Налог на имущество организаций. Налог на добавленную стоимость

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ФИНАНСЫ, НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ (Пятая лекция) ____________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................4 РАЗДЕЛ 7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ..................10 РАЗДЕЛ 8. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ..................20 РАЗДЕЛ 9. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ..........................37 Глава 9.1. Амортизация для целей налогообложения прибыли.......41 3 ВВЕДЕНИЕ И снова здравствуйте! Перед вами пятая лекция по дисциплине «Финансы, налоги и налогообложение». Данная лекция является начальным этапом в изучении налогообложения. А что же такое налогообложение и зачем оно нужно? Согласно статье 8 первой части Налогового кодекса Российской Федерации, принятого 16 июля 1998 года и вступившего в действие с 1 января 1999 года, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Как видно из определения, платеж, имеющий право называться налогом, должен обладать рядом характерных признаков и, следовательно, не каждый платеж, осуществляемый фирмой, является налогом. Как определить, является ли платеж (сбор, отчисление) налогом? В свое время это вызвало немало споров, и данный вопрос очень часто разбирался во многих судебных инстанциях, в том числе и в Конституционном Суде РФ. Если не пускаться в научные рассуждения по этому поводу, то можно сказать очень коротко – все налоги, которые перечислены в Налоговом кодексе, являются законно установленными налогами. Все остальное не может называться налогом. Теперь перейдем ко второй части вопроса: зачем нужны налоги? Налоги изобретены очень давно и с тех самых пор служат для восполнения затрат государства, связанных с областями экономики, которые не могут существовать без государственной помощи. Это такие отрасли, как кораблестроение, оборона, наука, социальная сфера и другие, где доля прибыли очень низка, а польза от поддержания этих отраслей несомненна. Все хотят ездить по хорошим дорогам, пользо4 ваться современными достижениями науки в здравоохранении, то есть обладать тем, что называется хорошим жизненным уровнем. Для этого предприятиям и гражданам необходимо жертвовать частью своих доходов. С целью регулирования поступлений денежных средств в государственную казну была придумана НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА. Давайте посмотрим, что на сегодняшний день представляет налоговая система, какие налоги она в себя включает, и какими нормативными актами необходимо руководствоваться. В настоящее время все отношения в налоговой системе устанавливает Налоговый кодекс. Причем Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: • часть первая Налогового кодекса (устанавливает общие положения в налоговой системе: понятие налога, налогоплательщика, налоговые правонарушения и т.д.); • часть вторая Налогового кодекса (расписывает, кем, как и в каком порядке должны платиться налоги). Согласно статье 12 Налогового кодекса на территории Российской Федерации взимаются три вида налогов и сборов: • федеральные налоги – эти налоги поступают в федеральный бюджет страны; • региональные налоги – это налоги субъектов Российской Федерации (республик, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москва и Санкт-Петербург); • местные налоги – эти налоги «оседают» в местных бюджетах. К федеральным налогам и сборам относятся: 1. налог на добавленную стоимость; 2. акцизы; 3. налог на доходы физических лиц; 4. налог на прибыль организаций; 5. налог на добычу полезных ископаемых; 6. водный налог; 5 7. сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 8. государственная пошлина. Региональными налогами являются: 1. налог на имущество организаций; 2. налог на игорный бизнес; 3. транспортный налог. И, наконец, местными считаются: 1. земельный налог; 2. налог на имущество физических лиц. Может сложиться впечатление, что федеральные налоги придумывает государство, региональные налоги придумывают главы администраций субъектов Российской Федерации, а местные налоги придумывают местные органы самоуправления. Это абсолютно неверное мнение. Все налоги, которые могут законно взиматься, уже «придуманы» Государственной думой и перечислены в Налоговом кодексе, в статьях 13,14,15. Именно Налоговый кодекс РФ устанавливает все налоги, включая региональные и местные. В пункте 6 статьи 12 Налогового кодекса черным по белому написано, что «НЕ МОГУТ устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом». Что касается местных органов управления, то они имеют следующие права: 1. Вообще не вводить на своей территории местный налог, который записан в Налоговом кодексе; 2. Установить размер местного налога ниже той верхней планки, которую определил Федеральный закон. Самое неприятное заключается в том, что этого не знают не только обычные люди, но и некоторые должностные лица (губернато6 ры областей, мэры городов). Так, например, несколько лет назад в городе Курске местными властями был придуман налог на содержание общественного транспорта. В Налоговом кодексе такого налога нет. Значит, он не является законно установленным, и платить его не следовало. Наш институт, естественно, его не платил. Налоговики прекрасно понимали, что этот налог является незаконным, поэтому с нас никто его и не требовал. Но в то же время множество других организаций платило этот налог. Подробно разобраться с каждым законно установленным налогом вам поможет данный курс. Отметим, что последовательность, в которой мы расположили тот или иной налог, не случайна. Прежде всего мы рассмотрим налоги, связанные с процессом производства и распространения продукции фирмы, поскольку все они будут присутствовать у большинства фирм и предприятий в различных сочетаниях. Напоминаем вам вновь, как надо читать наши курсы. Во-первых, это надо делать не спеша. Останавливайтесь после прочтения каждого абзаца и убеждайтесь в том, что вам все понятно. Во-вторых, приступая к чтению, не надо ставить перед собой никаких задач и никаких целей по поводу того, что весь курс вы должны прочитать сегодня. Мы советуем за один раз прочитывать не больше одного налога. Даже если вам все будет понятно, вы просто забудете эту информацию. Поэтому каждый налог следует прочитать как минимум три раза. При каждом прочтении нужно найти что-то новое, что было пропущено в прошлый раз. Если какой-то абзац заставил вас задуматься, если после его прочтения у вас в голове появились какие-то мысли – это прекрасно! Немедленно остановитесь с чтением и дайте простор этим мыслям. Возникшие в голове мысли – это самое главное и самое важное, что может быть! Поэтому никогда не прерывайте свои размышления. 7 Бросьте чтение при появлении даже малейшего желания подумать и ни в коем случае не возобновляйте чтение, пока все не осмыслите. Ну и в конце вы обязательно должны поиграть в налогового инспектора, которому собрались сдавать отчетность по налогам. Только выполняя все эти рекомендации, вы будете уверенно чувствовать себя в налоговых вопросах. На протяжении всего курса мы часто будем упоминать словосочетание «Налоговый кодекс Российской Федерации» – для его сокращения мы введем официально используемую аббревиатуру: НК РФ. Также практически в каждой главе вам будут встречаться термины «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период», «отчетный период». Эти и другие специфические понятия и термины используются в значениях, определяемых для каждого налога в отдельности. Например, объектом налогообложения по налогу на прибыль считается прибыль, а объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость – выручка от реализации. Сформулируем общие определения. Налогоплательщики – организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого связано возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Налоговая база – это характеристика объекта налогообложения (стоимостная, физическая или иная). Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. 8 Отчетный период – отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате. И еще одно важное замечание. Налоговое законодательство в нашей стране постоянно совершенствуется и меняется. Поэтому, чтобы вести разговор о налогах, надо установить точку отсчета. Т.е. определить год, месяц и число, на которое данные о перечне налогов, об их ставках, сроках уплаты и т.п. точны. Для нашего курса мы взяли за точку отсчета 1 сентября 2012 года. Другими словами, именно на этот день все данные приведены в соответствии с действующим налоговым законодательством. 9 РАЗДЕЛ 7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ Налогу на имущество организаций посвящена глава 30 второй части Налогового кодекса РФ, которая так и называется: «Налог на имущество организаций». Как следует из самого названия, этим налогом облагается имущество организаций. К имуществу можно отнести и основные средства на 01-м счете, и материалы на 10-м счете, и готовую продукцию на 43-м. Однако в статье 374 однозначно сказано, что налогом облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств. Вместе с этим земельные участки и иные объекты природопользования (например, водные объекты) не облагаются налогом1. Иными словами, налогом на имущество облагаются ТОЛЬКО основные средства, которые учитываются на балансе предприятия. Причем основные средства для расчета налога берутся по остаточной стоимости. Это требование закреплено в статье 375 НК РФ. Как найти остаточную стоимость? Для тех, кто подзабыл, отвечаем: надо из первоначальной стоимости основного средства вычесть амортизацию. После того как вы вспомнили, что такое остаточная стоимость основных средств, можно заняться непосредственным расчетом налога. Чтобы определить, какую сумму налога бухгалтер должен заплатить по итогам года, ему нужно среднегодовую стоимость имущества умножить на ставку налога. 1 Такое положение дел связано с тем, что земельные участки и объекты природопользования облагаются другими налогами, но об этом позже. 10 Подчеркиваем, что ставка налога умножается именно на среднегодовую стоимость имущества, а не на остаточную, о которой мы говорили раньше. Давайте разберемся с понятием «среднегодовая стоимость». Статья 376 НК РФ дает следующую трактовку этому термину: «среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу». Также в статье 376 НК РФ дается определение еще одного термина – «средняя стоимость имущества»: «средняя стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу». Попытаемся «расшифровать» эти запутанные определения. Вначале скажем, что расчет СРЕДНЕГОДОВОЙ стоимости бухгалтеру придется делать только ОДИН РАЗ в году (в 4-м квартале), а вот расчет СРЕДНЕЙ стоимости – ТРИ РАЗА в год. Почему? Дело в том, что налог на имущество по большому счету должен платиться один раз в год. Например, за 2011-й год предприятие заплатит в 2012-м году, за 2012-й в 2013-м и т.д. Однако государство такое положение дел не очень устраивает: оно хочет стабильности и равномерности в поступлении средств. Поэтому оно установило свои правила игры. Согласно этим правилам, предприятия в течение всего года уплачивают авансы. И только в конце года определяют реальный размер налога. Затем они сравнивают две величины: размер авансов, ко11 торые платили в течение года, и реальную сумму налога. Если авансов было больше, то государство должно вернуть переплату, а если наоборот – авансов меньше – то предприятие заплатит недостаток. Такая схема уплаты налога применяется не только для налога на имущество. Она используется и в других налогах, например, в налоге на прибыль. Но вернемся к налогу на имущество. Для того чтобы рассчитать сумму аванса за 1-й квартал, надо найти среднюю стоимость за 1-й квартал. Она определяется так: 1. Складывается остаточная стоимость основных средств на 1-е января, 1-е февраля, 1-е марта, 1-е апреля. 