Налоги и налогообложение

ВЕЩУНОВА Н.Л. ЛЕКЦИИ по налогам и налогообложению 2011 г. 1 1. Характеристика налогов С организаций взимаются федеральные, региональные и местные налоги. Федеральными признаются налоги и сборы, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и другими законами и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. К федеральным налогам относятся:  налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ);  акцизы (глава 22 НК РФ);  налог на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ);  налог на прибыль организаций (глава 25 НК РФ);  налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ);  водный налог (глава 25-2 НК РФ);  сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объекта- ми водных биологических ресурсов (глава 25-1 НК РФ)  государственная пошлина (глава 25-3 НК РФ.). Кроме перечисленных в состав федеральных налогов включаются:  платежи за пользование природными ресурсами (порядок начисления и уп- латы регулирует Федеральный закон РФ от 21.02.92 г. № 2395-1 «О недрах»);  таможенная пошлина (порядок начисления и уплаты регулирует Федераль- ный закон РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»); Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. К региональным налогам, налогам краев, областей, автономных краев и областей относятся:  налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ);  налог на игорный бизнес (глава 29 РФ);  транспортный налог (глава 28 НК РФ);  лесной доход (порядок начисления и уплаты регулируется Лесным кодексом РФ и постановлением Правительства РФ № 127). Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах. 2 При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. К местным налогам относятся:  налог на имущество физических лиц (до принятия главы в НК РФ, начисляется согласно Закону РФ от 19.02.91 г. № 2003-1);  земельный налог (глава 31 НК РФ). Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах. Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации. 3 При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. В НК РФ установлены специальные налоговые режимы, которые применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных в НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. 2. Общие правила взимания налогов Общие правила взимания налогов установлены в главе 7 части первой НК РФ. Объектами налогообложения (ст. 38 НК РФ) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. 4 Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ. Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (ст. 39 НК РФ) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Не признаются реализацией товаров, работ или услуг: • осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; • передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы и паевые фонды кооперативов); 5 • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; • передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; • изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; • иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом. Для целей налогообложения при реализации товаров, работ, услуг принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: • между взаимозависимыми лицами; • по товарообменным (бартерным) операциям; • при совершении внешнеторговых сделок; • при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В указанных случаях, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, изложенных ниже. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); 6 • потерей товарами качества или иных потребительских свойств; • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; • реализацией опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей. Рыночной ценой товара (работы, у слуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынках идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ или услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде не учитываются. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. 7 В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ и услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены могут использоваться следующие методы: • метод цены последующий реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя; • затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты по транспортировке, хранению, страхованию и иные подобные затраты. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. 3. Налог на добавленную стоимость Плательщики и объекты налогообложения 8 Плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются: • организации; • индивидуальные предприниматели; • лица, ввозящие товары на территорию Российской Федерации. Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный налог, работающие в упрощенной системе налогообложения. Налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет в соответствии со ст. 83 и 84 НК РФ. Иностранные организации встают на налоговый учет по месту нахождения одного из своих постоянных представительств по их письменному заявлению. По месту налоговой регистрации данного подразделения они представляют налоговые декларации и уплачивают налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации (введено в действие с 2006 г.). Обязанности налогоплательщика при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом возлагаются на участника товарищества или доверительного управляющего, который ведет общий учет операций. Организации и индивидуальные предприниматели могут получить право на освобождение от уплаты НДС на срок 12 месяцев, если: В - НДС ≤ 2 млн. руб., где В — размер выручки от реализации как облагаемых (в том числе по нулевой ставке), так и не облагаемых НДС за три предшествующих освобождению последовательных календарных месяца; НДС — налог на добавленную стоимость. До 2006 года данная величина не превышала 1 млн. руб. В выручку от реализации товаров (работ, услуг) при переходе на освобождение от НДС не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций: — выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход; — при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; — при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; — при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; — по операциям, не признаваемым реализацией; 9 — в виде авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг; — за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); — в виде процентов по коммерческому кредиту; — в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения; — по операциям, осуществляемым налоговыми агентами; — в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги); — по реализации земельных участков (долей в них); — по передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам). Не могут претендовать на освобождение от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели, реализовавшие в каком-либо из трех месяцев, предшествующем переходу на освобождение, подакцизные товары, при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неакцизных товаров. Для получения освобождения от уплаты НДС необходимо в налоговые органы представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики претендуют на освобождение, письменное уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС РФ и комплект документов (табл. 11.1). Таблица 11.1 Комплект документов на освобождение от уплаты НДС Организации Выписка из баланса Индивидуальные предприниматели Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций Выписка из книги продаж Выписка из книги продаж Копия журнала полученных и выставлен- Журнал полученных и выставленных счетов-фактур ных счетов-фактур После представления в налоговые органы уведомления и комплекта документов налогоплательщик самостоятельно без получения разрешения налоговых органов перехо10 дит на режим освобождения от уплаты НДС. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (с 2008 г.). Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (с 2008 г.). Если в течение периода, в котором было получено освобождение от НДС, выручка от реализации товаров, работ, услуг без НДС превысит 2 млн. рублей за три последовательных календарных месяца (с 2006 г., до 2006 г. – 1 млн. руб.), а также при реализации подакцизных товаров (при отсутствии ведения раздельного учета), то начиная с первого числа месяца, в котором имело место превышение или реализация подакцизных товаров, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС до окончания срока освобождения. Например, организация получила освобождение от уплаты НДС с апреля текущего года по март следующего года. Размер выручки по месяцам и совокупной выручки за 3 месяца составил: - январь – 300 000 руб.; - февраль – 200 000 руб.; - март – 200 000 руб.; январь-март – 700 000 руб.; - апрель — 200 000 руб.; февраль—апрель — 600 000 руб.; - май — 300 000 руб.; март—май — 700 000 руб.; - июнь — 300 000 руб.; апрель—июнь — 800 000 руб.; - июль — 300 000 руб.; май — июль — 900 000 руб.; - август — 200 000 руб.; июнь—август — 800 000 руб.; - сентябрь — 1 600 000 руб.; июль—сентябрь— 2 400 000 руб. Начиная с сентября текущего года и до марта следующего года организация потеряла право на освобождение от уплаты НДС, так как суммарная выручка за июль, август, сентябрь составила более 2 млн. руб. За сентябрь сумма НДС подлежит уплате в бюджет в общем порядке. 11 По истечении 12 месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, использовавшие право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что выручка за прошедший период не превышала 2 млн руб. и уведомление о продлении права на освобождение или отказе от него. Если данные документы не будут представлены, то сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в общем порядке за весь период освобождения. При переходе на освобождение от уплаты НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до освобождения и использованным в период освобождения, суммы НДС, принятые по ним к вычету, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение в налоговый орган и уплате в бюджет. При переходе с освобождения от уплаты НДС на общий режим суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в период освобождения и использованным организацией при утрате права на освобождение и переходе на общий порядок налогообложения, подлежат вычету. Объектом обложения НДС являются:  реализация на территории РФ товаров, работ, услуг, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, а также передача имущественных прав;  передача товаров, работ, услуг на территории РФ для собственных нужд ор- ганизации; расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; • ввоз товаров на таможенную территорию РФ. НК РФ устанавливает ряд операций, которые не признаются реализацией, а поэтому и не облагаются НДС (ст. 146 НК РФ). К ним, в частности, относятся: • осуществление операций, связанных с обращением валюты (российской и иностранной); • передача имущества правопреемникам при реорганизации организаций; • передача имущества некоммерческим организациям на осуществление их основной уставной деятельности; • передача имущества в виде инвестиций (вклады в уставный капитал, совместную деятельность и др.); 12 • передача имущества в пределах первоначального взноса участникам хозяйственных обществ, товариществ, совместной деятельности; • передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищноком-мунального хозяйства органам государственной власти;  передача на безвозмездной основе основных средств органам государствен- ной власти, бюджетным учреждениям, унитарным организациям;  передача имущества государственных и муниципальных организаций, вы- купаемых в порядке приватизации;  выполнение работ, услуг органами государственной власти в рамках выпол- нения возложенных на них исключительных полномочий в соответствии с законодательством;  операции по реализации земельных участков (долей в них) (с 2005 г.). Не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ: 1) услуги по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и организациям; 2) реализация на территории РФ: — медицинских товаров по перечням, установленным Правительством РФ (от 17 января 2002 г. № 19; от 21 декабря 2000 г. № 998; от 28 марта 2001 г. № 240); — медицинских услуг (в том числе по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132); — услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях; — услуг по перевозке пассажиров; — ритуальных услуг (в т. ч. по перечню похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. № 567); — услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственные пошлины и сборы, в том числе таможенные сборы за хранение; — долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы); — товаров в магазинах беспошлинной торговли; — услуг в сфере культуры и искусства; — услуг в сфере образования; — услуг по производству кинопродукции; 13 — услуг в аэропортах и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов; — услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания; — услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств; — реализация лома и отходов черных (с 2009 г.) и цветных металлов (с 2008 г.); — реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов данных видов интеллектуальной собственности на основе лицензионных договоров (с 2008 г.); — другие виды реализации товаров, работ, услуг в соответствии с НК РФ; 3) следующие операции: — реализация предметов религиозного назначения; — банковские операции, в том числе операции, связанные с обслуживанием банковских карт; — по исполнению банками банковских гарантий; — реализация изделий народных художественных промыслов; — страховые операции; —проведение лотерей по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов; —организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) в игорном бизнесе; — оказание услуг членами коллегий адвокатов; — операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме; — выполнение НИОКР за счет средств бюджетов; — выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; — выполнение НИОКР, относящихся к созданию новых видов продукции и новых технологий или к совершенствованию производимой продукции и технологий (с 2008 г.); —услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; — реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; 14 —передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; —передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. — другие операции в соответствии с НК РФ. Налогоплательщик, осуществляющий операции, указанные в данном пункте, имеет право отказаться от освобождения от уплаты НДС. Для этого он должен в срок до 1-го числа налогового периода подать в налоговый орган заявление об отказе от освобождения от налогообложения. Такой отказ может делаться как в отношении всех указанных в этом пункте и осуществляемых в организации операций, так по некоторым операциям, указанных в данном пункте, и не менее чем на год. При осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций для получения права на освобождение от НДС необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Поскольку объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, то важный момент при определении объекта налогообложения — это определение места реализации. Местом реализации товаров для целей налогообложения признается территория РФ, если: — товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется; — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Определение места реализации работ, услуг для целей налогообложения представлено в табл. 11.2. Таблица 11.2 Место реализации работ, услуг № п/п Наименование работы, услуги Местом реализации признается РФ 1 2 Работы (услуги), связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) (строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и т. п.) Работы, услуги, связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, мор- Если недвижимое имущество находится на территории РФ Если движимое имущество находится на территории РФ 15 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 скими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание и т.п.) Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), фактической культуры, туризма, отдыха и спорта При передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогических объектов Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ Услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя услуг Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта юридическое или физическое лицо для оказания услуг, указанных в п. 1—8 Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита) Услуги по перевозке (транспортировке) на воздушных, морских судах и судах внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров, предоставляемые по договору фрахтования Если фактическое оказание услуг производится на территории РФ Если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории РФ То же То же То же То же То же Если услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ Если транспортные средства предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации Услуги (работы), непосредственно связанные Если услуги оказываются органис перевозкой и транспортировкой товаров, зациями или индивидуальными помещенных под таможенный режим предпринимателями, местом международного таможенного транзита осуществления деятельности которых признается территория РФ 16 Услуги, не указанные в пп. 1—12 Если экономическая деятельность организаций, выполняющих эти работы (оказывающих услуги), осуществляется в РФ Услуги (работы), носящие вспомогательный Если место реализации основных характер по отношению к реализации услуг, работ, товаров находится в основных товаров, работ, услуг РФ 13 14 Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Ставки налога По НДС установлены ставки, приведенные в табл. 11.3. Таблица 11.3 Ставки НДС № Ставка пп НДС 1 0% Виды товаров, работ, услуг Экспорт товаров, помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны Услуги по международной перевозке товаров Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов и перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами терри17 2 10 % тории РФ Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ Работы (услуги), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта Работы (услуги), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ Перевозка пассажиров и багажа (пункты отправления или назначения расположены за пределами РФ; перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами) Реализация товаров (работ, услуг) в области космической деятельности Реализация драгоценных металлов, добытых или произведенных из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Госфонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам Реализация товаров, работ, услуг для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей Вывоз с территории Российской Федерации припасов в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания Работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ; работы (услуги), связанныех с указанной перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте Реализация построенных судов, подлежащих регистрации в российском международном реестре судов Продовольственные товары по перечню, установленному в НК РФ Детские товары по перечню, установленному в НК РФ Периодические печатные издания (кроме рекламного или эротического характера). Рекламный характер – реклама составляет свыше 40 % объ18 3 4 5 ема одного номера. Под периодическим печатным изданием понимаются газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Перечень средств массовой информации утвержден постановлением Правительства от 23.01.2003 г. № 41 Книжная продукция, связанная с образованием и культурой (кроме рекламного или эротического характера) Лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, лекарственные средства, предназначенные для клинических испытаний. Коды по ОКП определяются Правительством РФ Изделия медицинского назначения. Коды по ОКП определяются Правительством РФ Ввоз указанных товаров на таможенную территорию РФ 18 % По товарам, работам, услугам, кроме указанных в пп. 1, 2, 4, 5 таблицы При ввозе указанных товаров на таможенную территорию РФ 10/110 При получении полной или частичной оплаты в счет предстоящих по18/118 ставок товаров При передаче некоторых видов имущественных прав При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, работ, услуг При удержании налога налоговыми агентами (кроме реализации бесхозяйных, конфискованных и т.п. товаров; при реализации товаров иностранных организаций на территории РФ по посредническим договорам) При реализации товаров, работ, услуг, приобретенных на стороне и учитываемых вместе с НДС При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенной у физических лиц В иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом 15,25% При продаже предприятия как имущественного комплекса Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю При выставлении счета покупателю товаров, работ, услуг налогоплательщик обя- зан предъявить к оплате также и соответствующую сумму НДС, которая определяется следующим образом: НДСнач = Цотп × Сндс /100, где НДСнач— НДС, подлежащий получению от покупателя товаров, работ, услуг, руб.; Цотп – стоимость переданных покупателю товаров, работ, услуг по ценам, включающим в себя акциз по подакцизным товарам, руб.; Сндс — ставка НДС, % (0, 10 или 18%). Долг покупателя за поставленные ему товары, работы, услуги (Дпок) в этом случае равен: 19 Дпок = Цотп + НДСнач. Если ставка НДС применяется к общей сумме денежных средств, подлежащих получению от покупателя, включающей цену и НДС, то для расчета НДС берется расчетная величина ставки (Рндс), равная 10/110 или 18/118: НДСнач = Сотп × Рндс, где Coтп — стоимость отгруженных (переданных) покупателю товаров, работ, услуг, включающая цену и НДС, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Отражение НДС в документах Сумма НДС по реализуемым товарам (работам, услугам) должна быть выделена отдельной строкой: • в расчетных документах (поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах); • в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), в документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований. При отгрузке продукции, товаров, оказании услуг, выполнении работ, не облагаемых налогом, перечисленные выше документы выписываются без выделения НДС и на них делается надпись «Без налога (НДС)». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 плательщики НДС при совершении операций по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС, составляют:  журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур;  счета-фактуры;  книги покупок;  книги продаж. Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавлены указанным Постановлением Правительства. 20 Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ. По счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, НДС, предъявленный покупателю продавцом, не принимается к вычету или возмещению. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом участник товарищества или доверительный управляющий, ведущий общие дела, обязан выставить соответствующие счетафактуры в порядке, установленном НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, которые не являются плательщиками НДС, не составляют счетов-фактур и не ведут книг покупок и продаж. Не являются плательщиками НДС по существующему законодательству:  организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;  организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату едино- го налога на вмененный доход;  организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Не составляют счета-фактуры организации розничной торговли, общественного питания, а также организации, оказывающие платные услуги, работы населению без использования ККМ, с применением в соответствии с законом действующих бланков строгой отчетности. Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг, а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению. Работа со счетами-фактурами у поставщика товаров, работ, услуг проводится следующим образом. Поставщик товаров, работ, услуг выписывает на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Счет-фактура в двух экземплярах выписывается также на имя покупателя при получении от него аванса (предоплаты). В счете-фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяются 21 подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты исправления. Счет-фактура составляется на русском языке с использованием компьютера или пишущей машины, но может быть заполнен от руки и подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика. Начиная с 2 сентября 2010 г. счета-фактуры могут выставляться и в электронном виде (п. 1 ст. 169 НК РФ) при наличии взаимного согласия сторон сделки, а также совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур. Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя либо иных уполномоченных лиц. Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России. Форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждается ФНС России (п. 9 ст. 169 НК РФ). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также при освобождении от уплаты НДС в счете-фактуре сумма налога не указывается и делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Первый экземпляр счета-фактуры не позднее 5 дней с даты отгрузки товара, выполнения работ, услуг (получения аванса) предоставляется покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры остается у поставщика и с ним осуществляются следующие операции:  счет-фактура подшивается в журнал учета счетов-фактур;  информация со счета-фактуры отражается в книге продаж. В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны (ст. 169 НК РФ): 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 6.1) наименование валюты (со 2 сентября 2010 г.); 22 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара (в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация); 14) номер таможенной декларации (в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация). В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) номер платежно-расчетного документа; 4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав; 4.1) наименование валюты (со 2 сентября 2010 г.); 5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 6) налоговая ставка; 7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры в хронологическом порядке. 23 Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению). Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счетафактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью. В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры или документы, их заменяющие:  во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на до- бавленную стоимость – счета – фактуры, составленные налогоплательщиком;  при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет – показания контрольных лент контрольно-кассовой техники (без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах);  при восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам – счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету;  при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав – счет-фактура, составленная продавцом;  при получении финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав – счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем;  при выполнении работ и оказании платных услуг непосредственно населе- нию без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности – документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц;  у бирж при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг – счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, ди24 леру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения;  у профессиональных участников рынка ценных бумаг - брокеров при осу- ществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента в книге продаж – счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги;  у посредников по договорам поручения, комиссии либо агентским догово- рам – счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму вознаграждения;  у комитентов (принципалов), реализующих товары (работы, услуги), иму- щественные права по договору комиссии (агентскому договору) – выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю;  у доверителей (принципалов), реализующих товары (работы, услуги), иму- щественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала) – счета-фактуры, выставленные покупателю;  по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для соб- ственного потребления – счета-фактуры, составленные налогоплательщиком в момент определения налоговой базы. Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом. Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи. Работа со счетами-фактурами у покупателя товаров, работ, услуг проводится следующим образом. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетовфактур, в котором они хранятся, по мере их поступления от продавцов. В журнале учета полученных счетов-фактур хранятся следующие счета-фактуры и документы, их заменяющие: • у посредников по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени – счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным от комитента либо принципала; 25 • у комиссионеров либо агентов, совершающих действия от своего имени – счетафактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам; • по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления – счета-фактуры, полученные от поставщиков; • при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – таможенные декларации или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и платежные документы; • при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей – заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость; • при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Республики Казахстан) товаров – заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость; • при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов – документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) или их нотариально заверенные копии. Журналы учета полученных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы. Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетовфактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый пери- 26 од, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. В книге покупок регистрируются счета-фактуры или документы, их заменяющие, в следующих случаях: • у доверителя, комитента или принципала – счета-фактуры, выставленные им посредниками по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения; • по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ – счета-фактуры, полученные от продавцов; • при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, – счета- фактуры регистрируются на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет; • при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов – документы, которыми оформляется передача и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком); • при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость; • при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей – заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке; • при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Республики Казахстан) товаров – заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость; • по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления – счета-фактуры, 27 полученные покупателем от продавцов; • по строительно-монтажным работам для собственного потребления – счетафактуры, составленные налогоплательщиками по выполненным строительно-монтажным работам; • при выполнении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, – счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями; • при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) – счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость; • в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, – счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм (после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа); • при перечислении авансов и предоплат поставщикам – счета-фактуры, выписанные поставщиками товаров, работ, услуг. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные: • при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы; • участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг; • комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента). Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руко28 водителем организации или уполномоченным им лицом. Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи. Порядок исчисления НДС Существуют следующие схемы расчетов по НДС: 1) по облагаемым оборотам; 2) по необлагаемым оборотам; 3) при совмещенном режиме (облагаемые и необлагаемые обороты); 4) налоговыми агентами; 5) по операциям, облагаемым по ставке 0 %; 6) по товарам, экспортируемым в Республику Беларусь и Республику Казахстан. Расчет НДС по облагаемым оборотам Налоговым периодом при исчислении НДС с 2008 г. является квартал. До 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС являлся: • календарный месяц; • квартал (для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без НДС, не превышающими 2 млн рублей (до 2006 года данная величина равнялась 1 млн. руб.). Сумма НДС, уплачиваемая в бюджет (НДСб), определяется следующим образом: НДСб = НДСнач + НДСвос – НДСвыч, где НДСнач – сумма НДС, начисленная по налоговой базе за налоговый период); НДСвос – сумма НДС, восстановленного за налоговый период; НДСвыч – сумма налоговых вычетов за налоговый период. В случае если: НДСнач + НДСвос – НДСвыч = 0, то долг организации бюджету равен нулю; НДСнач + НДСвос – НДСвыч › 0, то долг организации бюджету равен полученной положительной величине; НДСнач + НДСвос – НДСвыч ‹ 0, то долг бюджета организации равен полученной отрицательной величине. До 2008 г. уплата НДС в бюджет производилась налогоплательщиками с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без учета НДС: 29 • превышающими 2 млн. рублей, — ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. Налоговая декларация представлялась ими в те же сроки; • не превышающими 2 млн. руб., — ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налоговая декларация представлялась ими в те же сроки. Уплата НДС в бюджет с 2008 г. производится ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налоговая декларация представляется в те же сроки. Начиная с третьего квартала 2008 г. уплата НДС в бюджет может производиться равномерными платежами в течение трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Но данное правило не распространяется на следующие категории налогоплательщиков: при ввозе товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан НДС должен уплачиваться до 20-го числа следующего месяца после ввоза товаров; налоговые агенты, реализующие товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, должны уплачивать НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранным лицам; при выставлении счетов-фактур неплательщиками НДС – до 20-го числа следующего месяца после окончания квартала; при уплате НДС по уточненным декларациям за прошлые периоды – до 20-го числа следующего месяца после окончания квартала. Налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. С 1 января 2007 г. возмещение НДС из бюджета производится в следующем порядке. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в течение трех месяцев при проведении камеральной налоговой проверки. По окончании проверки в течение семи дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. В случае если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между 30 датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются. При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Поручение на возврат суммы налога подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. С 1 января 2009 г. по итогам камеральной проверки налоговые органы могут принять три варианта решения (п.3 ст. 176 НК РФ): - о возмещении НДС полностью; - об отказе в возмещении НДС; - о частичном возмещении и частичном отказе. При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмеще- 31 нии (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения. Начиная с 2010 г. введен заявительный порядок возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ. Налогоплательщик имеет право получить суммы НДС, заявленные к возмещению в декларации, до завершения камеральной налоговой проверки. Право на ускоренное возмещение имеют организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (за исключением сумм, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу, и сумм, уплаченных организациями, выступающими в качестве налоговых агентов), уплаченная за три предшествующих года, составляет 10 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет. Остальные налогоплательщики смогут получить ускоренное возмещение при предъявлении банковской гарантии, представляемой вместе с налоговой декларацией. Банковская гарантия предусматривает обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне зачтенные ему в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично. К гарантии предъявляются следующие требования: она должна быть безотзывной и непередаваемой, срок ее действия должен составлять не менее восьми месяцев со дня подачи декларации, в которой налог заявлен к возмещению, она должна допускать бесспорное списание средств со счета гаранта при неисполнении им требований об уплате по этой гарантии. Банковская гарантия принимается только от банков, включенным в перечень, который ведется Минфином России и размещается на его сайте. Для включения в перечень банк должен соответствовать следующим требованиям: наличие лицензии ЦБ РФ, ведение деятельности не менее пяти лет, размер уставного капитала не менее 500 млн руб. и собственных средств не менее 1 млрд руб., соблюдение обязательных нормативов для кредитных организаций и отсутствие требования ЦБ РФ о принятии мер по финансовому оздоровлению. Для получения ускоренного вычета налогоплательщики должны подать не позднее пяти дней с даты подачи налоговой декларации заявление о применении заявительного порядка возмещения. Налоговый орган принимает решение о возмещении или об отказе в течение пяти дней. При наличии у налогоплательщика недоимки по налогам или задол32 женности по пеням или штрафам, налоговая инспекция самостоятельно производит зачет необходимых сумм, оставшаяся часть НДС возвращается налогоплательщику. Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения. В течение пяти дней со дня получения указанного поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством РФ. За нарушение сроков возврата налоговыми органами НДС начисляются проценты с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о возмещении исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если по результатам камеральной проверки декларации сумма НДС, возмещенная в заявительном порядке, превышает ту, которая должна быть возмещена, решение о зачете (возврате) отменяется. Налогоплательщик в пятидневный срок после получения требования о возврате налога обязан: - вернуть в бюджет денежные средства, полученные им или зачтенные ему в заявительном порядке; - уплатить проценты за пользование бюджетными средствами, исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период, причем затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в налоговой базе при расчете налога на прибыль. Если налогоплательщик, который предоставил банковскую гарантию, не уплатил ранее возмещенную сумму НДС, то налоговый орган направляет в банк требование об уплате денежных средств по гарантии (на шестой день после получения налогоплательщиком требования о возврате). При неуплате налогоплательщиком в установленный срок сумм, указанных в требовании о возврате, а также при невозможности уплаты данных сумм по банковской гарантии в связи с истечением ее срока действия ранее возмещенная сумма НДС взыскивается в принудительном порядке за счет средств на счетах в банках или иного имущества налогоплательщика. Далее рассмотрим порядок расчета НДСнач, НДСвос и НДСвыч. 33 Расчет НДС, начисленного по налоговой базе за налоговый период (НДСнач) Начиная с 2006 г. начисление НДСнач производится в момент определения налоговой базы, которым является наиболее ранняя из следующих дат: • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случае если моментом определения налоговой базы являлся день получения аванса под предстоящие поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившего ранее аванса также возникает момент определения налоговой базы и производится начисление НДС на момент отгрузки товаров (работ, услуг). До 2006 г. в налоговой учетной политике налогоплательщики для целей налогообложения могли принять следующую дату возникновения налогового обязательства: • по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов; • по мере поступления денежных средств (оплаты товаров, работ, услуг). НДСнач рассчитывается следующим образом: НДСнач = НДСр + НДСав + НДСсн + НДСсмр + НДСд, где НДСр — НДС по реализованным продукции, товарам, работам, услугам, имущественным правам; НДСав – НДС по полученным авансам и предоплатам (кроме НДС, полученного по длительным (свыше шести месяцев) поставкам); НДСсн – НДС по переданным для собственных нужд товарам, работам, услугам; НДСсмр — НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления; НДСд — НДС по денежным средствам, связанным с оплатой налогооблагаемых товаров, работ, услуг. НДС по реализованным товарам, работам, услугам (НДСр) включает следующие составляющие: НДСр = НДСкп + НДСип + НДСбар + НДСбз + НДСзон + НДСим + НДСсх + НДСам + НДСсс + НДСпу + НДСик, где НДСкп — НДС, начисленный по налоговой базе по реализованным продукции, товарам, работам, услугам, имуществу организации по договорам купли-продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ (в том числе по товарам, работам, услугам, по которым был получен аванс и начислен НДС по авансу); НДСип — НДС, начисленный при передаче имущественных прав; НДСбар— НДС, начисленный по товарообменным (бартерным) операциям; НДСбз — НДС, начисленный по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг; 34 НДСзон — НДС, начисленный по передаче предметов залога; по соглашению об отступном или новации; НДСим — НДС, начисленный по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, уплаченного продавцам; НДСсх — НДС, начисленный по реализации сельхозпродукции, закупленной у физических лиц и продуктов ее переработки; НДСам – НДС, начисленный при реализации автомобилей, закупленных у физических лиц; НДСсс — НДС, начисленный по срочным сделкам; НДСпу — НДС, начисленный по посредническим услугам; НДСик – НДС, начисленный при реализации предприятия как имущественного комплекса. При реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, основных средств и нематериальных активов по договорам купли-продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ: НДСкп = Цпр × Сндс / 100, где Цпр — продажная стоимость реализованных продукции, товаров, работ, услуг, материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, основных средств и нематериальных активов (по цене сделки), руб.; Сндс — ставка налога, %. Цена сделки определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ, в нее включаются акцизы по подакцизным товарам и не включаются НДС. При реализации продукции, товаров, работ, услуг за иностранную валюту (в случаях, не противоречащих законодательству): НДСкп = Цпр × Кцб ×Сндс / 100, где Цпр — продажная стоимость реализованных продукции, товаров, работ, услуг (по цене сделки), валюта; Кцб — курс ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (работ, услуг), руб./вал. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством: НДСкп = Цпр ×Сндс / 100, где Цпр — продажная стоимость реализованных товаров, работ, услуг по фактическим ценам реализации, руб.; Сндс — ставка НДС, %. 35 При оказании услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов: НДСкп = Собр × Сндс / 100, где Собр — стоимость обработки продукции (с учетом акциза по подакцизным товарам) без включения в нее НДС, руб.; Сндс — ставка НДС, %. При передаче имущественных прав (уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению: НДСип = (Дтр – Зпок) × Рндс, где Дтр – сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства; Зпок – сумма расходов на приобретение требования, руб.; Рндс – расчетная ставка НДС (18/118). Моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования или день прекращения соответствующего обязательства. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места: НДСип = (Сим – Рпр) × Рндс, где Сим – стоимость с учетом НДС, по которой передаются имущественные права, руб.; Рпр – расходы на приобретение указанных прав; Рндс – расчетная ставка НДС (18/118). Моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав НДСип определяется: НДСип = Цпр × Сндс /100, где Цпр – цена реализации прав, руб.; Сндс – ставка НДС, %. Моментом определения налоговой базы является день передачи имущественных прав. При реализации товаров, работ, услуг по товарообменным (бартерным) операциям: НДСб = Цр × Сндс / 100, где Цр — стоимость товаров, работ, услуг, реализованных по товарообменной операции, по цене сделки с учетом акциза по подакцизным товарам, без НДС, руб.; Сндс — ставка НДС, %. 36 Цена сделки в этом случае не должна отклоняться от рыночной цены более чем на 20 %. Аналогичным образом определяется НДС, подлежащий уплате в бюджет по передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (НДСбв); по передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, по соглашению об отступном или новации (НДСзон). При реализации имущества организации, учтенного по стоимости, включающей в себя НДС: НДСим = (Спр – Сим) × Рндс, где Спр— продажная стоимость реализуемого имущества, включающая в себя акциз и НДС; Сим – стоимость реализуемого имущества (для основных средств и нематериальных активов — остаточная стоимость с учетом переоценок); Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). При реализации закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия или результатов ее переработки по перечню, утвержденному Правительством РФ от 16.05.2001 г. № 383 (за исключением подакцизных товаров): НДСсх = (Спр – Ссх) × Рндс, где Спр — продажная стоимость реализованной сельхозпродукции, включающая в себя цену и НДС, руб.; Ссх — стоимость приобретения сельхозпродукции у физических лиц, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (с 1 апреля 2009 г.): НДСам = (Спр – Сам) × Рндс, где Спр - продажная стоимость реализованных автомобилей, включающая в себя цену и НДС, руб.; Сам — стоимость приобретения автомобилей у физических лиц, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (18/118). При реализации товаров, работ, услуг по срочным сделкам, т.е. сделкам, предусматривающим поставку товаров, работ, услуг после истечения срока, указанного в договоре, по цене, установленной в договоре: НДСсс = Цпр × Сндс / 100, 37 где Цпр– стоимость реализованных товаров, работ, услуг по ценам, указанным в договоре, но не ниже цен, действующих на момент определения налоговой базы (с учетом акциза и без НДС), руб.; Сндс — ставка НДС, %. При реализации посреднических услуг (на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) (НДСпу): НДСпу = КВ × Сндс /100, где КВ – комиссионное вознаграждение за оказанную услугу, руб. В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю. При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса НДС определяется отдельно по каждому i-му виду активов организации: НДСик = БСi ×Кп × Пндс / 100, где БCi — балансовая стоимость i-го вида актива организации, руб.; Кп — поправочный коэффициент к балансовой стоимости; Пндс — расчетная ставка НДС, % (15,25%). Поправочные коэффициенты к балансовой стоимости имущества определяются следующим образом: • если цена, по которой продано предприятие, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то Кп = Црп / БСим, где Црп — цена реализации предприятия как имущественного комплекса, руб.; БСим — суммарная балансовая стоимость реализуемого имущества, руб.; • если цена, по которой продано предприятие как имущественный комплекс, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то Кп = (Црп – БСдз – БСцб) / (БСим – БСдз –БСцб), где БСдз — балансовая стоимость дебиторской задолженности, руб,; БСцб — балансовая стоимость ценных бумаг, руб. Продавцом предприятия как имущественного комплекса составляется сводный счет-фактура, в котором в графе "Всего с НДС" указывается цена, по которой предприятие продано. Кроме того, в сводном счете-фактуре необходимо выделить в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. 38 НДС по полученным авансам и иным платежам в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (НДСав) исчисляется следующим образом: НДСав = А × Рндс, где А — сумма полученных платежей в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). До 2009 г. поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) выписывал счет-фактуру в одном экземпляре, в которой показывал сумму НДС, начисленного с полученного аванса (предоплаты). Информация данного счета-фактуры отражалась в книге продаж. С 2009 г. поставщик при получении авансов (предоплат) выписывает счет –фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр остается у поставщика, и НДС, указанный в счетфактуре, отражается в книге продаж, а второй экземпляр в течение пяти дней со дня получения авансов (предоплат) поставщик должен выставить покупателю в соответствии с правилами, установленными ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре, выставляемом при получении авансов (предоплат) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) номер платежно-расчетного документа; 4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав; 5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 6) налоговая ставка; 7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Налогоплательщик не начисляет НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определенному постановлением Правительством РФ от 28 июля 2006 г. № 468). В этом случае налогоплательщик начисляет НДС при отгрузке таких товаров (работ, услуг), при наличии раз39 дельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом. При получении авансов под длительные поставки налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется: • контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера); • документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти (Минпромторг России), подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа. При передаче в организации товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при начислении налога на прибыль, НДС определяется следующим образом: НДСсн = Цр × Сндс / 100, где Цр — стоимость переданных для собственных нужд товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (при их отсутствии однородных) товаров, работ, услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен (с учетом акцизов, без НДС), руб.; Сндс — ставка НДС, %. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления НДС рассчитывается следующим образом: НДСсмр = Зсмр × Сндс / 100, где Зсмр — фактические затраты организации на выполнение строительномонтажных работ, руб.; СндС — ставка НДС , %. При выполнении строительно-монтажных работ смешанным способом (часть работ выполняется хозяйственным способом, а часть – подрядным) НДС начисляется только на затраты, произведенные хозяйственным способом. Начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления производится в последний день месяца каждого налогового периода (с 2009 г. – квартала, до 2009 г. – месяца), в котором осуществляется стройка. 40 НДС по денежным средствам, связанным с оплатой налогооблагаемых товаров, работ, услуг (НДСд), включает в себя следующие составляющие: НДСд = НДСдв + НДСдс + НДСдф, где НДСдв — НДС, начисленный по процентам по полученным облигациям, векселям по реализованным товарам, работам, услугам, по процентам по товарному кредиту; НДСдс — НДС, начисленный по страховым выплатам, подлежащим налогообложению; НДСдф — НДС, начисленный по финансовой помощи, суммам, полученным на пополнение фондов, и т.п. По процентам, начисленным по полученным облигациям и векселям по реализованным товарам, работам, услугам, по процентам по товарному кредиту, НДС определяется следующим образом: НДСдв = (Ппол – Пцб) × Рндс, где Ппол — процент, фактический полученный по облигациям, векселям и по товарному кредиту, руб.; Пцб — процент, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, задействованными в периодах, за которые производится расчет процентов, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). По суммам полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя — кредитора, если страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ, услуг, НДС определяется: НДСдс = СВ × Рндс, где СВ —сумма страховой выплаты, полученной страхователем при неисполнении договорного обязательства контрагентом страхователя- кредитора,; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). По суммам, полученным за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов и т.п., НДС рассчитывается: НДСдф = ФП × Рндс , где ФП — сумма полученной финансовой помощи, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Расчет НДС, подлежащего восстановлению (НДСвос) Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащие восстановлению налогоплательщиком, включают: 41 НДСвос = НДСук + НДСно + НДСав, где НДСук – НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при передаче имущества и имущественных прав как вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; НДСно – НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при дальнейшем использовании имущества и имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению; НДСав – НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету по перечисленным авансам, и восстановленный при возврате аванса. Во всех указанных случаях сумма восстановленного налога по всем видам имущества, кроме амортизируемого имущества, равна: НДСвос = НДС рвыч , где НДСрвыч – сумма НДС, принятая ранее к вычету. По амортизируемому имуществу сумма восстановленного налога равна: НДСвос = НДСрвыч × Сост /Сперв, где НДСрвыч – сумма НДС, принятая ранее к вычету по амортизируемому имуществу; Сост – остаточная стоимость амортизируемого имущества без учета переоценки; Сперв – первоначальная стоимость амортизируемого имущества без учета переоценки. По перечисленным покупателем авансам и предоплатам в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) при изменении условий либо расторжения соответствующего договора и возврата перечисленных сумм авансов и предоплат, покупателем восстанавливается сумма НДС в том налоговом периоде, в котором налог подлежит вычету или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат авансов и предоплат. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении авансов и преоплат в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (с 2009 г.) Суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче имущества в уставный капитал других организаций (паевые фонды кооперативов), не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав, а включается в сумму финансовых вложений в уставный капитал (Д сч. 58, К сч.68 НДС) и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Суммы налога, подлежащие восстановлению при дальнейшем использовании имущества в операциях, не облагаемых НДС, не включаются в стоимость имущества и иму42 щественных прав, а включаются в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли (Д сч.91, К сч. 68НДС). Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (Д сч. 91, К сч. 68 НДС). При переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) восстановление НДС не производится. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. В данном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором начала начисляться амортизация, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвос), производится: НДСвос = НДСвыч / 10 × (Cно / Собщ), где НДСвыч – сумма НДС, предъявленная к вычету по данному основному средству; Сно – стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), пе- 43 реданных имущественных прав, не облагаемых НДС; Собщ – общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (Д сч. 91, К сч. 68 НДС). При передаче имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества простого товарищества, находящегося в общей долевой собственности, с 2008 г. НДС восстанавливать не надо (п.