это не в последнюю очередь обусловлено слабостью государственных институтов и относительной легкостью контроля реального сектора по сравнению с финансово-посредническим. Чрезмерная тяжесть налоговой нагрузки – естественный результат деятельности государства, неспособного обеспечить реальный сбор налогов и стремящегося компенсировать сокращение налоговой базы увеличением ставок налогообложения. Сокращение налоговых платежей вызывает рост налоговой нагрузки, которая, в свою очередь, вызывает рост налоговых правонарушений. Это вновь сокращает налоговые платежи и увеличивает налоговую нагрузку на все сокращающееся число законопослушных налогоплательщиков. Процесс возобновляется на новом уровне. В результате Жук М. Г. Криминалистические аспекты экономической безопасности государства. Гродно: ГрГУ. 2003. С. 59. 8 12 снижение налоговых доходов сочетается с ростом налоговой нагрузки, тяжесть которой в современной России лишает предпринимателя стимулов к эффективной деятельности. Законопослушный налогоплательщик должен отдать в виде налогов, по различным оценкам от 60 до 90 % прибыли. Деформирующее воздействие налоговой политики системы проявляется и в ее репрессивной направленности, чрезмерной жесткости штрафных санкций. Так, в структуре общих налоговых недоимок на пени и штрафы в отдельные годы приходилось около 2/3. Предприниматели реагируют на ситуацию массовым уклонением от уплаты налогов. Избежать значительных платежей государству достаточно просто. По мнению экспертов9, относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Риск при этом минимален. Результат закономерен – доля укрывающих доходы от налогообложения юридических лиц возросла до 80 %. Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов, посредством которых государство проводит социальноэкономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе. Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В числе политических причин недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства. В числе правовых причин несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения недостаточно точно сформулированы, в результате Бекряшев А. К., Белозеров И. П., Бекряшева Н. С. Теневая экономика и экономическая преступность. Омск : Изд-во Омского гос. ун-та, 2000. 459 с. 9 13 чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство. Постоянное ожидание повышения налогообложения, вынуждает заранее занижать объем своих налоговых обязанностей. К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога. Наиболее уязвимым является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего, объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются. В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости затруднительно. К числу организационных причин относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля и другими контролирующими и правоохранительными органами. К причинам организационного характера, обусловленным недостатками процессуального законодательства, относится и несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов. В большинстве случаев процесс расследования уголовных дел о налоговых преступлениях сопровождается исковым производством, инициированным налогоплательщиком. Обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании решения по акту проверки недействительным осложняет расследование. В числе организационных причин недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями. В последнее время нарушения налогового законодательства все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов. Отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер. К числу технических причин относятся недостаточная подготовленность бухгалтерских работников, несовершенство форм и методов налогового контроля. Типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся не квалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются 14 некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно. Нравственно-психологические причины связаны с негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот – подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов), низким уровнем правовой культуры и корыстной мотивацией. Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей. 8.3. Способы уклонения от уплаты налогов и контроль налоговой преступности К налоговым преступлениям и проступкам по законодательству стран с развитой рыночной экономикой относятся нарушения при уплате различных видов налогов, а также таможенные правонарушения. Обобщенно можно выделить следующие виды налоговых преступлений. 1. Уклонение от уплаты налогов – основной вид налоговых правонарушений. Типичными формами уклонения от уплаты налогов являются: 1) непредставление в налоговые учреждения информации о доходах, объекте налогообложения; 2) сокрытие реальных доходов путем внесения ложных или искаженных сведений в документы, использование поддельных документов. В современной России к наиболее криминализованным налогам относятся налоги на прибыль, НДС и акцизы. В совокупности эти налоги приносят в бюджет около 60 % денежных средств от общей суммы налоговых поступлений10. 