2. Делится полученная сумма на 4 (по количеству месяцев, которые участвовали в расчете из п.1). После того как рассчитана средняя стоимость, ее надо умножить на ставку налога. Налог на имущество – это региональный налог, значит, ставки по нему должны быть утверждены законами субъектов Российской Федерации. В каждом регионе ставка может быть различна, но она не может превышать 2,2% (или 0,022 доли) от средней стоимости имущества. Обратите внимание, что местные власти могут установить разные ставки налога на имущество в зависимости от: • категории налогоплательщиков. Это значит, что, например, для университетов может быть установлена ставка в размере 0,8%, а для казино – 2,2%; • вида основных средств. Например, по зданиям может применяться ставка 1,5%, а по прочим основным средствам – 2% и т.д. Итак, вы знаете среднюю стоимость, знаете ставку налога, остается только перемножить эти две цифры, а полученное произведение разделить на 4. Почему именно на четыре? Потому что мы рассчиты12 ваем размер авансового платежа только за один квартал. В любом году 4 квартала, следовательно, и делить надо именно на четыре, а не на какое-то другое число. После всех этих расчетов вы найдете сумму аванса, которую надо заплатить за 1-й квартал. Рассчитанная сумма аванса отражается по кредиту счета 68 на субсчете «Расчеты по налогу на имущество» и дебету счета 91/2 «Прочие расходы». Непосредственное перечисление денег в бюджет показывается по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Конкретные сроки уплаты этого налога должны устанавливать региональные органы власти, это требование закреплено в статье 383 НК РФ. Помимо перечисления денег в бюджет, бухгалтер предприятия должен предоставить в налоговые органы расчеты по авансовым платежам и декларацию по налогу на имущество. Расчеты по авансовым платежам нужно представить не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Т.е. расчет за 1-й квартал должен быть подан не позже 30 апреля, за второй – 30 июля, а за 3-й – 30 октября. А вот за год (то есть по итогам налогового периода) вы будете подавать уже не расчет по авансовому платежу, а налоговую декларацию. Налоговая декларация сдается не позднее 30 марта следующего года. Все это прописано в статье 386 Налогового кодекса РФ. Прежде чем закончить разговор об этом налоге, разберем, как надо рассчитывать авансы за второй и третий квартал. Так, для расчета средней стоимости за 2-й квартал надо: 13 1. Сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е января, 1-е февраля, 1-е марта, 1-е апреля, 1-е мая, 1-е июня, 1-е июля. 2. Разделить полученную сумму на 7 (по количеству меся- цев, которые участвовали в расчете из п.1). А дальше привычные шаги: средняя стоимость умножается на ставку налога и делится на 4. Для расчета средней стоимости за 3-й квартал надо: 1. Сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е января, 1-е февраля, 1-е марта, 1-е апреля, 1-е мая, 1-е июня, 1-е июля, 1-е августа, 1-е сентября, 1-е октября. 2. Разделить полученную сумму на 10 (по количеству меся- цев, которые участвовали в расчете из п.1). И, наконец, для расчета среднегодовой стоимости за весь год нужно: 1. Сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е января, 1-е февраля, 1-е марта, 1-е апреля, 1-е мая, 1-е июня, 1-е июля, 1-е августа, 1-е сентября, 1-е октября, 1-е ноября, 1-е декабря, 31-е декабря. 2. Разделить полученную сумму на 13 (по количеству сумм, которые участвовали в расчете из п.1). Для удобства мы записали все формулы расчета средней и среднегодовой стоимости в таблице 1. 14 Таблица 1. Формулы расчета средней и среднегодовой стоимости Квартал Формулы средней и среднегодовой стоимости I Остаточнаястоимостьна 1 января1 февраля 1 марта 1 апреля 4 II Остаточнаястоимостьна 1 января1 февраля 1 марта 1 апреля 1 мая 1 июня1 июля 7 III Остаточнаястоимостьна 1 января1 февраля 1 марта 1 апреля 1 мая 1 июня1 июля 1 августа1 сентября1 октября 10 IV Остаточнаястоимостьна 1 января1февраля 1 марта 1апреля 1 мая 1июня 1июля 1августа1сентября1октября 1ноября 1 декабря  31 декабря 13 Чтобы окончательно закрепить полученные знания, рассмотрим конкретный числовой пример. Пусть у фирмы на 1 января 2012 года основные средства состоят из одного компьютера. Его остаточная стоимость на эту дату составляет 24 000 рублей, амортизация начисляется линейным методом и равняется ежемесячно 500 рублей. Рассчитаем, какую сумму налога на имущество должно будет платить предприятие, если в том регионе, где находится фирма, действует максимальная ставка налога – 2,2%. Вначале определим остаточную стоимость компьютера, принимаемую в расчет среднегодовой стоимости: 15 Дата Остаточная стоимость 1 января 24 000 рублей 1 февраля 23 500 рублей (24 000 – 500) 1 марта 23 000 рублей (23 500 – 500) 1 апреля 22 500 рублей (23 000 – 500) 1 мая 22 000 рублей (22 500 – 500) 1 июня 21 500 рублей (22 000 – 500) 1 июля 21 000 рублей (21 500 – 500) 1 августа 20 500 рублей (21 000 – 500) 1 сентября 20 000 рублей (20 500 – 500) 1 октября 19 500 рублей (20 000 – 500) 1 ноября 19 000 рублей (19 500 – 500) 1 декабря 18 500 рублей (19 000 – 500) 31 декабря 18 000 рублей (18 500 – 500) Посмотрите внимательно на последние две строки таблицы, расположенной выше. Несмотря на то, что остаточная стоимость имущества приведена на первое и последнее число одного и того же месяца, ее показатели на начало и на конец декабря различны. Это действительно так. Подумайте сами. На 1 декабря остаточная стоимость основных средств определяется с учетом амортизации, начисленной в ноябре: остаточная стоимость на 1 декабря = остаточная стоимость на 1 ноября – сумма амортизации за ноябрь. В декабре месяце мы снова начисляем амортизацию по основным средствам, следовательно, на конец месяца показатель остаточной стоимости изменится: остаточная стоимость на 31 декабря = остаточная стоимость на 1 декабря – сумма амортизации за декабрь. 16 Возникает вопрос: «Почему при расчете налога на имущество за весь год берется остаточная стоимость именно на 31 декабря, а не на первое число следующего месяца – января (по аналогии с предыдущими расчетами)?». Налоговым периодом по налогу считается календарный год, следовательно, данные для расчета мы должны брать именно за этот год. Если мы берем остаточную стоимость имущества на 1 января, то, по сути, мы используем данные уже следующего налогового периода. Вернемся к нашему примеру. Следующим шагом рассчитаем среднюю стоимость компьютера за I квартал 2012 г.: 24 000  23 500  23 000  22 500 4  23 250 руб. Теперь определим размер авансового платежа: (23 250 руб.  2,2%) 100%  127 руб.88 коп. 4 Именно эту сумму бухгалтер должен заплатить в бюджет за 1-й квартал. Однако в бюджет мы не перечисляем «копейки», поэтому окончательная сумма уплаты составит 128 рублей. Теперь займемся расчетом этого налога за 2-й квартал. Опять рассчитываем среднюю стоимость: (24 000  23 500  23 000  22 500  22 000  21 500  21000)/7  22 500 руб. Затем находим сумму аванса: (22 500 руб. х 2,2%) 100%  123 руб.75 коп. 4 При расчете налога за 3-й квартал действия бухгалтера те же. Вначале определяем среднюю стоимость за 3-й квартал: (24 000  23 500  23 000  22 500  22 000  21 500  21 000  20 500  20 000  19 500)/10  21 750 руб. Потом высчитываем авансовый платеж: 17 (21750 руб. х 2,2%) 100%  119 руб. 63 коп. 4 А вот в четвертом квартале действия бухгалтера немного изменятся. Теперь ему нужно рассчитать среднегодовую стоимость, расчет которой несколько отличается от предыдущих. Напомним, что для расчета среднегодовой стоимости мы складываем остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца года и последнее число этого года (31 декабря). Приступим к расчету: (24 000  23 500  23 000  22 500  22 000  21 500  21 000  20 500  20 000  19 500  19 000  18 500  18 000)/13 21 000 руб. Следующим шагом нужно рассчитать сумму налога, которая должна быть уплачена в бюджет за весь 2012-й год. Именно налога, а не аванса! Поэтому и делить на 4, как мы это делали раньше, не будем: 21000 руб. х 2,2% 100%  462 руб. Именно эту сумму предприятие должно было бы заплатить государству за 2012-й год, если бы платило налог один раз в году. Однако фирма в течение всего года платила авансы, поэтому и заплатить нужно не 462 рубля, а лишь разницу между суммой налога (462 рубля) и суммой авансов 372 руб. (128 руб. + 124 руб. + 120 руб.): 462 руб. – 372 руб. = 90 руб. Именно 90 рублей бухгалтер перечислит в бюджет за 4-й квартал. Вновь созданные организации рассчитывают налог на имущество в обычном порядке. Только остаточная стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация еще не была создана, считается равной нулю. Количество месяцев, участвующих в расчете средней и среднегодовой стоимости, такое же, как и у других организаций. Для наглядности рассмотрим конкретный пример. 18 Предположим, что организация была зарегистрирована 25 апреля 2012 года. В том регионе, где находится данная организация, установлена ставка налога в размере 2,2%. Первый авансовый платеж по налогу на имущество организаций бухгалтеру предстоит рассчитать за 2-й квартал. Определим среднюю стоимость: (0 + 0 + 0 + 0 + 94 000 + 90 000 + 96 000)/7 = 40 000 руб. Очередной раз акцентируем ваше внимание на том, что в расчет мы берем даже те месяцы с начала года, когда организация еще не была зарегистрирована. Теперь рассчитаем сумму авансового платежа, которую вновь созданная организация обязана перечислить в бюджет: (40 000 руб. х 2,2%) 100%  220 руб. 4 Подобным образом необходимо рассчитать среднюю стоимость за девять месяцев и среднегодовую стоимость в конце налогового периода. Вот и все, что касается расчета налога. Давайте еще раз перечислим действия бухгалтера при расчете налога на имущество: 1. Определяет первоначальную стоимость основных средств. 2. Рассчитывает амортизацию по этим основным средствам. 3. Находит остаточную стоимость основных средств (из первоначальной стоимости отнимается амортизация). 4. По соответствующей формуле определяет среднюю или среднегодовую, если налог рассчитывается за год, стоимость основных средств. 5. Устанавливает ставку налога, по которой облагается имущество. 6. Находит сумму аванса (или налога, если это расчет за год). 7. Перечисляет в бюджет аванс или налог. 8. Заполняет расчет по авансам (или налоговую декларацию) и сдает в налоговые органы. 19 РАЗДЕЛ 8. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Основной нормативный документ – вторая часть Налогового кодекса РФ, глава 21. Название налога на добавленную стоимость выбрано неслучайно. Его суть действительно связана с экономической категорией «добавленная стоимость». Мы утверждаем, что добавленная стоимость формируется на каждом этапе прохождения продукции от производителя до конечного потребителя. Возьмем, например, такой товар как книга. Из чего делается книга? Из бумаги. Бумага, в свою очередь, –из дерева. Рассмотрим следующую цепочку. Лесозаготовительное предприятие добывает лес и создает его стоимость. Целлюлозно-бумажный комбинат для изготовления бумаги закупает этот лес, прибавляет к его цене свою добавленную стоимость и продает готовую бумагу типографии. Там печатают книги. В готовом виде книги приобретают свою отпускную стоимость с учетом добавленной стоимости типографии. Но вряд ли после этого книга сразу попадет в руки покупателя. Ее путь к конечному потребителю лежит через склад оптового продавца, который накидывает свою добавленную стоимость, и прилавок магазина, который также включает свою добавленную стоимость в окончательную цену. Итак, каждое звено в рассмотренной цепи создает свою добавленную стоимость: и лесозаготовительное предприятие, и целлюлозно-бумажный комбинат, и типография, и оптовый продавец, и книжный магазин. В противном случае их деятельность теряет смысл. Таким вот образом из сосны, которая растет где-нибудь в Архангельской области, образуется книга, которая лежит в красивой обложке на прилавке книжного магазина недалеко от вашего дома. 20 Теперь вернемся к самому налогу. Если его название звучит как «налог на добавленную стоимость», то интуитивно кажется, что объектом налогообложения является та самая добавленная стоимость, о которой мы только что говорили. То есть государство назначает процент налога, который оно хочет изъять относительно добавленной стоимости. На самом деле, это не совсем так. В соответствии с главой 21 Налогового Кодекса налогом облагается не добавленная стоимость, а ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ! Но название налога не просто так связано с добавленной стоимостью. Давайте выясним, почему же налогом облагается выручка? Вспомним цепочку производства книги из дерева. Введем в этот пример цифры. Предположим, лесозаготовительное предприятие продает целлюлозно-бумажному комбинату лес на сумму 200 тыс. рублей. Предприятие должно начислить на эту сумму 18% налога на добавленную стоимость: 200 х 0,18 = 36 тыс. рублей. В счете, который выставит лесозаготовительное предприятие, должны быть указаны обе суммы: и 200 тыс. рублей за лес, и 36 тыс. рублей НДС. В свою очередь, целлюлозно-бумажный комбинат при покупке должен оплатить весь счет (236 тыс. руб.), а значит, и 36 тыс. рублей НДС. Теперь перенесемся в бухгалтерию целлюлозно-бумажного комбината. Комбинат получил лес на сумму 200 тыс. рублей. Кроме того, им был оплачен НДС на сумму 36 тыс. рублей. Такой НДС называется «входящим» и принимается к учету наряду со стоимостью материалов. Предположим, что, использовав купленный лес, комбинату удалось изготовить бумагу. Стоимость бумаги – 500 тыс. рублей. Эту бумагу у комбината купила типография. 21 Комбинат также должен начислить НДС на общую сумму продажи 500 х 0,18 = 90 тыс. рублей и записать обе суммы (500 тыс. рублей за бумагу и 90 тыс. рублей НДС) в счет для оплаты типографией. В нашем примере 90 тыс. рублей НДС – это «исходящий» НДС. А теперь вопрос, какую сумму НДС в итоге должен заплатить комбинат государству? 90 тыс. рублей? Нет. Начисленный НДС действительно составляет 90 тыс. рублей, но поскольку комбинат уплатил уже 36 тыс. рублей «входящего» налога на добавленную стоимость, когда покупал лес, то к уплате причитается всего 90 – 36 = 54 тыс. рублей. При этом, фактически, и эти 54 тыс. рублей уплачиваются за счет средств покупателя (в нашем случае типографии), который перечисляет при покупке бумаги всю сумму НДС – 90 тыс. рублей. Из них 36 тыс. рублей покрывают затраты самого комбината по уплате НДС, а 54 тыс. рублей комбинат передает государству в виде налога. Выходит, что чисто своих средств комбинат как бы и не тратит. Из-за этого налог на добавленную стоимость является косвенным. Что происходит дальше? Типография получает в активы бумагу на 500 тыс. рублей и НДС на сумму 90 тыс. рублей. При этом 90 тыс. рублей, которые были «исходящим» НДС у комбината, для типографии являются уже «входящим» НДС. Термины «входящий» и «исходящий» наглядно демонстрируют, откуда НДС ушел и куда пришел. Вообще-то Налоговым кодексом и Планом счетов бухгалтерского учета термины «входящий» и «исходящий» НДС не предусмотрены. Но бухгалтеры иногда пользуются ими для удобства. Вернемся к нашему примеру. Предположим, из бумаги типография изготовила книги на сумму 700 тыс. рублей. Она продает их оптовикам и в счете для оплаты помимо основной суммы 700 тыс. рублей указывает сумму НДС: 700 х 0,18 = 126 тыс. рублей. 22 А теперь вновь зададим вопрос, какую сумму НДС в итоге должна заплатить типография государству? Думаем, теперь вы безошибочно ответите: 126 – 90 = 36 тыс. рублей. Но и типография тоже своих денег как бы не тратит. Вся сумма налога погашается за счет ее покупателя – оптовика. Таким образом, налог на добавленную стоимость передается по цепочке, перекладываясь с одних плеч на другие. При этом он постепенно возрастает. Если лесозаготовительная организация начисляла 36 тыс. рублей, то комбинат – 90 тыс. рублей, а типография – 126 тыс. рублей. Почему налог растет? Потому что каждое звено создает свою добавленную стоимость, и цена продукции постепенно возрастает по мере ее продвижения к конечному потребителю. В нашем упрощенном примере комбинат при изготовлении бумаги к стоимости леса (200 тыс. рублей) прибавил добавленную стоимость в 300 тыс. рублей (500 – 200). Соответственно, сумма начисленного налога выросла на 54 тыс. рублей (90 – 36). Именно эту сумму целлюлозно-бумажный комбинат должен перечислить в бюджет. Эта сумма налога есть не что иное, как налог, рассчитанный от добавленной стоимости, 300 х 0,18 = 54 тыс. рублей. Таким образом, НДС оправдывает свое название – несмотря на то, что начисление производится исходя из полной стоимости (выручки), фактически налог платится в бюджет исходя именно из добавленной стоимости. Аналогичные расчеты можно проделать на примере типографии. Бумага закупается по 590 тыс. рублей (500 тыс. рублей – стоимость бумаги, 90 тыс. рублей – НДС). В ходе изготовления книг создается добавленная стоимость на сумму 200 тыс. рублей (700 – 500). Если мы подсчитаем от этой стоимости 18%, то получим: 200 х 0,18 = 36 тыс. рублей НДС. Именно такую же сумму мы получили и раньше, когда рассчитывали 18% НДС от всей суммы выручки: 700 х 0,18 = 126 тыс. ру23 блей, а затем отнимали от нее уже уплаченный при покупке НДС 90 тыс. рублей: 126 тыс. рублей – 90 тыс. рублей = 36 тыс. рублей. Поэтому главный вывод, который можно сделать исходя из наших рассуждений, сводится к следующему: налог на добавленную стоимость получил свое название оттого, что каждое предприятие, которое начисляет этот налог, фактически уплачивает в бюджет сумму налога, рассчитанную исходя из добавленной стоимости, созданной этим предприятием. Прочитав все наши рассуждения, вы, наверное, задались вопросом: а почему предприятия не могут начислить НДС конкретно с добавленной стоимости вместо того, чтобы производить расчет налога обходным путем? Причин тому несколько. Однако основная из них кроется в том, что сделать это очень-очень сложно. В тот момент, когда происходит продажа продукта (а это может происходить беспрерывно, например, в торговле), трудно точно определить, какая величина в его стоимости будет представлять собой добавленную, поскольку для определения точных прямых затрат понадобится работа «армии» бухгалтеров. Однако начислять НДС необходимо сразу в момент продажи товара. Ведь налог этот является косвенным, а значит, его необходимо сразу передать по цепочке от производителя до конечного потребителя. Вот поэтому и приходится поступать обходным путем. Но кто же, в конце концов, оплачивает НДС? Или такого лица нет? Безусловно, есть. Это МЫ с вами! МЫ – конечные потребители, те, кто покупает книги в магазине. Именно мы являемся истинными плательщиками НДС. И пусть в ценнике, который прикреплен к красочной книжке в магазине, сумма налога не указана, НДС все равно включается в состав розничной цены. И, покупая товар, мы оплачиваем общую сумму товара, включая 18% налога на добавленную стоимость, который производители дружественно передали нам по цепочке. 24 Поэтому фактическими плательщиками налога на добавленную стоимость являются потребители товаров, которые, вроде бы, не начисляют этот налог, не заполняют декларации, не перечисляют его на счет государства, но оказываются его истинными плательщиками. Этим интересным открытием мы заканчиваем наши рассуждения о сущности налога на добавленную стоимость и вернемся к вопросам бухгалтерского учета НДС. Для начисления налога в бухучете задействуется второй субсчет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Так при продаже продукции начисление НДС осуществляется проводкой: кредит 68/2 «Расчеты по НДС» – дебет 90/3 счет «Продажи» субсчет «НДС». Этот маршрут немного изменится, если вы продаете что-то несвойственное вашей организации, например, основное средство: кредит 68/2 «Расчеты по НДС» – дебет 91/2 «Прочие расходы». Но с уверенностью можно сказать: НДС будет отправляться в дебет того же счета, в кредите которого будет фиксироваться выручка от продажи. Такими проводками мы показываем, как появляется в бухгалтерском учете «исходящий» налог. Для учета «входящего» НДС в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен отдельный счет – 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Поэтому практически при любых покупках суммы налога на добавленную стоимость («входящий» НДС) учитываются отдельной проводкой: кредит 60, 76 – дебет 19. Как известно, принятый на 19-й счет «входящий» НДС можно и нужно направить на 68-й счет. На тот счет, где хранится «исходящий» НДС. Для этой операции составляют проводку: кредит 19 – дебет 68/2. Однако эту проводку можно делать только после того, как будет выполнен ряд условий: 25 • товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС; • товары (работы, услуги) приняты к учету (например, сделана проводка: кредит 60 – дебет 41); • у организации имеется счет-фактура от поставщика, подтверждающий право на вычет. В счете-фактуре, а также в других расчетных и первичных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой. Кроме того, право на вычет НДС имеют организации, перечисляющие суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Подчеркнем, что это является правом, а не обязанностью организации. При этом продавец обязан в течение пяти календарных дней со дня получения денег заполнить счета-фактуры по полученной сумме аванса в двух экземплярах: один остается у продавца, другой – передается покупателю. Однако счет-фактура – это не единственный документ, который необходим бухгалтеру для совершения проводки: кредит 19 – дебет 68/2 на сумму «авансового» НДС. Вычет НДС с суммы предоплаты делается при наличии: • документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа (например, платежное поручение); • договора, предусматривающего перечисление предварительной оплаты (частичной оплаты). Когда организация отдает продавцу аванс наличными деньгами, вычет налога по нему не производится, так как в данном случае не будет платежного поручения, подтверждающего перечисление авансового платежа. Теперь рассмотрим движение по 68-му счету. С одной стороны (в кредите счета 68/2), будет накапливаться начисленный или «исходящий» налог на добавленную стоимость. С другой стороны (в дебете 26 этого же счета), будет отражаться «входящий» НДС, подлежащий вычету. Разница между кредитом и дебетом по счету 68/2 будет представлять собой ту сумму НДС, которую необходимо перечислить в бюджет. Для того чтобы это сделать, надо составить проводку: кредит 51 – дебет 68/2. На этом мы заканчиваем рассматривать вопросы бухгалтерского учета НДС и перейдем к налоговым вопросам. Начнем по порядку: выясним, кто должен платить этот налог. Согласно главе 21 Налогового Кодекса всех плательщиков налога на добавленную стоимость можно поделить на три большие группы: 1. Организации; 2. Индивидуальные предприниматели; 3. Лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза2. Первые две категории плательщиков понятны. Это фактически все зарегистрированные в России фирмы (юридические лица) и предприниматели. А вот какие лица являются плательщиками НДС в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле? К ним относятся не только организации и предприниматели, но и физические лица и иностранные фирмы, которые ввозят товар на территорию Российской Федерации. Отметим, что все организации и предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, должны встать на учет в налоговом органе. Никакого заявления для этого писать не нужно. Постановка на учет организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется на 2 Таможенный союз в составе Российской Федерации, Республик Казахстан и Бе- ларусь начал функционировать c 01.01.2010. 