п. 2 п 3. ст.170 НК РФ). Расчет общей суммы налоговых вычетов за налоговый период (НДСвыч) В состав налоговых вычетов, уменьшающих задолженность организации бюджету, подлежат включению суммы НДС: • предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав (до 2006 г. обязательным условием налогового вычета являлись предъявленные и уплаченные суммы НДС); • если товары (работы, услуги) и имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и для перепродажи; • после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и (или) нематериальных активов, оборудования к установке и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, которые должны быть оформлены в соответствии с правилами, установленными в НК РФ, в противном случае налоговый вычет по НДС не производится. НДС по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, как с таможенным контролем и оформлением, так и без него, подлежит включению в состав налоговых вычетов только после его уплаты. С 2007 г. при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая поставщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, должна была уплачена поставщиком и покупателем друг другу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. НДС включать в состав налоговых вычетов можно было только после оплаты НДС деньгами. С 2009 г. данная норма была отменена. Вычет НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при ис44 пользовании в расчетах ценных бумаг производится после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам. Право на вычет НДС возникает у участника, ведущего учет совместной деятельности (у доверительного управляющего) при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности. Общая сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов (НДСвыч), определяется: НДСвыч = НДСтру + НДСсмр + НДСтам + НДСип + НДСав + НДСопл + НДСна + НДСвоз +НДСук, где НДСтру — НДС, предъявленный поставщиком товаров, работ, услуг; НДСсмр — НДС, начисленный налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом и уплаченный в бюджет; НДСтам — НДС, уплаченный на таможне при ввозе на таможенную территорию РФ товаров; НДСип – НДС, предъявленный продавцом имущественных прав; НДСав — НДС, начисленный налогоплательщиком с авансов и предоплат, зачитываемый при реализации товаров, работ, услуг, под которые были получены авансы (возврате авансов); НДСопл – НДС у налогоплательщиков, перечисливших поставщикам товаров (работ, услуг, имущественных прав) авансы и предоплаты, предъявленный им поставщиком по полученным им авансам и предоплатам; НДСна — НДС, уплаченный организацией в качестве налогового агента; НДСвоз — НДС, начисленный организацией по реализованным товарам, работам, услугам, в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг); НДСук – НДС по полученным в виде вклада в уставный капитал имуществу, нематериальным активам и имущественным правам, восстановленный акционером (участником, пайщиком) по данным объектам при передаче их в уставный капитал. В состав налоговых вычетов НДСтру включается НДС по товарам, материалам, инструменту и хозяйственным принадлежностям, спецодежде и спецоснастке, работам и услугам, оборудованию к установке, основным средствам и нематериальным активам. 45 Налоговый вычет НДС по полученным от поставщиков и оприходованным товарам, материалам, инструменту и хозяйственным принадлежностям, спецодежде и спецоснастке: НДСтру = НДСтмц, где НДСтмц — НДС, предъявленный поставщиками по оприходованным товарно- материальным ценностям и указанный в счете-фактуре. По материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд в организациях розничной торговли за наличный расчет, в случае если отсутствует счетфактура, списание НДС в зачет бюджету не производится. Стоимость материальных ценностей, указанная в кассовом чеке, в этом случае полностью включается в издержки производства и обращения. Налоговый вычет НДС по работам, услугам, выполненным подрядчиками: НДСтру = НДСру, где НДСру — НДС, предъявленный подрядчиками по выполненным работам и оказанным услугам и указанный в счете-фактуре. Из сумм расходов на проезд к месту служебной командировки и обратно НДС включается в состав налоговых вычетов только в том случае, если в проездных билетах выделен НДС. По расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями и по найму жилого помещения в командировке НДС включается в состав налоговых вычетов только при выделении его отдельной строчкой в бланках строгой отчетности, подтверждающих оплату услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей и гостиничных услуг. При отсутствии бланков строгой отчетности по гостиничным услугам и пользованием постельными принадлежностями НДС включается в состав налоговых вычетов при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога. По работам, услугам, которые нормируются для целей исчисления налога на прибыль, НДС включается в состав налоговых вычетов только в пределах установленных норм. Налоговый вычет по приобретенному оборудованию для монтажа: НДСтру = НДСобор, где НДСобор – НДС, предъявленный поставщиками по оборудованию для монтажа и указанный в счете-фактуре. Налоговый вычет производится при постановке оборудования на учет на счет 07. Налоговый вычет НДС по приобретенным и введенным в эксплуатацию основным средствам, не требующим сборки, монтажа (нематериальным активам): 46 НДСтру = НДСос, где НДСос — НДС, предъявленный поставщиками по полученным и введенным в эксплуатацию основным средствам (нематериальным активам) и указанный в счетефактуре. НДС в этом случае включается в состав налоговых вычетов в полном объеме после принятия основных средств (нематериальных активов) на учет (после отражения данных активов на счете 01 (04)). Налоговый вычет НДС по основным средствам, построенным и принятым от подрядчика: НДСтру = НДСкс, где НДСкс — НДС, предъявленный подрядчиками по принятым заказчиками объектам основных средств. Налоговый вычет предъявленного подрядчиками НДС производится в полном объеме после принятия к учету выполненных работ. Налоговый вычет НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ: НДСтру = НДСмру, где НДСмру — НДС, предъявленный поставщиками материалов, работ, услуг, оборудования, использованным на строительно-монтажные работы. Налоговый вычет предъявленного поставщиками НДС производится в этом случае после принятия на учет материалов, работ, услуг, приобретенных налогопла- тельщиком для выполнения строительно-монтажных работ. Налоговый вычет НДС, начисленный налогоплательщиком по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам (НДСсмр), производится следующим образом: НДСсмр = НДСхс, где НДСхс — НДС, начисленный налогоплательщиком по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам в течение налогового периода (с 2008 г. – квартала, до 2009 г. – месяца). До 2006 г. НДС предъявлялся к вычету после принятия основного средства в эксплуатацию и оплаты начисленного НДС в бюджет. С 2006 г. до 2009 г. налоговый вычет производился на основе счета-фактуры, выписываемой налогоплательщиком, после оплаты в бюджет начисленного НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом. 47 С 2009 г. налоговый вычет по НДС, начисленного за налоговый период по строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, производится в том же налоговом периоде, в котором он был начислен, независимо от оплаты НДС в бюджет. Налоговый вычет НДС по ввозимым на территорию РФ импортным материалам, товарам, основным средствам (НДСтам): НДСтам = НДСум + НДСут + НДСуос, где НДСум — НДС, уплаченный на таможне по ввозимым импортным материалам; НДСут — НДС, уплаченный на таможне по импортным товарам; НДСуос — НДС, уплаченный на таможне по импортным основным средствам. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налоговый вычет по импортным товарно-материальным ценностям производится в полном объеме после его уплаты на таможне, оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету основных средств и нематериальных активов. Налоговый вычет НДС по полученным имущественным правам (НДСип): НДСип = НДМдол + НДСдог + НДСпт, где НДСдол – НДС, предъявленный продавцом прав на долевое участие в строительстве; НДСар – НДС, предъявленный продавцом прав на заключение договоров; НДСпт – НДС, начисленный держателем прав требования при их перепродаже или погашении. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговый вычет НДС, начисленного по авансам и предоплатам (НДСав), полученным продавцами товаров, работ, услуг, производится в момент отгрузки товаров, работ, услуг, в счет которой был получен аванс. Налоговый вычет производится также в случае возврата аванса при расторжении соответствующих договоров. Налоговый вычет НДС по авансам и предоплатам (НДСопл), перечисленным налогоплательщиком поставщику (подрядчику) в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом этих товаров (работ, услуг) при поступлении авансов и предоплат и при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление авансов и предоплат (с 2009 г.). 48 С введением нового порядка на практике возник вопрос: в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика, если перечисленный аванс отличается от той суммы, которая отражена в договоре? Например, если в договоре содержится условие о 100-процентной предоплате, а авансовые платежи перечисляются частями. В этом случае покупатель может беспрепятственно принять "входной" НДС с авансов к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих их перечисление (п. 9 ст. 172 НК РФ). При этом в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) покупатель на основании выставленного счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в нем, к вычету. Однако в этом же налоговом периоде НДС, принятый к вычету с предоплаты, восстанавливается в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) (письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33). Налоговый вычет НДС, уплаченного покупателями — налоговыми агентами (НДСна), производится в случаях, если товары, работы, услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления производственной деятельности и при их приобретении им был удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика, продавшего ему товары, выполнившего работы, услуги: НДСна = НДСупл, где НДСупл – НДС, удержанный из доходов продавца товаров, работ, услуг и перечисленный в бюджет. Налоговый вычет НДС, уплаченного по реализованным товарам, работам, услугам (НДСвоз), производится в случае возврата этих товаров, отказа от выполнения работ, услуг: НДСвоз = НДСвтру, где НДСвтру – НДС, начисленный и уплаченный в бюджет по возвращенным товарам, по отказам от выполнения работ, услуг. Вычеты сумм налога в данном случае производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права (НДСук), подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) при передаче в уставный капитал, в случае их использования для осуществления 49 операций, признаваемых объектами налогообложения. Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Таким образом, налоговый вычет НДС по полученному имуществу и имущественным правам в качестве вклада в уставный капитал равен: НДСук = НДСвос, где НДСвос – НДС по полученному имуществу и имущественным правам в виде вклада в уставный капидал, восстановленный акционером при его передаче и указанный в документах по передаче. Не включается в состав налоговых вычетов НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет соответствующих источников финансирования (чистой прибыли, целевого финансирования). В этом случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, приобретаемых за счет конкретных источников финансирования, списываются за счет этих источников, например за счет бюджетного финансирования. Порядок отражения НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками при приобретении им товаров, работ, услуг либо уплаченные им на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, включаются в стоимость приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, выполненных работ, оказанных услуг в следующих случаях: • при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); • при реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ; • при приобретении товаров, работ, услуг организациями, переведенными на упрощенную систему учета и налогообложения или на уплату единого налога на вмененный налог; индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от уплаты НДС, в случае если их выручка за три календарных месяца, предшествующих месяцу освобождения, не была больше 2 млн руб.; 50 • при приобретении амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг, не признаваемой реализацией в соответствии со ст. 146 НК РФ (вклады в уставные капиталы, в совместную деятельность и др.), за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. В случае если налогоплательщик включил НДС в указанных случаях в налоговые вычеты, то он обязан восстановить НДС и уплатить его в бюджет. Порядок отражения НДС налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС обороты отражают НДС, предъявленный им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, следующим образом. По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам для осуществления операций: • не облагаемых налогом на добавленную стоимость, – НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав; • облагаемых налогом на добавленную стоимость, – НДС принимается к вычету; • как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) – НДС распределяется пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам. В данном случае НДС, подлежащий вычету (НДС выч), равен: НДСвыч = Собл / Собщ, где Собл – стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, без НДС; Собщ – общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. НДС, подлежащий включению в стоимость приобретенного имущества и имущественных прав (НДС стоим) равен: НДСстоим = Сно / Собщ, где Сно – стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав равна: 51 Собщ = Собл + Сно. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенному имуществу и имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным имуществу и имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке. Расчет НДС, уплачиваемого налоговыми агентами Налоговые агенты уплачивают НДС в бюджет (НДСна) по следующим операциям:  при приобретении товаров, работ, услуг от иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;  по арендной плате по полученному в аренду федеральному имуществу, имуществу субъектов РФ, муниципальному имуществу и имуществу казенных учреждений (кроме аренды земельных участков);  при покупке на территории РФ государственного имущества, составляющего государственную казну РФ (казну республики, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования);  при реализации по заданию государства бесхозяйных ценностей, конфиско- ванного имущества, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе в связи с банкротством);  при реализации на территории РФ организациями и индивидуальными 52 предпринимателями на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием в расчетах товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Моментом определения налоговой базы налоговыми агентами является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, если налоговыми агентами сначала будут оплачены товары, работы, услуги, то они должны будут начислить НДС с выданных авансов, если сначала товары, работы, услуги будут получены налоговыми агентами, то НДС должен быть начислен в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, общая сумма НДСна будет складываться: НДСна = НДСин + НДСар + НДСгос + НДСтов + НДСказ + НДСаин + НДСаар + НДСагос + НДСатов + НДСаказ, где НДСин, НДСар, НДСгос, НДСтов, НДСказ – соответственно НДС, начисленный налоговым агентом по товарам, работам, услугам, полученным от иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по арендной плате за государственное имущество, по проданным товарам по поручению государства или по решению суда; по проданным товарам по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в государственную казну; соответственно РФ; по приобретенному НДСаин, НДСаар, имуществу, составляющему НДСагос, НДСатов, НДСаказ – НДС, начисленный налоговым агентом по перечисленным авансам иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в РФ; по перечисленной авансом арендной плате по государственному имуществу; по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению государства или по решению суда; по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по перечисленному авансу при покупке казенного имущества. Сумма НДСин рассчитывается: НДСин = Дин × Рндс, где Дин — доход иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, поставившего товар, выполнившего работу, оказавшего услугу на территории РФ для рос53 сийской организации, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Сумма НДСар равна: НДСар = АР × Рндс, где АР — сумма арендной платы за аренду государственного имущества, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (18/118). Сумма НДСгос определяется: НДСгос = Цр × Сндс/100, где Цр – цена реализации проданного по поручению государства или по решению суда товара, руб.; Сндс —ставка НДС (10 или 18%). Сумма НДСтов определяется: НДСтов = Цр × Сндс/100, где Цр – цена реализации товара иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, проданного налоговым агентом по посредническому договору с участием в расчетах с иностранным лицом, руб.; Сндс – ставка НДС (10% или 18%). Начиная с 2009 г. налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (НДСказ): НДСказ = Сим × Рндс, где Сим – стоимость приобретенного казенного имущества с НДС; Рндс – расчетная ставка НДС (18/118). Сумма НДСаин определяется: НДСаин = АВин × Рндс, где АВин — авансы и иные платежи, уплаченные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг на территории РФ российским лицам, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). В случае если российская организация по авансам, выплаченным иностранным лицам, уплатила НДС в бюджет, то при возврате иностранным лицам купленных у них то54 варов, отказе от работ, услуг и получении выплаченного им аванса сумму уплаченного НДС в бюджет можно принять к вычету (п.5 ст. 171 НК РФ). Сумма НДСаар рассчитывается следующим образом: НДСаар = АВар ×Рндс, где АВар — авансы и иные платежи, уплаченные государственным органам, в счет предстоящего оказания услуг по аренде государственного имущества, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (18/118). Сумма НДСагос определяется: НДСагос = АВгос × Рндс, где АВгос – аванс, перечисленный в счет будущей продажи товара, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Сумма НДСатов определяется: НДСатов = АВтов × Рндс, где АВгос – аванс, перечисленный иностранной организации в счет будущей продажи товара, реализуемого по посредническому договору руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Сумма НДСаказ определяется: НДСаказ = АВказ × Рндс, где АВказ – аванс, перечисленный в счет будущей покупки казенного имущества, руб.; Рндс — расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118). Уплата НДС в бюджет производится налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом, в котором произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг), за исключением НДС с доходов иностранных юридических лиц. Налоговые агенты обязаны перечислить НДС с доходов иностранных юридических лиц в тот же день, когда иностранному юридическому лицу были уплачены деньги по договору. Банкам вменено в обязанность не переводить денег иностранному юридическому лицу, пока налоговый агент не представит платежку на перечисление удержанного НДС в бюджет. После уплаты НДС налоговым агентом и оприходования товаров, принятия выполненных работ, оказанных услуг он имеет право зачесть уплаченный НДС только в том случае, если он использует товары, работы, услуги для производственной деятельности, облагаемой НДС. Зачет данного НДС производится в общем расчете НДС. При реализации по заданию государства бесхозяйных ценностей, конфискованного имущества, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по пра55 ву наследования, и товаров иностранных юридических лиц, проданных по посредническим договорам с участием в расчетах, НДС, уплаченный налоговым агентом, в состав налоговых вычетов не включается. Расчет НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 % Перечень товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0 % приведен в табл. 1.3. При реализации товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, для подтверждения права на ее применение и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, указанные в табл. 1.7. Таблица 1.7 Перечень документов для подтверждения права на применение ставки 0% Вид операции Наименование документа Экспорт товаров, помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны (ст. 164 п. 1 пп.1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. С 1 января 2009 г. вместо таможенных деклараций подается реестр таможенных деклараций Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ Контракт (его копия) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны (представляют поставщики товаров в особую экономическую зону) Договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом Контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступ- Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (ст. 164 п. 1 пп.8) Экспорт товаров через посредников (ст. 164 п. 1 пп.1) Вывоз припасов с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов через посредников (ст. 164 п. 1 пп.8) 56 Услуги по международной перевозке товаров (ст. 164 п.1 пп.2.1) Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (ст. 164 п.1 пп.2.2) Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 ление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. С 1 января 2009 г. вместо таможенных деклараций подается реестр таможенных деклараций Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ Контракт (его копия) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны (представляют поставщики товаров в особую экономическую зону) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке Копия транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ (ввоз товаров на территорию РФ) Контракт (копия контракта) налогоплательщика на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке Полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа о совершенных таможенных операциях (в случае, если таможенное декларирование производится) либо документы (их копии), подтверждающие факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в 57 пп.2.3) Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (ст. 164 п.1 пп.2.4) Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (ст. 164 п.1 пп.2.5) Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (ст. 164 п.1 пп.2.6) Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.2.7) случае ввоза на территорию РФ) природного газа трубопроводным транспортом (в случае, если таможенное декларирование не производится). Контракт (копия контракта) налогоплательщика с российским лицом на оказание указанных услуг Копии актов об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иных документов, подтверждающих передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского лица - покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с учетом следующих особенностей Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; Копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под процедуру таможенного транзита 58 Работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (ст. 164 п.1 подп. 2.8) Работы, услуги по перевозке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ (ст. 164 п.1 пп.3) Услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт назначения и (или) пункт отправления находятся за пределами РФ и перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами (ст. 164 п.1 пп.4) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (услуг) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке Реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения Товары, работы (услуги), выпол- Договор или контракт (копия договора или контракта) налогопланяемые в области космической тельщика с иностранными или российскими лицами на реализадеятельности (ст. 164 п.1 пп.5) цию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке Акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг Сертификат (его копия), выданный (выданная) в соответствии с законодательством РФ на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары), а в случае реализации космической техники, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары) военного и двойного назначения, - удостоверение (его копия), выданное (выданная) военным представительством Минобороны РФ Реализация драгоценных металлов Контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных метали камней, добытых или произве- лов или драгоценных камней 59 денных из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам (ст. 164 п.1 пп.6) Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административнотехнического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (ст. 164 п.1 пп.7) Документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам Порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами РФ, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, определяется Правительством РФ Работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ (ст. 164 п.1 пп.9) Реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке. В случае, если расчеты за указанные в настоящем пункте работы (услуги) осуществляются в соответствии с договорами, заключенными перевозчиками с железными дорогами иностранных государств, или с международными договорами РФ, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные указанными договорами; Реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия либо свидетельствующих о помещении вывозимых с территории Российской Федерации продуктов переработки под таможенную процедуру таможенного транзита. Реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке Реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита Реестры единых перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров и багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием пунктов отправления и назначения Реализация построенных судов, Контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный подлежащих регистрации в Рос- налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обясийском международном реестре зательной регистрации построенного судна в Российском междусудов (ст. 164 п.1 пп.10) народном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику 60 Выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов Документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику Документы, подтверждающие мощность главных двигателей и вместимость судна Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, налогоплательщиками представляются в налоговые органы указанные в табл. 1.7 документы (их копии):  при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 и 8 п. 1 статьи 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов;  при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ста- тьи 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, продуктов переработки под процедуру таможенного транзита;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на указанных документах, а в случаях вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на таможенной декларации;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на полной таможенной декларации (в случае, если таможенное декларирование производится) либо с даты оформления документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию Российской 61 Федерации) природного газа трубопроводным транспортом (в случае, если таможенное декларирование не производится);  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты составления актов;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на документах;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз продуктов переработки за пределы территории Российской Федерации, проставленной таможенными органами на таможенных декларациях;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки российских таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующей о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита;  при реализации услуг, предусмотренных в пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, – в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенной декларации, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ. Моментом определения налоговой базы по данным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала (с 2008 г.; до 1 января 2008 г. – последнее число месяца), в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС. По суммам авансов и предоплат, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемым по ставке 0 %, НДС не начисляется (с 2006 г.; до 2006 г. по полученным авансам НДС начислялся и затем зачитывался при подтверждении права на ставку 0%). Исчисление НДС по операциям реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено (НДСб), производится: НДСб = НДСнач – НДСнв, где НДСнач — НДС, начисленный по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, право на которую подтверждено; НДСнв — налоговые вычеты по операциям по реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено. 62 Расчет НДСнач по операциям реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено, производится: НДСнач = Врп × 0 = 0, где Врп — выручка от реализации товаров, работ, услуг по операциям, облагаемым по нулевой ставке, по которым подтверждено ее применение. При этом полученная в иностранной валюте выручка от реализации товаров в таможенном режиме экспорта, работ, услуг непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров (работ, услуг), с транзитом товаров через территорию РФ, перемещения припасов, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Порядок определения суммы налоговых вычетов по НДС, относящемуся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Для подтверждения налоговых вычетов налоговыми органами анализируются следующие документы:  договоры с поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при произ- водстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%;  платежные документы, подтверждающие оплату товаров (работ, услуг), ис- пользованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке;  счета-фактуры. Сумма налоговых вычетов по операциям реализации, облагаемым по ставке 0 %, право на которую подтверждено (НДСнв) включает суммы НДС, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 %, право на применение которой подтверждено. Начиная с 2007 г. возмещение НДС по экспортным поставкам производится по общим правилам в соответствии со ст. 176 НК РФ, а начиная с 2010 г. организации могут воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ. Если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, а также с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о 63 выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, а по работам, услугам, связанным с экспортом и импортом товаров, – с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, налогоплательщик не собрал полный пакет документов, то данные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в этом случае является момент отгрузки товаров. Исчисление НДС по операциям по реализации товаров, работ, услуг, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (НДСб), производится следующим образом: НДСб = НДСнач – НДСнв, где НДСнач — НДС, исчисленный по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, применение которой не подтверждено; НДСнв — налоговые вычеты по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, применение которой не подтверждено. Расчет НДСнач производится следующим образом: НДСнач = Врн × Сндс /100, где Врн — выручка от реализации товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по ставке 0 %, право на которую не подтверждено. При этом выручка от реализации товаров, в таможенном режиме экспорта; работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров, работ (услуг), с транзитом товаров через территорию РФ; припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налоговый вычет НДС (НДСнв), предъявленного по товарам, работам, услугам, использованным при производстве и реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, право на применение которой не подтверждено, производится при наличии документов, подтверждающих обоснованность данных расходов и при наличии раздельного их учета. 64 Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, то уплаченные им суммы НДС подлежат возмещению. Возмещение сумм НДС, уплаченных по операциям своевременно не подтвержденных пакетами документов, производится по правилам, установленным ст. 176 и 176.1 НК РФ. Учет операций по экспорту с Республикой Беларусь и Республикой Казахстан Реализация товаров в Республику Беларусь (с 2005 г.) и в Республику Казахстан (с 2010 г.) облагается НДС по ставке 0 %. При отгрузке товаров белорусским и казахским покупателям российская организация должна выписать счет-фактуру, на которой налоговый орган по месту учета налогоплательщика проставляет свою отметку. Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах при экспорте товаров в Республику Беларусь утвержден приказом Минфина России от 20 января 2001 года № 3н. Если реализация товаров в Республику Беларусь и в Республику Казахстан осуществляется через агента (комиссионера), то собственник товаров (принципал, комитент), который в данном случае не является продавцом товаров для белорусского покупателя, регистрирует в налоговом органе по месту учета счета-фактуры, составленные российскими продавцами (агентами, комиссионерами). При этом собственники товаров указываются в таких счетах-фактурах, как грузоотправители. Чтобы подтвердить свое право на нулевую ставку, продавец должен подать в налоговую инспекцию декларацию, а также следующие документы:  копию договора между российской и белорусской (казахской) организациями;  копии выписки банка и иных бумаг, подтверждающих, что белорусская (казахская) организация оплатила товар;  третий экземпляр заявления зарубежного покупателя с отметкой белорусских (казахских) налоговиков о том, что импортер заплатил НДС по купленным товарам;  копии транспортных и товаросопроводительных документов. По экспорту в Республику Беларусь не надо составлять отдельную декларацию вся экспортная выручка отражается в одной декларации. Подтверждающие документы надо собрать в течение 180 дней (до 1 июля 2010 г. – 90 дней), считая с той даты, когда продукция была отгружена. Например, организация 20 января текущего года отгрузила белорусской фирме товары. В течение 180 дней, т.е. не 65 позднее 19 июля этого же года, организация должна сдать в налоговые органы пакет подтверждающих документов. Если за 180 дней организация не успела собрать бумаги, свидетельствующие об экспорте, то по проданным в Республику Беларусь (Республику Казахстан) товарам она должна начислить НДС, применив ставку 18 или 10 %. Начислить НДС надо в том периоде, когда товары были отгружены белорусскому партнеру, т.е. задним числом. Кроме того, необходимо представить декларацию по ставке 0 % за период, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт, и уплатить пени. Пени начисляются с того момента, когда надо было платить НДС по моменту отгрузки до момента уплаты налога в текущем периоде. Например, если товары отгружены покупателю в январе, то и декларацию надо составить за этот же месяц. В данной декларации указывается и подлежащий вычету НДС, перечисленный поставщикам. Организация не лишается права на применение ставки 0 % по этой сделке. Когда она соберет все необходимые документы, НДС можно будет вернуть. На это отводится три года с того момента, с которого истекает 180-дневный срок. По договорам о выполнении работ, оказании услуг между российскими и белорусскими (казахскими) налогоплательщиками взимание НДС при выполении работ, оказании услуг осуществляется в соответствии с законами, принятыми в государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Местом реализации работ, услуг признается территория государства стороны договора о выполнении работ, оказании услуг, если: 1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории государства стороны договора. К таким работам, услугам относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, а также иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом, сдача в аренду и наем недвижимого имущества; 2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом или транспортными средствами, находящимися на территории государства стороны договора. К таким работам, услугам относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные работы, услуги; 3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории государства стороны договора; 4) работы, услуги приобретаются налогоплательщиком государства стороны договора при: 66 - оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ; - оказании работ, услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных; - предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставлению персонала (приобретателя); - получении, передаче, переуступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав; - аренде и лизинге движимого имущества, за исключением транспортных средств; - оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника контракта другое лицо для выполнения работ, оказания услуг, указанных в данном пункте; 5) работы, услуги, не указанные в предыдущих пунктах, выполняются или оказываются налогоплательщиком государства стороны договора (например, при оказании услуг по перевозке пассажиров, товаров, принадлежащих пассажирам, а также других товаров, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем). Учет НДС Для целей налогообложения организацией принимается учетная политика, которая утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Учет НДС ведется на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по соответствующим субсчетам и счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»: 67 Д Счет 19 НДС (по субсчетам) Сальдо — НДС по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам, услугам на начало периода К НДС по приобретенным материальным НДС по материальным ценностям, оприхоценностям, выполненным работам, услугам дованным от поставщиков, выполненным работам, услугам Сальдо — НДС по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам, услугам на конец периода Д Счет 68 НДС (по субсчетам) К Сальдо — задолженность бюджета органи- Сальдо — задолженность организации зации по НДС на начало периода бюджету по НДС на начало периода Налоговый вычет НДС, предъявленного по- Начисление задолженности организации ставщиками материальных ценностей, ра- бюджету по НДС бот, услуг Зачет возмещаемого бюджетом НДС в счет Уплата НДС в бюджет уплаты других налогов, штрафов, пени Возврат НДС из бюджета Сальдо — задолженность бюджета органи- Сальдо — задолженность организации зации по НДС на конец периода бюджету по НДС на конец периода Корреспонденция счетов по учету НДС в случае реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, приведена в табл. 1.8. Таблица 1.8 Учет НДС в случае реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС Содержание операции Документ Корреспондирующие счета Д К Отражение в учете «входного» НДС: - по товарам, работам, услугам, приобретен- Счет-фактура 19 60,76 ным на внутреннем рынке РФ - по импортным товарам Таможенная 19 68там декларация Начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет: по строительно-монтажным работам, выпол- Счет-фактура 19 68НДС няемым хозспособом по полученным авансам от покупателей Счет-фактура 76ав 68НДС при отгрузке товаров, работ, услуг Счет-фактура 90-3 68НДС при отгрузке имущества организации Счет-фактура 91-2 68НДС 68 Содержание операции при безвозмездной передаче имущества организации по полученным денежным средствам, связанным с оплатой товаров, работ, услуг Восстановление ранее зачтенного НДС: при переходе на УСН и ЕНВД при переходе на не облагаемые НДС операции при передаче имущества как вклад в уставный капитал Восстановление у покупателя ранее включенного в состав налоговых вычетов НДС по авансам, уплаченным поставщикам, при оприходовании товаров (работ, услуг) Включение НДС в состав налоговых вычетов: - «входного» НДС по товарам, работам, услугам по правилам, установленным в НК РФ - НДС, уплаченного на таможне Документ Счет-фактура Корреспондирующие счета Д К 91-2 68НДС Счет-фактура 91-2 68НДС Справка Справка 91-2 91-2 68НДС 68НДС Справка 58 68НДС Справка 76НДС 68НДС Справка 68НДС 19 Таможенная декларация Справка 68НДС 19 68НДС 19 68НДС 76НДС 68НДС 76НДС 68НДС 51 51 68 68НДС 68НДС - НДС, начисленного по СМР, выполяемым хозспособом - НДС, начисленного по авансам и предопла- Счет-фактура там, полученным от покупателей, после отгрузки - НДС по уплаченным поставщикам товаров, Счет-фактура работ, услуг авансам Оплата НДС в бюджет Платежные документы Возврат НДС из бюджета Зачет долга бюджета по НДС в счет уплаты Справка других налогов Корреспонденция счетов по учету НДС в случае реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения, приведена в табл. 1.9. Таблица 1.9 Учет НДС в случае реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения Содержание операции Документ Корреспондирующие счета Д К Отражение в учете «входного» НДС: 69 Содержание операции Документ по товарам, работам, услугам, приобретенным Счет-фактура на внутреннем рынке РФ по импортным товарам, работам, услугам Таможенная декларация Включение «входного» НДС в стоимость: приобретенных материальных ценностей Справка принятых работ, оказанных услуг Справка Корреспондирующие счета Д К 19 60,76 19 68 там 07,08,10, 41 20,25,26, 44 19 19 Корреспонденция счетов по учету НДС при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, приведена в табл. 1.10. Таблица1.10 Учет НДС при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0% Содержание операции Отражение в учете «входного» НДС: по товарам, работам, услугам, приобретенным на внутреннем рынке РФ и использованным для производства и продажи продукции, работ, услуг, облагаемых по ставке 0% по импортным товарам, использованным для производства и продажи продукции, работ, услуг, облагаемых по ставке 0% При подтверждении права на 0%: включение в состав налоговых вычетов «входного» НДС по отечественным и импортным товарам, работам, услугам, использованным для производства и продажи продукции, работ, услуг, облагаемых по ставке 0% При неподтверждении права на 0 %: начисление НДС по проданным товарам, работам, услугам по ставке 10 или 18% включение в состав налоговых вычетов «входного» НДС по отечественным и импортным товарам, работам, услугам, использованным для производства и продажи продукции, работ, услуг, по которым право на ставку 0% не подтверждено Документ Корреспондирующие счета Д К Счет-фактура 19 60,76 Таможенная декларация 19 68 там Справка 68 НДС 19 Справка 91 68 НДС Справка 68 НДС 19 70 Корреспонденция счетов по учету НДС у комиссионера по товарам, принятым на комиссию и реализованным (с участием и без участия в расчетах), приведена в табл. 1.11. Таблица 1.11 Учет НДС у комиссионера по товарам, принятым на комиссию и реализованным (с участием и без участия в расчетах) Содержание операции Документ Отражение в учете «входного» НДС: по материальным ценностям, работам, услугам, подлежащим использованию в посреднической деятельности (кроме товаров, работ, услуг, оплаченных за счет комитента) по импортным товарам, подлежащим использованию в посреднической деятельности (кроме товаров, работ, услуг, оплаченных за счет комитента) Начисление НДС по комиссионному вознаграждению Включение в состав налоговых вычетов НДС по отечественным и импортным товарам, работам, услугам, использованию в посреднической деятельности (кроме товаров, работ, услуг, оплаченных за счет комитента) Корреспондирующие счета Д К Счет-фактура 19 60,76 Таможенная декларация 19 68там Счет-фактура 90-3 68НДС 68НДС 19 Справка Корреспонденция счетов по учету НДС у комитента по товарам, переданным на комиссию и реализованным комиссионером, приведена в табл. 1.12. Таблица 1.12 Учет НДС у комитента по товарам, переданным на комиссию и реализованным комиссионером Содержание операции Отражение в учете «входного» НДС: - по оприходованным товарам, подлежащим продаже через комиссионера - по импортным товарам, подлежащим продаже через комиссионера Начисление НДС по товарам, проданным комиссионером Включение в состав налоговых вычетов НДС по отечественным и импортным товарам, Документ Корреспондирующие счета Д К Счет-фактура 19 60,76 Таможенная декларация Счет-фактура 19 68там 90-3 68НДС 68НДС 19 Справка 71 Содержание операции Документ Корреспондирующие счета Д К подлежащим продаже комиссионером Пример расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет (НДСб) За январь месяц текущего года в организации, занимающейся производственной деятельностью и оптовой торговлей, осуществлены следующие операции (ставка НДС – 18%; расчетная ставка НДС – 18/118). 1. Оприходованы и оплачены материалы: покупная стоимость (Д сч. 10, К сч. 60) – 500 руб.; НДС (Д сч. 19, К сч. 60) – 90 руб. 2. Оприходованы и оплачены товары: покупная стоимость (Д сч. 41, К сч. 60) – 7000 руб.; НДС (Д сч. 19, К сч. 60) – 1260 руб. 3. Приняты услуги сторонних организаций по производственной деятельности: стоимость услуг (Д сч. 20, К сч. 60) – 300 руб.; НДС (Д сч. 19, К сч. 60) – 54 руб. 4. Приняты оплаченные услуги сторонних организаций по торговой деятельности: стоимость услуг (Д сч. 44, К сч. 60) – 200 руб.; НДС (Д сч. 19, К сч. 60) – 36 руб. 5. Получена финансовая помощь от покупателей продукции: (Д сч. 51, К сч. 91) – 2360 руб. 6. Получен аванс за предстоящую поставку товара в следующем отчетном периоде (Д сч. 51, К сч. 62) – 9440 руб. 7. Продана продукция (Д сч. 62, К сч. 90) – 10 620 руб., в том числе НДС – 1620 руб., в счет оплаты которой от покупателя получен его собственный вексель на сумму 11 000 руб. сроком на 90 дней. 8. Проданы товары (Д сч. 62, К сч. 90) – 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб., в счет отгрузки данной партии товаров в предыдущем отчетном периоде был получен аванс в сумме 5900 рублей и по нему был начислен НДС в сумме 900 рублей. 9. Проданы основные средства (Д сч. 62, К сч. 91) – 17 700 руб., в том числе. НДС – 2700 руб. Остаточная стоимость проданных основных средств – 4000 руб. (числится в учете без НДС). 72 Определим суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС (НДСнв): предъявленному поставщиками по оприходованным материалам: НДСнв =90 руб.; предъявленному поставщиками по оприходованным товарам: НДСнв =1260 руб.; • предъявленному поставщиками по оказанным услугам сторонних организаций по производственной деятельности: НДСнв =54 руб.; предъявленному поставщиками по оказанным услугам по торговой деятельности: НДСнв =36 руб.; по авансу, полученному под поставку товаров в предыдущем отчетном периоде: НДСнв = 900 руб. Рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (НДСнач): по проданной продукции (Д сч. 90, К сч. 68НДС): НДСнач =1620 руб.; по процентам по полученному от покупателя векселю по отгруженной продукции (условно ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13 %): НДСнач =(ПРф – ПРн) × 18/118 =[(11 000 – 10 620) – (10 620× (13 / 100) × (90 / 365))] ×18/118 =( 380 – 340,42) × 18/118 = 39,58 руб.= 40 руб. по проданным товарам (Д сч. 90, К сч. 68 НДС): НДСнач =1800 руб.; по проданным основным средствам (Д сч. 91, К сч. 68 НДС): НДСнач =2700 руб.; по финансовой помощи (Д сч.91, К сч. 68 НДС): НДСнач = 2360 × 18/118 = 360 руб.; по авансам полученным (Д сч. 62, К сч. 68 НДС): НДСнач = 9440 × 18/118 =1440 руб. Таким образом, НДСб = (1620+40+1800+2700+360+1440) – (90+1260+54+36+900) = (7960 – 2340) = 5620 руб. 1.4. Акцизы Плательщики и объекты налогообложения Акциз является косвенным налогом, включаемым в отпускную цену товара (продукции). 73 Плательщиками акцизов являются следующие лица: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Налогоплательщики — участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по уплате акцизов. При этом лицом, исполняющим обязанности по уплате акцизов по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, облагаемой акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика по договору простого товарищества. Акцизами облагаются следующие подакцизные товары: спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного), спирт коньячный, спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%), табачная продукция (табак курительный, сигары, сигариллы, сигареты, папиросы), легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), нефтепродукты (бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин). Акцизами не облагаются:  лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в упол- номоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;  препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регист- рацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл; 74  парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно и (или) парфюмернокосметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;  подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для техниче- ских целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;  виноматериалы. Налогоплательщики, производящие и реализующие как облагаемые, так и не облагаемые акцизами товары, должны обеспечить их раздельный учет. По подакцизным организации и лица являются плательщиками акцизов в случае, если они:  производят и реализуют подакцизные товары на территории РФ;  производят и реализуют подакцизные товары на территории РФ как предме- ты залога;  передают произведенные подакцизные товары по соглашению о предостав- лении отступного или новации;  передают произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе;  используют произведенные подакцизные товары при натуральной оплате  производят реализацию переданных им на основании приговоров или реше- труда; ний судов, конфискованных, бесхозных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства;  передают подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья на территории РФ, собственнику давальческого сырья, в том числе получают указанные товары в собственность в счет оплаты за услуги по производству;  производят подакцизную продукцию и используют ее для производства то- варов, не облагаемых акцизами, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свиде75 тельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;  производят подакцизную продукцию и используют ее для собственных  производят передачу на территории РФ произведенных ими подакцизных нужд; товаров в уставные капиталы организаций, в паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества;  передают на территории РФ произведенные ими подакцизные товары участ- никам обществ, товариществ (правопреемникам, наследникам) при их выходе (выбытии) из организаций;  передают подакцизные товары, произведенные в рамках договора простого товарищества участнику договора при выделе его доли из имущества, находящегося в долевой собственности;  передают произведенные подакцизные товары на переработку на давальче- ской основе;  производят первичную реализацию подакцизных товаров, ввезенных на тер- риторию РФ с территории Республики Беларусь и происходящих с ее территории (ввезенных до 2005 г.);  ввозят подакцизные товары на таможенную территорию РФ и иные терри- тории, находящиеся под ее юрисдикцией;  приобретают денатурированный этиловый спирт при наличии свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции выдаются организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;  приобретают прямогонный бензин при наличии свидетельства на его пере- работку (с 2007 г.). Свидетельства выдаются организациям, производящим из прямогонного бензина продукции нефтехимии;  передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта и (или) коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключе76 нием спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке). Под производством подакцизных товаров понимается также их розлив и любые виды смешения, в результате чего получается подакцизный товар. При наличии раздельного учета от налогообложения освобождаются (ст. 183 НК РФ) следующие операции с подакцизными товарами:  передача подакцизных товаров одним структурным подразделением органи- зации другому для производства других подакцизных товаров;  реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процеду- ру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ;  первичная реализация (передача) конфискованных (бесхозяйных; от кото- рых произошел отказ в пользу государства) подакцизных товаров на промышленную переработку под контролем таможенных или налоговых органов или на уничтожение;  ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикци- ей, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю При реализации произведенных подакцизных товаров, налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. Отпускная цена подакцизного товара формируется следующим образом: Цотп = Цо + А, где Цотп – отпускная цена подакцизного товара; Цо — оптовая цена товара; А — акциз. Оптовая цена подакцизного товара равна: Цо = З + П, где 3 — фактическая себестоимость подакцизного товара; П — прибыль по подакцизному товару. Сумма акциза по реализуемым подакцизным товарам должна быть выделена отдельной строкой: 77  в расчетных документах (поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах);  в первичных учетных документах (счетах, счетах- фактурах, накладных);  в счетах-фактурах налоговых. Выделение акцизов в документах производит только налогоплательщик акцизов в бюджет. При реализации подакцизных товаров по операциям, освобожденным от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается подпись «Без акциза». При реализации подакцизных товаров в розничной торговле, суммы акциза включается в розничную цену и не выделяется в ценниках, чеках и других документах, выдаваемых покупателю. При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ для обоснования сумм акциза используются таможенные формы и расчетные документы по уплате акциза. Ставки акцизов Ставки акцизов по подакцизным товарам, в том числе ввозимым на территорию РФ, устанавливаются НК РФ (ст. 193 НК РФ) и являются едиными по всей территории РФ. Например, в табл. 1.13 приведены ставки акцизов по подакцизным товарам, действующие с 2011 по 2013 гг. Таблица 1.13 Ставки акцизов (в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов или в рублях и копейках за единицу измерения) Виды подакцизных товаров Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения) 2011 г. 2012 г. 2013 г. Этиловый спирт из всех видов 34 руб. за 1 литр без- 37 руб. за 1 литр 40 руб за 1 литр сырья (в том числе этиловый водного этилового безводного этилово- безводного этилоспирт-сырец из всех видов сы- спирта го спирта вого спирта рья), спирт коньячный Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, в том числе напитки, изготвливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, 231 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 254 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 280 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 78 газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, в том числе напитки, изготвливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5 % включительно Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 до 8,6 % включительно, а также напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные без добавленияспирта этилового Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6 % Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением 190 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 230 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 245 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 5 руб. за 1 литр 6 руб. за 1 литр 7 руб. за 1 литр 18 руб. 00 коп. за 1 22 руб. 00 коп. за 1 24 руб. 00 коп. за литр литр 1 литр 0 руб. за 1 литр 0 руб. за 1 литр 0 руб. за 1 литр 10 руб. за 1 литр 12 руб. за 1 литр 13 руб. за 1 литр 17 руб. за 1 литр 21 руб. за 1 литр 24 руб. за 1 литр 510 руб. за 1 кг 610 руб. за 1 кг 650 руб. за 1 кг 79 табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции) Сигары 30 руб. за 1 шт. 36 руб. за 1 шт. 39 руб. за 1 шт. Сигариллы, биди , критек 435 руб. за 1000 шт. 530 руб. за 1000 шт. 565 руб. за 1000 шт. Сигареты с фильтром 280 руб. за 1000 шт. + 7 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 руб. за 1000 шт. 360 руб. за 1000 шт. + 7,5 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 руб. за 1000 шт. Сигареты без фильтра, папиро- 250 руб. за 1000 шт. + сы 7 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 310 руб. за 1000 шт. 360 руб. за 1000 шт. + 7,5 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 руб. за 1000 шт. 460 руб. за 1000 шт. + 8 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 590 руб. за 1000 шт. 460 руб. за 1000 шт. + 8 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 590 руб. за 1000 шт. 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.) Автомобили легковые с мощ- 0 руб. за 0,75 кВт (1 0 руб. за 0,75 кВт (1 ностью двигателя до 67,5 кВт л.с.) л.с.) (90 л.с.) включительно Автомобили легковые с мощ- 27 руб. 90 коп. за 0,75 29 руб. за 0,75 кВт 31 руб. за 0,75 ностью двигателя свыше 67,5 кВт (1 л.с.) (1 л.с.) кВт (1 л.с.) кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно Автомобили легковые с мощ- 260 руб. за 0,75 кВт (1 285 руб. за 0,75 кВт 302 руб. за 0,75 ностью двигателя свыше 112,5 л.с.) (1 л.с.) кВт (1 л.