2. Преступные действия должностных лиц и работников налоговой службы, к которым относятся: 1) не сбор, неправильный расчет и невнесение налогов должностными лицами, которые обязаны собирать, рассчитывать и вносить налоги. 2) нарушение налоговой тайны, то есть использование или разглашение без специального разрешения сведений, которые стали известны должностному лицу в ходе расследования либо судебного, административного 10 Купрещенко Н. П. Теневая экономика : учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. С. 150. 15 процесса по налоговым делам, либо же в связи с чьим-то обращением или представлением сведений в финансовые органы. 3) вымогательство, шантаж со стороны налоговых органов, а также сговор с другими лицами с целью нанести ущерб государству. 3. Таможенные правонарушения, охватывающие различные виды уклонения от уплаты таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары, а также ввоз и вывоз без оформления в установленном порядке товаров, на производство и распространение которых установлена государственная монополия. Законодательство ряда стран квалифицирует такие деяния как разновидности контрабанды, так как в большинстве случаев действия по уклонению от уплаты таможенных пошлин связаны с сокрытием определенных товаров. К таможенным преступлениям относится также подделка знаков уплаты таможенной пошлины. К преступлениям, посягающих на финансовые интересы государства в сфере налогообложения, относятся также ряд неналоговых преступлений, но связанных с налоговыми: незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ), фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ) и ряд других. Способы уклонения от уплаты налогов, позволяющие избежать уплаты налогов или снизить их размеры, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов. Для эффективного сокрытия своих доходов от налогообложения организации используют как вполне легальные методы, так и нелегальные. Легальные методы сокрытия доходов от налогообложения формально означают оптимизацию расходов и не являются налоговыми преступлениями, но массовое использование таких легальных методов существенно снижает эффективность налоговой политики и налоговый потенциал страны. Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы. 1. Полное или частичное не отражение результатов финансовохозяйственной деятельности организации в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, не оприходование товарно-материальных ценностей, не оприходование денежной выручки в кассу, например, использование операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности (черным налом). Традиционная схема использования неучтенного наличного оборота для уклонения от уплаты налогов предполагает, что налогоплательщик продает часть товара или оказывает какие-то услуги нелегально, не выставляя счетов. Выручку налогоплательщик получает наличными. При этом объем продаж и уровень валового дохода занижается, следовательно, неучтенный наличный оборот позволяет организации уклоняться от уплаты от налога на 16 прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. 2. Искажение объекта налогообложения: занижение объема и стоимости реализованной продукции (работ, услуг) – способ уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре организации отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи о виде товара, его наименовании и цене составлены верно, но занижены объем и стоимость отраженной в учете реализованной продукции по сравнению с фактической реализацией. 3. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. Например, для занижения налогооблагаемой прибыли используется неправомерное отнесение на себестоимость разного рода расходов, а также неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неправильное отражение результатов переоценки имущества; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; не включение в облагаемую базу внереализационных доходов, которые нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону ее уменьшения. Рассмотрим условный пример использования системы ускоренных амортизационных отчислений для завышения издержек и снижения налогооблагаемой прибыли организации. Стоимость установленного оборудования составляет 100 млн р. Нормативный срок службы оборудования –10 лет. Для ускоренного начисления амортизационных отчислений используется метод уменьшающегося остатка с начислением годовой нормы амортизации в размере 30 % на остаточную балансовую стоимость. Ежегодные амортизационные отчисления за первые три года представлены в табл. 8.2. Таблица 8.2 Ускоренное начисление амортизационных отчислений Показатель Сумма амортизационных отчислений, млн р. Остаточная балансовая стоимость оборудования, млн р. 17 Значение показателя по годам 1-й год 2-й год 3-й год 30 21 14,7 70 49 34,3 За три года будет списано 65,7 млн р., при технологическим износе 30 млн р. за три года из десяти (30 % при линейном методе начисления амортизации). Разница приведенных показателей равна 35,7 млн р. По сути, это прибыль, укрытая в издержках производства, и, следовательно, полностью освобожденная от налогообложения, т. к. зачислена в амортизационный фонд. При базовой ставке налога на прибыль 20 % экономия от неуплаты налога составит 7,14 млн р. Средства