27 основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). После того как организация или индивидуальный предприниматель будут поставлены на учет, налоговый орган выдаст им свидетельство о постановке на учет установленной формы. Основная ставка налога на добавленную стоимость составляет 18%. Однако эта ставка не единственная. Как следует из статьи 164 НК РФ, при начислении налога на добавленную стоимость применяются следующие налоговые ставки: • 0% (для установленного перечня операций); • 10% (также для установленного перечня операций); • 18% (для всех остальных операций), а также в отдельных случаях в качестве налоговых ставок следует использовать расчетные ставки: 18% 118% или 10% . 110% Полные перечни, по которым применяется та или иная налоговая ставка, также установлены в статье 164 НК РФ. Мы рассмотрим часто встречающиеся операции. Итак, ставка 0% используется при: • реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Для того чтобы получить право применять ставку 0%, экспортеры должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ; • реализации услуг по международной перевозке товаров. Под международными понимаются перевозки товаров морскими, речными, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт 28 отправления или пункт назначения расположен за пределами территории РФ; • реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки; • реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ; • реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; • реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административнотехнического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Налоговая ставка 0% математически означает, что налог на добавленную стоимость уплачиваться не будет. То есть фактически все перечисленные операции освобождены от начисления НДС. Но операции, которые освобождаются от начисления налога на добавленную стоимость, перечислены отдельно в статье 149 НК РФ. Тогда какое отличие между операциями, по которым НДС должен начисляться по ставке 0%, и операциями, которые освобождены от налогообложения? 29 С той позиции, что начисленная сумма налога будет и в одном и другом случае равна нулю, никакой. Однако организации, которые начисляют НДС по ставке 0%, получают одно неоспоримое преимущество – им предоставляется право производить вычеты по входящему НДС при закупках. То есть, с точки зрения бухгалтерского учета, они могут выделять и принимать НДС отдельно на 19-й счет, а затем направлять его к возмещению в дебет счета 68/2. Учитывая, что начисленный налог на добавленную стоимость, который относится в кредит счета 68/2, будет равен нулю (при ставке 0%), сальдо этого счета всегда будет дебетовым. Следовательно, государство будет должником перед такой организацией. Таким образом, можно сделать вывод о том, что государство предоставляет экспортерам, а также другим организациям, осуществляющим операции, облагаемые НДС по ставке 0%, значительную льготу. Что же касается организаций, которые сами освобождены от налогообложения, или организаций, которые осуществляют операции, не подлежащие налогообложению, то им право возмещать налог на добавленную стоимость не предоставляется. Уплаченные суммы НДС они должны включать в состав себестоимости товаров (работ и услуг). Однако то, что они при этом также не начисляют НДС в кредит счета 68/2, оказывается для них выгоднее, чем если бы они производили начисление и возмещение налога в обычном порядке. Ставка 10% применяется при: • продаже некоторых продовольственных товаров (мясо и мясопродукты, яйца, масло растительное, маргарин, сахар, соль и т.д.); • продаже некоторых товаров для детей (трикотажные товары для новорожденных, кровати детские, матрацы, коляски, школьные тетради, игрушки и т.д.); 30 • продаже книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера; • продаже некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства. 10-процентная налоговая ставка – это также льготная налоговая ставка, особенно если учесть, что предоставляемые вычеты по «входящему» НДС принимаются в полной мере (18% от купленного товара или услуги). Во всех остальных случаях налог на добавленную стоимость начисляется по ставке 18%. Ее применяют большинство налогоплательщиков. Особую категорию составляют случаи, когда сумма НДС определяется расчетным путем. Например, сумму НДС приходится высчитывать не по налоговой ставке 18% или 10%, а через процентное соотношение: 18% 118% или 10% . 110% Такая необходимость возникает в том случае, когда имеющаяся стоимость товара (работы, услуги) уже содержит в себе НДС. А для того, чтобы выделить сумму налога, приходится использовать одну из расчетных ставок. Налоговым кодексом предусмотрены все случаи, когда такой расчет необходим. Приведем лишь наиболее распространенные ситуации из него: • получение оплаты за товары (работы, услуги), предусмотренные ст. 162 НК РФ; • получение авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав; • реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц; 31 • реализация автомобилей, которые приобретены для перепродажи у физических лиц. Надеемся, что со ставками налога вы разобрались, теперь рассмотрим, когда же предприятие становится «должником» перед государством по этому налогу. Как вы уже знаете, проводка: кредит 90/1 – дебет 62, 76 отражает выручку от продажи товаров. После того как мы ее сделали, нам следует начислить налог на добавленную стоимость в бюджет проводкой: кредит 68/2 – дебет 90/3. А потом заплатить этот налог: кредит 51 – дебет 68/2. Все это вы уже знаете. Вместе с этим в такой последовательности проводок существует нюанс. Когда вы отражаете в учете продажу товаров (делаете запись: кредит 90/1 – дебет 62), вы лишь показываете долг покупателя перед вами. Реальных денег на вашем расчетном счете еще нет, но для бухучета товар уже ушел! Как только покупатель перечислит деньги, и они поступят на расчетный счет, вы сделаете проводку: кредит 62 – дебет 51. Таким образом, долг покупателя перед вами исчезнет. Но как вы понимаете, встречаются такие покупатели, которые платят не сразу, а спустя какое-то время. Иными словами, проводка: кредит 62 – дебет 51 делается спустя какое-то время. Однако налог на добавленную стоимость с вот этих еще не полученных денег мы должны заплатить, не дожидаясь денег от покупателя. Проводка по начислению НДС в обязательном порядке должна быть сделана одновременно с проводкой: кредит 90/1 – дебет 62. Раньше у налогоплательщиков был выбор, в какой момент НДС окажется на 68-м счете. Иными словами, когда возникнет обязанность по уплате НДС в бюджет: • в момент отгрузки товара (т.е. когда отражена цепочка проводок: кредит 43 – дебет 90/2, кредит 90/1 – дебет 62) или • в момент оплаты товаров (после проводки: кредит 62 – дебет 51). 32 Как вы понимаете, многие налогоплательщики предпочитали именно второй вариант развития событий. Так как при нем обязанность по уплате НДС появлялась только после того, как покупатель заплатил деньги. В настоящее время все фирмы и индивидуальные предприниматели обязаны определять налоговую базу и делать проводку по начислению НДС в зависимости от того, что произошло раньше: • отгрузка (сделаны проводки: кредит 43 – дебет 90/2 и кредит 90/1 – дебет 62) или • оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (выполнена проводка: кредит 62 – дебет 51). То есть если вы отгрузили товар, но денег еще нет, то все равно вы «обязаны» государству по налогу на добавленную стоимость (именно долг и означает кредит 68-го счета). На дату отгрузки (реализации) бухгалтер отражает задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью: кредит 68/2 – дебет 90/3. Если самой отгрузки товаров еще не было, а вы получили предоплату (аванс) от покупателя, то уже в этот момент вы должны определить налоговую базу и начислить НДС. Стоит сразу отметить, что при таком порядке расчетов с покупателем (оплата в счет предстоящих поставок) определять налоговую базу и начислять налог вам придется дважды: на дату оплаты и на дату отгрузки. На дату получения денег от покупателя в бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается проводкой: кредит 68/2 – дебет 62. Затем в день отгрузки начисляется НДС на стоимость реализованной продукции и делается обычная проводка на сумму НДС: кредит 68/2 – дебет 90/3. А НДС, начисленный при получении предоплаты, принимается к вычету с помощью проводки: кредит 62 – дебет 68/2. Как мы уже говорили, налог на добавленную стоимость начисляется в тот момент, когда происходит продажа (или оплата). Иными 33 словами, НДС может начисляться каждый день или вообще по нескольку раз на день. Вместе с этим уплата налога в бюджет (проводка: кредит 51 – дебет 68/2) не производится несколько раз на день. Уплата НДС должна происходить в соответствии с требованиями статьи 174 НК РФ. Как следует из этой статьи, НДС в бюджет нужно платить по итогам каждого налогового периода. Для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС является КВАРТАЛ. По окончании квартала организация перечисляет в бюджет не всю сумму НДС сразу, а делит ее на три равных части. Каждую долю она уплачивает не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом. В том случае, когда сумму налога не получается разделить ровно на три срока уплаты, то округление в большую сторону проводится в последнем сроке. Организация может уплатить в бюджет по первому и (или) второму сроку уплаты большую сумму налога, чем полагается. Обратная ситуация не допускается. Если организация в установленные сроки перечислит менее 1/3 суммы НДС, то это будет расценено как нарушение налогового законодательства. В первый срок уплаты НДС (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) организация должна подать в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию. Налоговая декларация должна подаваться и в том случае, если операции облагались 0%-ставкой НДС. Нам осталось познакомиться с условиями освобождения от уплаты НДС. Как следует из статьи 145 НК РФ, от уплаты НДС могут освободиться те налогоплательщики, у которых за ТРИ предшествующих последовательных календарных месяца выручка от реализации продукции (без учета НДС) не превысила 2 миллиона рублей. 