с.) кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) Бензин автомобильный, не соответствующий классу 3,4,5 Бензин автомобильный, соответствующий классу 3 Бензин автомобильный, соответствующий классам 4,5 Дизельное топливо, не соответствующее классам 3,4,5 Дизельное топливо, соответствущее классу 3 Дизельное топливо, соотвестующее классам 4,5 Масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей 5995 руб. за 1 т. 7725 руб. за 1 т 9511 руб. за 1 т 5672 руб. за 1 т. 7382 руб. за 1 т 9151 руб. за 1 т 55143 руб. за 1 т. 6822 руб. за 1 т 9151 руб. за 1 т 2753 руб. за 1 т. 4098 руб. за 1 т 5500 руб. за 1 т 2485 руб. за 1 т. 3814 руб. за 1 т. 5199 руб. за 1 т. 2247 руб. за 1 т. 3562 руб. за 1 т. 4934 руб. за 1 т. 4681 руб. за 1 т 6072 руб. за 1 т 7509 руб. за 1 т Прямогонный бензин 6089 руб. за 1 т 7824 руб. за 1 т 9617 руб. за 1 т 80 Маркировка подакцизных товаров, производимых на территории РФ В настоящее время существует маркировка табачных изделий и алкогольной продукции. C 1 января 1997 г. также была введена обязательная маркировка алкогольной продукции, производимой на территории РФ, федеральными специальными марками: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки (бренди), кальвадос, вино виноградное, вино плодово-ягодное и иная пищевая продукция с содержанием спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, более 6% объема единицы алкогольной продукции. С 1 августа 1999 г. введена маркировка табачных изделий, производимых на территории РФ, специальными марками. Ответственность за маркировку табачных изделий несут организации — производители этих изделий. Затраты на приобретение специальных марок относятся на себестоимость продукции. С 1 января 2001 г. в соответствии со ст. 193 НК РФ была введена обязательная маркировка региональными специальными марками алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9 %, реализуемой с акцизных складов организаций, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на территорию РФ. На алкогольную продукцию должна была нанесена марка того субъекта РФ, в котором эта продукция будет реализована через розничную сеть или общественное питание. С 2006 г. отменен порядок создания акцизных складов и маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками. С 2006 года для маркировки алкогольной продукции применяются марки размером 90×26 мм с надписями «Алкогольная продукция свыше 9 до 25 %», «Вина», «Вина натуральные», «Вина шампанские и игристые», «Алкогольная продукция свыше 25%». Федеральные специальные марки являются самоклеющимися, представляют из себя рулон из 5000 марок и имеют свободное поле для нанесения сведений о маркируемой алкогольной продукции. Стоимость федеральной специальной марки с учетом расходов, связанных с изготовлением и доставкой до налоговых органов, с фиксацией сведений о маркируемой продукции в единой государственной автоматизированной системе, составляет 1,3 руб. без учета НДС. Федеральные специальные марки приобретаются организациями в налоговых органах на условиях предварительной оплаты. Обязательная маркировка пива с федеральной специальной маркой не 81 производится. Федеральные специальные марки оплачиваются организациями — производителями алкогольной продукции с отнесением затрат на их приобретение на себестоимость этой продукции. Выпуск организацией-производителем товаров и продукции без маркировки в случае, если такая маркировка обязательна, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 000 до 5 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения. Продажа немаркированных товаров и продукции в случае, если такая маркировка обязательна, а также хранение, перевозка либо приобретение таких товаров и продукции в целях сбыта - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от 4 000 до 5 000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения. Общий порядок начисления акцизов по подакцизным товарам Налоговым периодом при начислении акцизов является каждый календарный месяц. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет (Абюд), определяется по итогам налогового периода в общем случае следующим образом: Абюд = Анач – Авыч, где Анач — общая сумма акциза, начисленная по налоговой базе за налоговый период; Aвыч — общая сумма акциза, принимаемая за налоговый период в качестве налоговых вычетов. В случае если Анач > Авыч, то возникающая разница уплачивается в бюджет. Сроки уплаты акцизов и представления деклараций по ним представлены в табл. 1.14. Таблица 1.14 Сроки уплаты акцизов в бюджет и представления деклараций Вид подакцизного това- Сроки реа- Сроки уплаты ра, подакцизного мине- лизации рального сырья Сроки представления деклараций 82 Спирт, спиртосодержа- По отгрузке До 25 числа месяца, До 25 числа месяца, щая продукция, алко- за текущий следующего за ис- следующего за исгольная продукция, пиво, месяц текшим налоговым текшим налоговым табачная продукция, авпериодом периодом по месту томобили легковые и нахождения органимотоциклы, бензин авзации и по месту натомобильный, моторные хождения каждого масла, дизельное топлиобособленного подво (в том числе денатуразделения рированный этиловый спирт и прямогонный бензин, производимые и реализуемые без соответствующих свидетельств на производство) Денатурированный До 25-го числа До 25-го числа спирт (приобретение ортретьего месяца, третьего месяца, слеганизацией, имеющей следующего за ис- дующего за истексвидетельство на произтекшим налоговым шим налоговым певодство неспиртосодерпериодом риодом по месту нажащей продукции) хождения организации и по месту нахождения каждого обособленного подразделения Прямогонный бензин До 25-го числа До 25-го числа (приобретение организатретьего месяца, третьего месяца, слецией, имеющей свидеследующего за ис- дующего за истектельство на переработку текшим налоговым шим налоговым пепрямогонного бензина) периодом риодом по месту оприходования приобретенного в собственность прямогонного бензина С 1 июля 2011 г. организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. Организации, осуществляющие производство спиртосодержащей парфюмернокосметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, авансовые платежи акциза не уплачивают. 83 Авансовый платеж акциза уплачивается до отгрузки продавцом этилового или коньячного спирта, произведенного на территории РФ, и (или) до передачи спирта в структуре организации, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения спирта этилового или спирта коньячного, произведенных на территории РФ, или до передачи спирта в структуре организации, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. При этом дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом. Размер авансового платежа акциза определяется в целом за налоговый период исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции) спирта и соответствующей ставки акциза. Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема спирта этилового и (или) спирта коньячного, закупка которых производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом. Налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж акциза, обязаны не позднее 18го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета копию платежного документа, подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза; копию выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции; извещение об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде. Налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза. Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС. Суммы исчисленного авансового платежа не учитываются в стоимости алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции и подлежат вычету. 84 В случае если Анач < Авыч, то возникающая разница подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу или возврату. Порядок возмещения акцизов из бюджета следующий (ст. 203 НК РФ): - в отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, указанные суммы направляются на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе уплачиваемых на таможне, на уплату пени, недоимок, налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику; - по истечении указанного срока, сумма акциза, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Решение о возврате принимается налоговым органом в течение двух недель после получения заявления. Возврат производят органы Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налоговых органов. При нарушении сроков возврата, на невозвращение суммы акцизов в пользу налогоплательщика начисляются пени в размере 1/360 ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки. Расчет общей суммы акциза по налоговой базе за налоговый период (Анач) зависит от даты возникновения налогового обязательства (табл. 1.15). Таблица 1.15 Дата возникновения налогового обязательства по акцизам №п/ Вид реализации (передачи) Дата возникновения налогового п обязательства 1 Реализация (передача) произведенных День отгрузки (передачи) подакцизных товаров (в том числе денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина, производимых и реализуемых без соответствующих свидетельств на производство) 2 Приобретение прямогонного бензина День оприходования прямогонного организацией, имеющей свидетельство бензина организацией, имеющей на переработку прямогонного бензина свидетельство на переработку прямогонного бензина 3 Приобретение денатурированного День оприходования денатурироспирта организацией, имеющей свиде- ванного спирта организацией, тельство на производство неспиртосо- имеющей свидетельство на произдержащей продукции из денатуриро- водство неспиртосодержащей прованного спирта дукции из денатурированного спирта 4 Обнаружение недостачи произведен- День обнаружения недостачи ных подакцизных товаров (за исключением случаев недостачи в пределах 85 норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) Суммы Анач, начисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров, относятся на расходы, принимаемые к вычету при начислении налога на прибыль организации; при передаче подакцизных товаров и при их реализации на безвозмездной основе суммы Анач относятся за счет соответствующих источников. У покупателя подакцизных товаров суммы акцизов, предъявленные им поставщиками, включаются в стоимость приобретенных товаров (Д сч. 08, 10,41, К сч. 60 – цена подацизного товара и акциз; Д сч. 19НДС, К сч. 60 – НДС по товарам), за исключением подакцизного сырья, приобретенного для производства акцизных товаров (например, приобретаем спирт для производства алкогольной продукции). В этом случае акциз по подакцизному сырью отражается на счете 19 субсчет «Акцизы по поакцизному сырью» (Д сч. 10, К сч. 60 – цена сырья; Д сч. 19А, К сч. 60 – акциз по сырью; Д сч. 19НДС, К сч. 60 – НДС по сырью). Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму Анач на сумму налоговых вычетов (Авыч). Налоговым вычетам подлежат: • суммы акцизов, уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров; • суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе на территорию РФ подакцизных товаров (кроме нефтепродуктов), в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров; • суммы акцизов, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе хранения, перемещения и обработки в пределах норм естественной убыли; • суммы акцизов, уплаченные собственником подакцизного сырья, использованного при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья ; • суммы акциза, уплаченные по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем отпущенных для производства алкогольной продукции; • суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком в бюджет по реализованным подакцизным товарам, в случае возврата покупателем данных подакцизных товаров. По подакцизному сырью, использованному для производства других подакцизных товаров, налоговый вычет акцизов производится только в том случае, если ставки акциза на 86 используемое сырье и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (например, спирт этиловый использован для производства водки; и по спирту, и по водке установлена одинаковая единица измерения налоговой базы: рубль за 1 литр безводного этилового спирта). При исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза по спирту этиловому и (или) спирту коньячному, реализуемых организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза. В случае использования в качестве сырья при производстве алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ, налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза по спирту этиловому и (или) спирту коньячному, реализуемых организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза. При исчислении акциза на реализованную алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, уплаченной по приобретенному (переданному в структуре одной организации) спирту этиловому и (или) спирту коньячному, фактически использованным для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе по приобретенному этиловому спирту-сырцу и (или) этиловому спирту-сырцу, переданному в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. Сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем спирта этилового и (или) спирта коньячного, не использованных в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции. 87 Особенности исчисления акцизов по денатурированному этиловому спирту По денатурированному этиловому спирту (денатурату) в случае отсутствия свидетельств на операции с денатуратом установлен общий порядок начисления акцизов: при продаже такого спирта у продавца по установленным ставкам для алкогольной продукции начисляется акциз (Д сч. 90-4, К сч. 68 А); у покупателя денатурата сумма предъявленного продавцом акциза включается в его стоимость (Д сч. 10,41, К сч. 60). По денатурированному этиловому спирту (денатурату) в случае наличия свидетельств на операции с денатуратом установлен особый порядок начисления акцизов. По денатурату в налоговых органах можно получить свидетельства: • на производство денатурата – организациями-производителями; • на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурат – организациями покупателями денатурата. Организация-производитель денатурата, имеющая свидетельство на производство денатурата, при его продаже организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурат, сумму начисленного акциза в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяет (делается надпись «Без акциза») и отражает в учете (Д сч. 19А, К сч. 68). Суммы начисленного акциза могут включаться организацией-производителем денатурата в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19А) при представлении в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурата неспиртосодержащей продукции: • свидетельства на производство денатурированного этилового спирта; • копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; • реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином РФ. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином РФ; • накладных на отпуск денатурированного этилового спирта; • актов приема-передачи денатурированного этилового спирта. 88 При наличии свидетельства на производство денатурата и при продаже его организациям, не имеющим свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурат, акциз начисляется в общем порядке: у продавца по установленным ставкам для алкогольной продукции начисляется акциз (Д сч. 90-4, К сч. 68 А); у покупателя денатурата сумма предъявленного продавцом акциза включается в его стоимость (Д сч. 10,41, К сч. 60). У покупателя денатурата, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурат, при оприходовании приобретенного денатурата начисляется акциз (Д сч. 19А, К сч. 68). При использовании денатурата на производство неспиртосодержащей продукции суммы начисленного акциза могут включаться в состав налоговых вычетов при представлении в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции (Д сч. 68, К сч. 19А): • свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции; • копии договора с производителем денатурированного этилового спирта; • реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином РФ; • накладной на внутреннее перемещение; • акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика; • акта списания в производство и других документов. Особенности исчисления акцизов по прямогонному бензину Организациям и индивидуальным предпринимателям, совершающим операции с прямогонным бензином, могут быть выданы свидетельства на следующие виды деятельности: - на производство прямогонного бензина; - на переработку прямогонного бензина (использование прямогонного бензина на производство продукции нефтехимии). По прямогонному бензину в случае отсутствия свидетельств на операции с прямогонным бензином установлен общий порядок начисления акцизов: при продаже прямогонного бензина у продавца по установленным ставкам для прямогонного бензина начисляется 89 акциз (Д сч. 90-4, К сч. 68 А); у покупателя прямогонного бензина сумма предъявленного продавцом акциза включается в его стоимость (Д сч. 10,41, К сч. 60). Организация — производитель прямогонного бензина, имеющая свидетельство на его производство, при его продаже организациям, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, сумму начисленного акциза в расчетных документах и счетахфактурах не выделяет (делается надпись «Без акциза») и отражает в учете (Д сч. 19А, К сч. 68). Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежат налоговому вычету (Д сч. 68, К сч.19А) при представлении в налоговые органы следующих документов: - копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина; - реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина. Форма и порядок представления в налоговые органы реестров определяются Минфином России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России. При наличии свидетельства на производство прямогонного бензина и при продаже его организациям, не имеющим свидетельства на переработку прямогонного бензина, акциз начисляется в общем порядке: у продавца по установленным ставкам для прямогонного бензина начисляется акциз (Д сч. 90-4, К сч. 68 А); у покупателя прямогонного бензина сумма предъявленного продавцом акциза включается в его стоимость (Д сч. 10,41, К сч. 60). У покупателя прямогонного бензина, имеющего свидетельство на его переработку, при оприходовании приобретенного прямогонного бензина начисляется акциз (Д сч. 19А, К сч. 68). При использовании прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) суммы начисленного акциза могут включаться в состав налоговых вычетов при 90 представлении в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из прямогонного бензина продукции нефтехимии (Д сч. 68, К сч. 19А): — накладной на внутреннее перемещение; — накладной на отпуск материалов на сторону; — лимитно-заборной карты; — акта приема-передачи сырья на переработку; — акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика; — акта списания в производство. Особенности исчисления акцизов по экспорту подакцизных товаров Реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы РФ, освобождается от налогообложения. Освобождение от уплаты акцизов производится только в случае, если: - налогоплательщиком реализуются произведенные им подакцизные товары или передаются подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья; - налогоплательщик предоставляет в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) об уплате банком суммы акциза и пени при непредставлении налогоплательщиком в установленном порядке и сроки документов, подтверждающих факты экспорта товаров. При отсутствии поручительства или гарантии банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. При уплате акциза по экспортным операциям вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров представляются следующие документы: - контракт (копия) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 91 - платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке; - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который был вывезен подакцизный товар за пределы таможенной территории РФ; - копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы РФ. , за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. Возмещение акцизов по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт производится не позднее трех месяцев со дня представления в налоговые органы указанного комплекта документов. В течение данного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение либо о возмещении акцизов, либо об отказе в возмещении. При принятии решения о возмещении акцизов и при наличии у налогоплательщика недоимок, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям в тот же бюджет, из которого производится зачет, они подлежат зачету в первую очередь; если у налогоплательщика нет недоимок, пени и штрафных санкций, то зачету подлежит текущая задолженность по налогам, уплачиваемым в тот же бюджет. Возврат сумм акциза, оставшихся после осуществленных налоговых зачетов, производится органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения ими решения налогового органа о возврате. Расчет суммы акцизов, подлежащих уплате в бюджет за налоговый период, по операциям с подакцизными товарами Акциз, уплачиваемый в бюджет по операциям реализации (передачи) подакцизных товаров (Аб), определяется: Аб = Анач – Авыч , где Анач — акциз начисленный по операциям с подакцизными товарами по налоговой базе за налоговый период; Авыч — налоговый вычет акциза за налоговый период. По операциям с подакцизными товарами Анач определяется следующим образом: Анач = Арф + Аэ, 92 где Арф — акциз, начисленный по налоговой базе за налоговый период по операциям с подакцизными товарами на территории РФ; Аэ — акциз, начисленный по налоговой базе за налоговый период по экспортным операциям с подакцизными товарами. Акциз, начисленный по налоговой базе за налоговый период по операциям на территории РФ (Арф) включает в себя следующие виды акцизов: Арф = Аст + Астр + Адав + Ач + Аден + Адс + Апб, где Аст — акциз по реализованным (переданным) подакцизным товарам, произведенным из собственного сырья сторонним организациям; Астр — акциз по переданным подакцизным товарам, произведенным из собственного сырья, в структуре организации; Адав — акциз по переданным подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья; Ач— акциз по реализованным подакцизным товарам, не принадлежащим налогоплательщику; Аден — акциз, начисленный с денежных сумм, связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров (финансовая помощь, пополнение фондов, проценты по векселям и т.п.); Адс – акциз, начисленный по денатурированному спирту, приобретенному организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта; Апб - акциз, начисленный по прямогонному бензину, приобретенному организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Акциз, начисленный по налоговой базе за налоговый период по экспортным операциям (Аэ), рассчитывается только в том случае, если по операциям реализации на экспорт подакцизных товаров нет поручительств уполномоченных банков. Порядок начисления Анач по различным операциям реализации (передачи) подакцизных товаров приведен в табл. 1.16. Таблица 1.16 Порядок начисления акцизов 93 Вид операции с подак- Формула расчета в соответстВид цизными товарами вии с налоговой ставкой (проакциза центной, в рублях за единицу товара, комбинированной) Аст Реализация производи- Аст = телями алкогольной Кат× Рсп/100 × Сакцн продукции с объемной долей этилового спирта, в том числе денатурированного этилового спирта Расшифровка показателей Кат— количество реализованной алкогольной продукции, л. Рсп — содержание спирта в алкогольной продукции, % Сакцн — ставка акциза в рублях на 1 л 100 % спирта, содержащегося в алкогольной продукции Реализация производи- Аст = Кат ×Сакц н телями алкогольной продукции, не содержащей этилового спирта, пива Кат – количество реализованной алкогольной продукции, л. Сакцн — ставка акциза в рублях на 1 л алкогольной продукции (вин натуральных, шампанского, пива) Реализация автомобилей, лов Кат — количество реализованных автомобилей (мотоциклов), шт. Млс — мощность легковых автомобилей (мотоциклов), л. с. Сакц н – ставка акциза, руб./л.с. Кат – количество реализованной табачной продукции, кг; Сакцн — ставка акциза в рублях на 1 кг табачной продукции легковых Аст = мотоцик- Кат ×Млс × Сакц н Реализация табака тру- Аст = Кат×Сакц н бочного, курительного и других видов табака Реализация сигар Аст = Кат×Сакц н Кат – количество реализованных сигар в шт. Сакцн — ставка акциза в рублях на 1 шт. Реализация сигарилл Аст = Кат×Сакц н Кат – количество реализованных сигарилл, тыс. шт. Сакцн — ставка акциза в рублях на 1 тыс. шт. Реализация табачных изделий, облагаемых акцизами по комбинированной ставке (сигареты с фильтром и без фильтра, папиросы) Аст = Кат – количество реализованных сигарет и (Кат ×Сакц н) + папирос, тыс. шт. (Цmax × Сакц /100), но не ме- Сакц н – ставка акциза в рублях на 1 тыс. нее (Кат × Суст) шт. Цмах – максимальная рыночная цена табачных изделий, установленная налогоплательщиком и нанесенная на табачную продукцию, выше которой она не может продаваться, руб./пачку Сакц – ставка акциза от максимальной рыночной цены, % Суст – установленная минимальная ставка акциза в рублях на 1 тыс. шт. Реализация нефтепро- Аст = Кат×Сакц н Кат – количество реализованных нефтедуктов (бензина автомопродуктов, т бильного, моторных маСакцн — ставка акциза в рублях на 1 т сел, дизельного топлива, прямогонного бензина при отсутствии свидетельства на его производство) 94 Передача произведенных подакцизных товаров на сторону: • на переработку в качестве давальческого сырья • безвозмездно • в качестве натуральной оплаты за товары • в качестве отступного или новации • в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность • участникам при их выходе из общества, из совместной деятельности В зависимости от вида подак- Кат – количество акцизного товара, цизных товаров: нат.ед.изм. Рсп – содержание спирта в алкогольной Анач ст = Кат ×Сакц н продукции, %; Сакц н – ставка акциза, руб./ нат. ед.изм. Анач ст = Цмах – максимальная рыночная цена таКат× Рсп/100 × Сакц н бачных изделий, установленная налогоплательщиком и нанесенная на табачную Анач ст = продукцию, выше которой она не может (Кат ×Сакц н) + продаваться, руб./пачку (Цmax × Сакц /100), но не ме- Сакц – ставка акциза от максимальной рынее (Кат × Суст) ночной цены, % Суст – установленная минимальная ставка Анач ст = акциза в рублях на 1 тыс. шт. Кат ×Млс ×Сакц н Млс — мощность легковых автомобилей (мотоциклов), л. с. Астр Передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации: • для производства неакцизных товаров; • на собственные нужды организа-ции, не принимаемые в себестоимость; • на натуральную оплату труда В зависимости от вида подак- Кат – количество акцизного товара , цизных товаров: нат.ед.изм.; Астр = Кат ×Сакц н Рсп – содержание спирта в алкогольной продукции, %; Астр = Сакцн – ставка акциза, руб./ нат. ед.изм.; Кат× Рсп/100 × Сакц н Цмах – максимальная рыночная цена табачных изделий, установленная налогоАстр = плательщиком и нанесенная на табачную (Кат ×Сакц н) + продукцию, выше которой она не может (Цmax × Сакц /100), но не ме- продаваться, руб./пачку нее (Кат × Суст) Сакц – ставка акциза от максимальной рыночной цены, % Астр = Суст – установленная минимальная ставка Кат ×Млс ×Сакц н акциза в рублях на 1 тыс. шт. Млс — мощность легковых автомобилей (мотоциклов), л. с. Адав Передача произведенных подакцизных товаров из давальческого сырья собственнику или по его поручению третьему лицу В зависимости от вида подак- Кат – количество акцизного товара , цизных товаров: нат.ед.изм.; Адав = Рсп – содержание спирта в алкогольной Кат ×Сакц н продукции, %; Сакцн – ставка акциза, руб./ нат. ед.изм.; Адав = Цмах – максимальная рыночная цена таКат× Рсп/100 × Сакц н бачных изделий, установленная налогоплательщиком и нанесенная на табачную Адав = продукцию, выше которой она не может (Кат ×Сакц н) + продаваться, руб./пачку (Цmax × Сакц /100), но не ме- Сакц – ставка акциза от максимальной рынее (Кат × Суст) ночной цены, % Суст – установленная минимальная ставка Адав = акциза в рублях на 1 тыс. шт. Кат ×Млс ×Сакц н Млс — мощность легковых автомобилей (мотоциклов), л. с. 95 Ач Аден Реализация подакцизных товаров несобственного производства: • переданных налогоплательщику по решениям судов конфискованных, бесхозяйных товаров • происходящих и ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления • предметов залога В зависимости от вида подак- Кат – количество акцизного товара , цизных товаров: нат.ед.изм. Рсп – содержание спирта в алкогольной Ач = продукции, % Кат ×Сакц н Сакцн – ставка акциза, руб./ нат. ед.изм.; Цмах – максимальная рыночная цена табачных изделий, установленная налогоплательщиком и нанесенная на табачную Ач = продукцию, выше которой она не может Кат× Рсп/100 × Сакц н продаваться, руб./пачку Сакц – ставка акциза от максимальной рыночной цены, % Ач = Суст – установленная минимальная ставка (Кат ×Сакц н) + акциза в рублях на 1 тыс. штук (Цmax × Сакц /100), но не ме- Млс — мощность легковых автомобилей нее (Кат × Суст) (мотоциклов), л. с. Ач = Кат ×Млс ×Сакц н Денежные средства, по- Аден = лучаемые в виде: • фи- Дс × Сакц / 100 нансовой помощи; • пополнения фондов; • процента по векселям; • процента по товарному кредиту Денежные средства облагаются акцизами только по подакцизным товарам, облагаемым процентной (адвалорной) ставкой акциза Аэ Реализация на экспорт подакцизных товаров собственного производства, по которым нет поручительств уполномоченных банков Адс Приобретение денату- Адс = Кат× Рсп/100 × Сакц н рированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержаще продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта Дс – сумма денежных средств, полученных в связи с оплатой реализованных подакцизных товаров, облагаемых по процентной ставке В зависимости от вида подак- Кат – количество акцизного товара , цизных товаров: нат.ед.изм. Аэ = Рсп – содержание спирта в алкогольной Кат ×Сакц н продукции, % Сакц н – ставка акциза, руб./ нат. ед.изм.; Аэ = Цмах – максимальная рыночная цена таКат× Рсп/100 × Сакц н бачных изделий, установленная налогоплательщиком и нанесенная на табачную Аэ = продукцию, выше которой она не может (Кат ×Сакц н) + продаваться, руб./пачку (Цmax × Сакц /100), но не ме- Сакц – ставка акциза от максимальной рынее (Кат × Суст) ночной цены, % Суст – установленная минимальная ставка Аэ = акциза в рублях на 1 тыс. шт. Кат ×Млс ×Сакц н Млс — мощность легковых автомобилей (мотоциклов), л. с. Кат – количество приобретенного денатурированного этилового спирта Рсп — содержание 100% спирта в денатурированном этиловом спирте в % Сакц н — ставка акциза в рублях на 1 л 100 % спирта, содержащегося в денатурированном этиловом спирте 96 Апб Приобретение прямо- Апб = Кат × Сакц н гонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина Кат – количество прямогонного бензина, т Сакцн – ставка акциза, руб. /т Максимальная розничная цена по сигаретам и папиросам (Цмах) представляет собой цену, выше которой пачка табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на пачку табачных изделий отдельно по каждой марке табачных изделий. Данная цена должна быть нанесена на пачку табачных изделий. Налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены. Налоговый вычет за налоговый период (Авыч) включает в себя следующие виды вычетов: Авыч = Авсс + Авдав + Авсп + Аввоз + Авэ +Авдс + А впб, где Авсс, Авдав, Авсп, Аввоз, Авэ, Авдс, Авб — соответственно налоговый вычет по собственному подакцизному сырью; по давальческому сырью; по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному на производство виноматериалов; по товарам, возвращенным покупателями; по подакцизному сырью, использованному на производство реализованных экспортных подакцизных товаров; по денатурированному этиловому спирту; по прямогонному бензину. Налоговые вычеты (Авыч) производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, либо на основании таможенных деклараций и документов, подтверждающих ввоз товаров на таможенную территорию РФ и уплату акциза. Налоговые вычеты производятся в части стоимости подакцизного сырья, оплаченного и использованного в качестве основного сырья, фактически включенного в расходы по производству других реализованных (переданных) подакцизных товаров. В случае если использованное подакцизное сырье не было оплачено, то налоговый вычет акциза по данному сырью производится в том налоговом периоде, когда осуществится оплата продавцам. 97 При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья налоговый вычет акцизов по давальческому сырью производится при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка об уплате владельцем сырья акцизов. Вычеты сумм акциза по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов, отпущенных для производства алкогольной продукции, производятся на основании платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты акциза по спирту этиловому. При этом вычетам подлежит сумма акциза, не превышающая следующую величину: Авыч = Цо × Сакц н × Квин / 100 где Цо — стоимость реализованного вина по цене сделки, руб.; Сакц н — ставка акциза, руб. /л 100%-ного этилового спирта; Квин — крепость вина, %. Сумма акциза по этиловому спирту, превышающая сумму, исчисленную по данной формуле, относится на чистую прибыль организации. Налоговые вычеты по возвращенным покупателями товарам производятся после отражения в учете корректировочных записей по возврату товаров. Налоговые вычеты по подакцизным товарам, вывезенным в режиме экспорта за пределы РФ, производятся после документального подтверждения факта вывоза подакцизных товаров с таможенной территории РФ. Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту производятся: - у производителя, имеющего свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, в случае его продажи организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, - при использовании в качестве сырья приобретенного денатурированного спирта; - у организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного спирта, - при использовании приобретенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции. Налоговые вычеты по прямогонному бензину производятся: - у производителя, имеющего свидетельство на производство прямогонного бензина, в случае его продажи организациям, имеющим свидетельство на производство продукции нефтехимии, - при использовании в качестве сырья приобретенного прямогонного бензина; - у организации, имеющей свидетельство на производство продукции нефтехимии, при использовании в качестве сырья прямогонного бензина, - при использовании приобретенного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии. 98 Учет акцизов Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с акцизами, используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам». Корреспонденция счетов по учету акцизов по акцизным товарам, кроме денатурированного спирта и прямогонного бензина, приведена в табл. 1.17. Таблица 1.17 Учет акцизов по акцизным товарам, кроме денатурированного спирта и прямогонного бензина Содержание операции Документ Отражение в учете входного акциза по подак- Счет-фактура цизному товару, подлежащему использованию в качестве сырья для производства других акцизных товаров Отражение в учете входного акциза по имСчет-фактура портному подакцизному товару, подлежащему использованию в качестве сырья для производства других акцизных товаров Начисление акциза по подакцизным товарам Справка собственного производства, использованным для производства неакцизных товаров Начисление акциза по подакцизным товарам, изготовленным из давальческого сырья и переданным заказчику Начисление акциза по произведенным и проданным (безвозмездно переданным, переданным в качестве оплаты труда, переданным в виде отступного и новации) подакцизным товарам Начисление акциза по полученным денежным средствам, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (при процентной ставке акциза) Начисление акциза по недостачам и порче произведенных подакцизных товаров Включение в состав налоговых вычетов входного акциза по отечественным и импортным товарам, использованным в качестве сырья для производства другой подакцизной про- Корреспондирующие счета Д К 19А 60,76 19А 68там 20 68А 76 68А 90-4 68А Справка 91 68А Справка 94 68А Справка 68А 19А Справка Счет-фактура 99 Содержание операции Документ дукции в соответствии с правилами, установленными НК РФ Уплата акциза в бюджет Платежные документы Возврат акциза из бюджета Платежные документы Зачет долга бюджета по акцизам в счет упла- Справка ты других налогов Корреспондирующие счета Д К 68А 51 51 68А 68 68А Корреспонденция счетов по учету акциза по денатурированному спирту организациями, имеющими свидетельство на операции с денатуратом, приведена в табл. 1.18. Таблица 1.18 Учет акциза по денатурированному спирту организациями, имеющими свидетельство на операции с денатуратом Содержание операции Учет акциза в организациях, имеющих свидетельство на операции с денатуратом Начислен акциз: - организацией имеющей свидетельство на производство денатурата при продаже денатурата организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции - организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при покупке денатурата для производства неспиртосодержащей продукции Включен в состав налоговых вычетов: - по реализованному денатурату организацией, имеющей свидетельство на производство денатурата, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; - по денатурату, использованному организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, на производство данной продукции Учет акциза в организациях, не имеющих свидетельства на операции с денатурированным спиртом Начислен акциз по произведенному и проданному денатурату Уплата акциза в бюджет Документ Корреспондирующие счета Д К Справка 19А 68А Справка 68А 19 Справка 90-4 68А Платежные документы 68А 51 100 Содержание операции Документ Возврат долга по акцизам из бюджета Платежные документы Зачет долга бюджета по акцизам в счет упла- Справка ты других налогов Корреспондирующие счета Д К 51 68А 68 68А Корреспонденция счетов по учету акциза по прямогонному бензину приведена в табл. 1.19. Таблица 1.19 Учет акциза по прямогонному бензину организациями, имеющими свидетельство на операции с прямогонным бензином Содержание операции Учет акциза в организациях, имеющих свидетельство на операции с прямогонным бензином Начислен акциз: - организацией, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, при его продаже организации, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина - организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, при его покупке для производства продукции нефтехимии Включен в состав налоговых вычетов: по реализованному прямогонному бензину организацией, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, организации, имеющей свидетельство на его переработку - по прямогонному бензину, использованному организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, на производство продукции нефтехимии Учет акциза в организациях, не имеющих свидетельства на операции с прямогонным бензином Начислен акциз по произведенному и проданному прямогонному бензину Уплата акциза в бюджет Возврат долга по акцизам из бюджета Документ Корреспондирующие счета Д К Справка 19А 68А Справка 68А 19 Справка 90-4 68А Платежные документы Платежные до- 68А 51 51 68А 101 Содержание операции Документ Корреспондирующие счета Д К кументы Зачет долга бюджета по акцизам в счет упла- Справка ты других налогов 68 68А 1.5. Таможенные платежи Таможенные платежи уплачиваются при пересечении товаром таможенной границы РФ: • по импортным товарам — налог на добавленную стоимость, акцизы по подакцизным товарам, ввозные таможенные пошлины, таможенные сборы; • по экспортным товарам — вывозные таможенные пошлины, таможенные сборы. Общие правила уплаты таможенных платежей следующие: • таможенные платежи уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации; • таможенные платежи уплачиваются таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров; • таможенные платежи уплачиваются в валюте РФ (ст. 324 ТК РФ); • таможенные платежи могут уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством РФ. Учет таможенных платежей ведется на счете 68 «Расчеты с таможенным органом по таможенным платежам» по соответствующим субсчетам по каждому таможенному платежу. Принципиальная схема учета таможенных платежей имеет вид: Сч. 68 Д Сч. 51 К Д (по субсчетам) Уплата таможенных плате- К Д Сч. 19НДС К Начисление НДС по импорт102 жей ным товарам Д Сч. 19 А К Начисление акциза по импортному подакцизному сырью Д Сч. 97 К Д Сч. 08, 10, 41 Уплата Зачет авансов по акцизным Начисление акциза по им- авансовых маркам портным материальным цен- платежей ностям (кроме подакцизного по сырья) К акцизным маркам Начисление таможенных пошлин и сборов по импортным товарам 103 Д Сч. 44 К Начисление таможенных сборов по экспортным товарам Начисление таможенных пошлин по экспортным товарам Определение таможенной стоимости (Стам) для исчисления таможенных платежей при ввозе товаров на территорию РФ производится в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе». В соответствии с этим Законом таможенная стоимость импортируемого товара определяется путем последовательного применения следующих методов оценки: 1 — по цене сделки с ввозимыми товарами; 2 — по цене сделки с идентичными товарами; 3 — по цене сделки с однородными товарами; 4 — вычитания стоимости; 5 — сложения стоимости; 6 — резервный метод. Таможенная стоимость определяется одним из перечисленных методов в зависимости от имеющейся информации. Основным методом для расчета является первый. Таможенная стоимость принимается равной: • по методу 1: Стам = Цсд + Рнакл, где Цсд — цена сделки по ввозимому товару; Рнакл — расходы на транспортировку товаров до места таможенного оформления, расходы на упаковку, лицензионные и иные платежи и т.п.; • по методу 2: Стам = Цид + Рнакл, где Цид — цена сделки по товару, идентичному ввозимому. Идентичным считается товар, одинаковый с ввозимым по назначению и характеристикам, качеству, наличию товарного знака и репутации на рынке, стране происхождения, производителю; • по методу 3: 104 Стам = Цод + Рнакл, где Цод — цена сделки по товару, однородному ввозимому. Однородным считается товар, который выполняет те же функции, что и ввозимый товар, является коммерчески взаимозаменяемым: имеет одинаковые характеристики по назначению, качеству, наличию товарного знака и репутации на рынке, стране происхождения; • по методу 4: Стам = Црф – Рнрф, где Црф — цена продажи товара на территории РФ; Рнрф — транспортные расходы на территории РФ и суммы импортных таможенных пошлин, сборов, налогов, уплачиваемых в РФ; • по методу 5: Стам = Зизг + Рнакл + Пэк, где Зизг — затраты изготовителя импортного товара; Пэк — прибыль, получаемая экспортером от продажи товара; • по методу 6: Стам = Цмир, где Цмир — цена, установленная таможней с учетом мировой таможенной практики. Определение таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13 августа 2006 г. № 500 (вступило в силу с 19 сентября 2006 г.) В соответствии с этим документом таможенная стоимость экспортируемого товара определяется с помощью методов, аналогичных тем, которые применяются для определения стоимости импортируемых товаров, кроме метода вычитания стоимости, путем их последовательного применения: 1 — по цене сделки с ввозимыми товарами; 2 — по цене сделки с идентичными товарами; 3 — по цене сделки с однородными товарами; 4 — сложения стоимости; 5 — резервного метода. 105 Основным методом является метод на основе цены сделки, при котором таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В таможенную стоимость вывозимых товаров также включаются следующие расходы, понесенные покупателем, но не включенные в фактически уплаченную или подлежащую уплате цену сделки: а) вознаграждении посредникам; б) стоимость тары, если в соответствии с товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами; в) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; г) соответствующая часть стоимости предоставленных покупателем продавцу бесплатно или по сниженной цене для производства или продажи на экспорт вывозимых товаров следующих товаров и услуг: — сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изде- лия, являющиеся составной частью вывозимых товаров; — инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использован- ные при производстве вывозимых товаров; — материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров; — инженерная проработка, опытно-конструкторские работы, дизайн, художе- ственное оформление, эскизы и чертежи; д) лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель прямо или косвенно должен осуществить в качестве условия покупки вывозимых товаров; е) поступающая продавцу прямо или косвенно часть дохода от последующих перепродаж, передачи или использования покупателем товаров после их вывоза с таможенной территории Российской Федерации. При невозможности использования основного метода применяется последовательно каждый из следующих методов: по стоимости сделки с идентичными товарами; по стоимости сделки с однородными товарами; сложения стоимости; резервный метод. Налог на добавленную стоимость по импортным товарам Налогом на добавленную стоимость облагаются товары, ввозимые на территорию РФ из зарубежных стран. Товары, ввозимые из СНГ до 1 июля 2001 г. не облагались НДС; с 1 июля 2001 г. ввозимые товары из СНГ стали облагаться НДС так же как и товары, 106 происходящие из дальнего зарубежья (кроме Республики Беларусь); начиная с 1 января 2005 г. товары, ввозимые из Республики Беларусь, также облагаются НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение НДС производится в следующем порядке (табл. 1.20). Таблица 1.20 Применение НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ Таможенный режим Порядок налогообложения Выпуск для свободного обращения Реимпорт НДС уплачивается в полном объеме НДС уплачивается в размере сумм, от которых налогоплательщик был освобожден, либо сумм, которые были возвращены налогоплательщику в связи с экспортом товаров Транзит, таможенный склад, реэкс- НДС не уплачивается порт, магазин беспошлинной торговли, переработка под таможенным контролем, свободная таможенная зона, свободный склад, уничтожение и отказ в пользу государства Переработка на таможенной терри- НДС не уплачивается при условии вывоза тории РФ продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок Временный ввоз Полное или частичное освобождение от уплаты НДС в соответствии с таможенным законодательством Ввоз продуктов переработки това- Полное или частичное освобождение от упров, помещенных под таможенный латы НДС в соответствии с таможенным зарежим переработки вне таможенной конодательством территории РФ Таможенный режим переработки для НДС уплачивается в полном объеме внутреннего потребления НДС по импортным товарам зачисляется в доход федерального бюджета и уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. НДС уплачивается в валюте РФ. Ставки НДС по ввозимым товарам устанавливаются в тех же размерах, что и для отечественных товаров: 10% — по продовольственным товарам (кроме акцизных) и по товарам для детей, согласно перечням, установленным частью второй НК РФ; 107 10% - по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения по перечням, утверждаемым Правительством РФ; 10% - по периодическим печатным изданиям, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также учебной и научной книжной продукции, перечень кодов которых в соответствии с TН ВЭД России определяется Правительством РФ; 18 % — по всем остальным товарам. Ставки НДС не изменяются в зависимости от лиц, перемещающих товары через границу, видов сделок, страны происхождения товаров и др. НДС по импортным товарам уплачивается декларантом, либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством РФ. Сумма НДС рассчитывается следующим образом: а) по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами: НДСупл = (Стам + Тпошл + А) × Сндс / 100, где Стам — таможенная стоимость импортного товара, рубли или валюта; Тпошл — таможенная пошлина, рубли или валюта; А — сумма акциза, рубли или валюта; Сндс — ставка НДС, %; б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами: НДСупл = (Стам + Тпошл) × Сндс / 100; в) по товарам, не облагаемым таможенными пошлинами, но облагаемым акцизами: НДСупл = (Стам + А) × Сндс /100; г) по товарам, не облагаемым таможенными пошлинами и акцизами: НДСупл = Стам × Сндс / 100. При ввозе на таможенную территорию РФ товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ, налоговая база определяется как стоимость такой переработки. Не подлежит налогообложению ввоз товаров на таможенную территорию РФ:  товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвоз- мездной помощи РФ в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;  важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; протезно- ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением 108 солнцезащитных) , а также сырья и комплектующих изделий для производства указанных товаров;  материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);  культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;  всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;  товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;  технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных час- тей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (с 2009 г.);  необработанных природных алмазов;  товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипло- матических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;  валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средства- ми платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;  продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбо- промышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации. Рассмотрим пример расчета НДС по импортным товарам (цифры условные). Например, декларируется ввозимый на территорию РФ товар — натуральное вино: - количество товара — 2500 л.; - таможенная стоимость товара— 4500 долл. США; - ввозная таможенная пошлина— 2644 долл. США; - акциз — 7875 руб.; 109 - курс доллара на дату принятия таможенной декларации — 28 руб/долл. США. НДС, уплачиваемый таможенным органам: НДСтам = [(4500 долл. + 2644 долл.) ×28 руб/долл. + 7875 руб.)] × 18 / 100 = 37 423, 26 руб. НДС по импортным товарам из Республики Беларусь и Республики Казахстан При ввозе товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан НДС уплачивается российской организацией – импортером в бюджет. НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором импортные товары будут приняты на учет. Исключение при этом составляют товары, ввезенные для переработки, перемещаемые транзитом, а также освобожденные от налогообложения при ввозе на таможенную территорию РФ. НДС по импорту из Республики Беларусь и Республики Казахстан (НДСим) начисляется следующим обравзом: НДСим = Цтов × Сндс /100, где Цтов – цена товаров, указанная в договоре. До 20-го числа месяца, следующего за импортной операцией, покупатель должен представить в налоговую инспекцию специальную декларацию. К декларации прилагаются следующие документы:  выписка из банка, которая подтверждает, что НДС был уплачен в бюджет;  копия договора между белорусским (казахским) продавцом и российским покупателем;  транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров;  товаросопроводительные документы белорусских (казахских) постав- щиков;  заявление о ввозе товаров. Форма заявления о ввозе товаров утверждена Протоколом об обмене информации между Россией, Республиками Беларусь и Казахстан. Заявление заполняется в четырех экземплярах. Первый экземпляр остается у налоговиков, а на трех других налоговые органы в течение десяти дней должны поставить отметку, подтверждающую, что покупатель уплатил НДС. Второй экземпляр заявления остается у покупателя, а третий и четвертый экземпляры направляются белорусскому (казахскому) партнеру для подтверждения им права на нулевую ставку НДС по экспортированному товару. 110 Налог, начисленный по белорусским (казахским) товарам, можно принять к вычету по тем правилам, которые установлены российским законодательством. В НК РФ специальных правил для такого вычета не установлено. Поэтому его можно произвести в общем порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ): по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, вычет производится после того, как эти товары приняты на учет, а налог упл ачен в бюджет. Например, ЗАО «Альфа» 21 января текущего года приняло к учету партию обуви, купленной у белорусской организации ООО «Белвест». Стоимость товара с учетом доставки и упаковки составила 100 000 руб. Товар был оплачен 25 января текущего года. 20 февраля текущего года ЗАО «Альфа» уплатило НДС в бюджет и представило в налоговую инспекцию декларацию по импортированным из Республики Беларусь товарам и заявление. В бухгалтерском учете сделаны проводки: Д сч. 41, К сч. 60 - 100 000 руб. – оприходована партия обуви; Д сч. 19, К сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. (100 000 руб. × 18/100) начислен НДС, подлежащий уплате по белорусским товарам; Д сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС», К сч.51 - 18 000 руб. - уплачен НДС в бюджет; Д сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС», К сч. 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС; Д сч. 60, К сч. 51 - 100 000 руб. - оплачен товар белорусским поставщикам. Акцизы по импортным товарам Акцизами с 1 февраля 1993 г. облагались отдельные товары, ввозимые на территорию РФ из дальнего зарубежья (кроме СНГ). В соответствии с Законом РФ от 7 марта 1996 г. № 23-ФЗ «Об акцизах» с 24 марта 1996 г. акцизами стали облагаться и товары, происходящие и ввозимые с территории СНГ, причем по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым из СНГ, сумма акциза, подлежащая уплате на таможне, уменьшалась на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения. С вводом в действие второй части НК РФ с 1 января 2001 г. стали облагаться акцизами по единым правилам товары, ввозимые как из стран дальнего зарубежья, так и из стран СНГ. Ставки акцизов являются едиными как для товаров, ввозимых на территорию РФ, так и для товаров, производимых на территории РФ (табл. 1.13). 111 Акцизы зачисляются в доход федерального бюджета. Акциз уплачивается декларантом до или в момент принятия таможенной декларации. Порядок расчета акцизов при ввозе акцизных товаров на таможенную территорию РФ регламентируется приказом Федеральной таможенной службы от 11 января 2007 г. № 7. По товарам, облагаемым акцизами по ставкам в рублях за единицу товара, величина акциза, подлежащего уплате на таможне (Атам), определяется следующим образом: А там = Арасч, где Арасч — расчетная сумма акциза, подлежащая уплате на таможне. Сумма Арасч определяется следующим образом: • по подакцизным товарам, ввозимым в соответствующих единицах измерения (бензин — в тоннах, табак трубочный — в килограммах, спирт, натуральное вино, шампанское — в литрах и т.п.): Арасч = Кат × Сакц , где Арасч, — сумма акциза, руб.; Кат — количество товара (т, кг, л); Сакц — ставка акциза в рублях за единицу измерения товара, руб.; • по легковым автомобилям и мотоциклам: Арасч = Кла × Мла × Сакц, где Кла — количество легковых автомобилей (мотоциклов), шт; Мла — мощность легкового автомобиля (мотоцикла), л.с.; Сакц — ставка акциза, руб./л.с.; • по алкоголю с объемной долей этилового спирта, ввозимому на территорию РФ в бутылках: Арасч = (Кбут × Квв ×Ксп/100) × Сакц, где Кбут — количество бутылок, шт.; Квв — емкость бутылки, л/бут.; Ксп — объемная доля спирта в литре алкоголя, %; Сакц — ставка акциза, руб./л; • по табачным изделиям, ввозимым на территорию РФ в пачках и исчисляемых в штуках (сигары): Арасч = Кпач × Кт × Сакц, где Кпач — количество пачек, шт.; Кт — количество изделий в пачке, шт.; Сакц — ставка акциза, руб./шт.; • по табачным изделиям, ввозимым на территорию РФ в пачках и исчисляемых в тысячах штук (сигариллы): Арасч = (Кпач × Кт/1000) × Сакц, где Кпач — количество пачек, шт.; Кт — количество изделий в пачке, шт.; Сакц — ставка акциза, руб./тыс.шт. 112 • по табачной продукции (сигареты и папиросы), по которой установлена комбинированная ставка: Арасч1 = (Кпач × Кт/1000) × Сакц + (Цmax × Кпач) × Сап / 100, где Кпач — количество пачек, шт.; Кт — количество изделий в пачке, шт.; Сакц — ставка акциза, руб./тыс.шт.; Цmax – максимальная розничная цена, указанная на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий; Сап - ставка акциза, %. Затем считается сумма акциза исходя из максимальной цены за 1000 штук сигарет (папирос): Арасч2 = (Кпач ×Кт/1000) × Цуст, где Ц уст – максимальная цена, установленная законом, руб./тыс.шт. Производится сравнение Анач1 и Анач2 и выбирается большее значение: Анач = max {Арасч1, Арасч2}. Постановлением Правительства РФ от 4 сентября 1999 г. № 1008 введены марки акцизного сбора при ввозе на территорию РФ: • по табаку и табачным изделиям; • по алкогольной продукции (кроме разлитой в тару до 0,5 и более 25 л). Ответственными за маркировку импортных товаров являются импортеры. Импортер должен подать заявление в уполномоченный таможенный орган на приобретение необходимого количества акцизных марок исходя из предполагаемой партии импортных товаров. Порядок маркировки подакцизных товаров при ввозе их на территорию РФ установлен инструкцией ГТК РФ от 28.12.2000 г. № 1230. Сумма авансового платежа за акцизные марки (Аав) равна: Аав = Какц × Цм, где Какц — количество приобретаемых акцизных марок, шт.; Цм — цена одной акцизной марки, руб./марка. В настоящее время установлена цена акцизной марки, уплачиваемой в качестве авансового платежа по акцизам: • импортный табак и табачные изделия — 0,075 руб./марку; • импортная алкогольная продукция —1300 руб. за 1000 шт. без учета налога на добавленную стоимость. Полученные марки импортер передает иностранному предприятию-изготовителю, которое и должно специальным образом наклеить марки на подакцизный товар. 