Международные стандарты учета и финансовой отчетности

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Курс лекций Ростов-на-Дону 2016 ОГЛАВЛЕНИЕ 1 Понятие о международных стандартах финансовой отчетности 5 1.1 Глобализация экономики – важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Роль и назначение международных стандартов учета (финансовой отчетности – МСУ (ФО) 5 1.2 Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета (финансовой отчетности). История создания Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), состав и характеристика его основных органов, порядок и принципы их формирования, основные задачи КМСФО 7 1.3 Порядок разработки и принятия МСУ (ФО), их правовой статус 10 1.4 Принципы учета финансовой отчетности 11 1.5 Состав финансовой отчетности 13 1.6 Основные элементы финансовой отчетности 35 2 ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, СФЕРА ДЕЙСТВИЯ И СОДЕРЖАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО УЧЕТУ АКТИВОВ 40 2.1 Учет материальных и нематериальных активов 40 2.2 Учет движения денежных средств 51 2.3 Учет обесценения активов 52 3 ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, СФЕРА ДЕЙСТВИЯ И СОДЕРЖАНИЕ международных стандартов финансовой отчетности ПО УЧЕТУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 55 3.1 Предназначение, сфера действия и содержание стандартов по резервам, условным: событиям, обязательствам, активам 55 3.2 Предназначение, сфера действия и содержание стандартов по учету налогов на прибыль 58 4 Предназначение, сфера действия и содержание международных стандартов финансовой отчетности по учету капитала 66 5 Предназначение, сфера действия и содержание международных стандартов финансовой отчетности по учету доходов и расходов 72 6 РОССИЙСКАЯ И ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА 75 6.1 Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений международных стандартов финансовой отчетности 75 6.2 Система стандартов GAAP; основные различия в принципах учета отдельных видов активов, обязательств и капитала, установленные 88 в МСУ (ФО) и GAAP 88 6.3 Перспективы унификации МСФО и GAAP 90 1 Понятие о международных стандартах финансовой отчетности 1.1 Глобализация экономики – важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Роль и назначение международных стандартов учета (финансовой отчетности – МСУ (ФО) МСФО внесли огромный вклад в совершенствование и гармонизацию финансовой отчетности в мировом масштабе. Подходы к решению проблемы унификации бухгалтерского учета первоначально различались по заложенным в них идеологии и принципам реализации и выделялись: 1) гармонизация. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского Экономического Союза. Суть гармонизации - в каждой стране могут существовать свои модели организации учета и системы стандартов, их регулирующие, но эти стандарты не должны противоречить аналогичным стандартам в странах - членах Европейского Экономического Союза; 2) стандартизация. Идея стандартизации реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет занимается разработкой и публикацией международных стандартов учета (финансовой отчетности) - МСФО. Суть подхода - разработка унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Единые стандарты вводятся не законодательным путем, а при добровольном соглашении. В последнее время оба термина используются как синонимы. Формы использования МСФО: 1) применение МСФО в качестве национальных; 2) использование МСФО в качестве национальных, но с условием, что для вопросов, не затронутых МСФО, разрабатываются национальные стандарты; 3) использование МСФО в качестве национальных, но в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями; 4) национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительное их разъяснение. Объективные преимущества МСФО перед национальными стандартами: - четкая экономическая логика; - обобщение мировой практики в области учета; - простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. Недостатки МСФО: 1) обобщенный характер стандартов предполагает большое многообразие методов учета; 2) отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретной ситуации. Национальные различия в уровне развития, традициях стран препятствуют внедрению МСФО. В России МСФО начали внедряться с 1992 г. в связи с: 1) отсутствием достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности предприятий, пытающихся получить инвестиции; 2) тем, что финансовая отчетность, составленная по МСФО, обладает большей прозрачностью и полезностью для пользователей; 3) тем, что их использование позволяет сократить затраты времени и ресурсов для разработки новых национальных правил ведения бухгалтерского учета. В настоящее время МСФО переведены на 40 языков. Первое официальное издание МСФО на русском языке включало 34 стандарта и 3 ПКИ (интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям) в 1998 г. 1.2 Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета (финансовой отчетности). История создания Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), состав и характеристика его основных органов, порядок и принципы их формирования, основные задачи КМСФО Впервые принцип двойной записи для учета торговых операций был применен итальянским монахом эпохи возрождения Лукой Пачоли в XIV в. Многое изменилось с тех пор, но тем не менее и сегодня бухгалтерский учет в любой стране мира построен по тому же самому принципу. Естественно, с развитием бизнеса, появлением новых его форм, а также с формированием и изменением законодательства в каждой стране сложились свои специфические особенности финансового учета и отчетности. Сегодня совершенно очевидно сформировались следующие системы отчетности: • южно-американская, основой которой являются регулярные поправки, связанные с влиянием гиперинфляционных явлений, очень характерных для экономики этого региона; • англо-американская, построенная на основе общего законодательства и принципах учета; • континентальная (европейская), четко кодифицированная и тесно связанная с налогообложением. К последнему типу можно отнести и японскую систему учета и отчетности; • исламская, использует рыночные цены для оценки статей баланса, в основе, которой заложены религиозные принципы, которые гласят, что деятельность компании должна быть организована не ради наживы, дивиденды должны быть получены не ради дивидендов; • интернациональная, предполагает составление годовых бухгалтерских отчетов по МСФО. Создание Европейского союза как политического образования и рост мультинациональных корпораций неизбежно должны были привести к существенным изменениям в подходах и оценках учета. И если первоначально кодифицированная европейская система отчетности вызывала большую симпатию, то после более детального анализа приоритет был отдан англо-американской системе. Таким образом, к концу XX в. в мире сложились две наиболее распространенные и в некотором смысле конкурирующие системы учета и отчетности: US GAAP (Американские стандарты) и IAS (МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета). Несмотря на общую основу, заложенную в обеих системах, они достаточно серьезно отличаются, и как результат US GAAP сегодня представляет собой не столько принципы учета, сколько свод многочисленных правил, описывающих конкретные ситуации, тогда как IAS по-прежнему сохраняет первоначальный, практически первозданный вид. Буквально до последнего времени немало критики раздавалось в адрес Комитета по Международным Стандартам, связанной в основном с тем, что стандарты, разработанные им, не учитывали изменений, происходящих в мировой экономике. Все это привело к тому, что в апреле 2001г. Комитет, созданный в 1973 г., был реорганизован, и в настоящий момент образован и работает Совет по Международным Стандартам, в задачи которого входит совершенствование существующих норм и в том числе подготовка перехода всех стран – участниц ЕС к отчету в МСБУ с 2005 г. В результате недавних громких скандалов, таких как с Enron и WorldCom, многие сторонники глобального применения US GAAP склонились к тому, что все же в качестве общей системы отчетности необходимо использовать IAS/IFRS, разумеется, после соответствующей доработки. Членами Совета являются представители не только стран ЕС, но также США, Канады, Австралии, Японии и Мексики. Сегодня в Совет входят более 2 миллионов профессиональных бухгалтеров. На сегодняшний день процесс разработки и самих стандартов, и разъяснений к ним находится в стадии бурного развития. В 2000 г. Международная организация, объединяющая комиссии по ценным бумагам, утвердила 30 международных стандартов как допустимых для подготовки отчетности при регистрации акций. Стандарты 26, 30 и 25 не вошли в этот перечень. В июне 2002 г. Совет Министров ЕС постановил, что с 1 января 2005 г. все компании, зарегистрированные на биржах Европы, обязаны составлять отчетность по МСФО. Временное исключение сделано для компаний, зарегистрированных на биржах США, и тех, которые зарегистрировали только выпуски долговых бумаг. Эти компании должны перейти на МСФО с 1 января 2007 г. Также новой специальной европейской комиссией по финансовым стандартам были утверждены для применения 41 стандарт и 31 интерпретация (SIC или ПКИ). Одновременно с этим был начат проект по улучшению принятых стандартов. Все больше стран поддерживает применение МСФО. Греция приняла решение об обязательном их применении для всех компаний, зарегистрированных на Афинской бирже с 2003 г. Россия перешла на Международные стандарты в отношении банков с 2004 г. Страны Среднего Востока, включая Бахрейн, Кувейт, Иорданию, Катар, Ливан и Оман, также приняли МСБУ в качестве национальных учетных стандартов. Из стран бывшего СССР Кыргызстан утвердил закон о применении МСБУ, а Казахстан их применяет. Многие биржи также принимают для регистрации документы компаний, подготовленные в соответствии с МСБУ. Кроме всех крупных европейских торговых площадок в это число входят биржи Кипра, Гонконга, Таиланда, новый Панъевропейский рынок (EASDAQ), а также Федерация Евро-Азиатских бирж (FEAS). Очередным серьезным прорывом в области распространения международных стандартов стало утверждение их Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью. Реорганизованный Совет принял решение: • об изменении названия самих стандартов. Новые стандарты будут называться Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - IFRS), а не Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ - IAS); • существующие стандарты применяются в полном объеме, пока они не будут пересмотрены или отменены; • МСФО будут применяться к общей финансовой отчетности всех коммерческих организаций независимо от их организационной формы. Стандарты не предназначены для некоммерческих и государственных организаций, хотя могут быть использованы ими при необходимости. 1.3 Порядок разработки и принятия МСУ (ФО), их правовой статус Этапы разработки МСФО подразделяются на обязательных и необязательных. Выделяют следующие этапы: 1) Определение и анализ соответствующих вопросов, и рассмотрение возможностей применения к ним принципов подготовки и составления ФО (обязательный). 2) Изучение национальных требований и практики бухгалтерского учета и обмен мнениями с национальными органами, которые устанавливают стандарты (обязательный). 3) Консультации с КСС по стандартам относительно включения данной темы в повестку дня СМСФО. 4) Создание консультативной группы для оказания консультативной поддержки СМСФО (обязательный). 5) Публикация дискуссионного документа для всеобщего обсуждения. 6) Публикация проекта наложения для всеобщего обсуждения. 7) Рассмотрение всех комментариев, полученных в установленный период. 8) Если признано необходимым проведение общественных слушаний и тестирования в реальной обстановке. 9) Утверждение стандартов, по крайней мере, восемью голосами членов СМСФО (обязательный). Международные стандарты финансовой отчетности не являются обязательными для всех предприятий, зарегистрированных в Российской Федерации. Законодательством предусмотрено составление финансовой отчетности по требованиям МСФО кредитными организациями и предприятиями с организационно-правовой формой – открытое акционерное общество. 