34 Так что, если у вашего предприятия налоговая база за три предыдущих месяца в общей сумме не превышает 2 000 000 рублей, то вы вправе не рассчитываться с государством по этому налогу. Что для этого нужно сделать? Во-первых, надо заполнить уведомление по утвержденной форме, приложить все необходимые сведения (документы), подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС. Согласно статье 145 к таким документам относятся: • выписка из организации); бухгалтерского баланса (представляют • выписка из книги продаж; • копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур; • выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели). Далее следует отнести эти бумаги в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа текущего месяца. В некоторых случаях документы в налоговый орган разрешается отправить по почте заказным письмом. Тогда днем получения документов будет считаться шестой день со дня отправления заказного письма. Таким образом, отправить пакет документов по почте необходимо за шесть рабочих дней до истечения срока. Если вы успеете представить все документы в срок, то, начиная с этого же месяца, организация уже может не платить НДС. Налоговикам в данном случае отводится роль проверяющего органа. Если они обнаружат неправомерность вашего освобождения по какому-либо критерию, то у организации возникнут проблемы. Воспользовавшись правом не платить НДС, налогоплательщик освобождается от обязанности сдавать в налоговый орган декларацию по НДС, вести книгу продаж и книгу покупок, выписывать счета-фактуры. Освобождение предоставляется предприятию на один год. Если же в течение этого периода предприятие нарушит условия льготы 35 (суммарная выручка за три месяца подряд превысит 2 млн. рублей), то с 1-го числа месяца, в котором произошло превышение, организация теряет право на освобождение до конца годичного срока. Суммы налога за данный месяц подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При отсутствии нарушений в течение этих 12 месяцев налогоплательщик самостоятельно не может отказаться от этого освобождения. По окончании срока организация может либо отказаться от права на освобождение, либо продлить его, направив соответствующее уведомление с приложением необходимых документов. Заметим, что такой вариант освобождения не могут получить организации (или предприниматели), которые продают подакцизные товары3. Нельзя также получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, который начисляется в составе таможенного платежа при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. На этом мы заканчиваем рассматривать один из главных действующих налогов и перейдем к следующему, не менее значимому – налогу на прибыль. 3 Что такое подакцизные товары, мы расскажем подробно во второй лекции. А пока скажем, что к ним, например, относятся спиртные напитки, табачная продукция. 36 РАЗДЕЛ 9. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В настоящее время этот налог регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ – «Налог на прибыль организаций». Из содержания этой главы следует, что расчет налога на прибыль должен повсеместно строиться на налоговом учете доходов и расходов. Таким образом, помимо бухгалтерского учета, который подчиняется требованиям ПБУ, появляется еще налоговый учет, опирающийся на главу 25 НК РФ. Как вести бухгалтерский учет, мы уже вам рассказывали в предыдущих курсах, теперь настало время разобраться с налоговым. Итак, как определить прибыль, которая облагается налогом? Очень просто: надо из доходов вычесть расходы. Затем полученную разницу нужно умножить на ставку налога и заплатить налог в соответствующие сроки в бюджет. Возникает вопрос: в чем же разница между бухгалтерской прибылью и прибылью налоговой? Ведь и в том, и в другом случае формула прибыли одинаковая (доходы минус расходы)! Разница заключается в расчете самих доходов и расходов. В том, что стоит относить к доходам (расходам) и когда это нужно делать. Итак, чтобы определить размер налога на прибыль, мы должны знать: доходы, расходы, ставку налога и сроки уплаты. Однако первоначально нужно определить, а кто же это «мы». Т.е. узнать, кто платит налог на прибыль. Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль считаются: • российские организации; • иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и 37 (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Получается, что не только российские предприятия уплачивают налог на прибыль. Его платят и иностранные фирмы, но только с тех доходов, которые они получили в РФ. Такое требование закона вполне логично – раз прибыль образовалась в государстве российском, значит, и налог на прибыль надо платить этому государству. Налогоплательщики налога на прибыль могут создавать консолидированные группы. Это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль без создания юридического лица. Целью создания консолидированных групп налогоплательщиков являются исчисление и уплата налога на прибыль на основе совокупного финансового результата деятельности участников консолидированной группы. Иными словами, при расчете совокупной суммы налога на прибыль определяется сумма налога всех организаций – участников консолидированной группы, независимо от того, что один участник группы получил прибыль, а другой понес убыток. Критерии и условия создания консолидированных групп подробно описаны в Налоговом кодексе РФ. Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков. Как видите, вопрос налогоплательщиков оказался несложным. Перейдем к следующему – учету доходов и расходов. Самая главная разница между бухгалтерским и налоговым учетом заключается в методе признания доходов и расходов. Другими словами, в какой момент доходы и расходы можно действительно считать доходами и расходами. Что это означает? Сейчас поясним. Вспомним, как в бухучете происходит определение прибыли. Ежемесячно бухгалтер смотрит на 90-й счет и сравнивает между со38 бой дебетовую и кредитовую половинку счета. Если кредитовая половинка перевешивает дебетовую, то получилась прибыль, в противном случае – убыток. Сейчас нас интересует прибыль, поэтому рассмотрим ситуацию, когда кредитовая половинка 90-го счета больше дебетовой. В этом случае прибыль в конце месяца переводится на 99-й счет проводкой: кредит 99 «Прибыли и убытки» – дебет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж». Другими словами, эта проводка делается в конце каждого месяца, независимо от того, произошла ли оплата проданной продукции (делали ли вы проводку: кредит 62 «Покупатели» – дебет 51 «Расчетные счета») или нет. Получается, что в БУХУЧЕТЕ на 99-й счет попадает прибыль, которая реально, т. е. в виде денег, могла еще не поступить на предприятие! Такой принцип бухгалтерского учета называется «методом начисления». Суть его сводится к следующему: и доходы, и расходы считаются совершенными ВНЕ ЗАВИСИМОСТИ от фактического движения денег. При ведении бухгалтерского учета ВСЕ предприятия должны применять метод начисления. В налоговом же учете некоторые предприятия могут использовать и другой метод – «кассовый метод». Кассовый метод придерживается принципа: пока нет движения денег – нет дохода или расхода! Давайте подумаем, как влияют эти методы на уплату налога на прибыль. Начнем с расходов. Расходы при методе начисления считаются произошедшими вне зависимости от факта их оплаты. То есть, если вы используете в производстве сырье и материалы, за которые еще не рассчитались с поставщиками, то стоимость сырья и материалов после их отпуска в производство будет считаться расходом. Следовательно, уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. 39 Теперь рассмотрим доходы при методе начисления. Считается, что предприятие получает доход сразу после отгрузки товара, независимо от того, поступили на предприятие реальные деньги или нет. Выходит, что налог должен платиться с прибыли, которая в виде «живых» денег еще не попала на расчетный счет предприятия. Если «живых» денег на расчетном счете нет, то своевременная уплата налога становится большой проблемой. А несвоевременная уплата налога ведет к штрафам и пеням. Поэтому многие предприятия предпочитают выбирать кассовый метод. Ведь доходы в этом случае считаются полученными только после поступления денег, независимо от того, когда товар ушел с предприятия. Однако и материалы, отправленные в производство, считаются расходами только после их полной оплаты. Пока факт оплаты не произошел, эти расходы не считаются совершенными. Следовательно, они не могут участвовать в уменьшении доходов. На практике ситуация, когда вы продали свою продукцию и ждете оплаты, не редкость. Поэтому многие предприятия предпочитают выбирать именно кассовый метод признания доходов и расходов. Однако государство такое положение вещей не устраивает. Оно хочет постоянства в уплате налогов. Оно не хочет зависеть от платежеспособности вашего клиента. Поэтому оно придумало свои правила, которые закрепило в статье 273 НК РФ. По этим правилам кассовый метод могут применять только те предприятия, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Рассмотрим пример. Допустим, что в 2011 году выручка предприятия от продажи мебели составила: • I квартал – 600 000 рублей; • II квартал – 1 400 000 рублей; 40 • III квартал – 800 000 рублей; • IV квартал – 1 100 000 рублей. Для того чтобы предприятие могло использовать кассовый метод, нужно рассчитать среднюю выручку за 2011 год. 600 000  1 400 000  800 000  1100 000 4  975 000 руб . 975 000 рублей меньше одного миллиона. Следовательно, организация в 2012 году может применять кассовый метод. Все остальные предприятия, которые не удовлетворяют этому условию, ДОЛЖНЫ использовать в своем налоговом учете только метод начисления. Подведем итог. В бухгалтерском учете все предприятия для учета доходов и расходов используют метод начисления. В налоговом учете некоторые предприятия имеют право выбора между методом начисления и кассовым методом. Суть метода начисления сводится к тому, что и доходы, и расходы считаются совершенными ВНЕ ЗАВИСИМОСТИ от фактического движения денег. А значит, и налог на прибыль платится также вне зависимости от оплаты. Кассовый метод означает, что пока нет движения денег, нет дохода или расхода. А значит, и налог на прибыль платить не с чего! С признанием доходов и расходов мы разобрались, теперь рассмотрим те виды расходов, налоговый учет которых существенно отличается от бухгалтерского. Глава 9.1. Амортизация для целей налогообложения прибыли Что такое амортизация и для чего она нужна, вы уже знаете. Теперь мы расскажем, как надо рассчитывать амортизацию для налога на прибыль. 41 Сразу отметим, что в некоторых случаях у предприятия могут оказаться две различные суммы амортизации: одна, рассчитанная по правилам бухучета (бухгалтерская), а другая – налоговая, которая используется для расчета налога на прибыль. Подчеркиваем, что налоговая амортизация используется только для определения расходов по налогу на прибыль. Во всех остальных случаях (например, для расчета остаточной стоимости по налогу на имущество) применяется бухгалтерская амортизация. Итак, для того чтобы найти налоговую сумму амортизации, надо разобраться с тремя важными моментами: • состав имущества, которое может амортизироваться; • срок полезного использования; • способ начисления амортизации. Начнем по порядку: с изучения состава имущества, для которого рассчитывается амортизация. Как следует из статьи 256 НК РФ, в состав амортизируемого имущества включается «…имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 Налогового кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей...». Из данного определения следует, что под амортизируемым имуществом в Налоговом кодексе понимается все имущество (основные средства и нематериальные активы), которое находится в собственности предприятия. Однако из любого правила всегда есть исключение. Поэтому не все основные средства и нематериальные активы подлежат амортизации для целей налогового учета. Так не подлежит амортизации: 42 • имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; • имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; • имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; • объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; • приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; • некоторое имущество, финансирования; полученное в рамках целевого • приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. 