113 Уплаченные суммы за марки учитываются при окончательном расчете по акцизам при пересечении акцизным товаром таможенной границы РФ. По подакцизным товарам, облагаемым по специфическим (твердым) ставкам и подлежащим маркировке марками акцизного сбора, акциз, уплачиваемый на таможне (Атам), равен: Атам = Арасч – Аав, где Арасч — расчетная сумма акциза, подлежащая уплате на таможне; Аав — сумма акциза, уплаченная по маркам, наклеенным на ввозимый товар. Стоимость акцизных марок, зачитываемая в счет акциза, уплачиваемого на таможне, равна: Аав = Какц × Цм, где Какц — количество акцизных марок, использованных по ввозимым товарам, шт.; Цм — цена одной марки, руб./марку. Учет сумм, уплаченных за акцизные марки, ведется на счете 97, субсчет «Авансовый платеж по акцизам в форме продажи акцизных марок» (Д сч. 97, К сч. 51), При пересечении акцизным товаром таможенной границы РФ производится начисление акциза, подлежащего уплате: • по приобретенным легковым автомобилем, подлежащим зачислению в основные средства, — Д сч. 08, К сч. 68 А; • по приобретаемым товарам для перепродажи — Д сч. 41, К сч. 68 А; • по приобретаемому сырью и материалам, подлежащим использованию в процессе производства акцизных товаров, — Д сч. 19А, К сч. 68 А; • по приобретаемым материалам, используемым для производства неакцизных товаров,— Д сч. 10, К сч. 68 А. Сумма уплаченного авансового платежа за акцизные марки, использованные для ввозимого импортного товара, зачитывается следующим образом: Д сч. 68 А, К сч. 97. Затем производится уплата акциза в окончательный расчет — Д сч. 68А, К сч. 51. Акцизы по импортным товарам из Республики Беларусь и Республики Казахстан По ввезенным из Республики Беларусь (с 2005 г.) и Республики Казахстан (с 2010 г.) подакцизным товарам, происходящим из территории Республики Беларусь, акциз надо платить в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов, принятым 114 в Соглашении между Правительствами РФ, Республикой Беларусь и Республикой Казахстан. Акциз по оприходованным подакцизным товарам, ввезенным из Республики Беларусь и Республики Казахстан, начисляется в день принятия ввезенных товаров к бухгалтерскому учету. Порядок расчета и ставки акцизов по подакцизным товарам, ввезенным из Республики Беларусь и Республики Казахстан, аналогичен порядку расчета акцизов по внутрироссийским операциям. Акциз, начисленный по белорусским (казахским) товарам, перечисляется в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за принятием на учет товаров. В этот же срок в налоговые органы представляются декларация по акцизам и следующие документы: • заявление о ввозе товаров; • выписка из банка, которая подтверждает, что акциз был уплачен в бюджет; • копия договора между белорусским (казахским) продавцом и российским покупателем; • документы, подтверждающие, что товары были приняты на учет импортером; • товаросопроводительные документы белорусских (казахских) поставщиков с отметкой белорусского (казахского) налогового органа. Суммы начисленного в бюджет акциза включаются налогоплательщиком в стоимость ввезенных акцизных товаров (Д сч. 08, 10, 41, К сч. 68 А). Уплата акциза в бюджет отражается проводкой: Д сч. 68А, К сч. 51. Суммы акциза по ввезенному подакцизному сырью, подлежащему использованию для производства другой акцизной продукции, отражаются по счету 19А (Д сч. 19А, К сч. 68А). Затем, при использовании данного сырья для производства реализованной подакцизной продукции, акциз по использованному сырью может быть включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68А, К сч. 19А). Особый порядок установлен по уплате акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза. Обязанность по уплате акцизов по таким товарам возникает со дня ввоза маркированных товаров на территорию РФ (с 1 июля 2011 г.). Налоговая база для исчисления акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком ввозимых подакцизных товаров. 115 Сумма акциза, подлежащая уплате по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно по налоговым ставкам, установленным ст. 193 НК РФ, действующим на день уплаты акциза, и перечисляется на счет Федерального казначейства не позднее пяти дней со дня принятия на учет ввезенных маркированных товаров. Налогоплательщик обязан представить в таможенный орган следующие документы: 1) заявление на бумажном носителе и в электронном виде; 2) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение маркированных товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию РФ; 3) документы, необходимые для подтверждения в отношении маркированных товаров статуса товаров Таможенного союза; 4) счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства члена Таможенного союза при отгрузке маркированных товаров; 5) договоры (контракты), на основании которых приобретены маркированные товары, ввезенные на территорию РФ с территории другого государства - члена Таможенного союза; 6) информационное сообщение, представленное налогоплательщику одного государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства - члена Таможенного союза либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, реализующим товары, ввезенные с территории другого государства - члена Таможенного союза, подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации; 7) договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случаях их заключения); 8) договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, ввезенные на территорию РФ с территории другого государства - члена Таможенного союза. Импортная таможенная пошлина Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, подлежат обложению таможенными пошлинами в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе)). Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ. 116 Таможенные пошлины взимаются таможенными органами РФ до или в момент принятия таможенной декларации. Товары, по которым таможенная пошлина не оплачена, выпуску не подлежат. Импортная таможенная пошлина оплачивается в рублях или по желанию плательщика в свободно конвертируемой валюте и зачисляется в доход федерального бюджета. Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товара (табл. 1.21). Таблица 1.21 Ставки ввозных таможенных пошлин Статус страны Ставки Страна, пользующаяся режимом наиболее благоприятствующей нации Развивающиеся страны — пользователи национальной схемы преференций РФ Страны, не пользующиеся режимом наиболее благоприятствующей нации, либо страна происхождения товара не установлена Наименее развитые страны — пользователи национальной схемы преференций РФ Базовые ставки 75% от базовых ставок Базовые ставки, увеличенные в 2 раза Пошлина не уплачивается Исчисление ввозной таможенной пошлины производится в той же валюте, в которой заявлена таможенная стоимость товара. Расчет ввозной таможенной пошлины производится в зависимости от того, какой вид ставок применяется: • специфическая, начисляемая в установленном размере за единицу товаров; • адвалорная, начисляемая в процентах к таможенной стоимости товаров; • комбинированная, сочетающая оба названных вида таможенного обложения. Исчисление ввозной таможенной пошлины по товарам, облагаемым по специфическим ставкам в евро за единицу товара, осуществляется следующим образом: Тпошл = К × Спошл × Кевро, где Тпошл — ввозная таможенная пошлина; К — количество товара; Спошл — ставка ввозной таможенной пошлины в евро за единицу товара; Кевро —курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации. Например, ввозится водка в количестве 4000 л; ставка ввозной таможенной пошлины — 2 евро за 1 л; стоимость товара указана в долларах США, курс евро — 31 руб. за I евро; страна происхождения товара — Швеция; к товарам, происходящим из Швеции, применяется режим наиболее благоприятствующей нации. Сумма ввозной таможенной пошлины составит 248 000 руб. (4000 л × 2 евро × 31 руб. / евро). 117 Расчет ввозной таможенной пошлины по товарам, облагаемым по ставкам в процентах к таможенной стоимости товаров, производится следующим образом: Тпошл = Стам × Спр / 100, где Стам — таможенная стоимость товара; Спр — ставка ввозной таможенной пошлины, установленная в процентах. Например, ввозятся телефонные аппараты, их таможенная стоимость 7700 руб.; ставка ввозной таможенной пошлины — 20% таможенной стоимости; страна происхождения товара неизвестна; к указанным товарам применяется ставка ввозной таможенной пошлины, увеличенная в 2 раза. Сумма ее составит 3080 руб. (7700 руб. × 2 × 20/100). Расчет ввозной таможенной пошлины по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам, осуществляется в три этапа. Сначала исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставкам в евро за единицу товара, затем исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставкам в процентах к таможенной стоимости, после чего из полученных двух сумм выбирается наибольшая величина, которая подлежит уплате. Например, ввозится спирт в количестве 2000 л; таможенная стоимость его составляет 2700 долл. США; ставка ввозной таможенной пошлины – 100%, но не менее 2 евро за 1 л; курс валюты — 28 руб. за 1 долл. США; курс евро — 31 руб. за 1 евро; страна происхождения товара — Голландия. 1-й этап: 2000 л × 2 евро × 31 руб./ евро = 124 000 руб.; 2-й этап: 2700 долл. США × 100/100 × 28 руб. / долл. = 75 600 руб.; 3-й этап: сравниваются полученные величины и выбирается наибольшая. Следовательно, уплате подлежит пошлина в размере 124 000 руб. Импортные таможенные пошлины включаются в стоимость импортного товара: Д сч. 10, 15, 41, К сч. 68 имп. Экспортная таможенная пошлина Экспортными пошлинами облагаются товары, вывозимые с территории РФ, по перечню и ставкам, утвержденным постановлением Правительства РФ. Взимание экспортных пошлин- производят органы таможенного контроля РФ до момента или одновременно с предъявлением товара к таможенному контролю. Ставки экспортных таможенных пошлин в зависимости от вида товара устанавливаются либо в процентах от таможенной стоимости товара, либо в евро в фиксированном размере за единицу веса или объема товара, либо принимаются комбинированные ставки. Если ставка пошлины установлена в процентах к таможенной стоимости товара, то размер таможенной пошлины определяется следующим образом: 118 Тпошл э = Стам э × Спошл э / 100, где Тпошл э — экспортная таможенная пошлина, руб.; Стам э — экспортная таможенная стоимость товара, руб.; Спошл э — ставка экспортной таможенной пошлины, %. Если ставка таможенной пошлины установлена в евро за единицу товара, то Тпошл э = М × Ст × Кевро, где М — количество экспортного товара; Ст — ставка экспортного тарифа в евро за единицу товара; Кевро — курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации. Если ставка вывозной таможенной пошлины является комбинированной (в процентах от таможенной стоимости, но не менее установленной суммы евро), то расчет производится в три этапа: • рассчитывается сумма вывозной таможенной пошлины по процентной ставке; • рассчитывается сумма вывозной таможенной пошлины по ставке в евро на единицу товара; • выбирается большая сумма из двух, которую и подлежит уплатить на таможне. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.04.96 г. № 479 вывозные таможенные пошлины на все виды товаров были отменены. В 1999 г. в целях стабилизации экономической ситуации, повышения доходов федерального бюджета и регулирования внешнеэкономической деятельности на ряд экспортных товаров были вновь введены таможенные пошлины. Экспортные таможенные пошлины включаются в состав расходов на продажу: Д сч. 44, К сч. 68 эксп. Таможенные сборы К таможенным сборам относятся:  таможенные сборы за таможенное оформление;  таможенные сборы за таможенное сопровождение;  таможенные сборы за хранение. Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Правительст- вом РФ в следующих размерах: 500 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых не превышает 200 тыс. руб. включительно; 1 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 450 тыс. руб. включительно; 2 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 1200 тыс. руб. включительно; 119 5,5 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 1200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 2500 тыс. руб. включительно; 7,5 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 2500 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 5000 тыс. руб. включительно; 20 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 5000 тыс. руб. 1 копейку и более, но не превышает 10 000 тыс. руб. включительно; 50 тыс. руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 10 000 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 30 000 тыс. руб. включительно; 100 тыс. рублей - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 30 000 тыс. руб. 1 коп. и более. Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах: за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние: - до 50 км - 2000 руб.; - от 51 до 100 км - 3000 руб.; - от 101 до 200 км - 4000 руб.; - свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 км пути, но не менее 6000 рублей; за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения. Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день. Неполные 100 кг веса товаров приравниваются к полным 100 кг, а неполный день - к полному. 1.6. Налог на прибыль организаций Общий порядок уплаты налога 120 Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, принятой Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ. Налог на прибыль организаций уплачивают: - российские организации; иностранные организации, получающие доход на территории РФ через посто- янное представительство и (или) от источников в РФ. Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (П): П = Д - Р, где Д – доходы организации, руб.; Р – расходы организации. Налоговым периодом по налогу на прибыль является год; отчетным периодом может быть или квартал, или месяц. Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств или передачи имущества. Датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дата подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю. Расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии. В случае если сделка не содержит конкретных условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. 121 В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. Организации имеют право дату признания доходов устанавливать по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае доход признается в день поступления денежных средств или имущества, а расходы признаются в день их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов только по оплаченному амортизируемому имуществу. Налоги признаются расходами только после их оплаты. При этом для определения дальнейшей возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет контролируемый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, пересчитать все налоги за истекшие отчетные периоды. Сроки оплаты налога на прибыль установлены в следующем порядке: • если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал больше 10 млн.руб., то она уплачивает в течение текущего квартала авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом: - в первом квартале – ежемесячно в сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода (согласно писем Минфина России – в первом квартале текущего года надо брать авансовый платеж по налогу на прибыль за третий квартал предыдущего года); - во втором квартале – ежемесячно в размере 1/3 авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал; - в третьем квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и авансового платежа за первый квартал; - в четвертом квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за 9 месяцев и авансового платежа за полугодие. 122 По итогам каждого квартала до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, производится окончательный расчет с бюджетом по фактической сумме налога на прибыль за квартал. Уплата налога на прибыль по итогам года производится до 28 марта следующего за отчетным года; • если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал не более 10 млн.руб., то она уплачивает налог на прибыль по фактически полученной прибыли за квартал до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, уплата налога за год производится до 28 марта следующего за отчетным годом; • на добровольной основе организация может принять решение об уплате налога на прибыль ежемесячно по фактически полученной прибыли, уплата налога в этом случае производится до 28 числа месяца, следующего за отчетным. По итогам года налог уплачивается до 28 марта года следующего за отчетным. Налоговые декларации сдаются налогоплательщиками в следующие сроки: по истечении отчетного периода – по упрощенной форме до 28 числа месяца, - следующего за отчетным периодом (месяцем, кварталом); - по истечении налогового периода (года) – до 28 марта года, следующего за отчетным годом. Расчет налога на прибыль производится нарастающим итогом с начала налогового периода (года) до окончания отчетного периода (квартала, месяца) (Нпр l): Нпр l = П l × Спр /100 - Нпр l-1, где П l – налоговая база (прибыль) по налогу на прибыль за l-й период, руб.; Спр – ставка налога на прибыль, %; Нпр l-1 – налог на прибыль, начисленный за предыдущий отчетный период, руб.; l – номер периода, за который начисляется налог ( 1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год – при поквартальной уплате налога или 1 месяц, 2 месяца и т.д. – при помесячной уплате налога). Ставка налога на прибыль установлена в размере 20 %, в том числе (с 1 января 2009 г.):  в федеральный бюджет - 2 %;  в бюджет субъектов РФ - 18 % (региональные власти могут снизить ставку до 13, 5%). До 2009 г. ставка налога на прибыль равнялась 24 процентам, в том числе в федеральный бюджет 6,5 процентов, в региональный бюджет – 13,5 процентов. При наличии у организации обособленных подразделений начисление и уплата налога на прибыль производится следующим образом: 123 - в федеральный бюджет - по месту нахождения организации без распределе- ния налога по обособленным подразделениям; - в бюджет субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований - по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. С 2006 г. если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив до 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду, о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. Сдавать отчетность и платить налог на прибыль по заграничным обособленным подразделениям необходимо по местонахождению головного подразделения. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение (Поб), рассчитывается следующим образом: Поб = Побщ × Крас, где Побщ – общая сумма прибыли, полученная по организации, руб.; Крас – коэффициент распределения общей прибыли между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Коэффициент распределения (Крас)определяется: Крас = [УВсп (УВрот) + УВос] / 2, где УВсп – удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) организации в целом; УВос – удельный вес средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в средней остаточной стоимости основных средств организации в целом за отчетный период. Если на балансе обособленных подразделений нет основных средств, то расчет надо делать следующим образом: Крас = [УВсп (УВрот) + 0] / 2. 124 Выбор показателя для расчета данного коэффициента (удельный вес среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) производится организацией самостоятельно в своей налоговой учетной политике. Среднесписочная численность работников определяется по правилам, установленным постановлением Росстата от 13 октября 2008 г № 258. Среднесписочная численность производится только по работникам, с которыми заключены трудовые договоры. Работающих в организации по договорам подряда и совместителей в расчет не включают. Время работы работников организации, работающих полный день, включают в расчет полностью, за исключением женщин, находящихся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком, а также сотрудников, находящихся в учебных отпусках без сохранения зарплаты; время работы работников, работающих неполный день, учитывается пропорционально отработанному времени. Расчет среднесписочной численности (Чср) производится следующим образом: Чспм Чср  Тфм  Дкалм  Тдн  Трабм м 12 , где Чспм – сумма списочной численности сотрудников, работающих полный день, за каждый календарный день м-го месяца, чел.; Дкалм – число календарных дней в м-ом месяце, дни; Тфм – общее количество отработанных человеко-часов сотрудниками, работающими неполный день, в м-ом месяце, час.; Тдн – продолжительность рабочего дня в часах, исходя из продолжительности рабочей недели, установленной в организации (при 40-часовой неделе – 8 часов; при 36-часовой неделе – 7,2 часа; при 24-часовой неделе – 4,8 часа); Трабм – число рабочих дней по календарю в м-ом месяце; 12 – число месяцев в году (12 месяцев принимается в расчете даже в том случае, если организация проработала не целый год). Если в результате расчета получится нецелое число, то оно округляется по правилам округления (менее 0,5 единицы – отбрасывается; 0,5 единицы и более – округляется до целой единицы). В налоговые органы сведения за предшествующий год необходимо сдавать до 20 января по утвержденной налоговыми органами форме. Средняя остаточная стоимость основных средств (СИ) за l-й отчетный период (первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) и среднегодовая остаточная стоимость основных средств за год определяется следующим образом : - за 1 квартал: СИ3= ( И1 + И2 + И3 + И4) / 4, - за 6 месяцев: СИ6 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7) / 7 , 125 - за 9 месяцев: СИ9 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 + И10) / 10 , - за год: СИгод =(И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 +И10 + И11 + И12 + И13) / 13 , где И1, И2, И3, И4, И5, И6, И7, И8, И9, И10, И11, И12, И13 – остаточная стоимость основных средств организации по состоянию соответственно на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1мая, 1июня, 1 июля, 1августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря отчетного года, рассчитанная по данным налогового учета. Организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным способом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Налоговая база по налогу на прибыль Налоговая база (прибыль) за отчетный (налоговый) период для исчисления налога на прибыль (П) определяется следующим образом: П = [( Др – Рр + Двн – Рвн) – Днр] – Упр + Пцб, где Др - доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, руб.; Рр – расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.; Двн - внереализационные доходы, руб.; Рвн - внереализационные расходы, руб.; Днр – доходы, не облагаемые налогом на прибыль (доходы от долевого участия и по государственным ценным бумагам); Упр – убытки прошлых лет, перенесенные на будущее; Пцб – прибыль по цен- ным бумагам. Составляющие приведенной выше формулы рассмотрены далее. Доходы от реализации (Др) Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме, доходы определяются исходя из рыночных цен, формируемыми в порядке, установленном статьей 40 НК РФ. 126 В состав доходов от реализации включается выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; приобретенных товаров; имущественных прав, амортизируемого имущества; прочего имущества; прав требования; прав требования как реализации финансовых услуг; продукции, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость, акциз . Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ, на дату реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов). В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы, исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты). Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов). Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах, и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установленную сторонами для определения цены договора. С 2006 г. в случае если в договоре будут установлены скидки и премии покупателям за достижение определенных результатов, то продавец может их учесть в составе внереализационных расходов. Определение дохода комитента (принципала) от реализации товаров, работ, имущественных прав при реализации через комиссионера определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении комиссионера (агента). Доходы от реализации (Др) определяются следующим образом: 127 Др = Впру +Вт + Вип +Ваи +Впи +Впт + Вфу +Вобс, где Впру – выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; Вт – выручка от реализации покупных товаров; Вип – выручка от реализации имущественных прав; Ваи – выручка от реализации амортизируемого имущества; Впи – выручка от реализации прочего имущества; Впт – выручка от реализации прав требования; Вфу – выручка от реализации прав требования как реализации финансовых услуг; Вобс – выручка от реализации товаров, работ, услуг объектами обслуживающих производств и хозяйств. Расходы организации (Рр) Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие определенным требованиям. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если цена приобретаемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то расходы определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленного ЦБ РФ, на дату оприходования материальных ценностей (принятия работ, услуг). У налогоплательщика возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных расходов (доходов). В аналогичном порядке определяются расходы и в случаях, если цена приобретаемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При 128 этом используется курс условной единицы, исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты). Возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных расходов (доходов). С 2006 г. в случае если в договоре будет установлены скидки и премии покупателям за достижение определенных результатов, то покупатель может их учесть в составе внереализационных доходов. Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права. Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном НК РФ. Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать указанным выше принципам. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который вообще не учитывается для целей налогообложения . Расходы, уменьшающие доходы от реализации (Рр), определяются так: 129 Рр = ( Рпру + Рт + Рип + Раи + Рпи + Рпт + Рфу +Робс) –Уаи –Уфу –Упт –Уобс + Уопр , (5.2) где Рпру – расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг; Рт – расходы на приобретение и реализацию покупных товаров; Рип – расходы на приобретение и реализацию имущественных прав; Раи – остаточная стоимость и расходы на реализацию амортизируемого имущества; Рпи – затраты на приобретение и реализацию прочего имущества; Рпт – стоимость реализованного права требования и расходы на реализацию; Рфу – стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг; Робс – расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации ими товаров, работ, услуг; Уаи – убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые в специальном порядке; Уфу – убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг; Упт – убытки от реализации права требования, принимаемые в специальном порядке; Уобс – убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода; Уопр – убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности. Рассмотрим порядок определения составляющих указанной выше формулы (5.2). Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), принципиально включают в себя следующие элементы: Рпру = М +РОТ + А + Рпроч, где М- материальные расходы; РОТ – расходы на оплату труда; А – амортизация амортизируемых объектов; Рпроч – прочие расходы. В составе материальных расходов (М) для целей исчисления налога на прибыль учитываются следующие расходы:  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);  на приобретение материалов, используемых: 130 - для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); - на другие производственные (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) и хозяйственные нужды;  на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, ла- бораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены приказом Минздравсоцразвития от 1 октября 2008 г. № 541н, а также постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. №51;  на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;  на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на тех- нологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, на производство и приобретение мощности. В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. 131 Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Кроме материальных ценностей в составе материальных расходов учитываются также расходы:  на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы; транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров);  связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного иму- щества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). В бухгалтерском учете данные расходы при расчете калькуляции себестоимости продукции учитываются в составе либо общепроизводственных, либо общехозяйственных расходов; при определении элементной структуры затрат – в прочих расходах. 132 Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материально производст- венных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного при определении налога на прибыль по оприходованным материалам (с 2010 г., до 2010 г. стоимость материалов в налоговом учете равнялась сумме налога на прибыль, исчисленной с рыночной стоимости оприходованных материалов). Пример. Организация произвела демонтаж конвейера. При демонтаже были оприходованы запасные части. Рыночная стоимость запасных частей составила 50 000 руб. Внереализационный доход организации был увеличен на сумму 50 000 руб. Сумма налога на прибыль с рыночной стоимости запасных частей равна 10 000 руб. (50 000 × 20/100). Стоимость запасных частей в налоговом учете принимается равной 50 000 руб. (с 2010 г., до 2010 г. – 10 000 руб.). Для целей исчисления налога на прибыль при отпуске материальных ценностей в производство по фактической стоимости используется один из методов, устанавливаемых организацией в налоговой учетной политике:  по стоимости каждой единицы;  по средней стоимости единицы;  по стоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (метод ФИФО);  по стоимости последних по времени приобретения материальных ценностей (метод ЛИФО). По стоимости каждой единицы производственных запасов могут оцениваться запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. В этом случае фактическая стоимость отпущенных в производство материальных ценностей (Фотп) определяется: Фотп = Фед × Мотп, где Фед — фактическая стоимость единицы материальных ценностей, руб./ед.; Мотп — количество отпущенных материальных ценностей, ед. 133 По средней стоимости могут оцениваться производственные запасы по каждому их виду (группе). Средняя стоимость единицы каждого вида (группы) запасов (Фед.ср) определяется: Фед.ср = (Фнач + Фпост) / (Мнач + Мпост), где Фнач, Фпост — фактическая стоимость материальных ценностей соответственно на начало месяца и поступивших за месяц, руб.; Мнач, Мпост — количество единиц материальных ценностей соответственно на начало месяца и поступивших за месяц, ед. Фактическая стоимость отпущенных в производство материальных ценностей будет равна: Фотп = Фед.ср × Мотп. Методы ФИФО и ЛИФО определяют последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения. Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям. По методу ФИФО материалы в издержки производства списываются по фактической стоимости приобретения в хронологическом порядке поступления партий: сначала списываются в расход материалы по фактической стоимости первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д. n Фотп = Фед. р  Мотпр , р 1 где Фед.р — фактическая стоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (р = 1, 2, 3…), руб./ед.; Мотпр — количество отпущенных материальных ценностей из р-й партии, ед.; 1, 2, 3… — номера поступающих партий, начиная с первой. По методу ЛИФО (он обратен методу ФИФО) материалы в издержки производства списываются по фактической стоимости последней закупленной партии, затем предпоследней и т.д.: 1 Фотп = Фед. р  Мотпр , р n где Фед.р — фактическая стоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (p = n, n-1, n-2…), руб./ед.; Мотпр — количество отпущенных материальных ценностей из р-й партии, ед.; n, n-1, n-2… — номера поступающих партий, начиная с последней. Стоимость материалов учитывается в расходах на производство за вычетом возвратных отходов. Под возвратными отходами понимается остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе производства, частично утратившие потреби134 тельские качества исходных материалов и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению. В зависимости от путей дальнейшего использования отходов, производится их оценка: при использовании отходов для переработки применяется пониженная цена исходного сырья; при продаже отходов – оценка производится по их рыночной цене. Например, были отпущены в производство материалы на сумму 1000 рублей; в результате производства образовались возвратные отходы, которые были оценены по пониженной цене исходного сырья на сумму 200 рублей. Отсюда затраты на материалы на производство продукции составили 800 рублей (1000 – 200). При дальнейшей реализации отходов их оценка производится по рыночной стоимости. Например, были отпущены в производство материалы на сумму 1000 рублей; в результате производства образовались возвратные отходы, которые были оценены по рыночной цене на сумму 300 рублей. Отсюда затраты на материалы на производство продукции составили 700 рублей (1000 – 300). При реализации данных отходов выручка от реализации составит 354 рубля, в том числе НДС – 54 рубля, оценочная стоимость проданных отходов – 300 рублей. К расходам на оплату труда (РОТ) для целей исчисления налога на прибыль относятся: 1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера, в частности, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; 3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. 4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); 135 5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законода- тельством РФ либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам). С 2006 г. в таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Форменная одежда предназначена для доведения до сведения потребителей информации о принадлежности работника к данной организации. Она должна быть выполнена в одной цветовой гамме и содержать логотип (товарный знак, символику) фирмы, нанесенный непосредственно на одежду. Затраты на приобретение такой одежды относятся на расходы на оплату труда организации, если обязанность ношения форменной одежды работниками зафиксирована в трудовых и (или) коллективном договорах либо соглашениях; если форма передается в собственность работников. В этом случае выдача формы сотрудникам будет признаваться безвозмездной передачей и облагаться НДС; поскольку форма, выдаваемая сотрудникам, является доходом в натуральной форме, то ее выдача облагается НДФЛ и на ее стоимость начисляются страховые взносы; 6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде; В соответствии с требованиями Трудового кодекса оплата труда работника за время нахождения в командировке, на медицинских обследованиях, при временном простое, за время вынужденного прогула из-за незаконного увольнения, при переводе на нижеоплачиваемую работу, при обучении на курсах повышения квалификации с отрывом от производства и т.п. производится по среднему заработку, исчисленному за расчетный период, в качестве которого принимается 12 месяцев, предшествующих оплачиваемому событию. Порядок расчета среднего заработка определяется положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922; 7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у него на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном работодателем, расходы на оплату льготных часов подростков, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. 136 8) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации; 9) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (по данным вознаграждениям может создаваться резерв); 10) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ; 11) надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями; 12) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия; 13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательст- вом РФ, на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации и расходы на оплату проезда работника к месту учебы и обратно. В соответствии со 173 и 174 ст. Трудового кодекса РФ работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно:  работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования – в размере 100 % стоимости проезда;  работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования – в размере 50% стоимости проезда; 14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ; 137 15) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; 16) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями; 17) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров; 18) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; 19) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданскоправового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; 20) предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим воинскую службу на государственных унитарных организациих и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; 21) предусмотренные законодательством РФ доплаты инвалидам; 22) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Порядок формирования данных резервов в налоговом учете определен в ст. 324.1 НК РФ. Создание резерва должно быть отражено в налоговой учетной политике. 23) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда; 138 24) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. В налоговом учете в состав расходов на оплату труда также включены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:  долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица;  негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсион- ной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Договоры страхования должны быть заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), цензии, выданные в соответствии с законодательством имеющими ли- РФ, на ведение соответст- вующих видов деятельности в Российской Федерации. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников. 139 В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращении срока действия договора долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) или его расторжения взносы работодателя по такому договору, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора или его расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами);  добровольного личного страхования работников (заключаемым на срок не менее одного года), предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц. Взносы по вающим оплату договорам добровольного личного страхования, предусматри- страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда без страховых взносов на личное страхование работников (с 2009 г.; до 2009 г. – 3%);  добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или причинения вреда здоровью (с 2008 г.), включаются в состав расходов в размере, не превышающем пятнадцати тысяч рублей в год в среднем на одного застрахованного работника (до 2008 г. – 10 000 руб. на одного застрахованного); Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Пример. Организация заключила договор добровольного медицинского страхования с 15 января 2009 г. по 14 января 2010 г. на сумму 24 000 руб. Страховой взнос был 140 уплачен 15 января. В этом случае сумма страхового взноса, включенная в расходы января будет равна 1096,77 руб. (24 000 руб. /12 мес × 17дн. /31 дн.); в расходы февраля – 2 000 руб. (24 000 руб. / 12 мес.) и так далее по 2 000 руб. каждый месяц. В январе 2010 г. сумма страхового взноса равна 903,23 руб. (24 000 руб. /12 мес × 14 дн. /31 дн.). При включении в расходы сумм страховых взносов необходимо проверять соответствие данных расходов установленной норме (6 % от расходов на оплату труда). Проверка производится путем сопоставления суммы расходов на оплату труда нарастающим итогом с суммой начисленных страховых взносов нарастающим итогом: из этих двух сумм выбирается минимальная и учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Сумма начисленной амортизации (А) в налоговом учете зависит от величины первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива), которая отличается от данной величины в бухгалтерском учете. Для целей налогового учета основными средствами признаются средства труда стоимостью более 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. – 20 000 руб.) и сроком полезного использования свыше 12 месяцев. Для целей исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные лектуальной деятельности и иные налогоплательщиком объекты результаты интел- интеллектуальной собственности (ис- ключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). Договоры на отчуждение исключительных прав (НМА) должны быть зарегистрированы в Роспатенте (постановление Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 1020). К НМА в налоговом учете, в частности, относятся:  исключительное право патентообладателя на изобретение, промыш- ленный образец, полезную модель;  исключительное право автора и иного правообладателя на исполь- зование программы для ЭВМ, базы данных; 141  исключительное право автора или иного правообладателя на исполь- зование топологии интегральных микросхем;  исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наиме- нование места происхождения товаров и фирменное наименование;  исключительное право патентообладателя на селекционные дости- жения;  владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта. Таким образом, состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете отличаются друг от друга: например, в налоговом учете отсутствует деловая репутация. В налоговом учете основные средства (НМА), полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются: • от российских организаций – по налоговой остаточной стоимости передающей стороны на дату перехода права стоимости с учетом дополнительных расходов, осуществляемых передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых основных средств или какой-либо их части, то стоимость этого основного средства либо его части признается равной нулю; • от физических лиц и иностранных организаций – по остаточной стоимости, в качестве которой признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства. Таким образом, в бухгалтерском учете принятые в качестве вклада в уставный капитал основные средства (НМА) оцениваются по согласованной оценке учредителей, а в налоговом – по остаточной налоговой стоимости передающей стороны, что приводит к разной оценке основных средств (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к появлению постоянных налоговых активов или обязательств, которые придется начислять ежемесячно по мере начисления амортизации. В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства (НМА) полученного налогоплательщиком безвозмездно определяется исходя из рыночных цен, но не ниже налоговой остаточной стоимости передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основного средства (НМА) документально или путем проведения независимой оценки. 142 В налоговом учете первоначальная стоимость приобретаемого амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, соору- жение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС. В налоговом учете при определении первоначальной стоимости основных средств не учитываются проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств. С 2006 г. таможенные платежи при приобретении импортных основных средств по выбору налогоплательщика, установленному в учетной налоговой политике, можно включать либо в состав прочих расходов либо в стоимость основных средств (до 2006 г. они включались в состав прочих расходов). При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции по сумме прямых затрат на производство таких объектов, перечень которых определяется налогоплательщиком самостоятельно (материалы, заработная плата с отчислениями работников, участвующих в процессе производства, амортизация основных средств, участвующих в процессе производства и др.). Сумма прямых затрат увеличивается на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевоо- ружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств до рыночной стоимости суммы такой переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. В случае если первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию основного средства различается в бухгалтерском и в налоговом учете из-за разных правил ее формирования, в бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 18/02, формируются отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, которые затем погашаются в процессе начисления амортизации. Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортиза143 ции. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. – 20 000 руб.). Амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйст- венное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке. Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (с 2006 г.). Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. – исходя из сроков полезного использования основного средства) С 2009 г. амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией- ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. – исходя из сроков полезного использования основного средства). К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально- производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: 144 1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; 2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; 3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; 4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; 5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; 6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования или полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; 7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:  переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;  переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;  находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. 145 При расконсервации или получении из безвозмездного пользования объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации или передачи в безвозмездное пользование. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств и (или) НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификационными группами, установленными Налоговым Кодексом. Амортизируемое имущество (основные средства) объединяется в следующие амортизационные группы:  первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного ис- пользования от 1 года до 2 лет включительно;  вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;  третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;  четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;  пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;  шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;  седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;  восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;  девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;  десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, установлена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. 146 Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций изготовителей. После проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств может быть:  увеличен срок его полезного использования в пределах сроков, установлен- ных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (в случае увеличения срока);  оставлен установленный ранее срок полезного использования (в случае не изменения срока). Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Срок полезного использования приобретенных основных средств, бывших в употреблении, установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Пример. Организация получила от учредителя в качестве вклада в уставный капитал компьютер. От учредителя были получена справка со следующими данными по компьютеру: - остаточная налоговая стоимость компьютера – 30 000 руб.; - налоговый срок полезного использования компьютера – 25 месяцев; - фактический срок эксплуатации компьютера – 20 месяцев. На основании этих данных в налоговом учете организации было принято: - налоговая стоимость компьютера – 30 000 руб.; - срок полезного использования компьютера – 5 месяцев (25 мес. – 20 мес.) Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, установленному классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу 147 (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. НМА включаются в классификационные группы исходя из срока их полезного использования. Определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока пользования НМА, ис- обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Основные средства и НМА включаются в состав амортизационных групп по первоначальной стоимости. Начиная с 2006 г. налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 10 % от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств. Начиная с 2009 г. по основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам, налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 30 % от их первоначальной стоимости и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств. Начисление амортизационной премии и ее размер устанавливаются в налоговой учетной политике, причем данный порядок может быть установлен как по всем основным средствам, так и по отдельным их группам. 148 В этом случае объекты основных средств включаются в амортизационные группы по стоимости, определяемой как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой амортизационной премии, включенной в расходы отчетного периода. В этом случае при применении линейного метода сумма начисленной амортизации (Аежем) определяется: Аежем = (Сперв – Седин) × На /100, где Сперв – первоначальная стоимость основного средства; Седин – стоимость основного средства, списанная единовременно в первый месяц (не более 10% (30%) первоначальной стоимости); На – норма амортизации, %. Пример. Организация приобрела в апреле 2010 г. экскаватор, который был введен в эксплуатацию в этом же месяце. Первоначальная стоимость экскаватора составила 900 000 руб. Срок полезного использования экскаватора установлен 85 месяцев (пятая группа – от 7 до 10 лет). Ежемесячная норма амортизации равна 1,1765 % (100 / 85 мес.). Начисление амортизации производится линейным методом. В мае месяце производится: - списание на затраты 10 % стоимости основного средства в сумме 90 000 руб.(900 000 × 10/100); - начисление амортизации линейным методом в сумме 9 529,41 руб. [(900 000 руб. – 90 000 руб.) × 1,1765/100]. При применении нелинейного метода в суммарный баланс амортизационной группы включается первоначальная стоимость основного средства за вычетом суммы списанной амортизационной премии (Сперв – Седин). Начисление амортизации в этом случае производится в целом по амортизационной группе, в которую включена данная стоимость основного средства. По доходным вложениям в материальные ценности, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 03, единовременное списание 10 % стоимости не производится. Суммы начисленной амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов. В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, по которым амортизационная премия включалась в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, данные расходы подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу (данная норма действует с 1 января 2008 г.). В случае если к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества применяются повышающие или понижающие коэффициенты, то по таким объектам внутри 149 амортизационных групп создаются подгруппы. Применение данных коэффициентов приводит к сокращению или увеличению срока полезного использования таких объектов, но при этом амортизационные подгруппы таких объектов включаются в состав амортизационной группы без учета увеличения или уменьшения сроков. Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизи- руемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство). По основным средствам и нематериальным активам налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: 1) линейным методом; 2) нелинейным методом. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, и нематериальным активам, включенных в 8-10 амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (с 2009 г.; до 2009 г. по разным группам амортизируемого имущества можно было установить разные методы). Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти:  с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет;  с линейного на нелинейный – без ограничений. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогопла- тельщиками ежемесячно. Амортизация начисляется:  при применении линейного метода – отдельно по каждому объекту аморти- зируемого имущества;  при применении нелинейного метода – отдельно по каждой амортизацион- ной группе (подгруппе). Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не амортизировать затраты на электронно-вычислительную технику, а признавать их материальными расходами. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке: 150  капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендо- дателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;  капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодате- ля, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. – исходя из сроков полезного использования основного средства). Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке (с 2009 г.):  капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации- ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией- ссудодателем в обычном порядке;  капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организациейссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. – исходя из сроков полезного использования основного средства). Применение линейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам в налоговой учетной политике, а по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, по нематериальным активам, включаемым в 8-10 классификационные группы – в обязательном порядке. При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации (Ал) по объекту амортизируемого имущества определяется: Ал = Сперв × Нл / 100, где Сперв - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизи- руемого имущества (за вычетом амортизационной премии, если организация в налоговой учетной политике установила ее начисление); Нл - норма амортизации объекта амортизируемого имущества для линейного метода. Норма амортизации (Нл) определяется: Нл = 100 / п , 151 где п – срок полезного использования объекта амортизируемого имущества , выраженный в месяцах, без учета изменения срока при применении коэффициентов ускорения или замедления. К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие линейный метод, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2:  по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях аг- рессивной среды. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;  по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях повышенной сменности. Под повышенной сменностью понимается работа основных средств в трехсменном режиме;  по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);  по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. К основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3:  по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, налого- плательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, кроме основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (с 2009 г.). До 1 января 2009 г. при использовании линейного метода начисления амортизации применять коэффициент ускорения не выше 3 можно было для любых амортизационных групп;  по основным средствам, используемым только для осуществления научно- технической деятельности. По решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных. 152 При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована (кроме организаций, изменяющих свою организационно-правовую форму), то амортизация начисляется следующим образом:  ликвидируемой организацией – по месяц (включительно), в котором заверше- на ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;  учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, – с 1- го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств:  у арендодателя - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.  