1.4 Принципы учета финансовой отчетности Цель финансовой отчетности – представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Основополагающие допущения, на кото­рых базируется финансовая отчетность: • Метод начисления. Результаты операций и других событий при­знаются в момент их совершения (а не в момент поступления денежных средств). Запись таких событий и их представление в финансовой отчетности происходят в те периоды, к которым они относятся. • Непрерывность деятельности компании. Предполагается, что компа­ния не имеет намерения прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Кроме намерения у компании должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Качественные характеристики являются признаками, определяю­щими полезность финансовой отчетности для пользователей. • Уместность. Уместная информации оказывает влияние на принятие экономических решений пользователями, помогая им оценивать про­шлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или корректировать свои прошлые оценки. Уместность информации опре­деляется ее характером и существенностью. • Надежность. Надежная информация исключает существенные ошибки и искажения и достоверно представляется пользователям, что в равной степени означает непосредственное представление информации либо возможность такого представления. Следующие факторы определяют надежность: • достоверное представление информации; • приоритет содержания перед формой; • нейтральность; • осмотрительность; • полнота. • Сопоставимость. Информация представляется последовательно по разным периодам времени и по различным компаниям с целью обес­печить возможность ее сравнения. • Понятность. По форме изложения информация должна быть понятной для пользователей, обладающих базовыми знаниями в сферах бизнеса, экономики и бухгалтерского учета и стремящихся изучать ее с должным усердием. Факторы, ограничивающие получение уместной и надежной информации: • своевременность. Чрезмерная задержка в представлении информации может привести к потере ее уместности, но способна повысить ее надеж­ность; • соотношение между выгодами и затратами. Выгоды, получаемые от представленной информации, должны превышать затраты на ее получение; • баланс качественных характеристик. Чтобы обеспечить предназна­чение финансовой отчетности и ее адекватное составление в каждом конкретном случае, те кто предоставляют информацию должны стре­миться к достижению соответствующего баланса между качественными характеристиками. Применение основных качественных характеристик и соответству­ющих стандартов финансовой отчетности, как правило, приводит к составлению финансовой отчетности, обеспечивающей достоверное представле­ние информации. Достоверное представление информации достигается путем предос­тавления полезной информации (полное раскрытие) в финансовой отчетно­сти при соблюдении принципа прозрачности. Если допустить, что понятие достоверного представления информации эквивалентно понятию прозрач­ности представления информации, то вторая цель финансовой отчетности формулируется следующим образом: обеспечить прозрачность информации путем ее полного раскрытия и достоверного представления полезной инфор­мации для принятия решений. Балансирование качественных характеристик. Необходимо дости­гать баланса между качественными характеристиками, с тем чтобы обеспе­чить основную цель финансовой отчетности. Международные стандарты определяют общие правила подготовки и представления отчетности, но не содержат конкретных методик сбора и обработки финансовой информации. Понимание стандартов руководителями компаний и финансовыми специалистами позволяет повысить качество управленческой отчетности и результативность принимаемых на ее основе решений. 1.5 Состав финансовой отчетности К компонентам финансовой отчетности относятся обязательные и дополнительные отчеты. Полный комплект обязательных отчетов включает: • баланс; • отчет о прибылях и убытках; • отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала; • отчет о движении денежных средств; • примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания. Дополнительные отчеты помимо финансовой отчетности представляют многие организации. Такой отчет может содержать обзор: • основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной политики организации, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая ее политику в области дивидендов; • источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного капитала; • тех средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО. За подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и/или другой руководящий орган компании. Структура и содержание финансовой отчетности Обозначение финансовой отчетности. Финансовая отчетность должна быть четко определена и выделена из прочей информации внутри того же опубликованного документа (например, годового отчета или проспекта). Финансовая отчетность должна содержать следующую информацию: • название отчитывающейся компании или другие опознавательные признаки; • охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний; • отчетную дату или период, покрываемый финансовой отчетностью, в зависимости оттого, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности; • валюту представления; • уровень точности, использованный при представлении цифр в финансовой отчетности. Отчетный период. Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, то компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: • причину использования периода, отличающегося от одного года; • факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибыли и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний несопоставимы. Баланс преследует цель продемонстрировать финансовое состояние компании на определенную дату, т.е. на конец отчетного периода в отличие от всех других форм отчетности, которые характеризуют изменение положения компании в течение периода. Баланс содержит три основных компонента: 1. Активы, контролируемые компанией. 2. Обязательства, которые компания обязана погасить. 3. Капитал, представляющий права владельцев компании. Баланс в обязательном порядке должен включать как минимум линейные статьи, которые представляют следующие суммы: • основные средства; • инвестиционная недвижимость; • нематериальные активы; • финансовые активы; • инвестиции, учтенные по методу участия; • биологические активы; • запасы; • торговая и прочая дебиторская задолженность; • активы по текущему налогу; • отложенные налоговые активы; • денежные средства и эквиваленты денежных средств; • торговая и прочая кредиторская задолженность; • финансовые обязательства; • обязательства по текущему налогу; • отложенные налоговые обязательства; • доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала; • выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании, оценочные обязательства; Руководство компании может выбрать вертикальный или горизонтальный формат для представления баланса, то же касается уровня детализации каждого элемента. Однако дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется МСФО, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании. Общий рекомендуемый подход состоит в том, чтобы все элементы баланса располагались в порядке возрастания или убывания ликвидности. Таким же образом, возможно включать в отчет дополнительные строки: всего, итого, итоговое значение по группе элементов и т.д. Кроме ликвидности, необходимо также учитывать следующие предположения при включении того или иного элемента в баланс в качестве отдельной строки: • природа, ликвидность и материальность (существенность) активов; • их функциональное значение для деятельности компании; • сумму, природу и срочность обязательств. Наиболее предпочтительной классификацией элементов баланса является их деление на текущие и долгосрочные. Текущими считаются активы или обязательства, которые должны быть использованы или погашены компанией в течение её операционного цикла или в течение 12 месяцев с даты отчета, если операционный цикл больше 1 года. Нужно отметить, что есть два подхода к определению «текущий»: • подход с позиции ликвидности, когда классификация активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные должна показать примерный уровень ликвидности компании (т.е. ее способность осуществлять повседневную деятельность, не сталкиваясь с финансовыми затруднениями); • подход с позиции операционного цикла, когда классификация призвана выявить ресурсы и обязательства компании, которые постоянно циркулируют. Операционный цикл компании представляет собой время между приобретением материалов, используемых в процессе производства и их обращением в денежные средства или инструмент, быстро конвертируемый в денежные средства. Актив должен классифицироваться как текущий, когда: • его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании; • он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты; • он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование. Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда: • его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании; • оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Раздел капитал раскрывает следующие элементы: • уставный капитал по номинальной стоимости с указанием количества разрешенных и фактически выпущенных акций. Для товариществ этот раздел представляет общую долю капитала, принадлежащего каждому классу партнеров; • эмиссионный доход, возникающий в результате размещения акций по цене выше номинала; • резервы, включая нераспределенную прибыль/убыток, а также резервы по переоценке активов или валюты; • доля миноритарных акционеров. Отчет о прибыли и убытках отражает статьи, относящиеся к результатам деятельности компании: • выручка; • расходы по финансированию; • доля прибыли и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; • расходы по налогам; • прибыль или убыток за период. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибыли и убытках, когда этого требует применимый МСФО, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании. Компания должна представлять в отчете о прибыли и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную: • на характере доходов и расходов; • их функции в рамках компании. Статьи расходов разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить ряд компонентов финансовых результатов деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация представляется одним из двух способов: Метод характера расходов. Расходы объединяются в отчете о прибыли и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, расходы на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим во многих небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода характера расходов выглядит следующим образом: Выручка Прочий доход Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства Использованное сырье и расходные материалы Заработная плата Расходы на амортизацию Прочие расходы Суммарные расходы $000 х/(х) (х) (х) (х) (х) $000 х х (х) Прибыль х Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляет собой корректировку производственных расходов, призванную отразить факт того, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. Метод функции расходов или «себестоимости продаж». Расходы классифицируются в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, коммерческой или административной деятельности. Этот метод дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение расходов по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности. Пример классификации с помощью метода функции расходов выглядит следующим образом: Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочий доход Коммерческие расходы Административные расходы Прочие расходы $000 х (х) х х (х) (х) (х) Прибыль х МСБУ 1 требует делать выбор классификации, основанной на том методе, который наиболее точно представляет элементы результатов деятельности компании. Отчет об изменениях в капитале представляет изменения в финансовом положении компании. Этот отчет должен раскрывать информацию по следующим статьям: • прибыль или убыток за период; • каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков за период, которая, согласно требованиям других стандартов, признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; • итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю компании-учредителя и долю меньшинства; • кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку материальных ошибок, рассматриваемую в МСБУ 8. Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему: • операции капитального характера с владельцами и распределения им; • сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, и изменение за период; • сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения. Изменения в капитале компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов или состояние в течение периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За исключением таких операций с акционерами, как внесение капитала и дивиденды, общее изменение в капитале представляет собой суммарные прибыль и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода. МСБУ 1 не ограничивает использование одного формата для представления отчета об изменениях собственного капитала. Чаще всего используется столбцовый формат, в котором производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала. Альтернативным способом является представление отдельного компонента финансовой отчетности, представляющего лишь информацию по статьям. При таком подходе операции капитального характера с владельцами и распределения им, сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, и изменение за период, сверка между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Какой бы подход ни использовался, МСБУ 1 требует указания промежуточного итога статей, что позволяет пользователям выводить суммарные прибыль и убытки, возникающие из деятельности компании в течение периода. Отчет о движении денежных средств, составленный в соответствии с МСБУ 7, должен содержать следующие разделы: 1) Операционная деятельность включает денежные потоки, которые имеют отношение или являются следствием событий, отраженных в отчете о прибыли и убытках, представляют денежные потоки от операционной деятельности. Операционная деятельность включает основную деятельность компании, приносящую доход, и включает производство и продажу продукции, выполнение работ и предоставление услуг. Необходимость отдельного раскрытия информации по операционной деятельности обусловлена тем фактом, что она показывает, способна ли компания только при помощи основной деятельности генерировать достаточное для ее жизнедеятельности количество денежных средств без привлечения дополнительного финансирования. Притоки денежных средств от операционной деятельности: • поступления от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг; • поступление платежей за предоставление прав; • поступление страховых премий; • поступления от продажи долговых и долевых инструментов в торговом портфеле; • поступления по возврату налоговых платежей. Оттоки денежных средств от операционной деятельности: • выплаты поставщикам товаров, работ, услуг; • выплаты работникам; • выплаты страховым компаниям по страховым полисам; • приобретение долевых и долговых инструментов для перепродажи; • налоговые платежи. Денежные потоки от операционной деятельности могут быть представлены с использованием: прямого метода – в отчете отражаются статьи, которые сформировали денежные потоки и величины этих потоков. В соответствии с МСБУ 7 компании должны отражать основные составляющие поступлений и платежей в следующем формате: $000 $000 Потоки денежных средств от операционной деятельности Поступления от покупателей х Оплата поставщикам (х) Полученные дивиденды х Оплата операционных расходов (х) Уплаченные проценты (х) Уплаченный налог на прибыль (х) Чистые денежные средства от операционной деятельности х Важным преимуществом прямого метода является то, что он позволяет пользователям отчетности лучше оценить взаимосвязь между чистой прибылью/убытком компании и ее денежными потоками; косвенного метода, который является наиболее распространенным способом подготовки операционной части отчета о движении денежных средств, в основном из-за простоты его формирования. Данный метод сфокусирован на разнице между чистой прибылью и чистым денежным потоком от операционной деятельности. При его применении и формирование, и представление отчета начинается со значения чистой прибыли/убытка, которое может быть получено непосредственно из отчета о прибыли и убытках. Статьи доходов и расходов, не связанные с движением денег, прибавляются или вычитаются для получения чистого денежного потока от операционной деятельности. Например, амортизация должна быть восстановлена, поскольку этот расход уменьшает доходы, но не связан с движением денежных средств. Формат представления информации для косвенного метода: $000 $000 Потоки денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль до налога х Корректировки на: амортизацию х инвестиционную прибыль х процентные расходы (х) Операционная прибыль до изменений оборотного капитала х Изменение запасов х Изменение торговой дебиторской задолженности х Изменение торговой кредиторской задолженности х Денежные средства от операционной деятельности х Уплаченные проценты (х) Уплаченный налог на прибыль (х) Чистые денежные средства от операционной деятельности х Основной недостаток косвенного метода заключается в том, что понимание представленной информации для пользователя отчетности затруднено. Из отчета не видно, из какого источника деньги были получены и на что они были потрачены. В отчете отражаются только поправки к чистой прибыли по методу начисления. 2) Инвестиционная деятельность включает операции по приобретению и продаже недвижимости, оборудования, других долгосрочных активов, а также долговых и долевых финансовых инструментов, не являющихся денежными эквивалентами и удерживаемых для продажи. Необходимость отдельного раскрытия информации по инвестиционной деятельности обусловлена тем фактом, что она показывает объем денежных средств, направленных на создание будущего дохода и как следствие генерирование будущих потоков денежных средств. Притоки денежных средств от инвестиционной деятельности: • поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих необоротных активов; • поступления от продажи акций, долей и долговых инструментов за исключением тех из них, которые выступают как эквиваленты денежных средств (операционная деятельность) или финансовых инструментов (финансовая деятельность); • поступления по займам, выданным финансовыми компаниями; • поступления в погашение выданных ранее авансов, осуществленных в пользу третьих сторон, за исключением выплат, произведенным компаниями в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи). Оттоки денежных средств от инвестиционной деятельности: • выплаты на приобретение необоротных активов, к которым относятся не только основные средства и нематериальные активы, но также и другие капитализируемые активы; • выплаты по приобретению акций, долей и долговых инструментов за исключением тех из них, которые выступают как эквиваленты денежных средств (операционная деятельность) или финансовых инструментов (финансовая деятельность); • выплаты по кредитам, полученным от финансовых компаний: • выплаты по авансам, предоставленным третьим сторонам, за исключением выплат, произведенных компаниям в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи); • выплаты в погашение авансов, полученных ранее от третьих сторон, за исключением авансов, произведенных компаниям в порядке осуществления операционной деятельности (авансовые платежи). 3) Финансовая деятельность включает получение и возврат ресурсов собственникам и кредиторам. Необходимость отдельного раскрытия информации по финансовой деятельности обусловлена тем фактом, что она необходима для прогнозирования платежей по требованиям сторон, предоставивших компании капитал. Притоки денежных средств от финансовой деятельности: • поступления от эмиссии акций; • поступления по выпущенным облигациям, векселям и прочим долговым ценным бумагам. Оттоки денежных средств от финансовой деятельности: • выплаты собственникам при выкупе или погашении акций; • выплаты при выкупе или погашении облигаций векселей и прочих долговых ценных бумаг; • выплаты арендатором, осуществленные в счет погашения обязательств по финансовой аренде. Каждая транзакция, связанная с движением денежных средств, должна быть отнесена к одной из вышеназванных категорий. Учитывая тот факт, что пользователи отчетности оценивают воздействие каждого вида деятельности на общее финансовое положение компании, то МСБУ 7 разрешает компании представлять данные по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности таким образом, каким это более всего соответствует характеру ее деятельности. Движение денежных средств в иностранной валюте. Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в той валюте, в какой компания составляет отчетность. Для этих целей должен применяться курс иностранной валюты на дату возникновения денежного потока. Все денежные потоки зарубежной дочерней компании также должны быть конвертированы по курсу, действовавшему на дату возникновения потока денежных средств. Отражение в отчете процентов и дивидендов. Информацию о движении денежных средств, обусловленном получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и соответственно классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. В отчете о движении денежных средств раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода. Выплаченные проценты, полученные проценты и полученные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли. Альтернативным образом выплаченные проценты, полученные проценты и полученные дивиденды могут рассматриваться соответственно как потоки денежных средств по финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов или доход на инвестированный капитал. Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по финансовой деятельности, так как они представляют собой затраты на приобретение финансовых ресурсов. Альтернативным образом, выплаченные дивиденды могут отражаться как денежные потоки денежных средств по операционной деятельности с целью помочь пользователям оценить способность компании выплачивать дивиденды за счет денежных средств, формируемых операционной деятельностью. Отражение в отчете фьючерсов, форвардов, опционов и свопов. МСБУ 7 предусматривает, что денежные поступления и платежи по фьючерсам, форвардам, опционам и свопам должны отражаться в составе инвестиционной деятельности, за исключением случаев, когда: • такие контракты предназначены для торговли и должны отражаться в составе операционной деятельности; • поступления и платежи трактуются компанией как финансовая деятельность и соответствующим образом отражаются в отчете; • подобный контракт предназначен для хеджирования конкретной позиции, денежные потоки по нему отражаются так же, как и по хеджируемой позиции. Приобретение и продажа дочерних, ассоциированных и совместных компаний. МСБУ 7 требует отдельного представления, в разделе инвестиционной деятельности отчета, информации о движении денежных средств, произошедших вследствие приобретения или продажи дочерних, ассоциированных и совместных компаний. В соответствии со стандартом требуется раскрытие следующей информации: • общая стоимость сделки; • доля, покрытая денежными средствами и денежными эквивалентами; • сумма денежных средств и денежных эквивалентов в распоряжении дочерней компании; • стоимость активов (кроме денежных средств и эквивалентов) и обязательств, сгруппированных по основным категориям. При этом потоки денежных средств в результате выбытия не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате приобретения, но сумма выплаченных (или полученных) денежных средств в результате приобретения (или продажи) отражается за вычетом приобретенных (или выбывающих) вместе с объектом денежных средств. Инвестиции в ассоциированные и совместные компании. При представлении в отчетности денежных потоков ассоциированной компании инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования, например, дивидендами и авансовыми платежами. Компания, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой организации (МСБУ 3), используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков совместно контролируемой организации. Компания, отражающая инвестиции в совместную деятельность долевым методом, при представлении потоков денежных средств по совместной деятельности, ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования. Согласование в отчете денежных средств и денежных эквивалентов. Компания должна раскрыть состав денежных средств и денежных эквивалентов и, если есть разница между значением, отраженным в балансе, и значением, отраженным в отчете о движении денежных средств, дать пояснения по поводу этой разницы. Кроме этого, компания раскрывает информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств (и их эквивалентов), и если имели место какие-либо изменения учетной политики, регламентирующей определение компонентов денежных средств (и их эквивалентов), то эта информация также должна быть раскрыта в первом комплекте отчетности, составленном после внесения таких изменений. Отражение в отчете неденежных операций. Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются, но они обязательно должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности. Прочие раскрытия информации. Пользователям отчетности для оценки ликвидности и платежеспособности может потребоваться дополнительная информация. С этой целью МСБУ 7 устанавливает обязательные и рекомендуемые раскрытия. 1) Обязательные раскрытия. Любые ограничения на использование значительных сумм денежных средств и денежных эквивалентов должны быть раскрыты и сопровождены комментариями менеджмента. 