43 Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства: • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; • переведенные по решению руководства организации консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; на • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев; • зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. И, наконец, поскольку амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, то не подлежат амортизации те активы, первоначальная стоимость которых меньше или равна 40 000 рублей. Стоимость такого имущества сразу и полностью включается в себестоимость продукции. Перейдем к следующему вопросу – к правилам определения срока полезного использования. Как следует из статьи 258, предприятие должно распределить все амортизируемое имущество по 10-ти группам. Принцип, по которому Налоговый кодекс разделяет все имущество, подлежащее амортизации, на группы, – это срок полезного использования. Например, в первую группу входит «недолговечное имущество». Срок полезного использования такого имущества – от 1 года до 2-х лет включительно. А к десятой группе относится имущество со сроком полезного использования больше 30 лет. 44 Срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно с учетом специальной классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002. Руководствуясь этим документом, предприятие-налогоплательщик должно установить принадлежность каждого основного средства к определенной амортизационной группе. Полный перечень групп и соответствующий этим группам срок полезного использования изложен в Налоговом кодексе. После того, как бухгалтер определил, к какой группе относится основное средство, нужно установить точный срок его полезного использования. Ведь в Налоговом кодексе установлены только верхние и нижние пределы для амортизационных групп. Конкретные значения должны определяться самостоятельно на каждом предприятии. Мы советуем устанавливать нижний предел, который указан в амортизационных группах. Это поможет увеличить сумму амортизации и, соответственно, расходы, уменьшающие прибыль, а следовательно, максимально занизить налогооблагаемую прибыль и уплачиваемый налог. Вместе с этим налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию. Сделать это можно, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом срок полезного использования может быть увеличен в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую входит основное средство. Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения не произошло увеличение срока полезного использования, то организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Если основное средство не попадает ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использования устанавливается в соот45 ветствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителя. Все эти требования касаются исключительно основных средств. Теперь несколько слов о сроке полезного использования нематериальных активов. Организации могут самостоятельно устанавливать сроки полезного использования по следующим нематериальным активам: 1. исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2. исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3. исключительное право на использование топологии интегральных микросхем; 4. исключительное право на селекционные достижения; 5. владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. При этом определенный организацией срок не может быть менее двух лет. По иным видам нематериальных активов определение срока полезного использования производится исходя из срока действия патента, свидетельства, соответствующего договора и т. п. Если срок полезного использования нематериального актива невозможно установить, то он берется равным 10 годам. Стоит напомнить, что в бухгалтерском учете, если срок полезного использования нематериального актива установить нельзя, то согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», амортизация по нему не начисляется. Однако вернемся к изучению налога на прибыль. После того, как определен состав и срок полезного использования амортизируемого имущества, нужно разобраться с методами расчета амортизации. 46 В Налоговом кодексе предусмотрено два способа начисления амортизации – линейный и нелинейный. Организации самостоятельно решают, каким методом воспользоваться, и записывают его в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод начисления амортизации применяется ко всем объектам амортизируемого имущества. То есть организация не может начислять амортизацию по некоторым основным средствам и нематериальным активам линейным способом, а по другим – нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы, амортизация по которым вне зависимости от установленного в учетной политике метода начисляется линейным способом. Организация может поменять свое решение и перейти на другой метод начисления амортизации. При этом следует учитывать следующее требование Налогового кодекса: «Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет». Для того чтобы рассчитать амортизацию по линейному способу за один месяц, нужно первоначальную стоимость амортизируемого имущества умножить на норматив, который определяется по формуле: K 1 N х100 % , (1) где К – норма амортизации; N – срок полезного использования, выраженный в месяцах. Допустим, ваше предприятие приобрело в январе 2012 года станок стоимостью 46 500 рублей. Согласно Классификации основных средств, такой станок относится к пятой амортизационной группе со сроком использования свыше 7 до 10 лет включительно. Таким образом, при определении срока полезного использования ваше предприятие не должно выходить за указанные рамки. Допустим, что этот срок был установлен в размере 8 лет. В этом случае, 47 при линейном методе начисления, норма амортизации составит 1,04% (1/(8 лет х 12 месяцев)). Другими словами, вне зависимости от суммы амортизации, которую вы будете включать в себестоимость для целей бухгалтерского учета, в налоговом учете ежемесячные расходы по амортизации составят 483 рубля 60 копеек (46 500 х 1,04%). Как видите, линейный способ начисления амортизации для целей налога на прибыль очень похож на бухгалтерский линейный способ. Главное отличие между бухгалтерским и налоговым способом заключается в том, что в бухучете предприятия самостоятельно устанавливают срок полезного использования, а в налоговом учете Правительство указывает предельные рамки для каждого основного средства. Давайте вернемся к способам начисления амортизации. Следующий способ – нелинейный. При этом методе сумма ежемесячной амортизации определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, как это делается при линейном способе, а в целом по амортизационной группе. Для этого на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода (1 января), находится сумма остаточных стоимостей основных средств, нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу. Сумма остаточных стоимостей имущества той или иной амортизационной группы получила название «суммарный баланс». При определении суммарного баланса будьте предельно внимательными: в него не входит остаточная стоимость имущества, амортизация по которому начисляется линейным методом (здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой – десятой амортизационным группам). 48 Сумма амортизации определяется путем умножения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на норму амортизации. Теперь выразим это в виде формулы: k , (2) 100 % где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы; B – суммарный баланс амортизационной группы; k – норма амортизации (в процентах) для амортизационной группы. В отличие от линейного метода, при данном способе начисления A= B× амортизации бухгалтеру не нужно самому рассчитывать норму амортизации. Нормы амортизации установлены НК РФ (статья 259.2) для каждой амортизационной группы: Амортизационная группа Норма амортизации Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 Аналогичным образом рассчитывается амортизация и в последующие месяцы. На первое число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс, который затем умножается на норму амортизации, установленную для данной амортизационной группы. 49 Ежемесячно сумма баланса будет варьироваться: уменьшаться или увеличиваться. Суммарный баланс УМЕНЬШАЕТСЯ: • на сумму начисленной амортизации; • на сумму остаточной стоимости выбывших из группы по каким-либо причинам объектов амортизируемого имущества. Суммарный баланс УВЕЛИЧИВАЕТСЯ: • на сумму первоначальной стоимости нового приобретенного (созданного) объекта амортизируемого имущества; • на сумму изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Если никакого движения основных средств за месяц не происходит, то определить суммарный баланс достаточно просто: из суммарного баланса на первое число прошлого месяца вычесть сумму начисленной за месяц амортизации. Когда суммарный баланс становится менее 20 000 рублей, бухгалтер вправе ликвидировать амортизационную группу. Оставшуюся сумму он списывает на внереализационные расходы. И еще одно немаловажное правило: когда истекает срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, организация исключает его из состава амортизационной группы, но его остаточная стоимость (если основное средство полностью не самортизировалось) по-прежнему учитывается при определении суммарного баланса. А теперь от слов перейдем к делу. Рассчитаем амортизацию для предприятия, которое с 2012 года решило перейти с линейного метода начисления амортизации на нелинейный. Первым делом, для расчета амортизации данным способом необходимо определить суммарный баланс для каждой амортизационной группы. Возьмем для примера третью группу. В нее входят четыре основных средства, находящихся в собственности организации: 50 Наименование Остаточная стоимость Счетчик банкнот 18 000 руб. Легковой автомобиль 240 000 руб. Телефонный аппарат 5 400 руб. Холодильная камера 27 000 руб. Для всех основных средств, входящих в третью амортизационную группу, организация установила одинаковый срок полезного использования – 5 лет. Сначала определим суммарный баланс на 1 января 2012 года: 18 000 + 240 000 + 5 400 + 27 000 = 290 400 руб. Теперь найдем сумму амортизационных отчислений за январь 2012 г. Для этого суммарный баланс умножим на норму амортизации для третьей группы: 290 400 руб. х 5,6% = 16 262 руб. 40 коп. В следующем месяце, как вы уже знаете, суммарный баланс, рассчитанный на 1 января 2012 г., мы должны уменьшить на сумму январской амортизации. Суммарный баланс на 1 февраля 2012 г. равен: 290 400 – 16 262,4 = 274 137 руб. 60 коп. Амортизация за февраль составит: 274 137 руб. 60 коп. х 5,6% = 15 351 руб. 71 коп. Подобным образом амортизация рассчитывается и в следующих месяцах. В августе 2012 года руководство организации приняло решение о продаже легкового автомобиля. Как вы помните, остаточная стоимость равна разности первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной за весь период использования основного средства. Но как определить, какая сумма амортизационных отчислений приходится именно на это основное средство, если амортизация начисляется по амортизационной группе в целом? В Налоговом кодексе для рас51 чета остаточной стоимости основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, предусмотрена специальная формула: S n=S×(1−0,01×k )n (3) где Sn – остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу; S – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы. Обратите внимание: при расчете остаточной стоимости из указанного периода необходимо исключить количество полных месяцев, в течение которых основные средства не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ (основные средства были переданы по договорам в безвозмездное пользование, по решению руководства были переведены на консервацию свыше трех месяцев, находились на реконструкции и модернизации более одного года); k – норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы. Рассчитать остаточную