у арендатора – начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается после окончания срока договора аренды. Пример. Организация арендовала станок с ЧПУ на срок 48 месяцев с января 2007 г. по декабрь 2010 г. С согласия арендодателя организация в июне 2007 г. дооборудовала станок дополнительной установкой автоматической обработки деталей. Затраты на дооборудование составили 300 000 руб. Компенсацию затрат арендодатель в соответствии с договором не произвел. В этом случае организация имеет право амортизировать затра153 ты по дополнительной установке. Срок полезного использования станков с ЧПУ составляет от 7 до 10 лет, поэтому срок полезного использования дополнительной установки был определен в 85 месяцев. Метод начисления амортизации – линейный. Начислять амортизацию организация сможет только в период аренды, т.е. с июля 2007 г. по декабрь 2010 г. Сумма ежемесячной амортизации равна 3 529,41 руб. (300 000 / 85 мес.). За весь срок аренды будет списано в затраты 148 235,22 руб. (3 529,41 × 42 мес.). Остальная сумма затрат на дополнительную установку в сумме 151 764,78 руб. (300 000 руб. – 148 235,22 руб.) не включается в затраты при исчислении налога на прибыль. С 2010 г. согласно поправкам в НК РФ суммы амортизации начисляются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией. Если же капитальное вложение в Классификации не упомянуто, применяется прежний порядок и ежемесячные суммы амортизационных платежей рассчитываются исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства. Такие же правила предусмотрены и в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, полученного по договору ссуды, которые амортизирует ссудополучатель. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств: • у организации-ссудодателя прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи объекта в безвозмездное пользование; начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику и это имущество было введено в эксплуатацию; • у организации-ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было получено от ссудодателя и введено в эксплуатацию; прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было возвращено ссудодателю. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества при передаче на консервацию и на модернизацию, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за меся- 154 цем, в котором произошли завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства. В налоговой учетной политике организация может изменить линейный метод начисления амортизации на нелинейный. Объекты, амортизация по которым будет начисляться нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (под- групп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом данные объекты в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию. Применение нелинейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам (как по основным средствам, так и по нематериальным активам) в налоговой учетной политике, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств и по нематериальным активам, включаемых в 8-10 классификационные группы, по которым амортизация начисляется только линейным способом. При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется следующим образом: Анj = СБj × Ннj /100, где Анj – сумма начисленной за месяц амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы); СБj – суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы); Ннj – норма амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы). Рассмотрим порядок формирования суммарного баланса по каждой амортизационной группе (подгруппе). Суммарный баланс устанавливается на 1-е число налогового периода, с начала которого налоговой учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, по каждой амортизационной группе и по каждой подгруппе внутри амортизационной группы. Амортизационные подгруппы формируются в том случае, если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие или понижающие коэффициенты. Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, и формируют подгруппу в составе амортизационной группы без учета понижения или повышения сроков. 155 Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом (здания, сооружения и передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы). Суммарный баланс устанавливается как сумма остаточной стоимости всех объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу), которая определяется исходя из срока полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. В случае если организация только начинает свою деятельность и принимает решение о начислении амортизации нелинейным способом, то суммарный баланс устанавливается как сумма первоначальной стоимости всех объектов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу). В случае если организация с 2009 г. переходит на нелинейный метод с линейного метода, или с нелинейного метода начисления амортизации, применяемого в налоговом учете до 1 января 2009 г., то остаточная стоимость определяется по каждому объекту по данным их налогового учета. В дальнейшем, поскольку амортизацию надо начислять ежемесячно, производится расчет суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца (на 1-е февраля, 1-е марта и т.д.): СБj = СБнj + ПСij – ОСij - Анj, где СБнj – суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы) на начало прошлого месяца; ПСij –первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию i-х объектов в прошлом месяце (в том числе суммы изменения стоимости объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации), относящихся к j-й амортизационной группе (подгруппе); ОСij – остаточная стоимость выбывших в прошлом месяце i-х объектов из j –й амортизационной группы (подгруппы) (в том числе передача в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев); Анj – сумма начисленной амортизации в прошлом месяце по j-й амортизационной группе (подгруппе). В случае если в учетной политике установлено, что по основным средствам начисляется амортизационная премия, то их первоначальная стоимость (ПСпij) включается в расчет за вычетом начисленной амортизационной премии. 156 Остаточная стоимость выбывших объектов (ОСij) рассчитывается следующим образом: ОСij =ПСij × (1 – 0,01 × Ннj) n, (5.3) где ОСij - остаточная стоимость i-го объекта по истечении n месяцев после его включения в j-ю амортизационную группу (подгруппу); ПСij - первоначальная (восстановительная) стоимость i-го объекта, входящего в j-ю амортизационную группу; Ннj - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего или понижающего коэффициента) по j-й амортизационной группе (подгруппе); n - число полных месяцев нахождения i-го объекта в j-й амортизационной группе (подгруппе), за вычетом полных месяцев, в течение которых такие объекты были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев. Нормы амортизации, используемые при применении нелинейного метода начисления амортизации, установлены по амортизационным группам (табл. 5.1). Таблица 5.1 Нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации Амортизационная группа Норма амортизации (месячная), % Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2.7 Шестая 1.8 Седьмая 1.3 Восьмая 1.0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие нелинейный метод, вправе применять ускоряющие коэффициенты (такие же, как и в линейном методе), кроме коэффициента не выше 2 при использовании основных средств 1-3 амортизационных групп в агрессивной среде или повышенной сменности. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. 157 При этом если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы):  уменьшается до достижения суммарным балансом нуля, то такая амортизаци- онная группа (подгруппа) ликвидируется;  становится менее 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. – 20 000 руб.), то в сле- дующем месяце после достижения данного значения, если за этот месяц суммарный баланс группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и значение суммарного баланса ликвидируемой группы отнести на внереализационные расходы текущего периода. Те объекты, по которым истек срок полезного использования, исключаются из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. Сроки начала и окончания начисления амортизации аналогичны срокам, приведенным в описании линейного метода начисления амортизации. С нелинейного метода можно перейти на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. При внесении изменений в налоговую учетную политику о переходе с нелинейного метода на линейный, налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации, по формуле 5.3. При этом норма амортизации для линейного метода для каждого объекта амортизируемого имущества (Нл) определяется следующим образом: Нл = 100 / по, где по – оставшийся срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах и определенный на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации. В налоговой учетной политике организация может установить, к каким расходам будет относиться начисленная амортизация: прямым или косвенным и определить порядок отнесения амортизации к данным расходам. По земельным участкам амортизация не начисляется, но в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года расходами на приобретение права на земельные участки признаются: 158  расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в госу- дарственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;  расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды. Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по выбору налогоплательщика в налоговой учетной политике признаются:  расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, кото- рый определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;  расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. При приобретении предприятия как имущественного комплекса разница между ценой его приобретения и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика. Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту. При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса. Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке: 1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс; 159 2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс. Состав прочих расходов (Рпроч) определен в ст. 260,261, 262, 263, 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы:  расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);  расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);  расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);  расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ);  другие прочие расходы (ст. 264 НК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе также создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. При создании резерва предстоящих расходов на ремонт величина отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости амортизируемых объектов принимается восстановительная стоимость. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в данный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, частоты замены его элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремон160 та, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равномерными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. При создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде:  превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат для целей налого- обложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;  меньше суммы созданного резерва, то сумма превышения резерва на по- следнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы на освоение природных ресурсов. К расходам на освоение природных ресурсов относятся: • расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации; • расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ; • расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого в процессе строительства и эксплуатации месторождений. Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: 161 • расходы, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; • расходы, связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет (с 2011 г., до 2011 г. – пяти лет), но не более срока эксплуатации. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. Расходы на безрезультатные исследования, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение в течение двух лет (с 2011 г., до 2011 г. – пяти лет). Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат. Для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года (с 2007 г.; в 2006 г. – двух лет; до 2006 г. – трех лет). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, исследования по которым не дали положительного результата, также подлежат включе162 нию в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в полном размере (с 2007 г.; до 2006 г. – в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов). Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе и не давшие положительного результата, по перечню, установленному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. В случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организацияналогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с правилами, установленными для них. Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ организации имеют право включать в прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения, платежи (взносы) по имущественному страхованию организаций уплачиваемые страховым компаниям. В расходы по имущественному страхованию организаций включаются : - все виды обязательного имущественного страхования - в пределах установленных тарифов; если такие тарифы не установлены, то в сумме фактических затрат;  следующие виды добровольного страхования имущества: - средств транспорта, в том числе арендованного; грузов; - основных средств производственного назначения, в том числе арендованного; - рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; - товарно-материальных запасов; - урожая сельскохозяйственных культур и животных; - иного имущества, используемого для получения доходов;  добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если это установлено законом или международными требованиями - в размере фактических затрат. Состав остальных прочих расходов определен в ст. 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы: 1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением НДС и акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателям, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду); 163 2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Данные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение срока , на который выдан сертификат; 3)суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи; 4) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ; 5) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ (с 2005 г.), а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты ских и хозяйственных операций и сохранности ключением расходов на экипировку, материальных банков- ценностей (за ис- приобретение оружия и иных специальных средств защиты); 6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства; 7) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала; 8) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (размер резерва на гарантийное обслуживание не должен превышать доли выручки, определенной с учетом коэффициента, рассчитанного как отношение фактических расходов на гарантийное обслуживание к выручке за последние три года; если ре- 164 зерв превысит фактическую сумму расходов, то в конце отчетного периода он корректируется); 9) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осу- ществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, либо на последний день отчетного периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. В случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в общем порядке. Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, учитываемыми расходами признаются: - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ; - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода у лизингодателя в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом расходы на приобретение лизингового имущества (Рлиз) учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей: Рлиз = Слиз × ЛП / ЛПобщ, где Слиз – стоимость приобретенного лизингового имущества; ЛП – сумма периодического лизингового платежа; ЛПобщ – общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга. Пример. Лизинговая компания приобрела и передала в лизинг грузовой автомобиль на 36 месяцев. Грузовой автомобиль, в соответствии с договором, учитывается на балансе лизингополучателя. Затраты лизинговой компании на покупку автомобиля составили 500 000 руб. (без НДС). Сумма лизинговых платежей вместе с выкупной ценой со165 ставляет 720 000 руб. (без НДС). Ежемесячная сумма лизинговых платежей без НДС составляет 20 000 руб. (720 000 руб. / 36 мес.). Таким образом, в доходы лизинговой компании ежемесячно будет включаться 20 000 руб. Одновременно в расходы лизинговой компании будет включаться часть стоимости автомобиля, определяемая пропорционально сумме лизинговых платежей. Сумма, включаемая в расходы равна 13 888, 89 руб. (500 000 руб. × 20 000 руб. / 720 000 руб.); 10) расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 установлены следующие нормы компенсации, выплачиваемой работникам организаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов: • легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно – 1200 рублей в месяц; • легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб.см – 1500 рублей в месяц; • мотоциклы - 600 рублей в месяц. 11) расходы на командировки (проезд, наем жилья, суточные, полевое довольствие, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта, расходы на оформление обязательной медицинской страховки, иные обязательные платежи и сборы). Порядок направления работников организации в командировку установлен постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749, которое начало действовать с 25 октября 2008 г. Согласно данному постановлению срок командировки не ограничивается (предыдущие нормативные акты разрешали отправлять в командировку работников на срок не более 40 дней, а для монтажных, наладочных и строительных работ на срок не более чем на год). Основанием для учета затрат на командировки является командировочное удостоверение, которое оформляется по командировкам внутри страны и по командировкам в страны СНГ, при въезде в которые в паспортах командированных лиц не делается отметка в соответствии с межправительственными соглашениями. По командировкам в другие страны (кроме СНГ) командировочное удостоверение не выписывается. До 25 октября разрешалось не выписывать командировочное удостоверение при командировках во все 166 иностранные государства. Не выписываются командировочные удостоверения, если работник уезжает в командировку и возвращается в течение одного дня. До 2009 г. нормы на командировочные расходы, используемые при исчислении налога на прибыль, регламентировались постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 93. Данным постановлением Правительства было установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 рублей. Начиная с 2009 г. для целей исчисления налога на прибыль нормы суточных на командировки отменены. Организации устанавливают данные нормы самостоятельно и утверждают их в трудовых и (или) коллективных договорах или в положениях по командировкам, разработанных в организации. Затраты на проезд учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на проезд включается в состав налоговых вычетов либо при наличии счета-фактуры по приобретенным билетам, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо в случае его выделения в проездном билете. Если в проездных билетах НДС не выделяется, то включаться в состав налоговых вычетов он не может, поэтому полная стоимость билетов, включающая в себя и НДС, отражается в затратах на производство. В случае отмены командировки или изменения пункта назначения и сдаче билета, организация может отнести в расходы для целей налогообложения прибыли стоимость сданного билета за минусом возвращенной транспортной организацией суммы. При этом необходимо обосновать производственную необходимость отмены командировки или изменения места командировки. Согласно постановлению Правительства № 749, затраты на обязательную медицинскую страховку и такси в случае их обоснованности также учитываются и в бухгалтерском и в налоговом учете. Затраты на проживание учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на наем жилого помещения включается в состав налоговых вычетов следующим образом: либо при наличии счета-фактуры, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо при наличии квитанции гостиницы (бланк строгой отчетности по форме № 3-Г, который действовал до 1 декабря 2008 г., или новый бланк строгой отчетности, разработанный и утвержденный в соответствии с постановлением Правитель- 167 ства от 6 мая 2008 г. № 359), в которой выделена сумма НДС. Затраты на бронирование жилья также можно включать в затраты в полном объеме (п.14 положения). Для целей исчисления налога на прибыль постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. № 93 по заграничным командировкам были установлены нормы по суточным по каждой стране пребывания в долларах США. С 1 января 2009 г. данные нормы отменены и организация устанавливает данные нормы самостоятельно, утвердив их в трудовых и (или) в коллективных договорах. Если командированный выехал из России и вернулся в тот же день размер суточных составляет 50% от нормы суточных (п. 20 Положения). 12) расходы на юридические и информационные услуг; расходы на консультационные и иных аналогичные услуг; плата государственному и (или) частному нота- риусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; расходы на аудиторские услуги; расходы на услуги по управлению органи- зацией или отдельными ее подразделениями; 13) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); 14) представительские расходы в пределах нормы. Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, — это расходы организации по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия, в том числе спиртное и табачные изделия по обычаям норм делового оборота) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Приобретение алкогольных напитков можно отнести к буфетному обслуживанию или к расходам на проведение официального приема, в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров. 168 Не относится к представительским расходам: арендная плата за помещение, в котором проводится официальный прием; расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации; 15) расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае если трудовой договор был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия или трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода сумму платы за обучение физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет. 169 Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг; 16) расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на услуги связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). 17) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью менее 20 000 руб.; 18) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры информации, непосредственно рынка, сбор связанной с производством и реализацией товаров (ра- бот, услуг); 19) расходы на рекламу продукции, товаров, работ, услуг. Расходы на рекламу — это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам организации на рекламу относятся:  расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;  расходы на световую и иную, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;  расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр, каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании, на изготовление рекламных брошюр и каталогов как по товарам, так и по работам, услугам. Расходы организации, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды 170 рекламы, не указанные выше, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг); 20) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком плательщиком таких взносов указанной деятельности; 21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 22) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления; 23) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями; 24) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 25) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости; 26) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации; 27) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ; 28) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ; 29) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве 171 и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии на страховую деятельность, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ) за первые два дня нетрудоспособности; 30) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов по добровольному медицинскому страхованию (согласно ст. 255 НК РФ), включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда; 31) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п.; 32) судебные расходы. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек. Перечень судебных издержек определен статьей 106 АПК РФ ; 33) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Данные затраты учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию. 172 Затратами на производство, не давшее продукции являются произведенные пря- мые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части не компенсированных заказчиком ; 34) потери от простоев. К потерям от простоев относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. Такие потери могут быть связаны с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ); с материальными затратами; с отчислениями во внебюджетные фонды и др. Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах (в табеле учета использования рабочего времени и др.); 31) потери в виде стоимости бракованной, а также нереализованной продукции СМИ и книжной продукции – в размере 10% от стоимости соответствующего тиража; 32) другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), уменьшающие доходы, рассчитываются по формуле: Рпру = ПРреал + КР, где ПРреал – прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; КР – косвенные расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Организации могут самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов и, по возможности совместить их перечень в бухгалтерском и налоговом учете (с 2005 г.). Прямые расходы (ПР), согласно рекомендациям, данным в ст. 318 НК РФ, могут в себя включать следующие виды расходов: ПР = Мпр + РОТпр + СВпр + Апр, где Мпр – материалы, из которых производится продукция или которые являются необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг, покупные полу173 фабрикаты и комплектующие изделия; РОТпр – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; СВпр – страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование; Апр – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг. В косвенные расходы (КР) включаются: КР = М + РОТ + А + Рпроч, где М – материальные затраты, кроме прямых затрат; РОТ – расходы на оплату труда, кроме прямых затрат; А - амортизация основных средств и нематериальных активов, кроме прямых затрат; Рпроч – прочие расходы по производству и реализации. Прямые расходы включаются в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных на конец данного периода. Суммы прямых расходов, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (ПРреал), учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде следующим образом: ПРреал = (ПР – ПРнзп – ПРгп – ПРто ), где ПР – общая сумма прямых расходов на производство продукции, работ, услуг; ПРнзп – стоимость остатков незавершенного производства на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРгп – стоимость остатков готовой продукции на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРто – стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода, оцененных по прямым расходам. Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом; законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. 174 В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей налоговой учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода – в состав прямых расходов следующего налогового периода. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Стоимость остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на конец периода (ПРгп, ПРто) определяется по сумме прямых затрат, приходящихся на них: ПРгп (ПРто) = ПРгп нач (ПРто нач) + ПРгп пост (ПРто пост) - ПРгп прод (ПРто прод), где ПРгп нач (ПРто нач) - стоимость по сумме прямых затрат остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на начало периода; ПРгп пост (ПРто пост) – стои- мость по сумме прямых затрат поступившей готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; ПРгп прод (ПРто прод) - стоимость по сумме прямых затрат проданной готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода и включают в себя стоимость косвенных материалов, косвенных расходов на оплату труда, косвенной амортизации и всю сумму прочих расходов. Косвенные расходы не распределяются и в полном объеме учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде. Расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются в зависимости от способа формирования покупной стоимости товаров. Покупная стоимость товаров может формироваться исходя из: • цены покупки; • цены покупки и суммы всех затрат, связанных с покупкой товаров. Порядок формирования стоимости товаров должен быть установлен в учетной налоговой политике и применяться не менее двух лет. В случае, если покупная стоимость формируется по цене покупки и сумме всех затрат, связанных с покупкой товара, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются: 175 Рт = Ст + КР, где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период. В случае формирования покупной стоимости товаров по цене покупки, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются: Рт = Ст + (ТР – ТРост) + КР, где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); ТР – общая сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении; ТРост – сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении, относящаяся к остатку товара на складе на конец месяца (определяется по проценту транспортных расходов к покупной стоимости товаров); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период. Распределение транспортных расходов, связанных с приобретением товара производится следующим образом. Сначала определяется средний процент транспортных расходов по отношению к покупной стоимости товаров (Птр): Птр = (ТРнач + ТРмес) / (Тн + Тмес) × 100, где ТРнач, ТРмес — соответственно, сумма транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, произведенных в отчетном месяце; Тн — покупная стоимость остатка товаров на конец месяца; Тмес — покупная стоимость приобретенных товаров в отчетном месяце. Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров (ТРост), определяется следующим образом: ТРост = Тост × Птр / 100, где Тост – остаток товаров на конец месяца. Пример. На начало месяца в организации числятся товары на сумму 200 000 руб. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, составляет 5 000 руб. За месяц организацией было приобретено товаров на сумму 500 000 руб., транспортные расходы по ним составили 15 000 руб. В течение месяца были реализованы товары, покупная стоимость которых равна 600 000 руб. Остаток товаров на конец месяца составил 100 000 руб. Процент транспортных расходов равен: Птр = (5 000 руб. + 15 000 руб) / (200 000 руб. + 500 000 руб.) × 100 = 2,86 %. 176 Сумма транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца равна: ТРост = 100 000 руб. × 2,86 /100 = 2 860 руб. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары составляет 17 140 руб. (20 000 руб. – 2 860 руб.) Косвенные расходы включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме стоимости реализованных товаров и суммы транспортных расходов на доставку товара при его приобретении в случае, если транспортные расходы не включаются в стоимость товара. Расходы на приобретение и реализацию имущественных прав (паев, долей) (Рип) определяются: Рип = Сип + Ррип, где Сип – цена приобретения имущественного права (паев, долей); Ррип – расходы, связанные с реализацией имущественного права. Датой осуществления расходов в виде стоимости приобретения долей, паев признается дата реализации долей, паев. При реализации указанных имущественных прав, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке (Ррип). При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии со следующими положениями (ст. 277 НК РФ). При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров ре- 177 организуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке. Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации. Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру. Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации. В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации. Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также 178 предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам. Расходы на реализацию амортизируемого имущества (Раи) включают в себя: Раи = Сост + Рраи, где Сост – остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, определяемая по правилам налогового учета; Рраи – расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества. При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Убытки от реализации амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) (Уаи) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который вычитается из расходов текущего отчетного периода. Полученный убыток таким образом исключается из расходов, связанных с производством и реализацией отчетного периода, но он включается в состав прочих расходов налогоплательщика в будущих отчетных периодах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В этом случае в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 18/02, формируется отложенное налоговое обязательство с суммы убытка, которое погашается по мере включения убытка в состав прочих расходов. Расходы на реализацию прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (Рпи) определяются так: Рпи = Спи + Рпи, где Спи – цена приобретения (создания) продаваемого прочего имущества (с 2005 г.) ; Рпи – расходы, связанные с реализацией прочего имущества. При реализации прочего имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. 179 С 2010 при продаже материалов, полученных в виде излишков, при демонтаже, при ремонте – списывается их рыночная стоимость. Расходы на реализацию права требования (Рпт) определяются: Рпт = Спт + Рпт, где Спт - стоимость права требования; Рпт – расходы, связанные с реализацией прав требования. При реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов (Рпт), непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав. Убытки от реализации права требования (Упт) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке. В случае продажи налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, прав требования третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара убытком налогоплательщика и приравнивается к (работ, услуг) признается процентам, уплаченным налогопла- тельщиком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать нормативную сумму процентов, рассчитанную в соответствии с требованиями НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Нормативная величина процентов может определяться, по выбору налогоплательщика, одним из следующих методов:  расчет производится по ставке, не превышающей 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ ;  расчет производится по ставке, которая существенно (не более чем на 20 %) не отклоняется от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 180  50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;  50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Расходы на реализацию права требования как реализация финансовых услуг (Рфу) определяются: Рфу = Сппт + Рппт, где Сппт – стоимость перепродаваемого права требования; Рппт – расходы, связанные с реализацией прав требования, как финансовых услуг. При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (Сппт) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (Рппт), в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав. Убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (Уфу) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и не принимаются для целей налогообложения. Расходы обслуживающих производств и хозяйств (Робс) включают в себя весь комплекс расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации своих товаров, работ, услуг. К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подразделения организации, которые не обособлены территориально. В их состав включаются подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебнокурсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным видам деятельности. Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (Уобс) для целей налогообложения принимаются в особом порядке. 181 В случае если налогоплательщик имеет убыток по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств объектов, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий:  стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использова- нием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;  расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;  условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализи- рованных организаций, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, в данном отчетном (налоговом) периоде не учитывается и может быть перенесен на будущие налоговые периоды на срок не более десяти лет. На погашение убытка направляется прибыль, полученная только по указанным видам деятельности. Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности (Уопр) добавляются к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Увеличение расходов производится в течение 10 лет и только в пределах прибыли, полученной по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 % численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Внереализационные доходы и расходы (Двн и Р вн) 182 Суммы внереализационных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:  дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки- сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам;  дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщи- ка - для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде иных аналогичных доходов;  дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов;  дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) ;  последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восста- новленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;  дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтвер- ждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;  дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные метал- лы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;  дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества; 183  дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически ис- пользовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись;  дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от прода- жи (покупки) иностранной валюты;  на конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным анало- гичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);  на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - суммовая разница признается доходом: у налогоплательщика-продавца ;  на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-покупателя. Для внереализационных расходов датой их признания является:  дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;  дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъ- явления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов;  дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные метал- лы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 184  дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);  дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от про- дажи (покупки) иностранной валюты;  на конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным анало- гичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);  на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца;  на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав - суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя;  расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчи- тываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло. Состав внереализационных доходов (Двн) и внереализационных расходов (Рвн) определен соответственно ст. 250 и ст. 265 НК РФ. В сопоставительном виде перечень внереализационных доходов и расходов приведен в табл.1.22. Таблица 1.22 Внереализационные доходы и расходы 185 Внереализационные доходы Внереализационные расходы От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации - Доход от операций по купле-продаже иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки В виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба В виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба От сдачи имущества в аренду (субаренду) Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) - В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов (резерв сомнительных долгов; резерв на гарантийный ремонт, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков) Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. - В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе - В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде В виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде 186 В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов – с 2010 г.), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ В виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов – с 2010 г.), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ В виде положительной суммовой разницы В виде отрицательной суммовой разницы В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы (только по объектам, по которым амортизация начисляется линейным способом) В виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации - - В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию В виде доходов, полученных от операций финансовыми инструментами срочных сделок с Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти Доходы в виде скидки у покупателя, предоставленной ему продавцом вследствие выполнения оп- Расходы в виде премии (скидки) у продавца, выплаченной (предоставленной) продавцом покупа- 187 ределенных условий договора, в частности объема покупок телю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ Расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов Судебные расходы и арбитражные сборы Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции Расходы по операциям с тарой Суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде Расходы на оплату услуг банков Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания В виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилиза- 188 ционного плана Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам Некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций Прочие внереализационные доходы Прочие внереализационные расходы Рассмотрим подробнее некоторые из составляющих внереализационных доходов и расходов. Выявленные при инвентаризации излишки материалов, товаров (п. 20 ст. 250) в налоговом учете включаются в налоговую базу по рыночной стоимости. В случае пересортицы в бухгалтерском учете возможен зачет излишек и недостач одного и того же вида материалов (товаров), но в НК РФ такой возможности не предусмотрено. Поэтому в налоговом учете излишки и недостачи должны показываться раздельно. При дальнейшем использовании выявленных излишков материалов, в бухгалтерском учете они списываются на расходы по рыночной стоимости, а в налоговом учете – по сумме налога на прибыль, уплаченного по выявленным излишкам, т.е. 20 % от их рыночной стоимости. Начиная с 2010 г. в налоговом учете материалы стали списываться на расходы также по рыночной стоимости. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ организация не учитывает в доходах средства, безвозмездно предоставленные учредителем, доля которого в ее уставном капитале составляет более 50 %. Затраты, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50 %, учитываются для целей налога на прибыль, если такие расходы соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. При приобретении организацией за счет безвозмездно полученных от учредителя сумм основного средства оно амортизируется в общем порядке. Операции в условных денежных единицах в бухгалтерском учете приравнены к операциям в реальной иностранной валюте и возникающие разницы являются курсовыми (согласно изменениям, внесенным в ПБУ 3/2006), учет которых ведется в соответствии с правилами, установленными для курсовых разниц. Таким образом, в бухгалтерском учете 189 все разницы являются курсовыми, а в налоговом – разницы по реальной валюте – курсовыми, разницы по условным единицам – суммовыми. С 2010 г., согласно внесенным изменениям в НК РФ (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), у организации, которая получила либо выдала авансы в иностранной валюте, не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы. Ранее при получении или перечислении предоплаты в иностранной валюте эти разницы у организаций появлялись. Данные изменения касаются только курсовых разниц, а не суммовых. С 2006 г. в составе внереализационных расходов у продавца товаров, работ, услуг учитываются скидки (премии), предоставленные покупателю за выполнение определенных условий договора. Скидка предоставляется, например, при покупке покупателем определенного количества товара. В этом случае покупатель может заплатить на оговоренную сумму меньше, при этом цена товара, работы, услуги не изменяется. Скидка оговаривается как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя. Аналогично у покупателя товара, работ, услуг скидка, предоставленная ему продавцом, учитывается в составе внереализационных доходов. Экономическую обоснованность скидок необходимо подтвердить документами, например, маркетинговой политикой организации и, соответственно, в договоре куплипродажи должен быть установлен порядок предоставления скидки. Кредиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов по истечении сроков исковой давности. Дебиторская задолженность может быть включена в состав внереализационных расходов либо по истечении сроков исковой давности либо с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица, должника организации. В составе внереализационных расходов по определенным правилам учитывается резерв сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (с 2005 г., до 2005 г. – любая задолженность включалась в резерв сомнительных долгов) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследст- 190 вие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и суммы отчислений в эти резервы включать в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации деби- торской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва 191 меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В особом порядке учитываются в составе внереализационных расходов проценты, начисленные по долговым обязательствам. Для целей исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера пре- доставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения эмитированных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Проценты принимаются при исчислении налоговой базы при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) с учетом отклонения на 20 % по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств, по следующей формуле: n 120 Пср   100  Дi  pi i 1 n  Дi , i 1 где Пср - средний процент для целей налогообложения; Дi - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного i-му налогоплательщику на сопоставимых условиях; n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях); pi - процентная ставка по долговому обязательству, %; 120/100 – коэффициент увеличения средней ставки (на 20%). 192 Пример. Имеется четыре долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях: Долговое обяза- Сумма долга, т. руб. Процентная Принятая ставка для целей тельство ставка, % налогообложения, % №1 500 15 15 №2 530 20 20 №3 550 25 25 №4 570 30 27,32 Средний процент Пср = (120/100) × [(500 × 15 + 530 × 20 + 550 × 25 +570 × 30)/(500 + 530 + 550 + 570)] = 27,32 % Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам №1, №2 и №3 - в размере фактических затрат, по долговому обязательству №4 - в размере 27,32 %, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 2,68 % (30 % – 27,32 %) по долговому обязательству №4, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательст- вам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1.1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте. Действие приведенного выше абзаца было приостановлено. В период приоста- новления действия указанного абзаца определено, что по обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями, предельная величина процентов была равна: в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. – ставке ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза – по обязательствам в рублях и 22 % – по обязательствам в иностранной валюте; в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. – ставке ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза – по обязательствам в рублях и 15 % – по обязательствам в иностранной валюте. По обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями, в 2010 г. предельная величина процентов по обязательствам в рублях равна 1,1 % и 15% - по обязательствам в иностранной валюте. С 2006 г. действует следующий порядок применения ставки ЦБ РФ: 193  в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;  в отношении прочих долговых обязательств, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Доходы или расходы в виде процентов по займу, которые ранее при применении метода начисления учитывались на конец отчетного периода, с 2010 г. должны признаваться организациями в конце каждого месяца ( п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ). С 2006 г. при нормировании суммы процентов также стали учитываться суммовые разницы (положительные и отрицательные) по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Пример. Организация заключила договор займа на 5000 условных единиц (у. е.) на срок один месяц. В качестве условной единицы выступает евро. Займ был получен 1 сентября текущего года. На дату получения займа курс евро составлял 35 руб./евро. Сумма займа и начисленных по нему процентов были возвращены 30 сентября. На дату перечисления займа и процентов по нему курс евро составил 36 руб./евро. Ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 13%. В бухгалтерском учете были отражены следующие операции: - получен займ – Д сч. 51, К сч. 66 – 175 000 руб. (5000евро × 35руб. /евро); - начислены проценты по займу – Д сч. 91, К сч. 66 – 1331,51 руб. [5000 евро × 36 руб./евро ×( 9/100) × (30/365)]; - перечислена займодавцу сумма займа – Д сч. 66, К сч. 51 – 180 000 руб. (5000 евро × 36 руб./евро) - перечислены займодавцу проценты по займу – Д сч. 66, К сч. 51 – 1331,51 руб.; - списана отрицательная суммовая разница – Д сч. 91, К сч. 66 – 5000 руб. (180 000 руб. – 175 000 руб.). Определяем максимальную сумму процентов с учетом суммовой разницы (Пмах), которую можно включить в состав внереализационных расходов в налоговом учете: П мах= 175 000 руб. × 1,1 × (13/100) × (30/365) = 2056,85 руб. Фактическая сумма процентов вместе с суммовой разницей составила 6331, 51 руб. (1331,51 руб. + 5000 руб.). Поскольку фактическая сумма процентов выше, чем их максимальная сумма (6331,51 › 2056,85), то в расходы включаем только 2056,85 руб. Доходы и расходы организации, не учитываемые для налогообложения 194 При принятии решения о возможности включения в налоговую базу по налогу на прибыль того или иного дохода или расхода, необходимо знать, что ряд доходов и расходов организации не учитываются для налогообложения. Структура таких доходов и расходов приведены в ст. 251 и 270 НК РФ и представлена в табл. 1.23. Таблица приведена в сопоставительном виде доходов и расходов, не учитываемых для налогообложения. Таблица 1.23 Доходы и расходы, не учитываемые для налогообложения Доходы, не учитываемые для налогообложения Расходы, не учитываемые для налогообложения В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (с 2005 г.) В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также в предоставленное по договору безвозмездного пользования имущество, произведенных организациейссудополучателем Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ Средства, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций В виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) В виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам (по кредиторской задолженности, 195 списанной по законодательству РФ или по решению Правительства) Имущество и (или) имущественные права, полученные в виде вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью) В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество Суммы НДС, которые подлежат вычету у организации, получающей имущество в виде вклада в уставный капитал Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества Стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель 196 Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг порыночной стоимости Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда и прочих расходов В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров Суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг В виде средств или иного имущества , полученногое по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также средства или иное имущество, полученные в погашение таких заимст- В виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких 197 вований заимствований В виде суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищнокоммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, установленный Налоговым кодексом Имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления В виде имущества, работы, услуги, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления В виде имущества или имущественных права, переданных в качестве задатка, залога Получение имущества или имущественных прав в качестве залога или задатка Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации…” В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней Имущество, полученное российской организацией и не переданное в течение года третьим лицам: от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица Стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей 198 Безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое для уставной деятельности В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К целевому финансированию относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: - в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; - в виде полученных грантов (перечень международных организаций, представляющих гранты, установлен постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485); - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ; - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; - в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика; - в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования; - в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развития малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций Положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников cоюзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассо циаций, организаций (объединений) В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме взносов, без которых невозможна деятельность организации В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научнотехнической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций и др. фонды в размере , не превышающем 0,5 % валовой выручки налогоплательщика (фонды финансирования НИОКР должны быть зарегистрированы в установленном законодательством порядке) В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при 199 ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения В виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений В виде сумм материальной помощи работникам На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставлением его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством и кроме случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических осо- 200 бенностей производства и кроме случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договами На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных) товаров (работ, услуг) работникам На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания; На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в случае, если такие работы проводились ранее Суммы вознаграждений и иных выплат членам совета директоров (если с данными лицами заключены трудовые договора или договора-подряда, то их зарплата учитывается) В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов, сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции сверх установленных Налоговым Кодексом размеров В виде представительских расходов в части, превышающей 4% от фонда оплаты труда организации На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во 201 время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, сверх 1% от выручки организации Доходы, исключаемые из налоговой базы при расчете налога на прибыль Доходы, не облагаемые налогом на прибыль (Днр) вычитаются из налоговой базы, так как они либо облагаются налогами по другим ставкам либо вообще освобождаются от налога на прибыль. К таким доходам относятся:  доходы от долевого участия в российских организациях, дивиденды (облагают- ся по ставке 9 % у источника дохода);  доходы от долевого участия в иностранных организациях, дивиденды (облага- ются по ставке 15 % у получателя доходов);  доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог уплачивает получатель дохода (облагаются по ставке 15 %);  доходы по государственным ценным бумагам , по которым налог удержан ис- точником дохода (облагаются по ставке 15 %);  доходы по государственным ценным бумагам, выпущенным до 20.01.97г. (об- лагаются по ставке 0 %);  положительное сальдо курсовых разниц у первичных владельцев ОВГВЗ, воз- никших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ серии 111 к учету, в доле, приходящейся на проданные ОВГВЗ (не облагаются налогом) и др. Рассмотрим порядок налогообложения указанных выше доходов. Организации уплачивают налог на доходы по ставке 15% со следующих видов доходов:  дивидендов по акциям, полученных от иностранных организаций;  доходов от долевого участия, полученных от иностранной организации;  дивидендов, уплачиваемых иностранным организациям;  процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г. 202 Дивиденды по акциям и доходы от долевого участия, полученные от иностранных организаций, облагаются налогом на дивиденды по ставке 15 % по каждому случаю получения таких дивидендов. Налог исчисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход. При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15 % по каждой такой выплате. Уплата налога в бюджет производится в течение трех дней со дня выплаты дохода. Доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21 января 1997 г., освобождены от налога на доходы. Исчисление налога на доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21 января 1997 г. (Ндох) производится следующим образом:  по процентным ценным бумагам (акциям и государственным ценным бум- гам) по начисленному к получению процентному доходу: Ндох = ПД × Сдох / 100, где ПД – процентный доход по ценной бумаге; Сдох– ставка налога на доходы (15%). Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода;  по государственным купонным ценным бумагам, по начисленному к получению купонному доходу: Ндох = КД × Сдох / 100, где КД – купонный доход по ценной бумаге. Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода;  по купонным ценным бумагам при их реализации: Ндох = (КДпок – КДпрод) × Сдох / 100, где КДпок – накопленный купонный доход, полученный в цене продажи от покупателей; КДпрод – накопленный купонный доход, уплаченный продавцу при приобретении ценной бумаги. Налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход;  по государственным дисконтным ценным бумагам (ГКО): 203 Ндох = (Нгко – Нгко × Цгко /100) × Тф / 100 × Сдох /100, где Нгко – номинал ГКО, руб.; СЦгко– цена первичного размещения ГКО, определенная в условиях выпуска, руб.; Тф – время фактического нахождения ГКО на балансе организации , дни; Тоб – срок обращения ГКО по условиям выпуска, дни; Сдох – ставка дохода (15%). При погашении ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода. При продаже ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. При выплате дивидендов российской организацией иностранным юридическим лицам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 15 %. В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды (Нин) следующим образом: Нин = Дин× 15 / 100, где Дин – сумма начисленных дивидендов иностранному юридическому лицу. При выплате дивидендов российской организацией физическим лицам – нерезидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 15 %. В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды (Ннр) следующим образом: Ннр = Днр × 15 / 100, где Днр– сумма начисленных дивидендов физическому лицу-нерезиденту. При выплате дивидендов российской организацией другим российским организациям или физическим лицам – резидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 9 %. В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды каждому акционеру (участнику) (Накц) следующим образом: Накц = (Добщ – Дпол) × (9 /100) × Дакц / Дрос , где Добщ – общая сумма начисленных организацией дивидендов российским юлидическим лицам и физическим лицам-резидентам; Дпол – сумма полученных от других российских организаций дивидендов; Дакц – сумма дивидендов, начисленных конкретной российской организации или физическому лицу –резиденту; Дрос – общая сумма дивидендов, начисленных российским организациям и физическим лицам- резидентам. В случае, если разница (Добщ – Дпол) окажется отрицательной, то налог на 204 дивиденды не начисляется. Уплата налога на дивиденды в бюджет организацией - налоговым агентом производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход. Дивиденды, полученные российскими организациями, облагаются по ставке 0 процентов при условии, что:  на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;  стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодатель- ством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. (с 2010 г. данный критерий отменен). При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка в размере 0 % применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень оффшорных зон. Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее (Упр), уменьшают налоговую базу организации следующим образом. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу те- кущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка:  не могла превышать 30 % налоговой базы – до 2006 г.;  не могла превышать 50 % налоговой базы – в 2006 г.;  может составлять 100 % налоговой базы – с 2007 г. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение деся- ти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. 205 Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганиза- ции. Порядок определения прибыли от реализации ценных бумаг Прибыль от реализации ценных бумаг (Пцб) определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг, и не обращающимся на рынке ценных бумаг: Пцб = (Вцб – Сцб – Рцб) , где Вцб – выручка от реализации соответствующей категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Сцб – стоимость реализованных ценных бумаг соответствующей категории (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Рцб – расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. Стоимость реализованных ценных бумаг (Сцб) может определяться организацией в соответствии с установленной налоговой учетной политикой либо по методу ФИФО, либо по стоимости единицы (с 2010 г., до 2010 г. – методу ФИФО, либо ЛИФО, либо по стоимости единицы). Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг. Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде (Убцб) имеют право перенести данные убытки на будущее в течение 10 лет. На сумму данных убытков уменьшается налоговая база отчетного периода. 206 Суммы убытков прошлых лет (Упцб) уменьшают прибыль, полученную в будущих отчетных (налоговых) периодах от операций только по той же категории ценных бумаг. При этом совокупная сумма переносимого убытка:  не могла превышать 30 % налоговой базы – до 2006 г.;  не могла превышать 50 % налоговой базы – в 2006 г.;  может составлять 100 % налоговой базы – с 2007 г. Налоговый учет Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ. Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются на основе либо бухгалтерских регистров либо самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать обязательные формы регистров налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоя- тельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения политике налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с на207 чала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона – при изменении законодательства. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются:  первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);  аналитические регистры налогового учета;  расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:  наименование регистра;  период (дату) составления;  измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;  наименование хозяйственных операций;  подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, со- держащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством. Аналитические регистры налогового учета предназначены для системати- зации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. 208 При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных батываются налогоплательщиком первичных учетных документов разра- самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего должно быть обосновано исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 г. Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ведется на следующих счетах:  счете 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;  счете 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;  счете 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;  счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;  счете 99, субсчет «Постоянный налоговый актив»;  счете 09 «Отложенный налоговый актив»;  счете 77 «Отложенное налоговое обязательство». Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производит- ся следующим образом: Нпр = ± Ур (Уд) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО, где ± Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; ПНО – постоянное налоговое обязательство; ПНА– постоянный налоговый актив; ОНА – отложенный налоговый актив; ОНО– отложенное налоговое обязательство. 209 Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется: ± Ур = ± Пбал (Убал) × Спр / 100, где Пбал (Убал) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр – ставка налога на прибыль, установленная законодательством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (с 2009 г. – 20 %). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (сч. 99, субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»). Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль): Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль». Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается: ПНО= ПР × Спр / 100, где ПР – постоянные разницы, руб. 210 Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм. Например, сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 руб. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 руб. Норма представительских расходов – 4 % от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 руб., а в налоговом учете – 500 000 × 4/100 = 20 000 руб. Постоянная положительная разница равна 40 000 руб. (60 000 – 20 000). Таким образом, ПНО будет равно 40 000 × 0,20 = 8 000 руб. В бухгалтерском учете ПНО отражается так: Д сч. 99 ПНО, К сч 68 – 8 000 руб. Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив (ПНА) рассчитывается: ПНА = ПР × Спр / 100, где ПР – постоянные разницы, руб. Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянный налоговый актив отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив». Например, организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 %, безвозмездно 100 000 руб. В бухгалтерском учете 100 000 руб. включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицатель211 ная разница в сумме 100 000 руб. (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив, равный 100 000 × 0,20 = 20 000 руб. В бухгалтерском учете ПНА отразится следующей проводкой: Д сч. 68, К сч. 99 ПНА. Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив (ОНА) равен: ОНА= ВРв × Спр / 100, где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 09 «Отложенный налоговый актив» К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К сч. 09 «Отложенный налоговый актив». В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без из212 менения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Д сч. 99 «Прибыли и убытки» К сч. 09 «Отложенный налоговый актив». Например, организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 руб. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192 000 руб., и отложенный налоговый актив в сумме 192 000 × 0,20 = 38 400 руб. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д сч. 09, К сч. 68 – 38 400 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8 000 руб. Налог на прибыль с этой суммы равен 8000 руб. × 0,20 = 1600 руб. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д сч. 68, К сч. 09 – 1600 руб. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1600 × 24 = 38 400 руб.). Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) равны: ОНО = ВРн ×Спр / 100, где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница 213 Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К сч. 99 «Прибыли и убытки». Рассмотрим пример образования ОНО. Пусть организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 руб. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 руб. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 руб. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный. В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 руб. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы. Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 × 0,20 = 1000 руб., которое в бухгалтерском учете отразится следующей записью: Д сч. 68, К сч.77 – 1000 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.), и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д сч. 68, К сч. 77 – 1000 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д сч. 08, К сч. 60 – 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 – 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д сч. 01, К сч. 08 – 450 000 + 5 000 214 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 – 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составило 2000 руб. (1000 + 1000). Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:  в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12 777,78 руб.;  в налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб. Возникает разница в сумме 12 777, 78 – 12 500 = 277,78 руб. Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277,78 × 0,20 = 55,56 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д сч. 77, К сч. 68 – 55,56 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2000 руб., сформированного на счете 77, будет погашена полностью (55,56 × 36 мес. = 2000 руб.). Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках. Пусть в отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 500 000 рублей. Ставка налога на прибыль в текущем году составляет 20 %. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:  суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 руб.; по нормам, установленным в организации, их величина составляет 1000 руб.;  стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 руб.;  сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуата- цию металлорежущего оборудования из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 10 000 руб., в налоговом учете – 7 000 руб.;  убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 руб., а для целей налогообложения принимается только 20000 руб.;  сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуата- цию транспортного средства из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 11 000 руб., в налоговом учете – 18 000 руб.; Рассчитаем возникающие разницы (табл. 1.24 ). Таблица 1.24 Расчет разниц, возникающих между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью 215 Виды доходов и расходов Суточные Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб. 5000 Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб. 1000 Убыток от безвоз- 60000 мездно переданного имущества Амортизация ме- 10 000 таллорежущего оборудования Убыток от продажи 120 000 основных средств - Амортизация транспортных средств 18 000 11 000 Отразим в бухгалтерском (табл.1.25). 7 000 20 000 Сумма разниц, руб Постоянная разница – 4000 руб. Постоянная разница – 60 000 руб. Вычитаемая временная разница – 3 000 руб. Вычитаемая временная разница – 100 000 руб. Налогооблагаемая временная разница – 7 000 руб. учете операции по начислению налога на прибыль Таблица 1.25 Журнал регистрации хозяйственных операций № пп 1. 2. 3. 4. Документ и содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит Начислен условный расход по налогу на 99усл 68 прибыль: 500 000 руб. × 20/100 = 100 000 руб. Начислено постоянное налоговое обязатель- 99пост 68 ство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 20/100 = 12 800 руб. Начислен отложенный налоговый актив: 09 68 (3000 руб. + 10000 руб.) × 20/100 = 2600 руб. Начислено отложенное налоговое обяза- 68 77 тельство: 7000 руб. × 20/100 = 1400 руб. Сумма, руб. 100 000 12 800 2600 1400 По данным учета определяем текущий налог на прибыль: (+) Условный расход налога на прибыль – 100 000 руб. (+) Постоянное налоговое обязательство – 12 800 руб. 216 (+) Отложенный налоговый актив – 2 600 руб. (- ) Отложенное налоговое обязательство – 1 400 руб. Итого текущий налог на прибыль – 116 800 руб. Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере. Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль (табл.1.26). Таблица 1.26 Журнал регистрации хозяйственных операций № пп 1. 2. 3. 4. Документ и содержание хозяйственной операции Начислен условный доход по налогу на прибыль: - 50 000 руб. × 20/100 = - 10 000 руб. Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 20/100 = 12 800 руб. Начислен отложенный налоговый актив: (3000 руб. + 10000 руб.) × 20/100 = 2600 руб. Начислено отложенное налоговое обязательство: 7000 руб. × 20/100 = 1400 руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит Сумма, руб. 68 99усл 10 000 99пост 68 12 800 09 68 2600 68 77 1400 По данным учета определяем текущий налог на прибыль: (-) Условный доход налога на прибыль – 10 000 руб. (+) Постоянное налоговое обязательство – 12 800 руб. (+) Отложенный налоговый актив – 2600 руб. (- ) Отложенное налоговое обязательство – 1400 руб. Итого текущий налог на прибыль – 4000 руб. Отражение в балансе, отчете о прибылях и убытках и в пояснениях к бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств 217 Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств:  отложенные налоговые активы – в строке баланса «Отложенные налоговые ак- тивы»;  отложенные налоговые обязательства – в строке баланса «Отложенные налого- вые обязательства». При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:  наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;  отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитывают- ся при расчете налога на прибыль. Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках по соответствущим строкам. При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:  условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;  постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);  постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;  суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; 218  причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;  суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. 1.7. Налог на прибыль иностранных организаций Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:  пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;  проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, уста- новке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;  продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;  осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:  использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; 219  содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, ис- ключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;  содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки то- варов этой иностранной организацией;  содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;  содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ; предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации; осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов при отсутствии признаков постоянного представительства, сами по себе не могут рассматриваться для такой иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. 220 Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются:  доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;  доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распо- ряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;  другие доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представи- тельству. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. В случае если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представи- 221 тельства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС России, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 20 %, за исключением указанных ниже доходов:  дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участ- нику) российских организаций - облагаются по ставке 15 %;  доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных ор- ганизаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации – облагаются по ставке 15 %;  доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов – облагаются по ставке 15 %, если ценные бумаги выпущены после 20 января 1997 года, и по ставке 0 %, если ценные бумаги выпущены до 21 января 1997 года. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном для российских организаций . Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет в сроки, установленные ст. 289 НК 222 РФ. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС России от 5 января .2004 г. № БГ-3-23/1. Отчет о деятельности иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, представляется по форме утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные НК РФ. При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:  дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участ- нику) российских организаций – по ставке 15%;  доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных ор- ганизаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации – по ставке 15%;  доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов – по ставке 15%, если ценные бумаги были выпущены после 20 января 1997 года, и по ставке 0%, если ценные бумаги были выпущены до 20 января 1997 года;  доходы по иным долговым обязательствам российских организаций – по ставке 20%;  доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интел- лектуальной собственности – по ставке 20%. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за пре223 доставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования информации), касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;  доходы (за вычетом расходов) от реализации акций (долей) российских ор- ганизаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) – по ставке 20 % . При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В случае если расходы не будут признаны для целей налогообложения, то с таких доходов налог также исчисляется по ставке 20%;  доходы (за вычетом расходов) от реализации недвижимого имущества, на- ходящегося на территории РФ – по ставке 20% . Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В случае, если расходы не будут признаны для целей налогообложения, то с таких доходов налог также исчисляется по ставке 20%;  доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на тер- ритории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций – по ставке 20% . При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;  доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках – по ставке 10%;  доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) – по ставке 10%. Под международными перевоз224 ками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;  штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными орга- нами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств – по ставке 20%;  иные аналогичные доходы. Доходы, перечисленные выше, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов. Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций от источников в российской организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога. В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, 225 если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных выше, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих случаев:  когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;  когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, преду- смотрена налоговая ставка 0 %;  выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;  выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (согла- шениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на ино- странном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. 226 Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов , представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Минфином России. 1.8. Налог на доходы физических лиц Плательщиками налога на доходы физических лиц являются: • граждане Российской Федерации; • граждане других государств; • граждане без гражданства. Граждане делятся на: • налоговых резидентов РФ, т.е. находящихся на территории РФ не менее 183 дней за предыдущие 12 месяцев; • не являющихся налоговыми резидентами РФ, т.е. находящихся на территории РФ менее 183 дней за предыдущие 12 месяцев. Объектом обложения у физических лиц — налоговых резидентов РФ является доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. Объектом обложения у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, является доход, полученный от источников в РФ. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Дата фактического получения дохода определяется как: • последний день месяца, за который физическому лицу был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором; в случае увольнения работника – последний день работы, за который ему начислен доход; • день выплаты доходов в денежной форме, либо день перечисления дохода на счета физического лица в банке, либо по его поручению на счета третьих лиц (кроме оплаты труда); • день передачи доходов в натуральной форме; • день уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным (кредитным) средствам; приобретения товаров (работ, услуг); приобретения ценных бумаг (при получении доходов в виде материальной выгоды). В доходы, получаемые физическим лицом, включаются все выплаты и вознаграждения, за исключением следующих: 227 1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам; 2) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ; 3) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; - увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; - гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (с 2008 г. в сумме 700 руб. в сутки по командировкам по России, 2500 руб. в сутки – по заграничным командировкам), а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, 228 расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (с 2008 г. – не более 700 руб. в сутки по командировкам в России и не более 2500 руб. в сутки – по зарубежным командировкам). Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании; 4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь; 5) алименты, получаемые налогоплательщиками; 6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утвержденному постановлением Правительством РФ от 28 июня 2008 г. № 485; российскими организациями по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 15 июля 2009 г № 602; 7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ от 6 февраля 2001 г. № 89; 8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: - налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью; выплата членам семей тех, кто погиб в результате чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;  работодателями членам семьи умершего работника (бывшего работника, вышедшего на пенсию) или работнику (бывшего работника, вышедшего на пенсию) в связи со смертью члена (членов) его семьи; 229  материальная помощь при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка работникам организации в размере не более 50 000 руб., выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) (п.8 ст. 217 НК РФ);  налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечень, утверждаемый постановлением Правительства РФ;  налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных ка- тегорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;  налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на террито- рии РФ, а также членам семей тех, кто погиб в результате теракта, независимо от источника выплаты; 9) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а также бывшим сотрудникам, которые уволились в связи с выходом на пенсию, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые: - за счет средств, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, либо за счет средств от деятельности в специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН); - за счет средств ФСС РФ; 10) суммы, уплаченные работодателями за счет средств, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а 230 также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков; 11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости; 12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, — в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников; 13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества; 14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, — в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась; 231 15) доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, имеющим разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной в настоящем подпункте продукции; 16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла; 17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты; 18) доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более лет; 19) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов; 20) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами; 21) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и 232 первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале; 22) оплата организацией обучения физических лиц по основным и дополнительным профессиональным программам, а также со стоимости профессиональной подготовки и переподготовки (с 2009 г.). При этом российское учебное заведение должно иметь лицензию, а иностранное – соответствующий статус; 23) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: - Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов; - чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов; 24) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детямсиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям; 25) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов; 26) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов; 27) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход; 28) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления; 29) доходы, получаемые детьми-сиротам и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций; 30) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если: 233 - проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентов, в течение периода, за который начислены указанные проценты; - установленная ставка не превышает 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте; 31) доходы, не превышающие 4000 рублей (до 2006 г. – 2000 руб.), полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: - стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством. В случае превышения стоимости подарков суммы 4000 руб. организация (индивидуальный предприниматель), делающие подарки физическим лицам, признаются налоговыми агентами (с 2009 г., в 2008 г. – могли не удерживать налог); - стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; - возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; - стоимость любых выигрышей и призов; получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг); 32) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов; 33) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в 234 ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума; 34) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых физкультурных и спортивных мероприятий; 35) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций; 36) суммы, полученные из бюджета на погашение процентов по кредитам и займам и с субсидий, полученных на приобретение и строительство жилого помещения (норма распространяется на правоотношения с 1 января 2005 г., но введена в действие с 1 января 2009 г.); 37) оплата организацией процентов по кредитам, истраченным работниками на покупку или строительство жилья в размере, учтенном в расходах при расчете налога на прибыль (не превышающем 3 процентов от расходов на оплату труда). Данная норма действует с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г.; 38) другие доходы, установленные НК РФ. Налог на доходы физического лица (Ндох) рассчитывается следующим образом: Ндох = Ндох 13 + Ндох 9 + Ндох15 + Ндох 30 + Ндох 35, где Ндох 13— налог на доходы, облагаемые по ставке 13 %; Ндох 9 – налог на доходы, облагаемые по ставке 9 %; Ндох15 – налог на доходы, облагаемые по ставке 15 %; Ндох 30 — налог на доходы, облагаемые по ставке 30 %; Ндох 35 — налог на доходы, облагаемые по ставке 35 %. 235 Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 13 процентов Налог на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 13 % (Ндох 13), рассчитывается следующим образом: Ндох 13 = (НБ13 – НВ)× 13/100, где НБ13 — налоговая база за налоговый период, облагаемая по ставке 13%; НВ — сумма налоговых вычетов за налоговый период. Налоговая база за налоговый период, облагаемая по ставке 13% (НБ13), включает в себя: НБ13 = Дден + Днат + МВ13 + СП + СВ13, где Дден — доходы в денежной форме; Днат — доходы в натуральной форме; МВ13 — доходы по материальной выгоде; СП — доходы по страховым взносам, уплаченным организацией за физическое лицо; СВ13 — доходы по страховым возмещениям, полученным физическим лицом. Налоговая база по доходам в денежной форме (Дден) определяется как сумма таких доходов за исключением доходов, освобожденных от налогообложения. Если из доходов физического лица по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то они не уменьшают налоговую базу. Доходы физического лица, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения дохода. Налоговая база по доходам, получаемым физическим лицом в натуральной форме (Днат) в виде товаров, работ, услуг определяется: Днат = Цтру + НДС + А, где Цтру — цена товаров, работ, услуг, определяемая в соответствии со ст. 40 НК РФ; НДС — налог на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам, полученным физическими лицами; А — акциз по подакцизным товарам, полученным физическими лицами. К доходам, полученным физическими лицами в натуральной форме, в частности, относятся: • оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; • полученные физическим лицом товары, работы, услуги на безвозмездной основе; • оплата труда в натуральной форме. 236 В доход физического лица, полученного в виде материальной выгоды и облагаемого по ставке 13% (МВ13), включается: МВ13 = МВтру + МВцб, где МВтру — материальная выгода, полученная от приобретения физическим лицом товаров, работ, услуг у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к физическому лицу; МВцб — материальная выгода, полученная от приобретения физическим лицом ценных бумаг. Составляющие дохода в виде материальной выгоды определяются следующим образом: МВтру = Цид тру – Цфл тру; МВцб = Црын цб – Цфл цб, где Цид тру — цена реализации идентичных (однородных) товаров, работ, услуг в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми; Цфл тру— цена реализации идентичных (однородных) товаров, работ, услуг физическому лицу; Црын цб — рыночная цена ценных бумаг; Цфл цб — цена реализации ценных бумаг физическому лицу. В доход физического лица также включаются страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями (СП), за исключением следующих взносов: • на обязательное страхование; • на добровольное личное страхование; • на добровольное пенсионное страхование. Страховые выплаты, выплачиваемые страховщиком (СВ), не включаются в доход физического лица, облагаемого по ставке 13%, в следующих случаях: • по обязательному страхованию; • по добровольному страхованию жизни; • по добровольному личному страхованию, предусматривающему выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок); • по добровольному пенсионному страхованию, по договорам, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований. Страховые выплаты включаются в налоговую базу при начислении налога на доходы в случаях, оговоренных в ст.213 НК РФ. 237 Налоговая база по страховым выплатам по договорам страхования жизни (НБж) определяется следующим образом: - при выплатах, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока НБж = (СВж – СПж – Пвз); - при досрочном расторжении договора страхования жизни и выплаты выкупной суммы НБж = (ВС – СПж), где СВж — страховые выплаты по договорам страхования жизни; СПж — страховые взносы, уплаченные физическим лицом по договорам страхования жизни; Пвз – проценты, начисленные на сумму страховых взносов по среднегодовой ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в соответствующий год договора; ВС – выкупная сумма, выплачиваемая застрахованному лицу при расторжении договора (кроме случая расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон). Проценты, начисленные на сумму страховых взносов (Пвз) рассчитываются Пвз = СПж × СГцб /100; СГцб = ∑Сцб / Кцб, где СГцб – среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в соответствующий год договора, %; ∑Сцб – сумма ставок рефинансирования ЦБ РФ на первое число каждого месяца действия договора страхования жизни, %; Кцб – количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ. Налоговая база по страховым выплатам по договорам пенсионного страхования при досрочном расторжении договора и выплаты выкупной суммы (НБпс) определяется следующим образом: НБпс = (ВС – СПпс), где ВС – выкупная сумма, выплачиваемая застрахованному лицу при расторжении договора пенсионного страхования (кроме случая расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон); СПпс — страховые взносы, уплаченные физическим лицом по договорам пенсионного страхования. В случае если застрахованное лицо получало социальный вычет по НДФЛ по суммам уплаченных им страховых взносов на пенсионное страхование, налоговая база (НБпс) определяется как сумма страховых взносов, уплаченных физическим лицом по договору пенсионного страхования (получение или неполучение социального вычета по НДФЛ подтверждается застрахованным лицом справкой налогового органа по месту жительства данного лица). 238 Налоговая база по страховым выплатам по договорам имущественного страхования (НБим) определяется следующим образом: - при выплатах при гибели или уничтожении застрахованного имущества НБим = (СВим — СПим — Срын); - при выплатах при повреждении застрахованного имущества НБим = (СВим — Спим – Зрем), где СВим — страховые выплаты по договорам имущественного страхования; СПим — страховые взносы, уплаченные физическим лицом по договорам имущественного страхования; Срын — рыночная стоимость застрахованного имущества на дату заключения договора; Зрем — стоимость ремонта (восстановленная) поврежденного имущества. Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами: • договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (услуг); • документами, подтверждающими принятие выполненных работ (услуг); • платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг). Если ремонт имущества не производится, то налоговая база определяется: НБпи = (СВим – Спим - Зэкс), где Зэкс – затраты на ремонт имущества, подтвержденные экспертным заключением страховщика или независимого эксперта. Сумма налоговых вычетов (НВ), производимых из налоговой базы при исчислении налога на доходы по ставке 13%, включает в себя следующие суммы: НВ = НВст + НВсоц + НВим + НВпроф, где НВст, НВсоц, НВим, НВпроф — соответственно стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты (НВст) производятся в следующих размерах за каждый месяц налогового периода: • 3000 руб.; • 500 руб.; • 400 руб.; • 1000 руб. на каждого ребенка; • 2000 руб. на каждого ребенка. Стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. предоставляется ежемесячно независимо от суммы полученного дохода следующим категориям физических лиц: 239 • лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; • лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового составов органов внутренних дел, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности; • лиц, принимавших в 1986 — 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных); • военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ; • лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986 — 1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; • военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988 — 1990 гг. в работах по объекту «Укрытие»; 240 • ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении аяк и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 — 1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 — 1956 гг., лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959 — 1961 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" в 1957 г., лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк», а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении аяк и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности); • лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных вешеств, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.; 241 • лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; • лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке Минобороны РФ; • лиц непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 г.; • лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ; • инвалидов Великой Отечественной войны; • инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих. Налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода независимо от суммы дохода распространяется на следующие категории налогоплательщиков: • Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; • лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; • участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан; • лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 г. по 27 января 1944 г., независимо от срока пребывания; 242 • бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; • инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; • лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику; • младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г., а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений; • лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей; • рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц, начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; • лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 —1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 — 1956 гг.; • лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных, пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам 243 относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча; • лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития; • родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак; • граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия. Налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не имеют права на налоговый вычет в размере 3 000 руб. и (или) 500 руб., и действует до месяца, в котором их доход, облагаемый по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. (до 1 января 2009 г. – 20 000 руб.). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется. Налоговый вычет в размере 1000 руб. (до 1 января 2009 г. – 600 руб.) за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями, и действует до месяца, в котором их доход, облагаемый по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. (до 1 января 2009 г. – 40 000 руб.). Начиная с меся244 ца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет в размере 1000 руб. не применяется. Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Данный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Налоговый вычет в размере 2000 производится единственному руб. (до 1 января 2009 г. – 1200 руб.) родителю, приемному родителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за вступлением его в брак. Указанный вычет предоставляется единственному родителю, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находятся за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети). Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг 18-летнего либо 24-летнего возраста или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. Предоставление вычетов на содержание ребенка производится независимо от наличия у детей самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями. Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Стандартный налоговый вычет на содержание детей предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета в размере 3000 руб., и (или) 500 руб., (или) 400 рублей. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогопла- 245 тельщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Суммы полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом. В случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных НК РФ. Социальные налоговые вычеты (НВсоц) включают в себя: НВсоц = НВблаг + НВобуч + НВлеч, где НВблаг — суммы, перечисляемые физическим лицом на благотворительные цели; НВобуч — суммы, уплачиваемые физическим лицом за обучение; НВлеч — суммы, уплачиваемые физическим лицом за лечение. Налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в следующих размерах: • в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд (НВблаг) — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за обучение сво- их детей (братьев, сестер) в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях (НВобуч), — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (до 1 января 2007 г. – 38 000 руб.). Социальный налоговый вычет по обучению предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также при представлении налогоплательщиком 246 документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения;  в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде, но не более 120 000 руб. (с 2009 г.; в 2008 г. – 100 000 руб.) в совокупности по следующим расходам: - за свое обучение в образовательных учреждениях; - за услуги по лечению (кроме дорогостоящего лечения), предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ от 19 марта 2001 г. № 201), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством РФ от 19 марта 2001 г. № 201), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств (НВлеч). Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. По данному вычету учитываются также суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком по договорам добровольного личного страхования себя, супруга (супруги), родителей и детей, заключенным со страховыми организациями. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей; - на негосударственное и пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование; - по уплаченным налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительным страховым взносам на накопительную часть трудовой пенсии и профинансированным государством в том же объеме (с 1 октября 2008 г. до 1 октября 2013 г. – Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»);  в размере фактически произведенных расходов по дорогостоящим видам ле247 чения в медицинских учреждениях Российской Федерации. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден постановлением Правительства РФ (от 19 марта 2001 г. № 201). Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. Социальный налоговый вычет по взносам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода работодателем при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования документально подтверждены. Имущественные налоговые вычеты (НВим) включают в себя следующие виды: НВим = НВпрод + НВпок, где НВпрод — налоговый вычет по доходам, полученным физическим лицом при продаже имущества; НВпок — налоговый вычет по расходам физического лица по покупке или строительству жилого дома, квартиры или комнаты на территории РФ. Размер налогового вычета по доходам, полученным физическим лицом при продаже имущества приведен в табл. 1.27. Таблица 1.27 Размер налогового вычета при продаже имущества Вид проданного имущест- Срок нахождеРазмер налогового вычета ва ния имущества в собственности Жилые дома, квартиры, Менее трех лет Фактическая сумма дохода, но не бокомнаты, дачи, садовые лее 1 000 000 руб. или сумма докудомики, земельные участментально подтвержденных расхоки дов, связанных с получением этого дохода Три года и бо- Фактическая сумма дохода лее Иное имущество Менее трех лет Фактическая сумма дохода, но не боИмущественные права лее 250 000 руб. (до 1 января 2010 г. Доля в уставном капитале – 125 000 руб.) или в сумме докуменУступка права требования тально подтвержденных расходов, по договору участия в досвязанных с получением этого дохолевом строительстве да (подп. 1 п.1 ст. 220 НК Три года и более Фактическая сумма дохода РФ) При реализации имущества, находящегося в общей долевой или общей совместной собственности, размер налогового вычета распределяется между совладельцами имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (при совместной собственности). 248 При продаже имущества (имущественных прав) физические лица должны самостоятельно исчислять налог (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ) . Налоговый вычет при строительстве или покупке жилья включает (с 2010 г.) суммы, израсходованные: - на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; - на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; - на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. При получении займа на эти цели от организации расчет материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами не производится и НДФЛ с такой материальной выгоды не начисляется при условии подтверждения работником права на имущественный вычет (уведомления налоговой инспекции). Получить имущественный вычет нельзя, если покупка или строительство жилья оплачены за счет субсидий из бюджета. В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:  расходы на разработку проектно-сметной документации;  расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;  расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строи- тельством;  расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке до- ма, не оконченного строительством) и отделке; 249  расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализа- ции или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации. В фактические расходы на приобретение квартиры или комнаты или доли (долей) в них могут включаться:  расходы на приобретение квартиры или комнаты или прав на квартиру или комнату в строящемся доме;  расходы на приобретение отделочных материалов;  расходы на работы, связанные с отделкой квартиры или комнаты. Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры или комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры или комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них. Общий размер имущественного налогового вычета при приобретении жилья не может превышать 2 000 000 рублей (с 2008 г.; до 2008 г. – 1 000 000 руб.) без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет: - при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем; - при приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в ней или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты (доли (долей) в них) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в ней. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании:  письменного заявления налогоплательщика; 250  платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтвер- ждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета , исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность). Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если:  оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц;  сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Имущественные налоговые вычеты по приобретению жилья могут быть получены:  по окончании налогового периода на основании заявления налогоплатель- щика при подаче им декларации в налоговый орган;  до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (на- логовому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. 251 Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета. Профессиональные налоговые вычеты (НВпроф) имеют следующие категории налогоплательщиков: • индивидуальные предприниматели — в сумме фактических расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы; в случае если они не могут подтвердить документально свои расходы, вычет производится в размере 20% от суммы доходов. Налоговый вычет предоставляется по письменному заявлению налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган; • работающие по договорам подряда — в сумме фактических расходов и документально подтвержденных ими, непосредственно связанных с выполнением данных работ. Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику налоговым агентом на основании письменного заявления; • получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание произведений науки, литературы, искусства и т.п. — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику налоговым агентом. Если данные расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормам (табл. 1.28). Таблица 1.28 Нормативные профессиональные налоговые вычеты Вид деятельности Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) Создание литературных произведений, в том числе для теат20 ра, кино, эстрады и цирка Создание художественно-графических произведений, фото30 работ для печати, произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументально40 декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и ки30 нофильмов) 252 Создание музыкальных произведений: музыкальносценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок Создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию Исполнение произведений литературы и искусства Создание научных трудов и разработок 40 Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) 30 25 20 20 При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику по его заявлению налоговым агентом. Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 9 % Особым способом начисляется налог на дивиденды (доходы от долевого участия) (Ндi), начисленные организацией в пользу физического лица – резидента: Ндi = (Днач – Дпол) × 9 /100 × Дi / Др , где Днач – сумма начисленных организацией дивидендов (доходов от долевого участия); Дпол – сумма полученных от других организаций дивидендов (доходов от долевого участия); Дi – дивиденды, начисленные i-му физическому лицу-резиденту в уставном капитале организации; Др – общая сумма дивидендов, начисленных российским организациям и физическим лицам – резидентам. В случае если разница (Днач – Дпол) окажется отрицательной, то налог на дивиденды не начисляется. Например, организация в текущем периоде получила от других организаций дивидендов на сумму 100 000 рублей, в свою очередь организация начислила в пользу своих акционеров 180 000 рублей. В составе акционеров организации нет иностранных организаций и физических лиц-нерезидентов. Уставный капитал организации разделен на 100 обыкновенных акций. Количество акций у акционера Павлова С.М. в уставном капитале организации равно пяти. Сумма дивидендов, начисленных Павлову, равна 9000 руб. (5 × 180 000 /100 = 9000 руб.). 253 Расчет налога на дивиденды Павлова С.М. (Ндi) будет произведен следующим образом: Ндi = (180 000 - 100 000) × 9 / 100 × 9000 / 180 000 = 360 руб. Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 15 % При выплате дивидендов физическим лицам-нерезидентам налог на дивиденды указанных лиц (Ндн) определяется следующим образом: Ндн = Дн × Сн/100, где Дн – сумма дивидендов, начисленных физическому лицу – нерезиденту, руб.; Сн – ставка налога на дивиденды, %. Начиная с 2008 г. данная ставка равна 15 % (до 2008 г. – 30%). Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 30 % Налогом на доходы физических лиц по ставке 30%, облагаются доходы физических лиц (кроме дивидендов), не являющихся налоговыми резидентами РФ. Определение статуса физического лица (резидент, нерезидент) производится по отметкам на границе РФ в его загранпаспорте. Расчет налога в этом случае (Ндох 30) производится по каждой выплате следующим образом: Ндох 30 = НБ30 × 30/ 100, где НБ30 — налоговая база, облагаемая по ставке 30%. Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 35 % Расчет налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 35%, производится по каждому виду дохода отдельно следующим образом: Ндох 35= НБ35 × 35/100, где НБ35 — налоговая база по доходу, облагаемому по ставке 35%. По ставке 35% облагаются следующие виды доходов: • выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в целях рекламы товаров, работ, услуг, в суммах, превышающих 254 4000 руб.; налоговая база по данному виду дохода (НБР) равна сумме выигрыша, за вычетом 4000 руб.; • процентные доходы по вкладам в банки (НБвкл) в следующих размерах: НБвкл = В × ((Сф × Двкл) / (100 × Дгод) – (Сцб × Двкл) / (100 × Дгод) ), где В — сумма вклада; Сф — фактическая ставка процентов по вкладам, установленная в договоре; Сцб — ставка ЦБ РФ, увеличенная на пять процентных пунктов, действующая в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам; Двкл — количество дней в периоде, за который начислены проценты; Дгод — количество дней в году (365 или 366). С момента ввода в действие НК РФ (с 01 января 2001 г.) налогом по ставке 35% облагалось превышение фактически получаемых процентов по рублевым вкладам над процентами, исчисляемыми по ¾ ставки ЦБ РФ, действующей в период вклада. Начиная с 28 июня 2003 г. налогом по ставке 35% стало облагаться превышение фактически получаемых процентов по рублевым вкладам над процентами, исчисляемыми по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период вклада. Начиная с 1 января 2009 г. налогом по ставке 35 % облагается превышение фактически получаемых процентов по рублевым вкладам над процентами, исчисляемыми по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период вклада, увеличенной на пять процентных пунктов. По вкладам в иностранной валюте для расчета процентных доходов, облагаемых по ставке 35%, принимается ставка 9% годовых; • суммы экономии на процентах (материальной выгоды) при получении физическим лицом заемных средств (НБмв) от организации или индивидуального предпринимателя за исключением: - материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты; - материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них при условии, что работник имеет право на имущественный вычет по такой покупке или строительству; - материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на терри255 тории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них при условии, что работник имеет право на имущественный вычет по такой покупке или строительству. Суммы материальной выгоды определяются следующим образом: НБмв = З × ((2/3 × Сцб × Дз) / (100 × Дгод) – (Сф ×Дз) / (100 ×Дгод)), где 3 — размер займа; Сцб — ставка рефинансирования ЦБ РФ; Дз — количество дней в периоде, за который начислены проценты; Дгод — количество дней в году (365 или 366); Сф — фактическая ставка процентов по займу, установленная в договоре займа. До 1 января 2009 г. в расчете материальной выгоды по рублевым займам принималось ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ; начиная с 1 января 2009 г. – 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Экономия на процентах считается полученной в тот день, когда проценты уплачиваются. Для расчета экономии берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, которая действует в день уплаты процентов. В случае если заем беспроцентный, то берется ставка ЦБ РФ на день возврата займа (части займа) (письмо Минфина РФ от 20 июня 2008 г. № 0304-05-01/210). По займам в иностранной валюте для расчета материальной выгоды принимается не 2/3 Сцб, а ставка в размере 9% годовых. Расчет налога по материальной выгоде по заемным средствам, удержание его и перечисление в бюджет производится налоговым агентом. Обязанности налоговых агентов по начислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц Российские организации, индивидуальные предприниматели, представительства иностранных организаций в РФ, которые выплачивают физическим лицам доходы, являются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны начислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физического лица. 256 Сумма налога на доходы физического лица, облагаемого по ставке 13 %, исчисляется налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца: Ндох iк – Ндохil – Ндохil-1, где Ндох iк—налог на доходы i-го физического лица за к-й месяц; Ндохil — налог на доходы i-го физического лица нарастающим итогом за l-й период (с начала года до текущего месяца); Ндохil-1 — налог на доходы i-го физического лица, начисленный нарастающим итогом за предыдущий период (с начала года до предыдущего месяца). Налоговый агент производит исчисление и удержание налога на доходы физических лет с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Сумма налога по доходам физического лица, облагаемого по ставкам 9, 15, 30 и 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода. Исчисление сумм налога производится налоговым агентом без учета доходов, полученных физическим лицом от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание сумм налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, но при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у физического лица сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, сообщить письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание 257 такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения денег в банке для выплаты дохода либо перечисления денег на счета физического лица. В иных случаях суммы налога перечисляются не позднее дня фактического получения физическим лицом дохода в денежной форме и не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога по доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Суммы налога уплачиваются налоговым агентом по месту его учета в налоговом органе. При наличии у налоговых агентов обособленных подразделений суммы налога уплачиваются им как по месту своего нахождения, так и по местам нахождения обособленных подразделений. В случае если налог будет оплачивать филиал, то он должен это делать на основании доверенности, выданной филиалу юридическим лицом. Сумма налога, подлежащая уплате по местам нахождения обособленных подразделений, определяется исходя из суммы дохода работников этих обособленных подразделений. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно (с 1 января 2011 г., до 2011 г. – в форме 1-НДФЛ). Налоговые агенты ведут учет расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц на счете 68: • начислен налог на доходы физических лиц — Д сч. 70, К сч. 68; • перечислен налог на доходы физических лиц — Д сч. 68, К сч. 51. 258 Сведения о доходах физических лиц и о суммах удержанных налогов предоставляются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, утвержденным ФНС России. Налоговые агенты по заявлениям физических лиц выдают им справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной ФНС России. Налогоплательщики (физические лица) представляют в налоговые органы декларации для получения налоговых вычетов и в установленных НК РФ случаях (ст. 227 и 228 НК РФ). 1.9. Транспортный налог Транспортный налог регламентируется гл. 28 НК РФ, которая введена в действие с 01 января 2003 г. Транспортный налог вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Субъект РФ устанавливает ставку налога в пределах, определенных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, льготы. Налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Не являются объектом налогообложения:  весельные лодки;  моторные лодки с мощностью двигателя не свыше 5 лошадиных сил;  легковые автомобили, специально оборудованные для инвалидов;  легковые автомобили с мощностью двигателя не более 100 лошадиных сил, приобретенные через органы социальной защиты населения;  промысловые морские и речные суда;  пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; 259  тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы и т. п.), зарегистрированные на сельхозпроизводителей и используемые при сельхозработах;  самолеты и вертолеты санитарной авиационной и медицинской службы;  другие транспортные средства в соответствии с законом. Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций являются первый, второй, третий кварталы. В законах субъектов РФ отчетные периоды могут не устанавливаться. Юридические лица самостоятельно производят расчет налога, налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств не позднее 1 февраля следующего года. Налоговые расчеты по авансовым платежам транспортного налога в налоговые органы не представляются ( с 1 января 2011 г., до 2011 г. – представлялись не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным периодом). Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которые зарегистрированы транспортные средства по формам, утверждаемым Минфином РФ. По итогам отчетных периодов рассчитывается авансовый платеж по транспортному налогу по видам транспортных средств: - по транспортным средствам, имеющим двигатели: АПтр = ¼ × Мдв × Стр × Ккор, где Мдв – мощность двигателя в лошадиных силах (л.с.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / л. с. (ставка дифференцирована по пределам мощности транспортных средств); Ккор – корректирующий коэффициент; - по несамоходным (буксируемым) транспортным средствам, для которых определяется валовая вместимость: АПтр = ¼ × ВВ × Стр × Ккор, где ВВ – валовая вместимость несамоходного транспортного средства в регистровых тоннах (р.т.), Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / р.т.; - по транспортным средствам, не имеющим двигателя: АПтр = ¼ × Ктр × Стр × Ккор, 260 где Ктр – количество единиц транспортных средств, ед.тр.ср.; Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / ед. тр. ср.; - по самолетам, имеющим реактивные двигатели: АПтр = ¼ × СТдв × Стр × Ккор, где СТдв – сила тяги в килограммах силы тяги (с.т.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / с. т. Налоговые ставки по всем видам транспортных средств установлены НК РФ и могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в десять раз. При регистрации и (или) снятии транспортного средства с регистрации в течение отчетного периода сумма налога корректируется на коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев регистрации к числу календарных месяцев в налоговом периоде (месяц регистрации или снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц). Транспортный налог (Нтр) рассчитывается по итогам налогового периода по видам транспортных средств: - по транспортным средствам, имеющим двигатели: Нтр = Мдв × Стр × Ккор –  АПтр , l l где  АПтр , l – сумма авансовых платежей по транспортному налогу, уплаченному по l отчетным периодам, руб. ; - по несамоходным (буксируемым) транспортным средствам, для которых определяется валовая вместимость: Нтр = ВВ × Стр × Ккор –  АПтр . l l - по транспортным средствам, не имеющим двигателя: Н тр = Ктр × Стр × Ккор –  АПтр . l l - по самолетам, имеющим реактивные двигатели: Нтр = СТдв × Стр× Ккор –  АПтр . l l Например, организация в течение года имела три автомобиля: - автомобиль №1, зарегистрирован 12 января, в течение года с учета не был снят, мощность автомобиля – 180 л/с, ставка налога – 10 руб. за л. с. в год; 261 - автомобиль №2, зарегистрирован 21 марта, снят с регистрации 18 августа, мощность автомобиля – 150 л/с., ставка налога – 10 руб. за л. с. в год; - автомобиль №3, зарегистрирован 4 июня, снят с учета 30 июня, мощность автомобиля – 100 л / с., ставка налога – 7 руб. за л. с. в год. Сумма транспортного налога (Нтр), начисленного организацией, будет равна: Нтр = 12/12 × 180 × 10 + 6/12 × 150 × 10 + 1/12 × 100 × 7 = 1800 +750 + 58=2608 руб. Начисленная сумма транспортного налога включается в затраты: Д сч. 26,44, К сч.68тр. 1.10. Налог на имущество организаций Расчеты организации с бюджетом по налогу на имущество, начиная с 1 января 2004 г., осуществляются в соответствии с гл. 30 НК РФ. Налог на имущество является региональным налогом и вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ, вводя налог на имущество, имеют право установить налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, льготы. Налогоплательщиками налога на имущество являются:  российские организации;  иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через посто- янное представительство и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ. Объектом налогообложения признается:  для российских организаций – движимое и недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, в доверительное управление, в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с порядком, установленном в бухгалтерском учете;  для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам и учитываемое в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета;  для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, - недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее этим организациям на праве собственности. 262 Объектом налогообложения не признаются:  земля и иные объекты природопользования;  имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оператив- ного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, используемая для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Организации, освобождаемые от налогообложения, представлены в табл.1.29. Таблица 1.29 Организации, освобождаемые от налогообложения Организация Организации и учреждения уголовноисполнительной системы Минюста России Религиозные организации Общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% Организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов в них составляет не менее 50%, а доля в заработной плате – не менее 25% Учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов Организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции Имущество, освобождаемое от налогообложения Имущество, используемое для осуществления возложенных на данные организации функций Имущество, используемое для осуществления религиозной деятельности Имущество, используемое для уставной деятельности Имущество, используемое для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, товаров по перечню, установленному Правительством РФ), работ, услуг (кроме брокерских и иных посреднических услуг) Имущество, используемое для социальной защиты и реабилитации инвалидов; для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям Имущество, используемое для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями Все имущество данных организаций Организации, осуществляющие следующие виды деятельности: специализированные протезноортопедические предприятия; коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации; государственные научные центры Организации – резиденты особой эконо- Имущество, учтенное на балансе резиденмической зоны (ОЭЗ) та ОЭЗ и предназначенное для ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенное на территории ОЭЗ – в течение пяти лет с момента постановки на учет 263 данного имущества Организации, имеющие на балансе необ- Объекты, признаваемые памятниками ислагаемые виды имущества тории и культуры федерального значения в установленном законодательством порядке Ядерные установки, используемые для научных целей; пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ; хранилища радиоактивных отходов Ледоколы; суда с ядерными энергетическими установками и суда атомнотехнологического обслуживания Железнодорожные пути общего пользования; федеральные дороги общего пользования; магистральные трубопроводы; линии электропередач (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) Космические объекты Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов Налоговая база уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов (действует с 2011 г. до 2025 г.). Налоговым периодом является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Законами субъектов РФ могут не устанавливаться отчетные периоды. За отчетные периоды организации должны начислять авансовые платежи по налогу на имущество, а по итогам налогового периода – налог на имущество. Авансовые платежи и налог на имущество по итогам налогового периода начисляются отдельно в отношении имущества:  подлежащего налогообложению по местонахождению организации. Авансовые платежи и налог на имущество уплачиваются в бюджет по местонахождению организации по имуществу, находящемуся на балансе организации, за исключением имущества обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимого имущества, находящегося на территории других субъектов РФ;  каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. По обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, налог уплачивается в 264 бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них;  каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения ор- ганизации. Налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества;  каждого объекта недвижимого имущества, находящегося на территориях разных субъектов РФ. Налог в этом случае уплачивается в бюджеты тех субъектов РФ, где расположен данный объект недвижимости, пропорционально доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ. Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются ежеквартально и отдельно по имуществу организации, имуществу обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимому имуществу, находящемуся на территории других субъектов РФ: АПим l = ¼ × СИ l × Сим / 100, где АПим l – авансовый платеж по налогу на имущество за l-й отчетный период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев), руб.; СИ l – средняя стоимость облагаемого налогом имущества за l-й отчетный период, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %. По окончании налогового периода (года), рассчитывается налог на имущество (Ним), как разница между суммой начисленного налога за год и суммой начисленных за отчетный период авансовых платежей: Ним = СИ × Сим/100 – ∑ l АПим l , где Ним – налог на имущество за год, руб.; СИ – среднегодовая стоимость имущества за год, руб.; СЛ – среднегодовая стоимость льготируемого имущества за год, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %; ∑ l АПимl – сумма авансовых платежей по налогу на имущество, исчисленных в течение налогового периода, руб. Предельная ставка налога на имущество, установленная НК РФ, – 2,2 %. Конкретные ставки налога на имущество устанавливаются законами субъектов РФ. Средняя стоимость имущества (СИ) за l-й отчетный период (первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) и среднегодовая стоимость имущества за год определяется следующим образом : - за 1 квартал: СИкв = ( И1 + И2 + И3 + И4) / 4, - за 6 месяцев: СИ6 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7) / 7 , - за 9 месяцев: СИ9 = (И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 + И10) / 10 , 265 - за год: СИгод =(И1 + И2 + И3 + И4 + И5 + И6 + И7 + И8 + И9 +И10 + И11 + И12 + И13) / 13 , где И1, И2, И3, И4, И5, И6, И7, И8, И9, И10, И11, И12, И13 – остаточная стоимость основных средств организации по состоянию соответственно на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1мая, 1июня, 1 июля, 1августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря, 31 декабря отчетного года. При расчете средней (среднегодовой) стоимости основных средств, облагаемых налогом, в налоговую базу включаются следующие основные средства: И(1 ÷ 13) = 01 + 03 – 02 – 010 + СД + ДУ, где И(1 ÷ 13) – стоимость имущества, облагаемого налогом, по состоянию на начало каждого месяца и на 31 декабря отчетного года, руб.; 01, 02, 03 – остатки по счетам по состоянию на 1 января – 1 декабря и на 31 декабря отчетного года, сформированные по правилам бухгалтерского учета (сч. 01 “Основные средства”; сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”; сч. 02 “Амортизация основных средств”), руб.; 010 – сумма износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по состоянию на 1 января – 1 декабря и на 31 декабря отчетного года. Забалансовый сч. 010 «Износ основных средств» применяется по тем объектам основных средств, по которым не предусмотрено начисление амортизации. Износ по таким объектам начисляется по установленным нормам амортизации для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода; СД – стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, руб. Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного организациями для совместной деятельности без образования юридического лица, учитывается в налогооблагаемой базе участников совместной деятельности, внесших это имущество. Имущество, созданное в процессе совместной деятельности, учитывается у каждого из участников пропорционально доле собственности по договору. Участник совместной деятельности, ведущий общий учет, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщить каждому налогоплательщику-участнику простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого товарища в общем имуществе товарищей; ДУ - стоимость имущества, переданного в доверительное управление, руб. Имущество, переданное в доверительное управление и учитываемое на отдельном балансе у доверительного управляющего (ДУ), является собственностью налогоплательщика и вклю266 чается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у учредителя доверительного управления. Налог на имущество и авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются налогоплательщиками в порядке и в сроки, установленные законами субъектов РФ. В налоговые органы налогоплательщиками по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения и по местонахождению недвижимого имущества представляются:  налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество – не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;  налоговые декларации по налогу на имущество – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. С 1 января 2010 г., согласно изменениям в п. 1 ст. 373 НК РФ, плательщиками налога на имущество являются лишь те организации, которые имеют на своем балансе облагаемые данным налогом основные средства. Организациям не имеющим на балансе основных средств больше не нужно представлять "нулевые" декларации по налогу на имущество, поскольку подача деклараций - это обязанность налогоплательщиков. Учет налога на имущество ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам ”, субсчет “Расчеты по налогу на имущество”. Налог на имущество включается в состав прочих расходов организации (Д сч.91, К сч.68 им). При расчете налога на прибыль данный налог также включается в состав прочих расходов. Порядок расчета налога на имущество иностранными организациями Иностранные организации уплачивают налог на имущество в следующих случаях:  при осуществлении деятельности в РФ через постоянное представительство;  при наличии в собственности недвижимого имущества на территории РФ. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам, учет которых ведется в соответствии с правилами бухгалтерского учета в РФ. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения является находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности. 267 Иностранные организации, осуществляющие деятельность через представительства, начисляют и уплачивают авансовые платежи и налог на имущество по итогам налогового периода в том же порядке, что и российские организации. Данные организации уплачивают авансовые платежи и налог в бюджет по месту постановки постоянных представительств на учет в налоговых органах. Порядок расчета налоговой базы по недвижимому имуществу иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ, а также по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянное представительство, отличается от общего порядка. По таким объектам в качестве налоговой базы принимается их инвентаризационная стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Инвентаризационную стоимость таких объектов недвижимости устанавливают органы технической инвентаризации, которые обязаны сообщать эту стоимость в налоговый орган по местонахождению объектов недвижимости в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов. В этом случае авансовые платежи рассчитываются следующим образом: АПим l = ¼ × ИС × Сим / 100, где АПим l – авансовый платеж по налогу на имущество за l-й отчетный период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев), руб.; ИС – инвентаризационная стоимость объекта недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %. Налог на имущество по итогам налогового периода определяется: Ним = ИС × Сим/100 – ∑ l АПим l , где Ним – налог на имущество за год, руб.; ИС – инвентаризационная стоимость объекта недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %; ∑ l АПим l – сумма авансовых платежей по налогу на имущество, исчисленных в течение налогового периода, руб. 1. 11. Земельный налог Земельный налог уплачивается организациями и физическими лицами, обладающими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не уплачивают земельный налог организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у 268 них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Земельный налог является местным налогом и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований, в Москве и Санкт-Петербурге налог вводится в действие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Местные власти определяют налоговые ставки в пределах, установленных законом, порядок и сроки уплаты налога и могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ и земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ: - занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия; - предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; - в пределах лесного фонда; - занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. Освобождаются от налогообложения (льготируются):  организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;  организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;  религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных уча- стков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;  общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе соз- данные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвали- 269 ды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;  организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов ука- занных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);  учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;  организации народных художественных промыслов - в отношении земель- ных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;  физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;  организации-резиденты особой экономической зоны – в отношении земель- ных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. _В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого 270 как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый, второй и третий кварталы календарного года. Местные органы вправе не устанавливать отчетный период. Земельный налог подлежит уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга), но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу в течение налогового периода не представляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) налоговым органам (с 1 января 2011 г., до 2011 г. – представлялись не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом). Согласно поправкам в ст. 388 НК РФ, с 1 января 2010 г. организации и физические лица не признаются плательщиками земельного налога, если у них есть земельные участки, не являющиеся объектами налогообложения. Данные лица не подают декларации по земельному налогу, так как представление деклараций является обязанностью налогоплательщиков (п. 1 ст. 398 НК РФ). Физические лица уплачивают земельный налог на основе уведомления, выставленного налогоплательщику налоговым органом. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода (АПз): 271 АПз = ¼ × КСз × (Сз / 100) × Ксоб, где КСз – кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; Сз – ставка земельного налога, %; Ксоб – коэффициент, устанавливающий срок права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок в течение налогового (отчетного) периода. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом постановлением Правительства РФ от 7 февраля 2008 г. № 52. Согласно данному постановлению территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимости) бесплатно предоставляют налогоплательщикам земельного налога сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона "О государственном кадастре недвижимости". По земельным участкам, образованным в течение налогового периода, кадастровая стоимость определяется на дату постановки данного земельного участка на кадастровый учет (с 2010 г.). Индивидуальные предприниматели с 1 января 2010 г. также самостоятельно определяют налоговую базу, исчисляют сумму налога и представляют декларацию (расчеты) по земельным участкам, предназначенным для использования в предпринимательской деятельности, независимо от фактического использования их в такой деятельности (п. 3 ст. 391, п. 2 ст. 396, п. п. 1 и 2 ст. 398 НК РФ). Налоговая база для физических лиц определяется налоговыми органами на основании сведений о земельных участках, поступающих в налоговые органы. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. 272 Сведения представляются в налоговые органы по формам, утвержденным Минфином России. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:  - 0,3 процента в отношении земельных участков: отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; - занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищ- но-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; - предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородниче- ства или животноводства;  1,5 процента в отношении прочих земельных участков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Коэффициент Ксоб определяется: Ксоб = Мсоб / Мк , где Мсоб – число полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании); Мк – число календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Сумма налога (Нз) исчисляется по истечении налогового периода: Нз = КСз × (Сз/ 100) × Ксоб –  АПз , l l где  АПз l - сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком в те- l чение налогового периода. 273 По земельным участкам, расположенным в разных муниципальных образованиях, налоговая база определяется в отношении каждой доли земельного участка, находящейся в границах соответствующего муниципального образования, как доля от кадастровой стоимости всего участка. По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами), расчет суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами), исчисление суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Сумма земельного налога включается в затраты на производство (Д сч. 26, К сч. 68 (зем)). 1.12. Плата за использование природных ресурсов Налог на добычу полезных ископаемых 274 Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр. В соответствии с Законом РФ «О недрах» пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами. В случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Участки недр предоставляются в пользование на определенный срок или без ограничения срока. На определенный срок участки недр предоставляются в пользование для: • геологического изучения - на срок до 5 лет; • добычи полезных ископаемых - на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр; • добычи подземных вод - на срок до 25 лет. Без ограничения срока могут быть предоставлены участки недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, связанных с захоронением отходов, строительства и эксплуатации нефте- и газохранилищ, a также для образования особо охраняемых геологических объектов и иных целей. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование. Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр. Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или исполь275 зуемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица. Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются: • полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование; • полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с Законом РФ «О недрах»; • полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Не признаются объектом налогообложения: • общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления; • добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; • полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ; • полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке; • дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений. Налоговым периодом признается календарный месяц. 276 Налог на добычу полезного ископаемого уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает, начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог на добычу полезных ископаемых (Ндоб) определяется (в случае процентной ставки): Ндоб = Сдоб × Спол /100, где Сдоб – стоимость добытого полезного ископаемого, руб.; Спол – ставка налога на добычу полезного ископаемого, %. Виды полезных ископаемых, подлежащих налогообложению, и ставки налога на добычу полезных ископаемых по ним представлены в табл. 1.30. Таблица 1.30 Ставки налога по видам полезных ископаемых Виды полезных ископаемых Ставка налога на добычу полезных ископаемых Калийные соли 3,8 процента Торф Уголь каменный, уголь бурый, антрацит и горючие сланцы Апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды Кондиционные руды черных металлов 4 процента Сырье радиоактивных металлов Горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд) Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии Соль природная и чистый хлористый натрий Подземные промышленные и термальные воды Нефелины, бокситы Горнорудное неметаллическое сырье Битуминозные породы Концентраты и другие полупродукты, содержащие золото Иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (за исключением золота) Драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота) Кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья Минеральные воды 5,5 процента Кондиционные руды цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов) Редкие металлы, как образующие собственные месторождения, так и яв- 8,0 процента 4,8 процента 6,0 процента 6,5 процента 7,5 процента 277 ляющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых Многокомпонентные комплексные руды, а также полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов Природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные камни Газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья Нефть (ставка умножается на коэффициент динамики мировых цен на нефть и на коэффициент выработанности участка недр) Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья 17,5 процента 419 руб.за 1 т. в 2011 г. (446 руб. - 2012 г.; 470 руб. - 2013 г.) 237 руб. за 1 000 м3 газа в 2011 г. (251 руб. – 2012 г.; 265 руб. – 2013 г.) Стоимость добытого полезного ископаемого (Сдоб) определяется: Сдоб = Кдоб × Цдоб, где Кдоб – количество добытого полезного ископаемого, нат. ед.; Ц доб – стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого (Кдоб) может определяться следующими способами: • прямым (посредством применения измерительных средств и устройств). При применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого учитываются фактические потери полезного ископаемого; • косвенным (расчетным способом, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. Косвенный метод применяется в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого утверждается в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется им в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых (Цдоб) определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций. В этом случае оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика 278 цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации без НДС и акцизов, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. В сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ, по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой по указанным правилам, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого; • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой так же, как и в предыдущем случае; • исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет данный способ оценки. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде (в порядке, установленном в законе о налоге на прибыль): • материальные расходы, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные 279 расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг); • расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; • суммы начисленной амортизации, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; • расходы на ремонт основных средств, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; • расходы на освоение природных ресурсов; • расходы на ликвидацию основных средств и расходов по консервации производственных мощностей, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; • прочие расходы, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается налогоплательщиком самостоятельно. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы. Налог на добычу полезных ископаемых (Ндоб) определяется (в случае специфической ставки): Ндоб = Кдоб × Спол, где Кдоб – количество добытого полезного ископаемого, руб.; Спол – ставка налога на добычу полезного ископаемого, руб. / тыс. куб. м. (руб./т). Налог на добычу полезных ископаемых относится на себестоимость продукции (Д сч. 26, К сч. 68 доб). Плата за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна Плату за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна производят все организации, включая организации с иностранными инвестициями, и иностранные юридические лица, а также физические лица, в том числе иностран- 280 ные, осуществляющие пользование недрами на территории РФ, ее континентального шельфа и морской исключительной экономической зоны. Плата за право на пользование недрами включает в себя:  разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи). Минимальный размер разовых платежей устанавливается в размере не менее 10 % от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации; окончательный размер платежа устанавливается по результатам конкурса (аукциона). Минимальный размер разовых платежей (Пмин) определяется следующим образом: Пмин = (0,1 × Мср × Ц × Спи/100) × Кп, где Мср – среднегодовая проектная мощность добывающей организации, ед.изм.; Ц – рыночная цена единицы полезного ископаемого, руб. /ед.изм.; Спи – ставка налога на добычу полезного ископаемого, %; Кп – поправочный коэффициент, учитывающий особенности и условия разработки полезных ископаемых (экономико-географические условия проведения работ, вид полезного ископаемого, степень изученности участка недр, сложность геологического строения, ущерб, наносимый окружающей среде);  сбор за участие в конкурсе и сбор за выдачу лицензий. Сбор за участие в конкурсе вносится участниками конкурса и является необходимым условием участия в конкурсе. Размер сбора зависит от затрат на проведение конкурса. Сбор за выдачу лицензий на пользование недрами вносится пользователем недр при выдаче лицензии. Размер сбора зависит от затрат на оформление лицезии;  регулярные платежи за пользование недрами. Регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению. Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемо- 281 го, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом возвращенной части лицензионного участка. Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за один квадратный километр площади участка недр. Законом «О недрах» устанавливаются максимальные и минимальные размеры ставок. Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливается исполнительным органом государственной власти субъекта РФ по представлению территориального органа в области управления государственным фондом недр отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, имеющего местонахождение на территории соответствующего субъекта РФ, в пределах, установленных Правительством РФ. В случае, если конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами не установлен исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, то он принимается равным максимальному размеру ставки регулярного платежа за пользование недрами, установленному Правительством РФ. Плата за пользование недрами включается в затраты на производство (Д сч. 26, К сч. 68 нед). Лесные подати Лесные платежи взимаются со всех пользователей лесным фондом. На основании договоров аренды взимается арендная плата с пользователей лесным фондом по следующим видам деятельности: От 4 декабря 2006 года № 200-ФЗ  заготовка древесины;  заготовка живицы;  заготовка и сбор недревесных лесных ресурсов;  заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений;  осуществление видов деятельности в сфере охотничьего хозяйства;  ведение сельского хозяйства;  осуществление научно-исследовательской деятельности, образовательной деятельности;  осуществление рекреационной деятельности;  создание лесных плантаций и их эксплуатация; 282  выращивание лесных плодовых, ягодных, декоративных растений, лекарст- венных растений;  выполнение работ по геологическому изучению недр, разработка месторож- дений полезных ископаемых;  переработка древесины и иных лесных ресурсов;  иные виды деятельности в соответствии с законом. Размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы. При использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы (АПмин) определяется АПмин = ОИ ×Слес, где ОИ – объем изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке, ед. изм.; Слес – ставка платы за единицу объема лесных ресурсов, руб. /ед. изм. При использовании лесного участка без изъятия лесных ресурсов минимальный размер арендной платы (АПмин) определяется АПмин = ПЛ × Спл, где ПЛ – площадь арендуемого лесного участка, ед. площади; Спл – ставка платы за единицу площади лесного участка, руб. / ед. площади. Для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта Российской Федерации, муниципальной собственности, ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Конкретный размер арендной платы устанавливается по итогам проведения аукциона. На основании договоров купли-продажи лесных насаждений в исключительных случаях, предусмотренных законами субъектов Российской Федерации, допускается осуществление: - заготовки древесины для обеспечения государственных нужд или муниципальных нужд; - заготовки елей и (или) деревьев других хвойных пород для новогодних праздников гражданами и юридическими лицами. 283 Граждане осуществляют заготовку древесины для собственных нужд на основании договоров купли-продажи лесных насаждений. Они вправе заготавливать древесину для целей отопления, возведения строений и иных собственных нужд. Порядок и нормативы заготовки гражданами древесины для собственных нужд устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. По договору купли-продажи лесных насаждений осуществляется продажа лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности. К договору купли-продажи лесных насаждений применяются положения о договорах купли-продажи, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации. В договоре купли-продажи лесных насаждений указываются местоположение лесных насаждений (лесной квартал и (или) лесотаксационный выдел) и объем подлежащей заготовке древесины. Срок действия договора купли-продажи лесных насаждений не может превышать один год. Плата по договору купли-продажи лесных насаждений, за исключением платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд, определяется на основе минимального размера платы. Минимальный размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяется как произведение ставки платы за единицу объема древесины и объема подлежащей заготовке древесины. Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Плата по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд определяется по ставкам, устанавливаемым органами государственной власти субъектов Российской Федерации. Минимальные ставки лесных платежей регулярно пересматриваются в связи с изменением рыночных цен. С 13 марта 2001 г. действовали ставки, установленные постановлением Правительства РФ от 19 февраля 2001 г. № 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню". В соответствии с Федеральными законами «О федеральном бюджете» ежегодно устанавливаются коэффициенты повышения ставок платы на древесину, от- 284 пускаемую на корню в лесах РФ, по отношению к ставкам, действовавшим в 2001 г. Например, в 2004 г. был установлен коэффициент 1,4; в 2005 г. – 1,5; в 2006 г. – 1,6. С 2007 г. стали действовать ставки платы, установленные постановлением Правительства РФ от 22 мая 2007 г. № 310 «О ставках платы за единицу объема лесных ресурсов и ставках платы за единицу площади лесного участка, находящегося в федеральной собственности». Коэффициенты повышения ставок, установленных в 2007 г. составили: в 2008 г. – 1,15; в 2009 г. – 1,3, в 2010 г. – 1, 3. Начисленная сумма лесных платежей отражается в учете следующим образом: Д сч. 20, К сч. 68 древ. Водный налог Водный налог начисляется в соответствии с главой 25.2 НК РФ. Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:  забор воды из водных объектов;  использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;  использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергети-  использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. ки; Не признаются объектами налогообложения:  забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископае- мые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;  забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;  забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоход- ных попусков;  забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река-море) пла- вания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;  забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов; 285  использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;  использование акватории водных объектов для размещения и стоянки пла- вательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;  использование акватории водных объектов для проведения государственно- го мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;  использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;  использование акватории водных объектов для организованного отдыха ор- ганизациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;  использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;  особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;  забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;  забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно- дренажных вод;  использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты. Налоговым периодом является квартал. Общая сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. 286 Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога. Водный налог (Нвод) рассчитывается следующим образом:  при заборе воды из водного объекта: Нвод = Квод × Свод, где Квод — количество забранной воды, тыс. м3; Свод — ставка налога, руб./тыс. м3 из поверхностных (подземных) водных объектов. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления;  при использовании водного объекта без забора воды для целей гидроэнергетики: Нвод = Кэл ×С вод, где Кэл — количество вырабатываемой электроэнергии ( тыс. кВт-ч,); Свод — ставка налога, руб./тыс. кВт-ч;  при использовании водного объекта без забора воды для целей лесосплава в плотах и кошелях: Нвод = Клес × (Р/100) × Свод, где Клес – количество сплавляемой древесины (тыс. м3 древесины); Р – расстояние сплава, км; Свод – ставка налога, руб./ тыс. м3. древесины на каждые 100 км сплава;  при использовании водной акватории (за исключением лесосплава в плотах и ко- шелях): Нвод= Sакв × Свод, где Sакв— площадь используемой водной акватории, км2; Свод — ставка налога, руб./ км2. Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и 287 проектной документации. Ставки водного налога установлены законом по водному налогу. Ставки дифференцированы по видам использования воды, откуда она берется (поверхностные или подземные воды), по рекам, озерам и морям. Ставки по забору воды из поверхностных и подземных вод установлены в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования. При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных в пределах лимита. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за тыс. м3 воды, забранной из водного объекта. Сумма водного налога включается в себестоимость продукции, работ, услуг: Д сч.26, К сч.68 вод. Плата за загрязнение окружающей среды Плата за загрязнение окружающей среды уплачивалась организациями, начиная с 1992 г., но решением Верховного Суда от 28 марта 2002 года № ГКПИ 2002-178, вступившем в силу 4 июня 2002 года было признано недействительным постановление Правительства от 28 августа 1992 г. № 632 “Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия”, в редакции от 14 июня 2001 года № 463, в соответствии с которым и была введена данная плата. Начиная с 4 июня 2002 г. плата за загрязнение окружающей среды была отменена, как не установленная НК РФ. Затем Конституционный Суд еще раз рассмотрел законность постановления Правительства РФ № 632 и признал его действующим. Решение Конституционного Суда вступило в действие 25 декабря 2002 г., оно является окончательным. Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344 установлены нормативы платы за загрязнение окружающей среды, которые начали действовать с 30 июня 2003 г. Начиная с этой даты плата за загрязнение считается законно установленной. Федеральным законом от 23 декабря 2004 г. № 173-ФЗ установлено, что контроль расчетов плательщиков платы за загрязнение окружающей среды с 2005 г. производит Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростех288 надзор). Налоговые органы, которые до 2005 г. производили контроль за расчетами по плате, передали дела плательщиков платы за загрязнение территориальным органам Ростехнадзора. Территориальные органы Ростехнадзора в соответствии с законом 173- ФЗ должны вести учет начисленных и уплаченных сумм, принимать решения о возврате и зачете излишне уплаченных сумм, взыскивать плату, принимать решение об уплате пеней и штрафов. Взыскивать недоимку платы территориальные органы Ростехнадзора могли только через суд, так как права на бесспорное взыскание платы им не было предоставлено. Штрафы и пени за неуплату платы за загрязнение отсутствовали, но согласно федеральному закону № 183-ФЗ от 26 декабря 2005 г., с 8 января 2006 г. за невнесение платы сумма штрафа с должностного лица составляет от 3000 до 6000 руб., а с организации – от 50 000 до 100 000 руб. (ст. 8.41 КоАП). Взимание штрафов по НК РФ по плате за загрязнение невозможно, так как плата за загрязнение не является налоговым платежом. Плату за загрязнение окружающей среды производят юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием и оказывающие вредное воздействие на окружающую природную среду в виде:  выбросов в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвиж- ных источников;  сброса загрязняющих веществ в подземные и поверхностные водные объек-  размещения отходов;  других видов вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и ты; радиационные воздействия и т.п.). В постановлении Правительства РФ № 344 установлены следующие нормативные данные:  нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух 1 т загрязняющих ве- ществ стационарными источниками (установленных в пределах допустимых нормативов выбросов; в пределах установленных лимитов выбросов);  нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками (для различных видов топлива);  нормативы платы за выбросы 1 т загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты (установленных в пределах допустимых нормативов выбросов; в пределах установленных лимитов выбросов);  нормативы платы за размещение отходов производства и потребления; 289  коэффициенты, учитывающие экологические факторы (состояние атмо- сферного воздуха и почвы), по территориям экономических районов Российской Федерации;  коэффициенты, учитывающие экологические факторы (состояние водных объектов), по бассейнам морей и рек. Нормативы платы, установленные постановлением Правительства РФ № 344 ежегодно индексируются. Организации должны утвердить нормативы образования отходов и лимиты на их размещение. Порядок их утверждения установлен приказом Ростехнадзора от 19 октября 2007 г. № 703 «Методические указания по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение». Плата за загрязнение окружающей среды в размерах, не превышающих установленных природопользователю предельно допустимых нормативов (ПЗн), определяется так: ПЗн =  РЗнi  СЗнi  Кэкi  Кинд, , i где РЗнi — величина (размер) i-го вида загрязнения в пределах допустимых нормативов; СЗнi — базовая ставка платы по i-му виду загрязнения в пределах норматива; Кэкi — коэффициент корректировки ставки платы по i-му виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов; Кинд – коэффициент индексации базовой ставки. Например, за выбросы от автотранспорта плата за загрязнение (ПЗавт) исчисляется следующим образом: ПЗавт = Рт × Ст × Катм × Кинд, где Рт – количество израсходованного топлива, т; Ст – ставка платы за 1 т топлива, руб.; Катм – коэффициент, учитывающий состояние атмосферного воздуха в регионе; Кинд – коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году. Пусть за отчетный квартал организация израсходовала 2 т дизельного топлива для грузовых автомобилей; ставка платы по дизельному топливу согласно постановлению Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344 равна 2,5 руб. за т; коэффициент, учитывающий состояние атмосферного воздуха в регионе, равен 1,5; коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году равен 1,2. Отсюда, ПЗавт = 2 ×2,5 × 1.5 × 1,2 = 9 руб. Плата за размещение бытовых отходов рассчитывается так: ПЗбыт = Ротх × Сотх ×Кпоч × Кинд, 290 где Ротх – количество размещенных отходов, т; Сотх – норматив платы за размещение 1 т отходов 1V класса опасности (бытовые отходы), руб. /т.; Кпоч – коэффициент, учитывающий состояние почвы в регионе; Кинд – коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году. Пусть организация за отчетный квартал разместила бытовых отходов 0,5 т; ставка платы за размещение бытовых отходов согласно постановлению Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344 составляет 248,4 руб. за т; коэффициент, учитывающий состояние почвы в регионе равен 1,3; коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году равен 1,2. Отсюда, ПЗбыт = 0,5 × 248,4 × 1,3 × 1,2 = 193,75 руб. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14561/08 офисы не должны платить плату за загрязнение по бытовым отходам. Плата производится за размещение бытовых отходов (п. 1 постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 6320). Под размещением понимается хранение и захоронение отходов. Таким размещением занимаются специализированные организации, которые и должны платить экологические взносы. Плата за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов (ПЗл) определяется следующим образом: ПЗл =  РЗлi  СЗлi  Кэкi  Кинд, , i где РЗлi — разница между величинами предельно допустимых (нормальных) и лимитных загрязнений i-го вида; СЗлi — ставка платы по i-му виду загрязнения по разнице величин предельно допустимых и лимитных загрязнений (данная ставка в пять раз выше, чем ставка в пределах допустимых загрязнений); Кэкi — коэффициент корректировки ставки платы по i-му виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов; Кинд – коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году. Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей среды (Пз.св) определяется: ПЗсв = 5 ×  РЗсвi  СЗлi  Кэкi  Кинд , i где РЗсвi — сверхлимитная величина i-го вида загрязнения; СЗлi — ставка платы по i-му виду загрязнения в пределах допустимых лимитов; Кi — коэффициент корректировки ставки платы по i-му виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов; Кинд – коэффициент индексации базовых нормативов платы в текущем году. 291 В случае отсутствия у природопользователя нормативов и лимитов на выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов вся масса загрязняющих веществ считается сверхлимитной. В этом случае размер платы (Пз лиц) определяется: ПЗлиц = 5 ×  РЗi  СЗлi  Кэкi  Кинд, i где РЗi — общая масса i-го загрязнения. Платежи за предельно допустимое загрязнение окружающей среды производятся за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение — не учитываются при исчислении налога на прибыль. Учет расчетов по экологическим платежам ведется на счете 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по плате за загрязнение окружающей среды». Начисление платежей отражается следующими проводками: Д сч. 26, К сч. 68 —плата за загрязнение в пределах допустимых нормативов; Д сч. 26 , К сч. 68 —плата за загрязнение сверх допустимых нормативов (не учитываются при исчислении налога на прибыль. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов Плательщиками сбора являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели:  получающие в установленном порядке разрешение на пользование объекта- ми животного мира на территории РФ;  получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) вод- ных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Объектами обложения признаются:  объекты животного мира в соответствии с перечнем, установленным НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ;  объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, уста- новленным НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. 292 Не признаются объектами обложения объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд существования в пределах лимитов:  представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);  лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но посто- янно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой для удовлетворения личных нужд. Лимиты использования объектов животного мира и лимиты и квоты на добычу (вылов) водных биологических ресурсов для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. По объектам животного мира сумма сбора (ССжм)определяется: ССжм = Кж × Сжм, где Кж – количество животных, подлежащих изъятию из среды обитания, шт.; Сжм – ставка платы за одно животное, руб./ шт. При изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора за пользование объектами животного мира устанавливаются в размере 50 % ставок, установленных НК РФ. Ставки сбора за каждый объект животного мира устанавливаются в размере 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами животного мира осуществляется в целях:  охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предо- хранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;  изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в со- ответствии с законодательством РФ. Сумма сбора за пользование объектами животного мира уплачивается при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира. По объектам водных биологических ресурсов сумма сбора (ССбр) рассчитывается: ССбр = Кбр × Сбр, 293 где Кбр – количество водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды обитания, т.; Сбр – ставка платы за одну тонну биологических ресурсов, руб. / т. По морским млекопитающим сумма сбора (ССмл) равна: ССмл = Кмл × Смл, где Кмл – количество морских млекопитающих, подлежащих изъятию из среды обитания, шт.; Смл – ставка платы за одно млекопитающее, руб. / шт. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, устанавливаются в размере 0 руб. в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется при:  рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологиче- ских ресурсов;  рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных НК РФ. Градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, которые удовлетворяют следующим критериям:  осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадле- жащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера);  зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законода- тельством РФ;  в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реали- зации добытых (выловленных) ими водных биологических ресурсов и (или) иной продукции из водных биологических ресурсов, произведенной из добытых (выловленных) ими водных биологических ресурсов, составляет не менее 70 % за календарный год, предшествующий году выдачи разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (в том числе млекопитающих) уплачивается в виде разового и регулярных взносов. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в размере 10 % от суммы сбора. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взно294 сов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Уплата сборов производится:  плательщиками - физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, - по местонахождению органа, выдавшего разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов;  плательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями - по месту своего учета. 1.13. Налог на игорный бизнес Плательщиками налога на игорный бизнес являются организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в игорном бизнесе. Объектами налогообложения являются: - игровые столы; - игровые автоматы; - кассы тотализаторов; - кассы букмекерских контор. Каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговых органах по месту их нахождения не позднее чем за два рабочих дня до установки объектов налогообложения. Регистрация производится на основании заявления налогоплательщика и с обязательной выдачей свидетельства о регистрации. Изменения в количестве объектов налогообложения подлежат регистрации не позднее чем за два рабочих дня до их установки или выбытия по заявлению налогоплательщика. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Суммы налога на игорный бизнес (Нигр) рассчитываются налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле: Нигр =  Кигрi  Сигрi , i где Кигрi — количество объектов игорного бизнеса i- го вида, шт,; Сигрi – ставка налога по i-му виду объекта игорного бизнеса, руб./мес. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в следующих пределах: - за один игровой стол — от 25 000 до 125 000 рублей; - за один игровой автомат — от 1500 до 7500 рублей; 295 - за одну кассу тотализатора — от 25 000 до 125 000 рублей; - за одну кассу букмекерской конторы — от 25 000 до 125 000 рублей. В случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов РФ, то применяются следующие ставки: - за один игровой стол — 25 000 рублей; - за один игровой автомат — 1500 рублей; - за одну кассу тотализатора — 25 000 рублей; - за одну кассу букмекерской конторы — 25 000 рублей. При установке объекта налогообложения до 15-го числа текущего месяца сумма налога начисляется по установленной ставке; после 15-го числа — по ½ ставки, установленной для данного объекта налогообложения. При выбытии объекта налогообложения после 15-го числа текущего месяца сумма налога начисляется по установленной ставке; до 15-го числа — по ½ ставки, установленной для данного объекта налогообложения. Налоговые декларации по налогу на игорный бизнес сдаются налогоплательщиком в налоговый орган ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. Уплата налога производится плательщиком налога не позднее срока, установленного для сдачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Суммы налога включаются в состав расходов, связанных с игорным бизнесом: Д сч. 20, К сч. 68 игр. 1.14. Учет расчетов по налогам и сборам Учет расчетов по налогам с бюджетом и внебюджетными фондами ведется на пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»: Д Счет 68 К Сальдо — остаток задолженности бюджета Сальдо — остаток задолженности органиорганизации по налогам и сборам на начало зации по налогам и сборам на начало пепериода риода Зачет платежей в уменьшение задолженно- Начисление платежей по налогам и сборам сти по налогам и сборам по налогам и сборам Перечисление платежей по налогам и сбо- Возврат излишне уплаченных налогов и рам сборов Сальдо — остаток задолженности бюджета Сальдо — остаток задолженности органиорганизации по налогам и сборам на конец зации по налогам и сборам на конец периопериода да 296 Аналитический учет расчетов с бюджетом по налогам ведется на субсчетах отдельно по каждому налогу. Основные бухгалтерские проводки по учету расчетов с бюджетом по налогам и сборам приведены в табл. 1.31. Таблица 1.31 Учет расчетов по налогам и сборам Содержание операции Налог на добавленную стоимость Отражен НДС по реализованным продукции, товарам, работам, услугам, основным средствам и прочим активам : момент реализации — отгрузка Восстановлен НДС по товарам, работам, услугам, использованным для непроизводственных нужд Начислен НДС по авансам, предоплатам Произведен зачет НДС по авансам, предоплатам после отгрузки товаров (работ, услуг) Начислен НДС по арендной плате, отражаемой в составе прочих доходов Начислен НДС по безвозмездно переданному другим организациям имуществу Начислен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным у иностранного организации на территории РФ: за счет средств иностранной организации за счет средств другой организации, указанной иностранной организацией за счет средств российской организациипокупателя Отражен НДС по приобретенным товарам, материалам, работам, услугам Документ Корреспондирующие счета Д К Справка 90,91 68 НДС Справка 29,91 68 НДС Тоже Тоже 76 ав 68 НДС 68 НДС 76 ав Тоже 91 68 НДС Тоже 91 68 НДС 60 76 68 НДС 68 НДС 91 68 НДС Расчет Платеж- 19 ные документы Отражен НДС на таможне по импортным Тоже 19 товарам Отражен НДС по приобретенным основ- Тоже 19 ным средствам, нематериальным активам Отражен НДС на таможне по импортным Тоже 19 основным средствам, нематериальным активам Списан НДС по основным средствам, не- Расчет 68 НДС материальным активам, введенным в эксплуатацию, оплаченным таможне, в 60,76 68 там. 60,76 68 там 19 297 зачет бюджету Списан НДС по товарам, материалам, Справка 68 НДС работам, услугам, принятым от поставщиков, оплаченный таможне в зачет бюджету Перечислен НДС в бюджет То же 68 НДС Продолжение Содержание операции Акцизы по подакцизным товарам Начислен акциз по реализованной подакцизной продукции Начислен акциз по подакцизной продукции собственного производства, использованной для производства неакцизной продукции Начислен акциз по подакцизной продукции, изготовленной из давальческого сырья, организацией-переработчиком Отражен акциз по оприходованным: Документ 19 51 Корреспондирующие счета Д К Расчет 90 68 акциз Тоже 20 68 акциз Тоже 76 68 акциз 19 акциз 60 08 41,10 60 60 19 акциз 08 41,10 68там 68там 68там 68 акциз 20 68 акциз 19 акциз 19акциз 76 68 акциз 51 68 приб 51 99усл 68 приб Накладная подакцизному сырью, используемому для производства подакцизных товаров подакцизным основным средствам подакцизным товарам, материалам Отражен акциз, оплаченный на таможне, Платежпо импортным: ные документы подакцизному сырью подакцизным основным средствам подакцизным товарам, материалам Списан акциз по использованному по- Расчет дакцизному сырью: для проданной подакцизной продукции для производства неакцизной продукции Списан в зачет акциз по давальческому Тоже сырью, из которого произведена подакцизная продукция Перечислены акцизы в бюджет Платежные документы Налог на прибыль Перечислены авансовые платежи по на- Выписка логу на прибыль в бюджет из расчетного счета, платежные поручения Начислен условный расход по налогу на Расчет 298 прибыль за отчетный период (месяц, квартал) Начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный период (месяц, квартал) Начислено постоянное налоговое обязательство за отчетный период (месяц, квартал) Начислен отложенный налоговый актив за отчетный период (месяц, квартал) Произведен зачет отложенного налогового актива за отчетный период (месяц, квартал) Начислено отложенное налоговое обязательство за отчетный период (месяц, квартал) Произведен зачет отложенного налогового обязательства за отчетный период (месяц, квартал) Перечислены фактические суммы налогов по месячным расчетам, по квартальным расчетам с учетом авансовых платежей Продолжение Содержание операции Расчет 68 приб 99усл Расчет 99пост 68 приб Расчет 09 68 приб Расчет 68 приб 09 Расчет 68 приб 77 Расчет 77 68 приб Выписка 68 приб из расчетного счета, платежные документы Документ Налог на доходы от ценных бумаг и от долевого участия в других организациях Начислены дивиденды, проценты по Расчет ценным бумагам и по вкладам других организаций Начислен налог на доходы от акций, го- Тоже сударственных ценных бумаг, от долевого участия в других организациях (начисляет организация, выплачивающая доходы) 51 Корреспондирующие счета Д К 84 70, 75, 76 70, 75, 76 68 Перечислены дивиденды, проценты по Выписка 75,76 ценным бумагам и по вкладам других ор- из ганизаций (за вычетом налога на доходы) расчетного счета, платежные документы Перечислен налог на доходы по ценным Тоже 68 бумагам и от долевого участия 51 51 299 Налог на доходы физических лиц Начислен налог на доходы физических Расчет лиц Перечислен налог на доходы физических Выписка лиц из расчетного счета, платежные документы Налоги, начисленные за счет себестоимости продукции Начислены налоги: Расчет импортная таможенная пошлина экспортная таможенная пошлина Тоже транспортный налог То же земельный налог; плата за пользование Тоже природных ресурсов Начислен налог на имущество Расчет Оплачены налоги, сборы и отчисления Выписка из расчетного счета, платежные документы 70,75 68 68 51 10,15,41 44 26,44 20, 26, 44 76 76 68 68 91 68 68 им. 51 1.15. Специальные налоговые режимы Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) регламентируется главой 26 3 НК РФ. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие законами муниципальных образований (до 2006 г. – субъектов РФ), которые могут определять порядок ввода ЕНВД на территории субъекта; виды деятельности, переводимые на ЕНВД, в пре- 300 делах перечня, установленного законом; значения корректирующего коэффициента (К 2), учитывающего особенности ведения предпринимательской деятельности. Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться для следующих видов предпринимательской деятельности:  оказание бытовых услуг – платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг (Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 № 163), в группе 01 "Бытовые услуги" (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств). С 2006 г. местные власти могут перевести на ЕНВД как все бытовые услуги, так и только некоторые из них. К бытовым услугам не относятся услуги ломбардов, услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автомобилей, по изготовлению мебели и строительству индивидуальных домов;  оказание ветеринарных услуг – платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг по коду подгруппы 083000;  оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке авто- транспортных средств – платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг по коду подгруппы 017000. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию и услуги по хранению транспортных средств на платных автостоянках; услуги штрафных автостоянок;  оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоян- ках, а также (с 2009 г.) по предоставлению во временное пользование мест для стоянки автотранспортных средств (для расчета ЕНВД берется общая площадь стоянки). Если для хранения автотранспортных средств используется многоуровневая (многоэтажная) платная автостоянка, то при определении площади стоянки следует учитывать ее общую площадь, как подземной, так и наземной ее части, определяемую на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов (письмо МФ РФ от 15.05.2009 № 03-11-11/81");  оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуще- ствляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг – платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг по кодам 021520, 021521, 301 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500;  услуги розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торго- вого зала не более 150 м2 по каждому объекту торговли, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 м2 по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется. Розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Таким образом, торговля с физическими лицами переводится на ЕНВД, которые могут рассчитываться как наличными, так и безналичными. Торговля за наличные с организациями не переводится на ЕНВД. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация нефтепродуктов, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений, а также через телемагазины и компьютерные сети, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Продажа товаров по телефону не считается розничной торговлей (по такой торговле не применяется ЕНВД). Продажа товаров через автоматы и продукции питания, изготовленной в автоматах, относится к розничной торговле и по ней уплачивается ЕНВД;  услуги розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;  услуги развозной (разносной) торговли. Разносная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек. Развозная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли 302 транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;  оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты ор- ганизации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения – с 2008 г.) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания – платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг по кодам подгрупп 122100 и 122500. Оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется. Услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Таким образом, продажа любого товара и проведение досуга в барах и ресторанах также относятся к общественному питанию на ЕНВД. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров;  оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты ор- ганизации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;  распространение и (или) размещение наружной рекламы - деятельность ор- ганизаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие;  распространение и (или) размещение рекламы на транспортных средствах - деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы; 303  оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 м2;  оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование тор- говых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов, а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (с 2008 г.);  оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной и нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания. ЕНВД не применяется в отношении указанных видов предпринимательской деятельности в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии с Приказом ФНС от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@. Под ЕНВД не подпадают: - организации и индивидуальные предприниматели, у которых среднесписочная численность работников за предыдущий год превышает 100 человек; - организации, у которых более 25% уставного капитала принадлежит другим организациям (кроме организаций, чей уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов; организаций потребительской кооперации и обществ, у которых единственным учредителем является потребительское общество или союз; учреждения образования, здравоохранения и соцобеспечения по услугам общественного питания, которые оказывают данные учреждения); - индивидуальные предприниматели, которые перешли на УСН на основе патента. При нарушении данных условий по итогам квартала налогоплательщик со следующего квартала должен перейти на общий режим налогообложения. При возникновении соответствия в численности или в структуре уставного капитала в текущем квартале налогоплательщик со следующего квартала переходит на ЕНВД. При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД, суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансов, полученных до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика 304 НДС на ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на ЕНВД. При переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на ЕНВД, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения. Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, ведущие оговоренные в законе виды деятельности на территории муниципального образования, в котором введен ЕНВД, при этом они должны встать на налоговый учет в тех муниципальных образованиях, где они осуществляют свою деятельность в срок не позднее пяти дней с ее начала. Для того чтобы встать на учет, в налоговые органы по месту ведения деятельности необходимо представить следующие документы: заявление о постановке на учет; заверенную нотариусом копию свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции по месту госрегистрации; заверенную копию свидетельства о госрегистрации или о внесении записей в Единый государственный реестр. Налоговые органы должны также в течение пяти дней со дня получения заявления выдать уведомление о постановке на учет. В налоговые органы в течение пяти дней со дня прекращения деятельности надо подать заявление об этом, а налоговые органы в течение пяти дней со дня получения такого заявления должны направить уведомление о снятии налогоплательщика с учета. Особый порядок постановки на учет предусмотрен для следующих видов деятельности: - перевозка пассажиров и грузов; - развозная и разносная розничная торговля; - реклама на транспорте. По данным видам деятельности организации встают на учет по своему местонахождению, а индивидуальные предприниматели – по месту жительства. При ведении деятельности в нескольких округах или муниципальных районах встать на учет надо в налоговую инспекцию в одном из этих округов, подав в нее заявление, в котором указывается перечень адресов (на учет встают по тому адресу, который указывают первым в списке). Применение системы налогообложения в виде ЕНВД предусматривает замену уплаты налогов, представленных в табл. 1.32 , на уплату единого налога. Таблица 1.32 305 Налоги, не подлежащие уплате при переходе на ЕНВД Организации Индивидуальные предприниматели Налог на прибыль НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможне) Налог на имущество организаций Единый социальный налог с выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц - Налог на доходы физических лиц НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможне) Налог на имущество физических лиц Единый социальный налог с выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц Единый социальный налог с доходов от предпринимательской деятельности Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога по ЕНВД, производят уплату все иных налогов по общему режиму налогообложения (кроме указанных в табл. 1.32), налогов, уплачиваемых ими в качестве налоговых агентов, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В 2010 г. плательщики ЕНВД уплачивают только страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию по ставке 14 %. Начиная с 2011 г. плательщики ЕНВД уплачивают страховые взносы по ставке 34%, в том числе в ПФ – по ставке 26%; в ФСС – 2,9%; в ФФОМС – 2,1%; в ТФОМС – 3% (с 2012 г. страховые взносы по ставке 5,1% полностью перечисляются в ФФОМС). При осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, учет должен вестись отдельно по каждому виду. При осуществлении видов деятельности, облагаемых ЕНВД и облагаемых налогами по общему режиму налогообложения, учет должен вестись раздельно. Объектом налогообложения для ЕНВД является вмененный доход. Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются приказом Минфина России. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. Уплата налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. ЕНВД зачисляется на счета Федерального казначейства для их последующего зачисления в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов: 306 - 90% суммы ЕНВД приходится на бюджеты муниципальных районов и городских округов; - 5% передается в бюджет ФСС РФ; - 0,5% и 4,5% - в бюджет Федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования соответственно. Согласно внесенным изменениям в федеральный закон 54-ФЗ от 17 июля 2009 г. с 21 июля 2009 г. организации и индивидуальные преприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи покупателю документа, подтверждающего прием денежных средств, который должен содержать следующие сведения: - наименование документа; - порядковый номер документа, дата его выдачи; - наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя); - ИНН налогоплательщика; - наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров, работ, услуг; - сумма оплаты в рублях; - должность, фамилия и инициалы лица, выдавшего документ, и его личная подпись. Организации начисляют ЕНВД ежеквартально по каждому виду деятельности следующим образом: ЕНВД = (  НБl × Сенвд / 100 ) – (СВ + БЛ), l где НБl – налоговая база для расчета ЕНВД за l-й месяц, руб.; Сенвд – ставка ЕНВД, %; СВ – сумма уплаченных страховых взносов по обязательным пенсионному, социальному и медицинскому страхованию, социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за налоговый период (квартал), руб.; БЛ – сумма выплаченных работникам за счет работодателя пособий по временной нетрудоспособности за налоговый период (квартал), руб. Индивидуальные предприниматели начисляют ЕНВД ежеквартально таким образом: ЕНВД = (  НБl × Сенвд / 100) – (СВ + ФП + БЛ), l где НБl – налоговая база для расчета ЕНВД за l-й месяц, руб.; Сенвд – ставка ЕНВД, %; СВ – сумма уплаченных страховых взносов по обязательным пенсионному, 307 социальному и медицинскому страхованию, социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за налоговый период (квартал), руб.; ФП – суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей по страхованию индивидуального предпринимателя за налоговый период (квартал), руб.; БЛ – сумма выплаченных работникам за счет работодателя пособий по временной нетрудоспособности за налоговый период (квартал), руб. Суммы страховых взносов по всем видам обязательного страхования и пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам за счет работодателя, уменьшают сумму ЕНВД не более чем на 50 %. Ставка ЕНВД (Сенвд) установлена в размере 15 %. Налоговая база для расчета ЕНВД (НБl) определяется: НБl = ВД × К1 × К2, где ВД – вмененный доход по данному виду деятельности, руб. / месяц; К1 – корректирующий коэффициент, учитывающий индекс изменения потребительских цен; К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. Вмененный доход (ВД) рассчитывается: ВД = ФП × БД, где ФП – физический показатель, характеризующий данный вид деятельности, нат.изм.; БД – базовая доходность по данному виду деятельности, руб. в месяц / ед. нат.изм. Физические показатели и базовые доходности по видам деятельности представлены в табл. 1.33. Таблица 1.33 Физические показатели и базовые доходности по видам деятельности Виды предпринимательской деятельности Физические показатели и их характеристика Оказание бытовых услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Оказание ветеринарных услуг Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Количество работников, включая индивидуального Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств Базовая доходность в месяц, руб 7500 7500 12000 308 Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы предпринимателя Площадь стоянки (в м2). Количество автотранспортных средств, используемых для перевозок грузов Посадочное место в автотранспортном средстве Площадь торгового зала (в м2) 50 6000 1500 1800 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети (крытые рынки, торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и др.), и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети), площадь торгового места в которых не превышает 5 м2 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 м2 Развозная (разносная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения) Торговое место 9000 Площадь торгового зала в м2 1 800 Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 4500 Реализация товаров с использованием торговых автоматов Количество торговых автоматов 4500 Общественное питание через объекты организации общественного питания. имеющие залы обслуживания посетителей (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные) Общественное питание через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (киоски, палатки, магазины кулинарии и др.) Площадь зала обслуживания посетителей (в м2) 1000 Количество работников, включая индивидуального предпринимателя 4500 Распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения Площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в м2). 3000 Распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения Площадь информационного поля экспонирующей поверхности (в м2). Площадь информационного поля электронных (световых) табло наружной рекламы (в м2). Количество транспортных средств 4000 Распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных (световых) табло Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах 5000 10000 309 Оказание услуг по временному размещению и проживанию Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и др.), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания не превышает 5 м2 Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и др.), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания превышает 5 м2 Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков, не превышающих 10 м2, для организации торговых мест в объектах стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, лаоьков, контейнеров, боксов и др.), и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков, превышающих 10 м2, для организации торговых мест в объектах стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торгововй сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и др.) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей Площадь спального помещения (в м2) Количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам Площадь торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам в м2 Количество земельных участков переданных во временное владение или пользование 1000 Площадь земельных участков, переданных во временное владение или пользование в м2 1000 6000 1200 5000 В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. Коэффициент К1 является устанавливаемым на календарный год коэффициентомдефлятором, учитывающим изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. В 2004 г. коэффициент К1 был установлен в размере 1,133; в 2005 г. – 1,104, в 2006 г. – 1,132, в 2007 г. – 1,096, в 2008 г. – 1,081, в 2009 г. – 1,148, в 2010 г. – 1,295, в 2011 г. – 1,372. Коэффициент К1 устанавливается с учетом К1, действующего в прошлом году. Коэффициент К2 является корректирующим коэффициентом базовой доходности, учитывающим совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с 310 любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. Значения коэффициента К2 определяются муниципальными образованиями на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1. Значение данного коэффициента округляется после запятой до третьего знака. В случае если муниципальное образование для текущего года не установит значения К2, то продолжают действовать прошлогодние значения коэффициентов. До 2009 г. коэффициент К2 мог быть скорректирован на другой коэффициент, который учитывает время фактической работы в течение налогового периода. Время фактической работы могло быть учтено в К2 местными законодательными актами, в случае если время работы не учтено в К2, то налогоплательщик мог самостоятельно установить корректирующий коэффициент, учитывающий время его фактической работы. Начиная с 2009 г. запрещено самостоятельно корректировать данный коэффициент исходя из времени работы в текущем периоде. Учитываются только те корректировки, которые предусмотрены местными нормативными актами. Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации. Организации, переведенные на уплату ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность по общим правилам. Сумма начисленного единого налога на вмененный доход отражается в учете следующим образом: Д сч. 99, К сч. 68ЕНВД. При переходе организации с общего режима налогообложения на ЕНВД по основным средствам, нематериальным активам, товарам, материалам, приобретенным в общем режиме, в последний день отчетного периода, предшествующего переходу на ЕНВД, восстанавливается НДС; сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов (Д сч. 91, К сч. 68НДС). Упрощенная система налогообложения (УСН) 311 Упрощенная система налогообложения (УСН) регламентируется гл. 262 НК РФ. УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения. Переход на УСН и возврат с УСН на общий режим налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями на добровольной основе. Налогоплательщиками единого налога по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном НК РФ. На УСН не имеют права перейти организации и индивидуальные предприниматели, представленные в табл.1.34 и 1.35. Таблица 1.34 Организации, не имеющие права перейти на УСН Показатель Характеристика организаций и индивидуальных предпринимателей Статус организации Организационная структура Иностранные организации Организации, имеющие филиалы и (или) представительства, указанные в их учредительных документах. При наличии в организации обособленных подразделений, не указанных в качестве филиалов или представительств в учредительных документах, организация имеет право перейти на УСН Банки Страховщики Негосударственные пенсионные фонды Инвестиционные фонды Профессиональные участники рынка ценных бумаг Ломбарды Игорный бизнес Казенные и бюджетные учреждения Производство подакцизных товаров, указанных в ст.181 НК РФ Добыча и реализация полезных ископаемых, включенных в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых Соглашения о разделе продукции (договоры, составленные в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ) Организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Доля участия других организаций составляет более 25% (кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %; некоммерческих организаций; хозяйственных обществ, учрежденных бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями, высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями и созданны- Вид деятельности Вид финансирования Вид продукции, работ, услуг Виды договоров Налоговые режимы Структура уставного капитала 312 Численность работников Стоимость амортизируемого имущества ми государственными академиями наук высшими учебными заведениями, деятельность которых связана с практическим использоваием результатов интеллектуальной деятельности ) Средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Росстатом, превышает 100 человек Остаточная стоимость амортизируемых основных средств и нематериальных активов, находящихся в собственности организации, превышает 100 млн руб. Остаточная стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета и берется на 1-е число месяца, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на УСН Таблица 1.35 Индивидуальные предприниматели, не имеющие права перейти на УСН Показатель Характеристика показателя Вид деятельности Вид продукции, работ, услуг Налоговые режимы Численность работников Игорный бизнес Частные нотариусы Производство подакцизных товаров Добыча и реализация полезных ископаемых Переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Росстатом, превышает 100 человек Применение УСН предусматривает замену уплаты налогов, представленных в табл. 1.36, на уплату единого налога. Таблица 1.36 Налоги, не уплачиваемые при переходе на УСН Организации Индивидуальные предприниматели Налог на прибыль (кроме налога на диви- Налог на доходы физических лиц (кроме денды и налога на доходы по государствен- налога на доходы от выигрыщей в рекламным ценным бумагам) ных играх, процентов по депозитам в банке 313 НДС Налог на имущество организаций в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять пунктов, доходов от участия в капитале) НДС Налог на имущество, используемое в предпринимательской деятельности Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога по УСН, уплачивают все иные налоги в соответствии с законодательством о налогах и сборах (кроме указанных в табл. 1.36); платят НДС на таможне; платят налоги, подлежащие уплате ими в качестве налоговых агентов. В 2010 г. плательщики единого налога по УСН уплачивают только страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию по ставке 14 %. Начиная с 2011 г. плательщики единого налога по УСН уплачивают страховые взносы по ставке 34%, в том числе в ПФ – по ставке 26%; в ФСС – 2,9%; в ФФОМС – 2,1%; в ТФОМС – 3%. (с 2012 г. страховые взносы по ставке 5,1% полностью перечисляются в ФФОМС). Для перехода на УСН организации и индивидуальные предприниматели в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщики переходят на УСН, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление; вновь зарегистрированные налогоплательщики – в течение пяти дней с момента подачи заявления о постановке на учет в налоговых органах Организациям в заявлении необходимо указать размер своего дохода за девять месяцев текущего года, сведения о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на 1 октября текущего года. Размер дохода определяется по правилам, установленным в законе о налоге на прибыль, и в него включается выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения (т.е. доход в ЕНВД не учитывается). 314 Индивидуальные предприниматели вправе перейти на УСН независимо от размера дохода за девять месяцев текущего года. Переход на УСН и выход из нее производится в следующем порядке:  переход на УСН для вновь зарегистрированных налогоплательщиков – с момента регистрации; для уже существующих – с начала следующего года;  организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законами о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход;  возврат (переход) от УСН на общий налоговый режим невозможен до кон- ца налогового периода, в котором перешли на УСН, кроме случая нарушения установленных критериев функционирования в УСН;  при превышении установленного предела дохода при функционировании в УСН или при нарушении критериев функционирования в УСН (табл. 1.34, 1.35) налогоплательщик переходит на общий режим с начала того квартала, в котором было получено такое превышение; при этом необходимо в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором превышение было получено, сообщить об этом в налоговый орган. При этом налогоплательщики не уплачивают штрафы и пени за несвоевременную уплату налогов и сборов в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.  переход от общей системы вновь на УСН возможен не ранее чем через один год после утраты права на нее. Законом установлены пределы доходов за девять месяцев при переходе на УСН и пределы доходов в течение налогового периода, которые подлежат индексации на коэффициент-дефлятор. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Например, в 2006 г. коэффициент индексации был равен 1,132, в 2007 г. – 1,241, в 2008 г. – 1,34; в 2009 г. – 1, 538. Согласно постановлению ВАС РФ № 12010/08 от 12 мая 2009 г., для расчета лимита на текущий год коэффициент-дефлятор определяется путем перемножения всех предыдущих коэффициентов. Таким образом, например в 2009 г. коэффициент-дефлятор равен 2,895 (1,132 × 1,241 × 1,34 × 1,538). 315 При переходе на УСН величина дохода организации без НДС за девять месяцев не должна превышать: - до 2006 г. – 11 млн руб. (индексируется на коэффициент-дефлятор); - до 2009 г. – 15 млн руб. (индексируется на коэффициент-дефлятор); - с 22 июля 2009 г. до 1 октября 2012 г. - 45 млн. руб. (не индексируется на коэффициент-дефлятор); - с 1 октября 2012 г. до 1 января 2014 г. –43 428 077 руб. (размер, который действовал с учетом индексации в 2009 г.: 15 000 000 × 1,132 × 1,241 × 1,34 × 1,538). Предельная величина дохода в течение налогового периода составляет: - до 2006 г. – 15 млн руб. (индексируется на коэффициент-дефлятор); - до 1 января 2010 г. – 20 млн руб. (индексируется на коэффициент-дефлятор); - с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г. - 60 млн. руб. (не индексируется на коэффициент-дефлятор); - с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2013 г. – 57 904 103 руб. (размер, который действовал с учетом индексации в 2009 г.: 20 000 000 × 1,132 × 1,241 × 1,34 × 1,538). С 22 июля 2009 г. до 1 октября 2012 г. согласно Федеральному закону от 19 июля 2009 № 204-ФЗ был увеличен предельный размер доходов по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, с 15 до 45 млн руб. Также с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г увеличен с 20 до 60 млн руб. размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН. Вместе с тем с 22 июля 2009 г. до 1 января 2013 г. приостанавливается применение коэффициента-дефлятора. Объектом налогообложения единым налогом признаются:  доходы;  доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения. Он может изменять объект налогообложения ежегодно с начала налогового периода, если уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором изменяется объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. До 2009 г. объект налогообложения налогоплательщик мог изменять только по истечении трех лет с начала работы. При переходе с базы «доходы» на базу «доходы минус расходы», если расходы относятся к периоду, когда платили налог с базы «доходы», то такие расходы учитывать при расчете базы «доходы минус расходы» нельзя. 316 Организации, находящиеся на УСН, при их участии в договоре простого товарищества могут применять только объект налогообложения «доходы минус расходы». Если упрощенец платит налог с базы «доходы» и в течение года заключает договор простого товарищества, то он теряет право на УСН. В случае если упрощенец участвует в договоре простого товарищества и ведет общие дела товарищества, то он должен платить НДС по сделкам, заключаемым в рамках простого товарищества. Налоговый период по единому налогу в УСН – календарный год; отчетные периоды – первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Моментами признания доходов и расходов при исчислении единого налога являются следующие:  для доходов – день получения денежных средств, иного имущества, имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При получении от покупателя за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.  для расходов – момент их фактической оплаты. Оплатой товаров, ра- бот, услуг, имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг), имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав. При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров, работ, услуг, имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Налоговые декларации по итогам налогового периода составляются по форме, установленной приказом Минфина РФ и представляются по месту нахождения организации 317 - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуального предпринимателя – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые расчеты по итогам отчетных периодов начиная с 2009 г. в налоговые органы не представляются. Уплата налога производится на счета федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством в следующие сроки:  авансовые платежи – не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;  налог за истекший налоговый период – не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций. Единый налог распределяется федеральным казначейством следующим образом (в 2009 г.): - в бюджеты субъектов РФ – 90 %; - в бюджет ФОМС – 0,5 %; - в бюджет ТОМС – 4,5 %; - в бюджет ФСС – 5 %. Порядок исчисления единого налога по УСН Налог начисляется нарастающим итогом в течение всего налогового периода по окончании каждого отчетного периода. СВ – сумма уплаченных страховых взносов по обязательным пенсионному, социальному и медицинскому страхованию, социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за налоговый период (квартал), руб.; БЛ – сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за налоговый период (квартал), руб. При применении в качестве объекта налогообложения дохода начисление единого налога производится следующим образом: Нусн к = [НБусн к × Сусн / 100 – (СВк + БЛк )] – [Нусн к-1 – (СВк-1 + БЛк-1)], где Нуснк – единый налог (авансовый платеж) за к-й отчетный период, руб.; Нусн к-1 – единый налог (авансовый платеж) за к-1 – й отчетный период, руб.; НБусн к – налоговая база по единому налогу за к-й период, руб.; НБусн к-1 – налоговая база по единому налогу за (к-1)-й период, руб.; Сусн – ставка единого налога, % (6 %); СВк - страховые взносы по обязательному пенсионному, социальномк и медицинскому страхованию за к-й 318 период, руб.; СВк-1 – страховые взносы по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию за (к-1) – й период, руб.; БЛк – пособия по временной нетрудоспособности за к-й период, выплачиваемые работникам, руб.; БЛк-1 – пособия по временной нетрудоспособности за (к-1) – й период, выплачиваемые работникам, руб. Страховые взносы по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию и пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам, вычитаются из суммы начисленного налога, но этот вычет не должен превышать 50 % начисленного налога. Налоговая база в случае, если объектом налогообложения является доход, равна: НБусн = Вр + Двн, где Вр – выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав, определяемая в соответствии с законом о налоге на прибыль (ст. 249 НК РФ); Двн – внереализационные доходы, определяемые в соответствии с законом о налоге на прибыль (ст. 250 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются доходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). При применении в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на величину расходов, единый налог рассчитывается следующим образом: Нусн к = НБусн к × Сусн / 100 – Нусн к-1, где Нусн к – единый налог (авансовый платеж) за к-й отчетный период, руб.; Нусн к-1 – единый налог (авансовый платеж) за (к-1) – й отчетный период, руб.; НБусн к – налоговая база по единому налогу за к-й период, руб.; Сусн – ставка единого налога, % (15 %). Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категории налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Налоговая база в этом случае равна: НБусн = Вр + Двн – Р, где Р – расходы по установленному законом перечню, связанные с деятельностью налогоплательщика, руб. Для данного объекта налогообложения вводится понятие минимального налога. Размер минимального налога исчисляется в размере 1% от суммы доходов, равных сумме выручке от реализации и внереализационных доходов. Минимальный налог уплачивается в том случае, если сумма единого налога, определенная в общем порядке, меньше суммы минимального налога или когда налогоплательщиком получены убытки. Разница между 319 суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, может быть в составе убытков, переносимых на будущее, перенесена на будущее на срок не более 10 лет. Переносимый убыток может уменьшать налоговую базу на 100%. Например, организация за налоговый период получила доход в сумме 500 000 рублей, а расход составил 480 000 рублей. Сумма единого налога составит: (500 0000 – 480 000) × 15/100 = 3000 рублей. Сумма минимального налога составит: 500 0000 ×1/100 = 5000 рублей. В этом случае налогоплательщик должен уплатить в бюджет 5000 рублей, а разницу в сумме 2000 рублей он может перенести на следующие годы в полном объеме. В случае если сумма расходов превысит сумму доходов, полученный убыток может быть перенесен на будущее на следующие налоговые периоды, но не более, чем на 10 лет. При переносе убытка налоговая база следующих лет уменьшается на сумму убытка , но не больше, чем на 30 процентов. Сумма минимального налога, уплачиваемого организацией, в этом случае присоединяется к сумме убытка, переносимого на будущее. Например, организация получила в налоговом периоде доход в сумме 500 000 рублей, а расходы составили 600 000 рублей. Сумма убытков составила 100 000 рублей. Сумма единого налога равна нулю, так как отсутствует налоговая база. Организация должна заплатить в бюджет минимальный налог в сумме 500000 × 1/100 = 5000 рублей. Сумма минимального налога в размере 5000 рублей может быть перенесена на будущее. Также налогоплательщик может перенести на будущее убыток данного года в сумме 100 000 рублей. Таким образом, общая сумма убытка, переносимая на будущее, составила 105 000 рублей. Данный убыток переносится на будущее на срок не более 10 лет в размере 100 % налоговой базы соответствующего года. Установлен следующий перечень расходов налогоплательщика, включаемый в налоговую базу: 1) расходы на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств по вновь приобретенным основным средствам. Данные расходы отражаются в затратах с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности; 2) расходы на приобретение и создание нематериальных активов (расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные об320 разцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора). Данные расходы отражаются в затратах после принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности; 3) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению пра- вовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации; 4) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разра- ботки; 5) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); 6) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; 7) материальные расходы после их оплаты (в соответствии с порядком, установленным в ст. 254 НК РФ); 8) расходы на оплату труда (в соответствии с порядком, установленным в ст. 255 НК РФ), выплату пособий по временной трудоспособности в соответствии с законодательством РФ; 9) расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (в соответствии с порядком, установленным в ст. 255, 263, 264 НК РФ); 10) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым и оплаченным товарам (работам и услугам). НДС, уплаченный в качестве налогового агента за иностранную организацию, при возврате этого товара иностранной организации можно включить в состав расходов. При получении от иностранной организации аванса и уплаты с него НДС в качестве налогового агента, при возврате аванса НДС можно также включить в расходы; 11) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264, 269 НК РФ); 321 12) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 13) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату в соответствии с Таможенным законодательством РФ (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 14) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 15) расходы на командировки (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ), в частности на: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие; - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы; 16) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 17) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 18) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие) (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 322 19) расходы на канцелярские товары (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 20) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 21) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 22) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 23) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (в соответствии с порядком, установленным в ст. 264 НК РФ); 24) суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ, кроме налога по УСН; 25) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров; Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС), принимаются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты; 26) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения; 27) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; 323 28) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров; 29) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы; 30) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах; 31) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков); 26) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности; 27) судебные расходы и арбитражные сборы; 28) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 29) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате нало- гоплательщика, на договорной основе (п. 3 ст. 264 НК РФ); 30) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от пере- оценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ; 31) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники; 32) расходы по вывозу твердых бытовых отходов. Расходы, указанные выше, принимаются при условии, если они обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Стоимость основных средств (нематериальных активов), приобретенных до перехода на УСН, учитывается следующим образом: если срок полезного использования до 3 лет – остаточная стоимость данного основного средства (нематериального актива) призна324 ется расходом в течение первого календарного года применения УСН; если срок полезного использования – от 3 лет до 15 , то в течение 3 лет ( в первый календарный год – 50%, во второй календарный год – 30 %, в третий календарный год – 20 % стоимости основного средства) ; если срок полезного использования свыше 15 лет, то равномерно в течение первых 10 лет. В течение налогового периода расходы по основным средствам (нематериальным активам) распределяются по отчетным периодам равными долями. Например, переход на УСН произошел с 01.01.2007 г. На момент перехода у организации числились следующие основные средства: - оборудование №1, срок полезного использования по налоговому законодательству – 3 года; остаточная стоимость (Сост) – 20 000 руб; - оборудование №2, срок – 5 лет, Сост- 100 000 руб.; - оборудование №3, срок – 16 лет; Сост – 80 000 руб. За текущий год было приобретено новое оборудование № 4, срок –10 лет, первоначальная стоимость (Сперв) – 400000 руб. Расходы на основные средства будут учтены следующим образом (табл. 1.37). Таблица 1.37 Распределение расходов по основным средствам по годам Наименование основного средства 1-й календарный год Оборудование 20 000 Расходы по годам, руб 3-й ка4-й ка…….. лендарлендарный год ный год 2-й календарный год 10-й календарный год - - - - - 30 000 20 000 - - - 8000 8000 8000 8000 8000 - - - - - 38 000 28 000 8000 8000 8000 №1 Оборудование 50 000 №2 Оборудование 8000 №3 Оборудование 400 000 №4 Итого 470 000 Правила переходного периода от общего режима налогообложения к УСН и обратно Переход с общей системы налогообложения в УСН: 325  по исполненным в УСН договорам денежные средства, полученные до пере- хода в УСН, включаются в налоговую базу УСН;  по исполненным договорам и учтенным для целей налогообложения в об- щем режиме денежные средства, полученные после перехода в УСН, в налоговой базе УСН не учитываются;  расходы, осуществленные в УСН, включаются в налоговую базу в УСН не- зависимо от их оплаты в общем режиме, до перехода в УСН, или уже после перехода в УСН;  расходы, осуществленные до перехода в УСН и учтенные для целей налого- обложения в общем режиме, при их оплате после перехода в УСН не учитываются в налоговой базе в УСН;  НДС, начисленный по полученным в общем режиме авансам, необходимо вернуть покупателю, изменив при этом сумму договора, и зачесть возвращенный НДС. Осуществить данную операцию необходимо в последнем месяце применения общего режима;  основные средства, приобретенные и оплаченные до перехода к УСН, в на- логовом учете УСН отражаются по остаточной стоимости;  основные средства, приобретенные до перехода к УСН и оплаченные после перехода в УСН, в налоговом учете УСН отражаются по остаточной стоимости на дату их оплаты;  по основным средствам, нематериальным активам, товарам, материалам, приобретенным в общем режиме, восстанавливается НДС в последний день отчетного периода, предшествующего переходу на УСН; сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов;  при переходе из общего режима в УСН, убытки, полученные в общем режи- ме, не принимаются для целей налогообложения в УСН. Переход от УСН к общему режиму налогообложения:  расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются расходами в первый месяц применения общего режима; !!  доходы по реализованным в УСН, но не оплаченным товарам (работам, ус- лугам) включаются в налоговую базу в первый месяц применения общего режима; ! 326  расходы, осуществленные после перехода на общий режим, включаются в налоговую базу в общем режиме независимо от их оплаты– в УСН до перехода в общий режим, или уже после перехода в общий режим;  НДС по товарам, работам, услугам, расходы по которым не были учтены в УСН, принимается к вычету в общей системе налогообложения;  основные средства, действующие в УСН до перехода к общему режиму, в налоговом учете общего режима отражаются по остаточной стоимости, исчисленной как разница между первоначальной стоимостью и амортизацией за период их применения в УСН по правилам налогового учета; при этом отрицательная разница между суммой расходов на приобретение основных средств и суммой начисленной амортизации признается доходом при переходе на общий режим налогообложения; !!  при переходе из общего режима в УСН, убытки, полученные в УСН, не принимаются для целей налогообложения в общем режиме;  при переходе на общий режим и для получения в общем режиме освобожде- ния от НДС необходимо представить выписку из книги учета доходов и расходов, которая велась в УСН. Бухгалтерский и налоговый учет в УСН Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняются действующие:  порядок ведения кассовых операций;  порядок представления статистической отчетности. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести полный бухгалтерский учет. Однако им необходимо вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ. Налогоплательщики ведут налоговый учет показателей своей деятельности в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена Минфина России. Налогоплательщики, осуществляющие свою деятельность в УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям дохо- 327 дов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Организации, работающие одновременно в УСН и ЕНВД, составляют общую бухгалтерскую отчетность по обоим видам деятельности. 328