2) Рекомендуемые раскрытия: • суммы пока не привлеченных, но возможных займов, которые могут быть предоставлены для финансирования операционной деятельности в будущем, а также для погашения основной суммы долга с указанием каких-либо ограничений на привлечение таких займов; • для инвестиций в совместные предприятия при консолидации по пропорциональному методу – агрегированные значения денежных потоков от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности, которые относятся к этим инвестициям; • агрегированные значения денежных потоков, возникших вследствие прироста производительности, отдельно от денежных потоков, требующихся для поддержания нормальной производительности; • денежные потоки по географическим или промышленным сегментам. Примечания (пояснительная записка) к финансовой отчетности компании должны: • представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий; • раскрывать информацию, требуемую стандартами, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности; • обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления. Примечания обычно представляются в следующем порядке, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других компаний: 1. Заявление о соответствии МСФО. Компания может заявить о соответствии финансовой отчетности МСФО только в том случае, когда обязательные требования всех стандартов соблюдены. Если хотя бы один стандарт не соблюдался при составлении отчетности, то компания не может утверждать о соответствии отчетности МСФО. Компания, впервые формирующая финансовую отчетность по МСФО, применяет переходные положения, установленные МСФО 1. В своей первой финансовой отчетности по МСФО компания должна раскрыть информацию о том, каким образом переход на МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты и потоки денежных средств. Для этого компания представляет согласование по статьям собственного капитала и по сумме прибыли/убытка, показанной в отчетности до даты перехода на МСФО. При этом необходимо раздельно отразить корректировки, связанные с выявлением ошибок и с переходом на МСФО. Аналогичные требования предъявляются к раскрытию информации по промежуточной финансовой отчетности. 2. Информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике. Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать: • основу (или основы) оценки, использованную при подготовке финансовой отчетности; • каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. В дополнение к конкретной учетной политике, используемой в финансовой отчетности, пользователям важно знать основу (основы) оценки (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость), так как они формируют основу составления финансовой отчетности в целом. Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, то достаточно представить указание категорий активов и обязательств, к которым применяется каждая основа. При принятии решения о раскрытии конкретной учетной политики руководство рассматривает вопрос, будет ли раскрытие помогать пользователям в понимании способа отражения операций и событий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового положения компании. Учетная политика, которую компания должна рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается) следующее: • признание выручки; • принципы консолидации, включая дочерние и ассоциированные компании; • совместную деятельность; • признание и амортизацию материальных и нематериальных активов; • капитализацию затрат по займам и других затрат; • договоры подряда; • инвестиционную собственность; • финансовые инструменты и инвестиции; • аренду; • затраты на исследования и разработки; • запасы; • налоги, в том числе отложенные налоги; • резервы; • затраты на пенсионное обеспечение; • пересчет иностранной валюты и хеджирование; • определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами; • определение денежных средств и их эквивалентов; • учет инфляции; • правительственные субсидии. Учетная политика может иметь важное значение, даже если суммы, показанные для текущего и предшествующего периодов, не являются существенными. Также целесообразно раскрывать учетную политику для каждой политики, не охваченной существующими стандартами, но выбранной и применяемой руководством компании в соответствии с МСБУ 1. 3. Вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности. Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. Обычно порядок примечаний к статьям в финансовой отчетности соответствует порядку их появления в отчетах. При этом по каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках и отчете о движении денежных средств должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях. Примечания к финансовой отчетности включают повествовательное описание или более подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибыли и убытках и отчете о движении денежных средств, а также дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется стандартами, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления. 4. Прочие раскрытия. Компания должна раскрывать следующие моменты, если они не раскрыты где-либо еще в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью: • постоянное место нахождения и юридическую форму компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса); • описание характера операций и основной деятельности компании; • название материнской компании и конечной материнской компании группы; • условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия; • раскрытия нефинансового характера. Валюта учета и валюта отчетности. Международные стандарты определяют два существенных понятия, касающихся валюты. Валютой представления отчетности в соответствии с МСБУ 21 является валюта, в которой представляется отчетность компании. Другое важное понятие –функциональная валюта – определяется строго на основании заданных критериев и не может быть выбрана или изменена по желанию. Предполагается, что функциональной является валюта страны основной деятельности компании, ее юридического и законодательного окружения. Крайне редко возникают ситуации, когда компания ведет учет в валюте, не являющейся функциональной. В основном функциональная валюта и валюта представления отчетности совпадают, но в зависимости от конкретных потребностей компании могут выбрать любую другую валюту представления отчетности. Любой процесс пересчета отчетности из одной валюты в другую в общем случае предполагает два этапа: Первый этап. Перевод всех элементов учета в функциональную валюту. Перевод отчетности, подготовленной в функциональной валюте в валюту представления отчетности. Данный этап необходим в том случае, когда компания использует для целей ведения бухгалтерского учета валюту, отличающуюся от той, в которой выражены ее основные доходы и расходы. Второй этап. Используется тогда, когда необходимо представить отчетность в валюте, отличающейся от функциональной. 1.6 Основные элементы финансовой отчетности Элементы финансовой отчетности, непосредственно связанные с оценкой финансового состояния: • активы – ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате действий в прошлом и от которых в будущем компания предполагает получить экономические выгоды; • обязательства – текущая задолженность компании, возникающая в результате ее действий в прошлом. Предполагается, что урегулирова­ние задолженности приведет к оттоку из компании ресурсов, содержа­щих экономическую выгоду; • капитал – активы за вычетом обязательств. Если активы превышают обязательства, то капитал является положительной величиной, однако капитал может быть и отрицательным – если обязательства превышают активы предприятия. Элементы финансовой отчетности, непосредственно связанные с оценкой финансовых результатов деятельности: • доходы – приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов либо уменьшение обязательств, приводящее к уве­личению собственного капитала, не связанному с вкладами собственни­ков. Данное понятие включает выручку и прочие доходы; • расходы – уменьшение экономических выгод в виде оттока или исто­щения активов либо увеличение обязательств, в результате которого происходит уменьшение собственного капитала (отличное от умень­шения капитала, связанного с распределением капитала между соб­ственниками). Критерии признания элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, доходов и расходов), то есть элементы финансовой отчетности включаются в финансовую отчет­ность, если: • существует вероятность, что компания получит какую-либо экономиче­скую выгоду, связанную с данным объектом учета, либо лишится ее; • стоимость или ценность данного объекта учета можно надежно изме­рить. Методы оценки элементов финансовой отчетности: • историческая стоимость – это сумма, уплаченная в момент приобретения активов или получения в обмен на обязательства; • текущая стоимость – это сумма, которую нужно уплатить для приобретения аналогичного актива в данный момент, или сумма, которая была бы нужна для погашения обязательства в настоящий момент; • цена реализации – это сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях, или стоимость погашения для обязательств в нормальных условиях; • дисконтированная (приведенная) стоимость – это сумма будущих денежных потоков, связанных с активом или обязательством, скорректированная на коэффициент временной стоимости денег (коэффициент дисконтирования). Активы. Первоначальное признание активов в большинстве случаев производится либо по сумме денежных средств или их эквивалентов, уплаченных при приобретении, либо по справедливой стоимости других активов, переданных в обмен. Последующая оценка активов может быть осуществлена одним из следующих методов: • по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и резерва на обесценение; • по справедливой стоимости за минусом накопленной амортизации (по переоцененной стоимости). Прекращение признания активов происходит в случаях, когда актив перестает удовлетворять определению или критерию признания. Обязательства. Текущие обязательства возникают из событий прошлых периодов. К ним относятся юридические обязательства (возникающие на основании контракта, они могут быть взысканы юридическим путем) и обязательства, возникающие в результате требований законодательства или других регулирующих актов (обязательства по уплате налогов, по восстановлению окружающей среды, выплаты согласно судебным решениям и т.д.). Конструктивные обязательства возникают в результате действий самой компании, а не на основании договора. Такими действиями могут быть: • публичное заявление компании о намерении что-либо сделать; • следование определенной объявленной стратегии или политики; • сложившаяся практика ведения бизнеса компанией; • желание компании соответствовать своему имиджу и т.д. Финансовые обязательства – это контрактные обязательства компании по передаче денежных средств или других финансовых активов, либо обмен финансовыми активами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Первоначальное признание обязательств. Обязательства, которые зависят от некоторого события в будущем, которое может произойдет, а может и нет, не удовлетворяют определению обязательства как такового, в балансе не признаются, и будут называться условными обязательствами. Долгосрочные обязательства отражаются в балансе по дисконтированной стоимости денежных потоков, подлежащих выплате. Долгосрочные резервы признаются по текущей дисконтированной стоимости ожидаемого денежного потока. Краткосрочные обязательства отражаются в балансе без применения дисконтирования, так как разница между дисконтированной и полной стоимостью не существенна. Последующая оценка обязательств может происходить по разным причинам: • сумма может быть изменена в результате достижения новых договоренностей или в результате появления возможности более точно оценить сумму обязательства (например резерва); • так как первоначально обязательства были признаны в дисконтированной стоимости, с прошествием времени коэффициент дисконтирования меняется, а вместе с ним изменяется и сумма обязательств. Таким образом, принимается во внимание изменение стоимости денежных средств во времени; • если обязательства выражены в иностранной валюте, и представляют собой обязательства по выплате денежных средств или иных финансовых инструментов, то сумма таких обязательств должна переоцениваться на дату составления отчетности в соответствии с изменением применяемых курсов валют. Прекращение признания обязательств происходит в случае наступления одного из трех событий: • погашение обязательства; • освобождение от обязательства, полученное от кредитора; • конвертация обязательства в долевой инструмент (акцию). Созданные резервы погашаются тогда, когда затраты, под которые они созданы, фактически понесены, либо изменилась оценка необходимости этих будущих затрат. Капитал. Первоначальное признание капитала производится в сумме полученных денежных средств от реализации долевых инструментов за вычетом затрат, связанных с этой реализацией. Если оплата за долевые инструменты производилась иными активами, то за основу будет браться их справедливая стоимость. Последующая оценка капитала. Компоненты капитала больше не переоцениваются, но капитал может увеличиваться и уменьшаться. Капитал компании может увеличиваться в результате: • выпуска новых долевых инструментов; • дополнительных вкладов собственников; • реинвестирования чистой прибыли; • переоценки долгосрочных активов в результате роста их справедливой стоимости. Капитал компании может уменьшаться в результате: • выплат собственникам (например, дивидендов); • выкупа собственных акций; • чистых убытков; • переоценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости. Доходы. Первоначальное признание доходов осуществляется в сумме, равной справедливой стоимости полученных денежных средств или иных активов, либо образовавшейся дебиторской задолженности. Последующая оценка доходов осуществляется по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков. Расходы. Первоначальное признание расходов осуществляется исходя из справедливой стоимости оплаченных или подлежащих выплате денежных средств. Последующая оценка расходов осуществляется по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков. 2 ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, СФЕРА ДЕЙСТВИЯ И СОДЕРЖАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО УЧЕТУ АКТИВОВ 2.1 Учет материальных и нематериальных активов МСБУ 2 «Запасы» содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы. Запасы — это активы: – предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; – находящиеся в процессе производства для такой продажи; или – находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг. К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг. Запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись. Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о запасах: – принципы учетной политики, принятые для измерения запасов, включая используемый способ расчета себестоимости; – общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием; – балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу; – величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода; – сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34; – сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34; – обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов в соответствии с пунктом 34; – балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств. МСБУО 16 «Основные средства» раскрывает порядок учета основных средств: признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию. Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если: – существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; – себестоимость данного объекта может быть надежно измерена. Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости. В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости согласно и применять эту политику ко всему классу основных средств. После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения. После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода. Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив. Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно. Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива. Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива. Остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 « Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8. Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда такая компенсация причитается к получению. Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается: – при его выбытии; или – когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включается в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка. Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств: – база, используемая для измерения балансовой стоимости в брутто-оценке;  – используемые методы амортизации; – применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации; – балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода; – сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:  – поступления; – активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия; – приобретение вследствие объединения бизнеса; – увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки и убытков от обесценения, отражённых или восстановленных в составе прочей совокупной прибыли в соответствии с МСФО (IAS) 36; – убытки от обесценения, включённые в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36; – убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36; – амортизацию; – чистые курсовые разницы, возникающие при пересчёте финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчёте отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия; – прочие изменения. Финансовая отчетность также должна раскрывать: – наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств; – сумму затрат, включённых в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства; – сумму договорных обязательств по приобретению основных средств; – сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупной прибыли. МСБУ 38 «Нематериальные активы» определяет порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Стандарт также устанавливает порядок измерения балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах. Нематериальный актив – идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он: – является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или – является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств. Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда: – существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива; – себестоимость актива можно надежно измерить. Нематериальный актив первоначально измеряется по себестоимости. Внутренне-созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива. В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна определяться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости. Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает: – проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов; – производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости. Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки: – либо пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости; – либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Предприятие должно оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, в случае если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Предприятию следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для предприятия чистый приток денежных средств. При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие: – предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом; – обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом; – техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания; – стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом; – предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов; – уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат; – период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и – зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия. Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива. Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда: – существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или – существует активный рынок для этого актива и: – остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка; – существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации. В соответствии с МСФО (IAS) 36 предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью – ежегодно, а также – всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива. Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен анализироваться в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного. Если они не подтверждают такую оценку, то изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на конечный должно учитываться как изменение в расчетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8. Признание нематериального актива прекращается: – при его выбытии; или – когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. Предприятие должно раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами: – является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации; – методы начисления амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования; – валовую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода; – статью (и) отчета о совокупной прибыли, в которую(ые) включена любая амортизация нематериальных активов; – сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода. Предприятие должно также раскрыть следующую информацию: – применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования – балансовую стоимость этого актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Раскрывая такие основания, предприятие должно описать фактор или факторы, которые в значительной мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования. – описание, балансовую стоимость и оставшийся период начисления амортизации в отношении любого отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности предприятия. – применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости: – справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны; – их балансовую стоимость; – измеряются ли они после признания с использованием модели учета по фактическим затратам или модели учета по переоцененной стоимости. – наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств; – сумму принятых на себя по договору обязанностей по приобретению нематериальных активов. 2.2 Учет движения денежных средств МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств» требует предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств предприятия в форме отчета о движении денежных средств, в котором производится классификация движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за период. Предприятие должно составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве неотъемлемой части своей финансовой отчетности за каждый период, в отношении которого представляется финансовая отчетность. Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо: – прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; либо – косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности. Предприятие должно раскрывать компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств и представлять сверку сумм, содержащихся в отчете о движении денежных средств, с аналогичными статьями, представленными в отчете о финансовом положении. Предприятие должно раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у предприятия, но недоступных для использования группой. 2.3 Учет обесценения активов МСБУ 36 «Обесценение активов» предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации. Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением: – запасов (МСБУ 2 «Запасы»); – активов, возникающих из договоров на строительство (МСБУ 11 «Договоры на строительство»); – отложенных налоговых активов (МСБУ 12 «Налоги на прибыль»); – активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСБУ 19 «Вознаграждения работникам»); – финансовых активов, на которые распространяется МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»; – инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости (МСБУ40 «Инвестиционное имущество»); – относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»); – отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО 4 «Договоры страхования»; и – долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность». Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как: – дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»; – ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»; и – совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСБУ «Участие в совместной деятельности». Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива. При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы: – оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива; – ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств; – временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой; – цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также – прочие факторы, такие как ликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем. Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов: – сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупной прибыли, в которой отражаются данные убытки от обесценения. – сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупной прибыли, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения. – сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочей совокупной прибыли. – сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочей совокупной прибыли. 