стоимость по этой формуле в уме и даже с использованием обычного калькулятора практически невозможно. Согласитесь, возвести число в 25-ую степень сможет не каждый. Поэтому при работе используйте инженерный калькулятор, который включен в комплект стандартных программ каждого компьютера. Снова обратимся к нашему примеру. Напоминаем, что организация продает легковой автомобиль. Его первоначальная стоимость составляет 350 000 рублей. До этого года организация начисляла амортизацию по автомобилю другим методом. Поэтому в формулу для определения остаточной стоимости при нелинейном методе мы должны подставить остаточную стоимость автомобиля по данным на 1 ян52 варя 2012 г. Со дня включения объекта в третью амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы прошло 7 полных месяцев. Подставим все известные нам значения в формулу: Sn = 240 000 руб. х (1 – 0,01 х 5,6)7 = 160 330 руб. Итак, остаточная стоимость легкового автомобиля равна 160 330 рублей. Кроме различий в способах начисления амортизации, существует еще одна «поблажка», установленная НК РФ. Дело в том, что, купив новое основное средство, вы можете в первый месяц эксплуатации списать на расходы сразу же до 10% первоначальной стоимости основных средств (до 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам). Мы рекомендуем списывать именно все 10% или в определенных случаях 30% первоначальной стоимости. Это, как вы уже догадались, поможет увеличить сумму расходов, уменьшающих прибыль, а следовательно, максимально занизить налогооблагаемую прибыль и уплачиваемый налог. Исключение составляют основные средства, полученные безвозмездно. В отношении данного имущества организация не может воспользоваться правом на амортизационную премию. И это справедливо, ведь в данном случае организация не несет никаких затрат, связанных с приобретением основного средства. На этом мы заканчиваем рассматривать порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли. Сделаем очередной важный вывод: все предприятия должны вести бухучет расходов по правилам, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации». Вместе с этим для целей налога на прибыль существуют свои правила. Одно из них, посвященное расчету амортизации, мы подробно разобрали. Сейчас познакомимся еще с одним типом затрат, которые по-особенному учитываются для налога на прибыль. 53 В чем же особенность? Заключается она в том, что для ряда затрат главой 25 устанавливаются предельные нормы расхода. Это означает, что такие затраты в бухгалтерском учете полностью (даже в суммах, превышающих нормы) включаются в расходы, а в налоговом учете они считаются расходами только в пределах норм. Часто эти расходы называют «нормируемыми» – из-за того, что их всегда сравнивают с нормой. Разберем часто встречающиеся из них. Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Что это за вид расходов? Неужели за то, что вы на работу приедете на личном авто, предприятие вам заплатит? Нет, ситуация здесь немного иная. Предположим, что вы руководитель предприятия. У вас возникла необходимость встретиться со своим партнером по бизнесу и заключить договор. Встреча назначена в офисе партнера, к которому вы должны прибыть к 15 часам. А теперь представьте, что ваше предприятие только разворачивается и поэтому предоставить служебный легковой автомобиль для этой поездки пока не может. Вам приходится добираться до партнера на городском транспорте. В результате чего на встречу вы опаздываете, пуговица от костюма остается в транспорте, а обувь выглядит так, что на нее страшно смотреть. А ведь могла быть иная ситуация: у вашего «молодого» предприятия нет возможности предоставить служебный транспорт, но вы сами имеете легковой автомобиль. Вы садитесь в свою машину и едете на другой конец города к вашему партнеру. Встреча проходит удачно, и это вас радует. Однако вас как владельца автомобиля беспокоят затраты на бензин, который вы прокатали в этой поездке. Именно для того, чтобы вы не очень волновались по поводу расходов, связанных с таким использованием личного автомобиля, и появилась эта статья расходов – компенсация за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях. 54 Однако выплата компенсации производится только тем работникам, работа которых по роду своей деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Основанием для этой выплаты является приказ руководителя предприятия, в котором оговариваются размеры названной компенсации. В этих размерах должны учитываться затраты по эксплуатации личного автомобиля (сумма амортизации, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. При этом за время нахождения работника в отпуске, командировке, при его невыходе на работу вследствие болезни, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не использовался, компенсация не выплачивается. Размер компенсации определяется предприятием самостоятельно в зависимости от интенсивности использования работником автомобиля для служебных поездок. Чтобы получить компенсацию, работник должен представить в бухгалтерию предприятия копию технического паспорта своего автомобиля, заверенную в установленном порядке, а также путевые листы, в которых показываются все служебные поездки. Рассуждая о бухучете компенсаций, мы отвлеклись от темы нашего разговора – налоге на прибыль. Согласно Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» для целей налога на прибыль устанавливаются нормы компенсации, приведенные в таблице 2. 55 Таблица 2. Нормы компенсации за использование личного транспорта для служебных поездок Норма компенсации в месяц Тип автотранспорта Мотоцикл 600 руб. Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 см 3 включительно 1 200 руб. Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 см 3 1 500 руб. То есть, какую бы сумму директор фирмы не указывал в своем приказе в качестве компенсации, для целей налога она не может быть выше указанных норм. Как видите, размер компенсации ограничен конкретными цифрами (600 рублей, 1 200 рублей и 1 500 рублей). Так бывает не всегда: возможен и другой вид ограничения, пример тому – представительские расходы. Представительские расходы – это затраты на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа, независимо от места проведения указанных мероприятий. В частности, к таким расходам относятся: • расходы на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие); • обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества; • транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно; 56 • буфетное обслуживание во время переговоров; • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Представительские расходы для целей налога на прибыль не могут превышать 4% от расходов на оплату труда за этот период (сальдо по кредиту 70-го счета). Как вы заметили, здесь ограничение устанавливается, исходя из процента от заработной платы. То есть, чем больше общая сумма заработной платы (а значит, и количество рабочих), тем больше и норма представительских расходов. Это и логично – ведь эти расходы у крупной компании существенно больше, чем у мелкой. Подведем итог. 1. Налоговый порядок определения амортизации по основным средствам и нематериальным активам существенно отличается от бухгалтерского. 2. Различия существуют и в учете компенсаций, и в учете представительских расходов. По этим расходам установлены предельные нормы. В налоговом учете такие расходы признаются только в размере, не превышающем норму. Все расходы, о которых мы только что рассказывали, убедительно доказывают – налоговый учет расходов существенно отличается от бухгалтерского. И таких отличий существенно больше, чем мы можем перечислить при нашем обзорном знакомстве с налогами. Итак, предположим, вы определили размер доходов, выяснили сумму расходов. Следующим шагом надо из первой величины (доходы) вычесть вторую (расходы). И вы получите прибыль, которая облагается налогом. Теперь самое время рассказать о ставках, по которым должна облагаться эта прибыль. Ставка налога на прибыль указана в статье 284 НК РФ. Она установлена в размере 20 процентов. Эти 20 процентов распределяются между бюджетами следующим образом: 57 • 2 процента зачисляется в федеральный бюджет; • 18 процентов зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации4. Ставка в 20% – это основная ставка, по которой облагается прибыль. Вместе с тем, существует еще ряд ставок по налогу на прибыль. Они применяются в различных ситуациях, которые приведены в статье 284 НК РФ. Но все эти случаи настолько экзотичны, что мы не будем на них останавливаться. Подведем очередной итог. Для этого вспомним все действия, которые совершали: • после того, как мы определили, что являемся плательщиками налога на прибыль; • мы начали вести налоговый учет доходов и расходов; • предварительно мы выбрали, каким методом будем вести этот учет: методом начисления или кассовым методом; • далее мы скрупулезно занимались учетом доходов и расходов по правилам, изложенным в главе 25 НК РФ; • затем нашли прибыль, которую нужно обложить 20% ставкой налога; • после всех расчетов получили сумму налога, которую следует перечислить в бюджет. Теперь нам осталась самая малость – разобраться, как и когда это стоит делать. Налог на прибыль уплачивается в бюджеты различными способами. Один из способов похож на тот, который мы рассматривали в налоге на имущество. Но обо всем по порядку. Способ 1. Предприятия могут ежемесячно уплачивать налог, исходя из фактически полученной прибыли. 4 Субъекты РФ могут издать закон, согласно которому налоговая ставка, используемая для зачисления налогов в их бюджеты, снижается. При этом она не может быть ниже 13,5 процентов. 58 В этом случае сумма аванса5 определяется так: прибыль, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, умножается на ставку налога. Этот аванс предприятие должно перечислить в бюджет не позднее 28-го числа следующего месяца. Чтобы окончательно разобраться, представим себе, что с 1 января 2012 года предприятие ежемесячно уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. Допустим, в январе налогооблагаемая прибыль составила 100 000 рублей. Следовательно, месячный платеж по налогу составит: 20 000 рублей (100 000 х 20%). Эта сумма налога должна быть перечислена в бюджет до 28 февраля 2012 года. Предположим, что в феврале вы заработали 120 000 рублей. Как надо рассчитать ежемесячный аванс по налогу на прибыль? Если вы думаете, что просто 120 000 руб. х 20%, то вы ошибаетесь! Вся изюминка заключается в словах «нарастающим итогом с начала года с учетом ранее начисленных сумм платежей». Поэтому для расчета аванса за февраль нужно к прибыли, полученной в январе (100 000 руб.), прибавить февральскую прибыль (120 000 руб.). И вот уже полученную сумму умножить на ставку налога: (100 000 руб. + 120 000 руб.) х 20% = 44 000 руб. 44 000 рублей – это та сумма, которую надо заплатить в бюджет за два месяца (январь и февраль). Однако за январь предприятие уже платило (20 000 рублей), следовательно, остается перечислить только: 44 000 руб. – 20 000 руб. = 24 000 руб. Эту сумму надо «отдать» бюджету не позднее 28 марта 2012 года. Некоторые из вас, кто внимательно следит за нашими рассуждениями, могут удивиться: зачем проделывать столь сложные расчеты, 5 В течение года предприятие платит авансы, а налог уплачивает раз в год – в конце года. 59 если тот же самый результат (24 000 руб.) можно получить простым перемножением прибыли, которая заработана в феврале, на ставку налога: 120 000 руб. х 20% = 24 000 руб. Отвечаем. Если предприятие все время работает прибыльно, то разницы никакой нет. Однако совсем иная ситуация складывается, когда возникает убыток. Предположим, что в марте вашу фирму постигла неудача, и вы получили убыток 30 000 рублей. Как быть с налогом на прибыль в этом случае? Понятно, что налог за март платить не нужно. Вместе с этим, если подсчитать общую сумму прибыли за 3 месяца, то получается: 100 000 руб. + 120 000 руб. – 30 000 руб. = 190 000 руб. Значит, общая сумма аванса по налогу на прибыль за три месяца составляет: 190 000 х 20% = 38 000 руб. Но вы уже заплатили в бюджет 44 000 рублей с начала года! Другими словами, вы переплатили. Конечно в том, что сложилась такая ситуация, нет ничьей вины. Вы действовали согласно букве закона. Тем не менее, расчеты показывают, что государство вам должно. Эта сумма переплаты должна участвовать в расчетах по налогу за апрель. Допустим, что в апреле вы вновь сработали с прибылью 130 000 рублей. Теперь следует произвести такой расчет: 1. Определить суммы прибыли нарастающим итогом с начала года (т.