амортизационного фонда могут быть использованы только для капиталовложений. Отчисления в амортизационный фонд в данном примере год от года снижаются в связи с уменьшением балансового остатка. Одновременно растет и балансовая прибыль, следовательно, растет сумма налоговых платежей в виде налога на прибыль. Если организация не желает мириться с ежегодным ростом налоговых выплат, действительная картина финансирования за счет амортизационных отчислений будет выглядеть несколько иначе. Изменение картины финансирования также связано с тем, что накопленная сумма амортизации 65,7 млн р. находится без движения в течение трех лет, что ведет к потерям в условиях инфляции. Чтобы избежать роста налоговых платежей и снижения чистой прибыли, а также реализовать возможность получения дополнительной прибыли с сумм, поступающих в амортизационный фонд, а не ограничиваться получением с них банковского процента, организация вынуждена сразу же вкладывать в основной капитал все списанные на амортизацию средства. В 1-й год со 100 млн р. списывается 30 млн р., и эта сумма сразу же вновь инвестируется, в результате балансовая стоимость составит 100 млн р. Во 2-й год со 100 млн р. вновь списывается 30 млн р., сразу же инвестируется и так далее каждый год. В результате размеры ежегодных списаний в амортизационный фонд и размеры укрываемой в нем прибыли, а также реальная чистая прибыль не сокращаются, не уменьшается и балансовый остаток стоимости основного капитала, что отражено в табл. 8.3. Таблица 8.3 Ускоренное начисление амортизационных отчислений при вложении средств амортизации в инвестиции Показатель Сумма амортизационных отчислений, млн р. Остаточная балансовая стоимость оборудования, млн р. Значение показателя по годам 1-й год 2-й год 3-й год 30 30 30 100 100 100 В данном случае сумма списаний в амортизационный фонд и валовых инвестиций в основной капитал составит за три года не 65,7, как в исходном 18 примере, а 90 млн р. при реальном износе 30 млн р. Таким образом, прибыль, скрытая в издержках производства, составит 60 млн р. По сути, это прибыль, полностью освобожденная от налогообложения. При ставке налога на прибыль 20 % экономия от неуплаты налога составит 12,0 млн р. Еще одним способом оптимизации налоговых платежей на основе преувеличения текущих издержек за счет преуменьшения стоимости амортизируемого имущества является покупка имущества по частям. Основные средства должны амортизироваться, следовательно, при налоговом планировании их стоимость будет включаться в затраты в течение длительного периода (в среднем от трех до пяти лет). Расходы на покупку оборотных средств, стоимость единицы которых не превышает 100 тыс. руб., списывают единовременно. В результате организации могут использовать способ налоговой оптимизации. Так, один предмет может быть куплен по частям. Например, покупая компьютерное оборудование, можно приобрести отдельно системный блок, отдельно монитор и др. Их общая стоимость может превысить установленный предел, но цена каждой из частей будет находиться в рамках стотысячного лимита. Если каждую часть учесть отдельно, то она может быть включена в расходы сразу (то есть без длительного процесса амортизации). Увеличение текущих расходов позволяет показать заниженную прибыль и, следовательно, уменьшить налоговые выплаты с прибыли. Такие действия организации могут привлечь внимание налоговой службы. Она может сослаться на определение основного средства и настаивать на том, что два подобных объекта (системный блок и монитор) должны быть учтены как одно основное средство. Однако если у одного объекта есть нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Следовательно, применяя этот способ оптимизации налога на прибыль, можно установить для системного блока и монитора разный срок службы (например, с разницей в год), что бухгалтерия вправе сделать самостоятельно. Также организация может купить эти части оборудования у разных поставщиков или у одного поставщика, но с разрывом во времени, то есть с оформлением отдельных документов на каждый объект. 4. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное получение права на отсрочку по уплате налога, использование налоговых льгот (например, предоставленных организациям с численностью работающих инвалидов не менее 50 %, для чего составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, которые фактически не будут работать). Рассмотрим пример 19 получения организацией права на отсрочку по уплате налога на прибыль в случае расчета выручки от реализации на основе метода начислений. В этом случае налогооблагаемая прибыль возникает сразу после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю, независимо от того, оплачены они или нет. Это ставит организацию в невыгодное положение, так как она должна заплатить в бюджет налог, несмотря на то, что деньги от покупателя еще не поступили, а могут и вовсе не поступить. Этого можно избежать, если в договоре купли-продажи предусмотреть особое условие перехода права собственности, согласно которому право собственности на товары, отгруженные продавцом, переходит к покупателю только после их оплаты. До этого момента товары находятся у покупателя на ответственном хранении и считаются собственностью продавца. До момента оплаты товаров налогооблагаемой прибыли не будет, она возникнет лишь после поступления денег от покупателя, следовательно, и налог будет уплачен за счет этих средств. Недостаток применения этого метода в том, что организация может потерять право на отсрочку по уплате налога, если покупатель не обеспечит сохранность товара. Чтобы избежать этого, нужно прописывать в договоре обязанность покупателя отделить товары от ценностей, которые ему принадлежат на праве собственности, а также обеспечить их сохранность. Необходимо также оформлять совместно с покупателем акты инвентаризации отгруженных, но не оплаченных ценностей. 