3 ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, СФЕРА ДЕЙСТВИЯ И СОДЕРЖАНИЕ международных стандартов финансовой отчетности ПО УЧЕТУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 3.1 Предназначение, сфера действия и содержание стандартов по резервам, условным: событиям, обязательствам, активам МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» обеспечивает, чтобы к резервам, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база измерения, и чтобы в примечаниях к финансовой отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину. Стандарт должен применяться всеми предприятиями при учете резервов, условных обязательств и условных активов за исключением: – проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными, и – тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности. Резерв – обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резерв должен признаваться в случаях, когда: – у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события; – представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и – возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства. Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства. Риски и источники неопределенности, которые неизбежно сопутствуют многим событиям и определяют обстоятельства, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки резерва. В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, должны учитываться при определении величины резерва, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут. Доходы от ожидаемого выбытия активов не должны учитываться при измерении резерва. Если ожидается, что затраты, или их часть, требуемые для урегулирования резерва, будут возмещены другой стороной, возмещение должно признаваться тогда и только тогда, когда практически бесспорно, что возмещение будет получено, если предприятие погасит свое обязательство. Возмещение должно учитываться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении такого возмещения, не должна превышать сумму соответствующего резерва. В отчете о совокупной прибыли расходы, связанные с признанием резерва, могут быть представлены за вычетом суммы признанного возмещения. Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан. Резервы не должны признаваться применительно к будущим операционным убыткам. Если предприятие отвечает по договору, который является для него обременительным, существующее обязательство по такому договору должно быть признано в качестве резерва и соответствующим образом измерено. Условное обязательство: – возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или – существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как: – не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или – величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Предприятие не должно признавать условные обязательства. Условный актив – возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия. Предприятие не должно признавать условные активы. Для каждого вида резервов предприятие должно раскрывать следующую информацию: – балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода; – дополнительные резервы, признанные в течение периода, включая увеличение существующих резервов; – суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет резерва) в течение периода; – неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и – приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования. Представление сравнительной информации не требуется. 3.2 Предназначение, сфера действия и содержание стандартов по учету налогов на прибыль МСБУ 12 «Налоги на прибыль» определяет порядок учета налогов на прибыль, текущий и будущий налоговых последствий. Текущий налог – сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. Текущий налог за текущий и предыдущие периоды признается в качестве обязательства в размере неоплаченной части. Если сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в качестве актива. Выгоды, относящиеся к налоговым убыткам, которые можно перенести на предыдущий период с целью возмещения текущего налога предыдущего периода, признаются в качестве активов. Отложенные налоговые обязательства – суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из: – первоначального признания гудвила; или – первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: – не является объединением бизнеса; – на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Временные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой либо: – налогооблагаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; или – вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. В отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением той его части, которая удовлетворяет обоим приведенным ниже условиям: – материнское предприятие, инвестор или участник совместного предпринимательства способен контролировать сроки восстановления временной разницы; – существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена. Отложенные налоговые активы – суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: – вычитаемых временных разниц; – перенесенных неиспользованных налоговых убытков; – перенесенных неиспользованных налоговых кредитов. Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: – не является объединением бизнеса; – на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). В отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих из инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, а также из долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой существует вероятность того, что: – временная разница в обозримом будущем будет восстановлена; – возникнет налогооблагаемая прибыль, за счет которой можно будет использовать временную разницу. Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты. Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущие периоды измеряются в сумме, которая, как ожидается, будет уплачена налоговым органам (возмещена за счет налоговых органов), с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода. Отложенные налоговые активы и обязательства должны измеряться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу действующих на конец отчетного периода. Измерение отложенных налоговых обязательств и активов должно отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств. Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит пересмотру в конце каждого отчетного периода. Предприятие должно уменьшить балансовую стоимость отложенного налогового актива в той мере, в которой уменьшается вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей извлечь выгоду из использования части или всего этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно быть восстановлено в той мере, в которой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли. Текущий и отложенный налог должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает из: – Операции или события, которые признаются в том же самом или другом периоде непосредственно в составе капитала; или – Объединения бизнеса. Предприятие должно проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств тогда и только тогда, когда предприятие: – имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм; – намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно. Основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны раскрываться отдельно. Компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать: – расход (доход) по текущему налогу на прибыль; – любые корректировки текущего налога предыдущих периодов, признанные в отчетном периоде; – сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к возникновению и восстановлению временных разниц; – сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в ставках налога или введению новых налогов; – сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль; – сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по отложенному налогу; – расход по отложенному налогу, возникающий в результате списания или восстановления предыдущего списания отложенного налогового актива; – сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в состав прибыли или убытка в соответствии с МСБУ 8, поскольку их ретроспективный учет не разрешен. Следующая информация также должна раскрываться отдельно: – агрегированный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые отражаются непосредственно в капитале; – сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли; – объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в одной из следующих форм (либо в обеих формах): – числовая сверка расхода (дохода) по налогу и результатов умножения бухгалтерской прибыли на применимую ставку (применимые ставки) налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки (применимых ставок) налога; или – числовая сверка средней эффективной ставки налога и применимой ставки налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки налога; – объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом; – сумма (и дата истечения срока, если применимо) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, в отношении которых в отчете о финансовом положении не признается отложенный налоговый актив; – агрегированная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия и с долями участия в совместном предпринимательстве, в отношении которых не признаются отложенные налоговые обязательства; – в отношении каждого вида временных разниц и каждого вида неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов: – сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, по каждому представленному периоду; – сумма дохода или расхода по отложенному налогу, признанная в составе прибыли или убытка, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в отчете о финансовом положении; – в отношении прекращенной деятельности, расход по налогу, касающийся: – дохода или убытка при прекращении деятельности; и – прибыль или убыток от обычной деятельности за период при прекращении деятельности вместе с соответствующими суммами за каждый представленный предыдущий период; – сумма налоговых последствий выплаты акционерам предприятия дивидендов, предложенных или объявленных до даты утверждения финансовой отчетности, но не признанных в качестве обязательства в финансовой отчетности; – если в результате объединения бизнеса, при котором предприятие является покупателем, приводит к изменению суммы, признанной в отношении отложенного налогового актива до его приобретения, сумма такого изменения; и – если выгоды от отложенного налога, приобретаемые при объединении бизнеса, не признаются на дату приобретения, но признаются после дате приобретения, описание события или изменения в обстоятельствах, которое привело к признанию выгод от отложенного налога. Предприятие должно раскрыть информацию о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основе которых он был признан, если: – использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую из восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; и – предприятие понесло убыток либо в текущем, либо в предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенный налоговый актив. Предприятие должно раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, предприятие должно раскрыть информацию о суммах потенциальных налоговых последствий, которые можно определить, и о том, существуют ли какие-либо потенциальные налоговые последствия, которые практически невозможно определить. 4 Предназначение, сфера действия и содержание международных стандартов финансовой отчетности по учету капитала МСБУ 33 «Прибыль на акцию» устанавливает принципы определения и представления информации о прибыли на акцию с тем, чтобы облегчить сравнение результатов деятельности различных предприятий за один отчетный период или одного предприятия за различные отчетные периоды. Данный стандарт должен применяться в отношении: – отдельной или индивидуальной финансовой отчетности предприятия: – обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого обращаются на открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки) или – предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение; и – консолидированной финансовой отчетности группы с материнским предприятием: – обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которого обращаются на открытом рынке (местной или зарубежной фондовой бирже, или внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки) или – предоставившего или находящегося в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другой регулирующей организации в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение. Обыкновенная акция – это долевой инструмент, субординированный по отношению ко всем прочим видам долевых инструментов. Предприятие рассчитывает базовую прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, и, если таковые представляются, по данным о приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытках от продолжающейся деятельности. Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение этого периода (знаменатель). Для целей расчета базовой прибыли на акцию доля держателей обыкновенных акций материнского предприятия в: – прибыли или убытках от продолжающейся деятельности, приходящихся на долю материнского предприятия; и – приходящейся на долю материнского предприятия прибыли или убытках – это суммы скорректированные на посленалоговые привилегированные дивиденды, разницы, возникающие при расчетах по привилегированным акциям, и прочие аналогичные факторы, связанные с привилегированными акциями, относящимися к акционерному капиталу. При расчете прибыли или убытков за период, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, учитываются все статьи приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия доходов и расходов, которые признаны в том или ином периоде, включая расходы по налогу на прибыль и дивиденды по привилегированным акциям, относящимся к обязательствам. К вычитаемым из прибыли или убытков посленалоговым привилегированным дивидендам относятся: – посленалоговые привилегированные дивиденды по некумулятивным привилегированным акциям за данный период, о выплате которых было объявлено; и – причитающиеся за данный период посленалоговые привилегированные дивиденды по кумулятивным привилегированным акциям, независимо от того, объявлено об их выплате или нет. К привилегированным дивидендам за период не относятся никакие привилегированные дивиденды по кумулятивным привилегированным акциям, которые были выплачены, или о выплате которых было объявлено в текущий период, если они причитаются за предыдущие периоды. Для целей расчета базовой прибыли на акцию за количество обыкновенных акций принимается средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в данный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного и всех охватываемых отчетностью периодов, корректируется с учетом всех отличных от конвертации потенциальных обыкновенных акций событий, которые привели к изменению количества обыкновенных акций в обращении без соответствующего изменения ресурсов предприятия. Предприятие рассчитывает разводненную прибыль на акцию по данным о прибыли или убытках, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, и, если таковые представляются, по данным о приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытках от продолжающейся деятельности. Разводнение – это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытков на акцию в результате предположения о том, что конвертируемые инструменты были конвертированы, опционы или варранты были исполнены, или что обыкновенные акции были выпущены после выполнения оговоренных условий. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию предприятие корректирует прибыль или убытки, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, а также средневзвешенное количество акций в обращении на эффект от всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию предприятие корректирует прибыль или убытки, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, рассчитанные в соответствии с пунктом 12, на посленалоговый эффект от: – любых дивидендов или прочих статей, имеющих отношение к разводняющим потенциальным обыкновенным акциям, которые были вычтены из соответствующей суммы при расчете прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия; – любых процентов, признанных в период, имеющий отношение к разводняющим потенциальным обыкновенным акциям; и – всех прочих изменений доходов или расходов, к которым привела бы конвертация разводняющих потенциальных обыкновенных акций. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию за количество обыкновенных акций принимается средневзвешенное количество обыкновенных акций, рассчитанное в соответствии с пунктами 19 и 26, плюс средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены после конвертации всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций в обыкновенные. Разводняющие потенциальные обыкновенные акции считаются конвертированными в обыкновенные в начале периода или, если позднее, то в день эмиссии потенциальных обыкновенных акций. Потенциальная обыкновенная акция – это финансовый инструмент или другой контракт, который может наделить своего владельца правом собственности на обыкновенные акции. Потенциальные обыкновенные акции считаются разводняющими тогда и только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к уменьшению прибыли на акцию или увеличению убытков на акцию от продолжающейся деятельности. Предприятие представляет в отчете о совокупной прибыли показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, рассчитанные по прибыли или убыткам от продолжающейся деятельности, приходящимся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, а также по прибыли или убыткам, приходящимся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия за данный период, по каждому классу обыкновенных акций, дающему иное право участия в прибыли за этот период. Представляемые предприятием данные о базовой и разводненной прибыли на акцию за все охватываемые отчетностью периоды должны быть одинаково полными. Предприятие, отчитывающееся о прекращенной деятельности, раскрывает показатели базовой и разводненной прибыли на акцию от прекращенной деятельности либо непосредственно в отчете о совокупной прибыли, либо в примечаниях. Предприятие представляет данные о базовой и разводненной прибыли на акцию, даже если эти показатели отрицательны (т.е. фактически это убытки на акцию). Предприятие раскрывает информацию о: – суммах, использованных в качестве числителей при расчете базовой и разводненной прибыли на акцию, а также результатах сверки этих сумм с прибылью или убытками, приходящимися на долю материнского предприятия за данный период. Сверка должна учитывать влияние, оказываемое на прибыль на акцию каждым классом инструментов, от которого зависит этот показатель; – средневзвешенном количестве обыкновенных акций, использованном при расчете базовой и разводненной прибыли на акцию в качестве знаменателя, а также результатах сверки этих знаменателей друг с другом. Сверка должна учитывать влияние, оказываемое на прибыль на акцию каждым классом инструментов, от которого зависит этот показатель; – инструментах (включая акции, эмитируемые при наступлении определенных событий), которые способны привести к разводнению базовой прибыли на акцию в будущем, но не были включены в расчет разводненной прибыли на акцию, поскольку в охватываемые отчетностью периоды их эффект был антиразводняющим. – сделках с обыкновенными акциями или с потенциальными обыкновенными акциями, кроме отраженных в учете согласно пункту 64, которые были проведены после окончания отчетного периода и которые существенно изменили бы количество обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций, находившихся в обращении на конец периода, если бы эти сделки были проведены до окончания отчетного периода. Если предприятие раскрывает, помимо базовой и разводненной прибыли на акцию, другие показатели в расчете на одну акцию, взятые из отчета о совокупной прибыли и отличные от требуемых данным стандартом, то такие показатели должны рассчитываться с использованием средневзвешенного количества обыкновенных акций, определенного в соответствии с данным стандартом. Такие базовые и разводненные показатели на акцию должны раскрываться одинаково полно и приводиться в примечаниях. Предприятие раскрывает принцип расчета числителя (числителей), включая и то, являются ли показатели на акцию доналоговыми или посленалоговыми. Если используется такой показатель отчета о совокупной прибыли, который непоказывается в этом отчете отдельной строкой, то должна быть показана сверка между использованным показателем и статьей отчета о совокупной прибыли. 5 Предназначение, сфера действия и содержание международных стандартов финансовой отчетности по учету доходов и расходов МСФО 18 «Выручка» рассматривает вопросы учета выручки, определения момента, когда ее необходимо признавать. Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий: – продажи товаров; – предоставление услуг; – использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Выручка – валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия: – предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; – предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; – сумма выручки может быть надежно измерена; – существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; – понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить. Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия: – сумма выручки может быть надежно измерена; – существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; – стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена; – затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены. Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов. Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться если: – существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; – сумма выручки может быть надежно измерена; Предприятие должно раскрывать: – учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг; – сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от: – продажи товаров; – предоставления услуг; – процентов; – роялти; – дивидендов; – сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки. 6 РОССИЙСКАЯ И ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА 6.1 Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений международных стандартов финансовой отчетности МСФО приобретают все большее применение и признание во всем мире. Сотни компаний, в основном мультинациональные корпорации и международные финансовые организации, заявляют о приведении своей финансовой отчетности в соответствии МСФО. Многие страны и организации поддерживают МСФО как свои собственные, с небольшими поправками и изменениями или без таковых. Многие фондовые биржи используют МСФО для оформления международных листингов. Однако, отечественная практика учета имеет значительные отличия от международной, а в частности: 1 В учете основных средств. В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. Хотя в ПБУ 6/01, посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама определяет срок их полезного использования, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, установленные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 или используются нормы, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования основных средств. Чаще всего они используются гораздо дольше. В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана. Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов. В российской практике такой подход отсутствует. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены те же четыре метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, метод суммы лет и метод суммы изделий (или единиц продукции). Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования. Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности. 2 В учете нематериальных активов. Нормативная база учета НМА является основой для организации бухгалтерского учета данных активов и необходимым инструментом для принятия и осуществления управленческих решений в области управления и учета НМА. Нормативные документы, регламентирующие учет НМА: IAS 38 - Международный стандарт финансовой отчетности (далее МСФО); ПБУ 14/2007 – Российский стандарт бухгалтерского учета (далее РСБУ). Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКР). В МСФО порядок учета затрат на НИОКР регулируется IAS 38, а в РСБУ учет таких затрат регулируется отдельным ПБУ 17/02. В сферу действия РСБУ, в отличие от МСФО, не попадают НИОКР, результаты которых не оформлены в соответствии с законодательством, т.е. документально не подтверждены исключительные права. У МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02 разный объект регулирования. В соответствии с ПБУ 17/02 расходы на НИОКР являются самостоятельным учетным объектом, который никак не пересекается с учетным объектом в виде НМА. Данное различие в объекте регулирования связано с отличиями в критериях признания НМА в РСБУ и в МСФО. Учет организационных расходов. В соответствии с ПБУ 14/07 организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал компании, отражаются в составе НМА, но в МСФО данные расходы признаются в качестве затрат текущего периода. Учет деловой репутации. В отличие от РСБУ, в системе МСФО учет деловой репутации не попадает в сферу действия IAS 38, регулирующего учет НМА, а определяется отдельным стандартом IFRS 3 "Объединения предприятий". Основные отличия в определении и критериях признания НМА в соответствии с РСБУ и МСФО: Наличие документов (патенты, свидетельства, другие охранные документы т.