Налог на добычу полезных ископаемых

Лекция 14. Налог на добычу полезных ископаемых Неотъемлемая часть налоговой системы - ресурсные платежи. Плата за природные ресурсы как форма реализации экономических отношений между собственником природных ресурсов и их пользователем занимает центральное место в экономическом механизме природопользования. Обязательные платежи, взимаемые государством за пользование недрами, чаще всего устанавливаются в форме прямых или косвенных налогов либо особых целевых платежей. Хозяйственное использование тех или иных природных ресурсов, имеющих как сырьевой, так и несырьевой характер (например, рекреационных ресурсов), вызывает объективную необходимость осуществления природопользователями расчетов с государством, выступающим в большинстве случаев собственником этих ресурсов и несущим бремя расходов по восстановлению природного потенциала на территории России. Ресурсные налоги и платежи применяются в основном в добывающих отраслях (нефтяной, угольной), представляют собой плату за добычу или использование природных ресурсов (воды, земли, лесных угодий, полезных ископаемых), помимо фискального и регулирующего воздействия на процесс производства могут предусматривать экологический эффект (ограничение потребления природных ресурсов и охрану окружающей среды). В рамках налоговой реформы с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ введена в действие гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ. Одновременно были отменены акциз на нефть и стабильный газовый конденсат, платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Налогоплательщики по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) - организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве плательщиков НДПИ по местонахождению участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Лицензия должна содержать обязательные реквизиты; в соответствии со ст. 12 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" к ним относятся сведения: - о самой организации; - о государственном органе, который выдал лицензию; - о границах выделенного земельного отвода или акватории; - о цели и способах работ; - о сроке действия лицензии и сроке начала работ; - о праве собственности на геологическую информацию, полученную в ходе работ. Для организации и индивидуального предпринимателя очень важно соблюдать условия, на которых выдана лицензия или оформлено разрешение. Иначе их могут лишить права пользоваться участком. Если же добыча полезных ископаемых ведется без лицензии, то эта деятельность рассматривается как самовольное пользование недрами. Тогда к организации (либо к индивидуальному предпринимателю) применяются штрафные санкции, а именно: взыскивают причиненный ущерб, исчисленный по ставкам НДПИ за весь период деятельности. Такие меры предусмотрены Распоряжением Правительства РФ от 22 августа 1998 г. N 1214-р. Размер нанесенного ущерба в таких случаях принимается равным максимальной ставке платежей за пользование природными ресурсами в соответствии со ст. 43 Закона РФ "О недрах". Исключение составляет этап поиска и разведки месторождения, когда организация оформляет лицензию только на геологическое изучение недр, поскольку лицензию на добычу она оформит уже после того, как изучит месторождение и оценит его запасы. В связи с этим на поисково-разведочном этапе зачастую ведется добыча без оформления лицензии - из пробной скважины. Однако НДПИ за добытое сырье нужно платить и на этапе разведки. Вместе с тем организация, имеющая лицензию, вправе (в соответствии со ст. 17.1 Закона РФ "О недрах") передать право на участок третьим лицам. Местонахождением участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр. Налогоплательщики, добывающие полезные ископаемые на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, подлежат постановке на учет в качестве плательщика налога по местонахождению организации либо по месту жительства физического лица. Объектом обложения НДПИ признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Не признаются объектом налогообложения: 1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления; 2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; 3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение; 4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке; 5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений. Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, представляющая собой продукцию обрабатывающей промышленности. Видами добытого полезного ископаемого являются: - антрацит, каменный уголь, бурый уголь и горючие сланцы; - торф; - нефть, газ, газоконденсат; - руды черных и цветных металлов, редких металлов, комплексные руды; - горно-химическое и неметаллическое сырье; - битуминозные породы; - индий, таллий, галлий, теллур; - природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, янтарь и другие камни; - концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов; - соль природная и чистый хлористый натрий; - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды; - сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий). Исчерпывающий перечень видов полезных ископаемых, добыча которых облагается налогом, приведен в п. 2 ст. 337 НК РФ. Полезным ископаемым также признается продукция - результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добывающих работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий.   Оценку стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик проводит самостоятельно одним из трех способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Если налогоплательщик применяет первый способ оценки, то единицу добытого полезного ископаемого следует оценивать исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. При этом выручку от реализации добытого полезного ископаемого исчисляют исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, НДС (при реализации на территории РФ и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов. В сумму расходов по доставке включаются расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и других подобных условий) до получателя, а также расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ. К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого получателю относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг. Оценку следует проводить в отдельности по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен его реализации. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение его количества и стоимости его единицы. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от его реализации, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого он применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетную стоимость добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно на основе данных налогового учета. В этом случае он применяет тот же порядок признания доходов и расходов, что и при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ; 6) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы и расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.   Пример 1. ООО "Импульс" добывает руду черных металлов, а также оказывает услуги по изучению недр. В отчетном периоде ООО "Импульс" добыло 0,7 т товарного торфа. Однако оно их не реализовало. Следовательно, стоимость добытых полезных ископаемых необходимо определить расчетным путем. Предположим, что прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, - 3 060 770 руб., а с изучением недр - 1750 тыс. руб. Косвенные расходы за этот период составили 750 тыс. руб. Доля косвенных расходов равна: 3 060 770 руб. : (3 060 770 руб. + 1750 тыс. руб.) x 100% = 63,2%. Сумма косвенных расходов составила: 750 тыс. руб. x 63,2% : 100% = 474 тыс. руб. Стоимость добытых черных металлов равна: 3 060 770 руб. + 474 тыс. руб. = 3 534 770 руб.   Оценку стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, следует проводить исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла. Оценку стоимости добытых драгоценных камней следует проводить исходя из их первичной оценки, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Оценку стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, следует проводить исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.