е. за четыре месяца): 100 000 руб. + 120 000 руб. – 30 000 руб. + 130 000 руб. = 320 000 руб. 2. Рассчитать аванс по налогу за 4 месяца: 320 000 х 20% = 64 000 руб. 3. Вычислить размер платежа за апрель: 64 000 руб. – 44 000 руб. = 20 000 руб. 60 Именно эту сумму вы должны заплатить в бюджет не позднее 28 мая 2012 года. А теперь представьте ситуацию, что вы не пользовались такими длинными расчетами. Тогда бы вы просто не заплатили налог за март (так как в этом месяце не было прибыли). Но в апреле должны были бы заплатить сполна 26 000 рублей (130 000 руб. х 20%), и мартовские убытки никак бы не участвовали в дальнейших расчетах. Вот для того, чтобы предприятие имело право учесть убытки, которые оно получает в течение года, и был придуман такой метод – «нарастающим итогом с начала года». Отметим, что предприятия могут использовать способ «ежемесячной уплаты налога из фактической прибыли» только с начала календарного года, т.е. с 1 января. При этом предприятие должно сообщить о таком способе уплаты в налоговую не позднее 31 декабря предшествующего года. Система уплаты не может изменяться в течение года. Кроме этого варианта есть еще способы уплаты налога на прибыль. Способ 2. В статье 286 НК РФ рассмотрен второй способ уплаты. Его суть раскрывается так: «…По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате нало61 гоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются….» Давайте расшифруем смысл этого способа. Во-первых, предприятия ежемесячно (в течение квартала) уплачивают авансы. Сумма платежа за каждый месяц первого квартала определяется по формуле:  Авансовый платеж   Авансовый платеж за     (4) за декабрь январь, февраль, март    ПРЕДЫДУЩЕГО года    То есть в январе, феврале и марте аванс будет одинаковым. Уплата в бюджет ежемесячных авансовых платежей должна производиться не позднее 28-го числа каждого месяца. 62 Во-вторых, предприятия после каждого квартала высчитывают налог исходя из фактически заработанной прибыли. Эта прибыль определяется нарастающим итогом с начала года6. Затем организация сравнивает авансы и фактический налог. Если получается, что фактический налог больше, значит, разницу организация заплатит не позднее 28 апреля. В обратной ситуации – государство должно вернуть переплату или учесть ее в будущем. Сумма ежемесячного платежа в каждом месяце второго квартала рассчитывается так:  Сумма налога,которая   Авансовый платеж    фактически должна быть  /3 (5)  за апрель, май,июнь  уплачена за I квартал    Потом опять рассчитывается фактический налог, и вновь проводятся сравнения. Сумму ежемесячного авансового платежа, подлежащую уплате в каждом месяце третьего квартала, находим по формуле:  Сумма налога,   Сумма налога,   которая   которая   фактически   фактически   должна быть    должна быть   уплачена за   уплачена за  (6) Авансовый платеж       полугодие   I квартал  за июль,   август, 3   сентябрь   И, наконец, платеж за каждый месяц четвертого квартала:  Сумма налога,   Сумма налога,  которая   которая   фактически   фактически   должна быть    должна быть       Авансовый платеж   уплачена за   уплачена за     9 месяцев   полугодие  за октябрь,   ноябрь, 3   декабрь   6 (7) Напоминаем, словосочетание «нарастающим итогом с начала года» означает, что предприятию в расчетах за каждый квартал придется учитывать суммы предыдущих кварталов. Так, при расчете налога за полугодие прибыль будет браться из 1-го и второго квартала; за девять месяцев: из 1, 2 и 3 кварталов. 63 Однако в любом месяце может получиться так, что сумма ежемесячного платежа будет отрицательна или равна нулю (например, при убытках). В этом случае ежемесячные платежи в соответствующем квартале не платятся. Вот и все. Чтобы окончательно прояснить ситуацию, рассмотрим числовой пример. Для сравнения возьмем данные из предыдущего условия и немного их изменим. Итак, ваша фирма каждый месяц в четвертом квартале 2011 года платила 13 500 рублей. В этом случае бухгалтер в течение первого квартала 2012 года должен уплачивать те же 13 500 рублей налога. Другими словами, организация обязана заплатить: • за январь 2012 года – 13 500 рублей не позднее 28 января; • за февраль 2012 года – 13 500 рублей не позднее 28 февраля; • за март 2012 года – 13 500 рублей не позднее 28 марта. По окончании квартала бухгалтер определяет фактическую сумму налога за первый квартал. Допустим, что заработанная прибыль за первый квартал составляет 210 000 рублей. Тогда эту прибыль надо умножить на ставку налога: 210 000 руб. х 20% = 42 000 руб. Если сравнить фактический размер налога (42 000 рублей) с уплаченным (40 500 рублей), то видно, что предприятие недоплатило в бюджет 1 500 рублей: 42 000 руб. – 40 500 руб. = 1 500 руб. Эти 1 500 рублей должны быть уплачены не позднее 28 апреля, то есть не позднее срока для представления декларации за первый квартал 2012 года. Затем бухгалтер садится за расчет суммы ежемесячных платежей для второго квартала. Он находит одну треть от суммы фактически уплаченного налога за первый квартал (42 000 рублей): 64 42 000 : 3 = 14 000 руб. Таким образом, в течение второго квартала предприятие должно платить в бюджет: • за апрель 2012 года – 14 000 рублей не позднее 28 апреля; • за май 2012 года – 14 000 рублей не позднее 28 мая; • за июнь 2012 года – 14 000 рублей не позднее 28 июня. По завершении квартала бухгалтер вновь рассчитает фактическую сумму налога. Предположим, что во втором квартале организация заработала 170 000 рублей прибыли. В этом случае для расчета налога за второй квартал нужно: 1. Найти сумму прибыли за все полугодие (т.е. за первый и второй квартал): 210 000 руб. + 170 000 руб. = 380 000 руб. 2. Умножить эту нарастающую с начала года прибыль на ставку налога: 380 000 руб. х 20% = 76 000 руб. Именно эту сумму предприятие должно было заплатить за полугодие. 3. Дальше подсчитываем, сколько же предприятие заплатило нарастающим итогом с начала года (т.е. за все 6 месяцев): 13 500 руб. + 13 500 руб. + 13 500 руб. + 1 500 руб. + 14 000 руб. + 14 000 руб. + 14 000 руб. = 84 000 руб. 4. Затем сравниваем фактический размер налога 76 000 рублей с уплаченным (84 000 руб.) 76 000 руб. – 84 000 руб. = – 8 000 руб. Получается, что предприятие переплатило 8 000 рублей. Переплата налога должна быть возвращена предприятию из бюджета или зачтена в счет будущих платежей по этому налогу. 65 Найдем размер ежемесячных авансовых платежей для третьего квартала: 76 000 - 42 000 3  11 333 руб . Следовательно, в третьем квартале надо перечислить: • за июль 2012 года – 11 333 рубля не позднее 28 июля; • за август 2012 года – 11 333 рубля не позднее 28 августа; • за сентябрь 2012 года – 11 333 рубля не позднее 28 сентября. И вновь по итогам квартала бухгалтер определит фактическую сумму налога. Допустим, за весь третий квартал предприятие получило убыток 30 000 рублей. Понятно, что за 3-й квартал ничего доплачивать не надо. Вместе с тем в третьем квартале предприятие платило налог на прибыль, но прибыли-то в этом квартале не было. Был убыток. Поэтому бухгалтеру надо выяснить сумму переплаты по налогу. Для этого он: 1. Находит налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев: 210 000 руб. + 170 000 руб. – 30 000 руб. = 350 000 руб. 2. Высчитывает сумму налога на прибыль, которую надо заплатить за 9 месяцев: 350 000 руб. х 20% = 70 000 руб. 3. Определяет уже уплаченный налог за 9 месяцев: 13 500 руб. + 13 500 руб. + 13 500 руб. + 1 500 руб. + 14 000 руб. + 14 000 руб. + 14 000 руб. + 11 333 руб. + 11 333 руб. + 11 333 руб. = 117 999 руб. 4. Сравнивает полученные суммы: 70 000 руб. – 117 999 руб. = – 47 999 руб. Как и во втором квартале, предприятие опять переплатило налог. Сумма переплаты составляет уже 47 999 рублей. Рассчитаем авансовые платежи для четвертого квартала: 66 70 000 - 76 000 3  -2 000 руб. Сумма ежемесячного авансового платежа получилась отрицательной, поэтому указанные платежи в четвертом квартале организация не платит. И, наконец, нужно определить фактическую прибыль по итогам года. Допустим, она составит 600 000 рублей. Фактическая сумма налога по итогам года будет равна: 600 000 руб. х 20% = 120 000 руб. Разница между этой суммой и уже уплаченным налогом составляет: 120 000 руб. – 117 999 руб. = 2 001 руб. Поэтому до 28 марта 2013 года (срок представления декларации по итогам всего года) предприятие обязано доплатить в бюджет эту разницу. Прежде чем окончательно «забросить» налог на прибыль сделаем еще одно замечание. Ряд предприятий уплачивают налог на прибыль только один раз в квартал. Для этого всю фактическую прибыль, которую они получили в текущем квартале, умножают на ставку налога и полученную сумму уплачивают в бюджет. Этот вариант уплаты похож на первый способ – когда в расчете участвует фактическая прибыль за месяц. Главное различие сводится к следующему: в одном случае период равен месяцу, а в другом – кварталу. Но в обоих случаях расчеты ведутся нарастающим итогом, исходя из фактической прибыли. Таким «облегченным» вариантом уплаты могут воспользоваться только: • бюджетные учреждения; • автономные учреждения; 67 • иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; • некоммерческие организации, у которых нет дохода от реализации товаров (работ, услуг); • участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, в инвестиционных товариществах; • инвесторы соглашений о разделе продукции7; • выгодоприобретатели управления; по договорам доверительного • организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма доходов от реализации продукции не превышала в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал. Вот и все, теперь вы знаете, как рассчитываются и уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Подведем итог. Налог на прибыль уплачивается в бюджет следующими способами: 1. Ежемесячная уплата, исходя из фактически полученной прибыли. 2. Ежеквартальная уплата, исходя из фактически полученной прибыли с ежемесячными расчетными авансами. 3. Ежеквартальная уплата, исходя из фактически полученной прибыли. Последний вариант самый привлекательный, но его могут применять далеко не все. Главное ограничение на его использование: сумма выручки от реализации продукции за предыдущие четыре квартала не должна превышать в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал. Это все, что касается налога на прибыль. Прежде чем завершить разговор об этом налоге, напомним, что его начисление отражается в 7 Подробнее о том, кто такие инвесторы соглашений при разделе продукции, читайте во второй лекции. 68 бухгалтерском учете проводкой: кредит 68/9 – дебет 99. После того как налог будет уплачен, делается проводка: кредит 51 – дебет 68/9. На этом мы заканчиваем рассмотрение налога на прибыль организаций и переходим к налогу на доходы физических лиц. Конец пятой лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru 69