5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, фиктивный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения используется положение законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые организациями в целях осуществления совместной деятельности. В таких случаях составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению. 6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарноматериальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в отчетных документах. 20 7. Взаимодействие со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в т. ч. зарегистрированными в офшорных зонах. Использование руководителями крупных организаций сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере. Базовая схема уклонения от налогообложения с использованием посреднических фирм основана на обналичивании денежных средств, т. е. обмене официально заработанных безналичных денежных средств, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные. Основная идея состоит в замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются налогами по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Для обналичивания денежных средств организации используют посреднические фирмы, с которыми заключают фиктивные договоры на выполнение работ, оказание услуг, приобретение несуществующих товаров. Упрощенная схема обналичивания дана на рис. 8.411. Организация А (налогоплательщик) Передача формального отчета о выполнении работ Официальный безналичный платеж за товары (услуги) в соответствии с договором Организация Б (фирма-однодневка) Передача неучтенных наличных денежных средств Рис. 8.4. Упрощенная схема уклонения от налогообложения на основе обналичивания денежных средств Организация А переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет организации Б (фирмы-однодневки) в обмен на фиктивный отчет о выполнении работ или оказании услуг, а затем получает их обратно в форме неучтенных наличных, за что организация Б получает комиссионные, обычно не превышающие 5–7 % первоначального банковского платежа. Неучтенные наличные могут быть использованы организацией А для выплат неучтенной зарплаты работникам, формирования личных доходов менеджеров и собственников организации. Криворотов В. В., Калина А. В., Эриашвили Н. Д. Экономическая безопасность государства и регионов : учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. С. 295. 11 21 В результате такой сделки организация А сокращает налоговые платежи, при этом ее финансовая отчетность остается чистой, т. к. формально она просто потратила свои средства на некоторые товары или услуги. Напротив, фирма-однодневка не смогла бы объяснить, куда делись деньги, возвращенные в виде неучтенных наличных, поэтому она действует в течение одного месяца, до того, как налоговые органы должны получить ее отчет по НДС. Налоговым органам, вследствие трудоемкости, сложно вести поиск организаторов самоликвидированных фирм-однодневок. Операции по обналичиванию денежных средств ведут к искажению реальной структуры издержек за счет замещения зарплаты и прибыли, которые облагаются НДС, социальными выплатами, налогом на прибыль, подоходным налогом на фиктивные материальные затраты (например, платежи за покупку строительных материалов и оборудования, которые не облагаются НДС). Критериями выявления схем уклонения от налогообложения с использованием фиктивных сделок могут быть наличие большого числа аффилированных структур, слишком низкий уровень официально начисленной зарплаты, неудовлетворительные формальные показатели финансовой отчетности (по сравнению с подобными организациями). Обратная схема уклонения от налогообложения основана на использовании приема обезналичивания денежных средств (рис. 8.5). Закупка товаров Безналичный расчет Организация А (розничная торговля) Аффилированная связь Организация Б (оптовая торговля) Закупка товаров в заниженном объеме (по заниженным ценам) Организация В (фирмаоднодневка) Безналичный расчет Передача наличных за неучтенные в договоре объемы Рис. 8.5. Упрощенная схема уклонения от налогообложения на основе обезналичивания денежных средств В приведенной схеме рассмотрен упрощенный пример, в котором у розничной торговой организации А, регулярно и в больших объемах занижающей выручку от реализации, возникает потребность в обмене неучтенных наличных (черного нала) на официальные безналичные. Эта потребность связана, например, с тем, что крупная оптовая организация Б предпочитает продавать свой товар официальным образом по безналичному 22 расчету. При этом по выставленным счетам легко идентифицировать покупателя. В этой ситуации розничная организация А будет сталкиваться с определенными проблемами. Во-первых, в случае одновременной проверки оптовой организации Б и ее покупателей налоговая инспекция обратит внимание на то, что розничная организация А регулярно закупает товаров больше (по данным оптовика), чем продает (по данным розничной организации). Во-вторых, при реализации товаров преимущественно за неучтенные наличные у розничной организации на банковском счете не будет достаточных средств для возобновления товарных закупок у оптовиков за безналичные расчеты. Обе эти проблемы решаются в рамках применения схемы обезналичивания, в которой официальным покупателем товара (по документам оптовика) оказывается посредническая фирма-однодневка. В рассмотренном примере для реально существующей розничной организации А, реализующей товары преимущественно за неучтенные наличные и представляющей в налоговые органы отчеты с минимальными оборотами, обеспечивается регулярное поступление неучтенного товара, а также минимизация налоговых выплат. Результаты использования неучтенной наличности различаются в зависимости от размера организации. В секторе мелких и средних предприятий применение рассмотренных выше схем позволяет существенно снизить общий уровень издержек. Полученный экономический эффект направляется не только для потребления собственников, менеджеров и работников, но также используется для конкурентного снижения цен (это особенно характерно для рынка потребительских товаров) и в целях развития организации. В секторе крупных организаций эффект от снижения налоговых платежей практически не используется на развитие производства. Выплаты черных премий распространяются в основном на доверенных представителей администрации. В настоящее время такие незаконные способы, как обналичивание и обезналичивание отступают на задний план, так как в судах появляется все больше заведенных на директоров уголовных дел, связанных с незаконным уклонением от уплаты налогов. В таких условиях организации находят способы, позволяющие снизить или отсрочить налоговые отчисления на вполне легальных основаниях. Рассмотрим пример снижения налога на основе создания буферной организации с льготным режимом налогообложения, перешедшей на упрощенную систему (УСН). Такие организации не платят налоги на прибыль, на имущество, НДС. Если часть прибыли будет переведена на счета организации, перешедшей на УСН, это позволит снизить налоги в рамках двух неформально объединенных организаций. Пусть в отчетном году организация 23 А, занятая розничной торговлей, продала товаров на 6 000 тыс. р., в том числе НДС – 1 000 тыс. р. (5000 ∙ 0,20). Себестоимость продукции составила 2 000 тыс. р. Если организация А работает на общей системе налогообложения, то сумма налога на прибыль при базовой ставке 20 % составит: 0,2 (6 000 – 1 000 – 2 000) = 600 тыс. р. Рассмотрим случай реализации товаров через организацию Б, которая в соответствии с УСН платит налог с выручки по ставке 6 %. Организация А продает организации Б товар по цене 3 000 тыс. р., в том числе НДС – 500 тыс. р. (2500 ∙ 0,20). В дальнейшем организация Б перепродает товар за 6 000 тыс. руб. Сумма налога на прибыль, уплаченная организацией А, составит: 0,2 (3 000 – 500 – 2 000) = 100 тыс. р. Организация Б заплатит налог в размере 6 % от выручки: 0,06 ∙ 6 000 = 360 тыс. р. Таким образом, общая сумма налоговых платежей обеих организаций составит: 100 + 360 = 460 тыс. р., что на 140 тыс. р. меньше, чем в первом варианте. Подобная налоговая оптимизация может привлечь внимание налоговых служб, которые могут доказать, что компания Б на УСН создана с единственной целью – уклонения от налогов. В этом случае возможно возбуждение уголовного дела, если налоги будут не доплачены в крупном или особо крупном размере. Не допустить уголовного преследования возможно при условии, что у организаций будут разные, не взаимосвязанные учредители и руководители. Кроме того, организация Б на УСН должна вести реальную хозяйственную деятельность и быть территориально обособленной от основной фирмы. Важен учет того, что УСН можно применять до тех пор, пока выручка организации не превысит 150 млн р. (с учетом индекса-дефлятора). Цены, по которым организация Б получает товары от организации А, не должны резко отличаться от рыночных цен на такую же продукцию с аналогичными условиями поставки, например, по количеству и срокам оплаты. Значительное снижение цен может быть обоснованным в случае сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары (работы, услуги), потери товарами качества или иных потребительских свойств, истечения (приближения даты истечения) сроков годности или реализации товаров, продвижения на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. 3. Контроль над налоговой преступностью Налоговые преступления относятся к категории деяний, которые сложно обнаружить и расследовать. В России предварительное следствие и дознание 24 по делам об уклонении от уплаты налогов законодательством возложено на правоохранительные органы. Решение проблемы налоговой преступности требует комплексного подхода. Субъектами налогового контроля являются должностные лица налоговых органов. Он осуществляется в следующих основных формах: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и др. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов на всей территории России идентификационный номер налогоплательщика. На основе данных учета Государственная налоговая служба РФ ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Одной из форм налогового контроля является налоговая проверка. Налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. Различают два основных вида налоговых проверок: камеральные и выездные. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии со служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа в течение двух месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и 25 документы, подтверждающие правильность расчетов и своевременность уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях до трех месяцев). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов в установленном порядке. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом может быть проведена встречная проверка. При ее проведении у этих лиц требуются документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения. Целью осмотра является определение соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. При воспрепятствовании доступу на проверяемые территории или в помещения, налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Основные меры борьбы с уклонением от уплаты налогов. 1. Персонификация социальных отчислений, предполагающая поступление на индивидуальные пенсионные счета работников значительной части средств, отчисляемых в Пенсионный фонд. Это повышает 26 заинтересованность каждого работника в уплате этих отчислений его работодателем. В результате работники стремятся к получению официальной зарплаты. 2. Изменение базы налогообложения таким образом, чтобы налоги в большей степени опирались на видимые используемые ресурсы (имущество, производственные и торговые площади и т. д.). В данном случае возможности уклонения от налогов сокращаются. Этот подход лежит в основе системы налогообложения вмененного дохода, разработанной Минэкономразвития России. 3. Упрощение налогового законодательства, которое остается крайне запутанным и не вполне ясным для налогоплательщиков. 4. Прямое ужесточение контроля и санкций по отношению к организаторам обналичивания, обезналичивания и других способов уклонения от налогообложения. Результатом должно быть повышение издержек, связанных с уклонением от налогов, для легально действующих организацийналогоплательщиков. 5. Уголовно-правовая борьба с налоговой преступностью как основное направление обеспечения правопорядка в сфере налогообложения. Налоговый кодекс РФ (гл. 16) предусматривает ответственность за следующие налоговые правонарушения12: уклонение от постановки на учет или нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, неправомерное несообщение сведений налоговому органу и др. За совершение налоговых правонарушений к виновным лицам могут быть применены налоговые санкции, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Непредставление в налоговые учреждения информации о доходах, действия, выражающиеся в сокрытии или искажении информации о доходах путем обмана, мошенничества или подделки относятся к категории уголовных проступков, за совершение которых может быть назначен штраф, принудительные работы с лишением права занимать должность, либо лишение свободы. Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (ред. 29.09.2019). URL: http:// consultant.ru/ (дата обращения: 10.12.2019). 12 27 В России уголовно-правовые нормы об ответственности за налоговые преступления содержатся в Уголовном кодексе13 (ст. 198 и 199 УК РФ). Законодательством РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ). Согласно ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей» признается преступлением уклонение от уплаты таможенных платежей в крупном размере. По ст. 198 уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, наказывается штрафом в размере от 100 до 500 тыс. р. или в размере дохода осужденного за период от 1 до 3 лет, либо лишением свободы на срок до 3 лет (в зависимости от того, насколько крупный размер неуплаты налога). Крупным размером в ст. 198 признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 2700 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 13500 тыс. руб. По ст. 199 уклонение от уплаты налогов и сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, наказывается штрафом в размере от 100 до 500 тыс. р. или в размере дохода осужденного за период от 1 до 3 лет, либо принудительными работами на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности, либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (в зависимости от того, насколько крупный размер неуплаты налога). Крупным размером в ст. 199 признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 15 млн руб., а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 45 млн руб. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 24.02.2021). URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 24.02.2021). 13 28