д.). Основным отличием подхода, используемого при определении НМА в МСФО, от подхода, применяемого в РСБУ, является отсутствие в составе обязательных условий для признания НМА подтверждения исключительных прав. В соответствии с РСБУ необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и соответствующего исключительного права. Это существенно ограничивает круг объектов, подлежащих учету в составе НМА, в связи с нормами российского гражданского законодательства в области интеллектуальной собственности. Использование НМА в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. В МСФО отдельно не прописано условие использования НМА в производстве товаров, работ, услуг или для управленческих нужд, критерий будущих экономических выгод предполагает обязательное использование активов в деятельности организации. Срок полезного использования НМА. Одним из условий признания актива в качестве нематериального в РСБУ является использование данного актива в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО не устанавливает в качестве условия признания актива в составе НМА срок полезного использования свыше 12 месяцев. Контроль над ресурсами. Согласно МСФО выполнение критерия контроля над ресурсами может обеспечиваться не только наличием охранных документов, но и других юридических оснований. Например, в МСФО, в отличие от РСБУ, в составе НМА отражаются ноу-хау (по РСБУ относятся к расходам на НИОКР), лицензии (по РСБУ включаются в состав расходов будущих периодов) и т.д. Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. В РСБУ следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) в составе НМА, а согласно МСФО условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА. Основные отличия в признании и первоначальной оценке НМА согласно МСФО и РСБУ. Общие подходы к определению состава капитализируемых затрат в стоимости НМА, а также момента окончания капитализации затрат в ПБУ 14/07 и IAS 38 примерно соответствуют друг другу. В МСФО акцентировано внимание на невозможности капитализации затрат на НМА, если они первоначально были отнесены к расходам. Подобная норма отсутствует в ПБУ 14/07, но порядок признания затрат аналогичен, т.к. для капитализации затрат необходимо выполнение условий для признания НМА. Сравнительная характеристика в учете НМА согласно МСФО и РСБУ в зависимости от способа приобретения актива: Отдельная покупка. В отношении состава затрат, включаемых в себестоимость НМА при их приобретении, ПБУ 14/07 соответствует IAS 38. Основным отличием является оценка НМА в случае отсрочки или рассрочки платежа. В РСБУ в первоначальную стоимость актива включается вся сумма по договору, а в МСФО капитализируется денежная цена актива (стоимость при оплате в момент приобретения), а остальные расходы признаются расходами по процентам. Приобретение в процессе объединения компаний. Согласно IAS 38 себестоимость НМА, приобретенного при объединении компаний определяется как его справедливая стоимость на момент объединения, а в ПБУ 14/07 отсутствуют специальные нормы признания НМА, полученных в результате объединения компаний. В случае реорганизации и приобретения компании как единого имущественного комплекса справедливая стоимость НМА обычно поддается надежной оценке. Получение актива в качестве вклада в уставный капитал. В IAS 38 не предусмотрены особенности учета НМА, которые внесены в счет вклада в уставный капитал. Согласно ПБУ 14/07 первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации. Международный стандарт не рассматривает такой вариант получение актива, но и не запрещает его использовать, поэтому вносимый НМА должен быть оценен по справедливой стоимости. Получение актива безвозмездно или приобретение через государственную субсидию. В РСБУ первоначальная стоимость НМА, полученных по договору дарения, определяется исходя из рыночной стоимости активов на дату принятия в бухгалтерском учете, а согласно IAS 38 предполагается оценка НМА 2 способами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или по номинальной стоимости. В МСФО не раскрыт тот случай, когда дарителем является другая компания. Создание актива. В соответствии с IAS 38 процесс создания НМА делится на 2 стадии: исследований и разработок, но в РСБУ такое разделение не производится, капитализируются все затраты, связанные с созданием НМА. При этом согласно ПБУ 14/07 в качестве НМА признаются лишь самостоятельно созданные объекты, исключительные права на которые оформлены в соответствии с законодательством. В МСФО затраты, понесенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод. На стадии разработок в стоимость самостоятельно созданных НМА, начиная с момента признания актива в качестве нематериального, будут включаться все расходы, необходимые для его создания и подготовки к предполагаемому использованию. Обмен. В соответствии с ПБУ 14/07 при невозможности установления обычной стоимости для переданных активов оценка приобретенного НМА производится не по балансовой стоимости переданного актива, как в МСФО, а по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА. Оценка НМА после признания. В МСФО последующая оценка НМА может осуществляться с использованием одной из двух моделей: модель оценки по первоначальной стоимости и модель оценки по переоцененной стоимости. В отличие от IAS 38 в ПБУ 14/07 не предусмотрено проведение переоценки НМА, т.е. стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению. Следует отметить, что активный рынок для НМА существует редко, поэтому модель переоцененной стоимости может быть использована для ограниченного круга НМА. Амортизация НМА. Момент начала начисления амортизации. В РСБУ амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и начисляются до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия. В МСФО амортизация актива начинается с момента его доступности для использования. Момент окончания начисления амортизации. В РСБУ амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с учета. В МСФО амортизация прекращается на более раннюю из двух дат: - дату прекращения признания актива; - дату классификации актива как предназначенного для продажи. Методы начисления амортизации. В ПБУ 14/07, в отличие от МСФО, не предусмотрено определение ликвидационной стоимости НМА для целей амортизации, амортизационная стоимость в зависимости от метода амортизации принимается равной первоначальной, остаточной или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки). Убытки от обесценения. Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. В IAS 38 предусмотрена обязательная процедура проверки на обесценение только НМА с неопределенным сроком полезного использования. Тест на обесценение проводится ежегодно независимо от наличия свидетельств обесценения (общие правила учета активов от обесценения регламентируются стандартом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"). ПБУ 14/07 не предусматривает обесценение НМА. Учет операций, связанных с предоставлением права использования НМА. Согласно ПБУ 14/07 НМА, предоставленные правообладателем в пользование, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете и у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации производится правообладателем. НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования включаются пользователем в расходы отчетного периода. В МСФО специальные нормы учета таких операций отсутствуют. Раскрытие информации. В МСФО требования к раскрытию информации об НМА значительно шире, чем в РСБУ, что объясняется постоянно возрастающей ролью НМА в финансовой отчетности организации. 3 В учете запасов. Различия между российскими и международными стандартами существуют и в учете материально-производственных запасов (МПЗ). ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А на конец отчетного года материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, должны отражаться в учете за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Однако при этом не ясно, как должны оцениваться запасы, текущая рыночная стоимость которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (то есть за вычетом расходов на продажу). Такой подход не предусмотрен в ПБУ 5/01. Теперь о списании. Как известно, при списании материально-производственных запасов можно применять несколько способов. При этом помимо списания запасов методом ФИФО или по средней себестоимости, разрешенных в МСФО, в РСБУ существует еще метод: по себестоимости каждой единицы. 4 В учете обесценения активов. Важное отличие МСФО и РСБУ состоит в том, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов (основным средствам, НМА, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от снижения их стоимости, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость этих активов. При этом возмещаемой стоимостью для целей МСФО 36 признается наибольшая из чистой стоимости возможной реализации и стоимостью использования. В российских правилах не предусмотрено признания убытка от обесценения активов. Так, в ПБУ 6/01 наличествует уценка основных средств по итогам переоценки. При этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли или в уменьшение добавочного капитала организации. 5 В учете резервов. Учет резервов в МСФО является областью, которая существенно отличается от РСБУ. Порядок создания резервов в российском учете не описан в целом, и только отдельные стандарты лишь упоминают о возможности формирования резервов. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет понятие резерва как будущего возможного расхода, возникающего в результате прошлых событий на основании юридического или договорного обязательства. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и пр. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО. Так, под обязательство, которое уже существует у компании, следует создавать резерв даже если величину и срок исполнения этого обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств. А вот если обязательство носит условный характер (то есть вероятность его исполнения не очень высока), создавать резерв не нужно. При этом информация об условном обязательстве должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность исполнения обязательства совсем мала, в примечаниях к отчетности оно не упоминается. При этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или низкой, определяют сами компании. 6 В учете доходов. Принцип отнесения доходов по ПБУ 9/99 «Доходы организации» такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 «Выручка» в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата). Критерии признания дохода в ПБУ 9/99 во многом схожи с аналогичными критериями в МСФО, однако есть некоторые отличия. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам, главное - произошел переход права собственности или нет, тогда как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Так, например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос - насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно. Существуют также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. 7 В учете расходов. Критерии включения расходов в отчетность по МСФО и РСБУ сопоставимы: сумма расхода может быть определена, и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что расход признается в учете, если «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Такое требование часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в Отчете о прибылях и убытках. Наглядным примером является признание затрат по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются на совете директоров в мае-июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после принятия решения, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Для целей МСФО в отчетном году бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности текущего года. По факту принятия решения и выплаты (в следующем отчетном году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках следующего года. Однако корректировка обычно незначительна и, следовательно, отчетность отвечает критерию достоверности в большей степени. 8 В формах финансовой отчетности. Следует отметить, что РСБУ используют термин «бухгалтерская отчетность», а МСФО - «финансовая отчетность». Для целей данной статьи будем считать эти термины синонимами, хотя термин «финансовая отчетность», как правило, в международной практике несколько шире. По составу отчетность по МСФО и РСБУ в целом не отличается друг от друга. И по российским, и по международным стандартам по окончании отчетного периода фирмы заполняют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. При этом в соответствии с российскими стандартами учета формы бухгалтерской отчетности рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступает от установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время формы отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Однако при этом они должны содержать основные показатели, установленные МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Обратите внимание: финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама установить дату начала финансового года. Он может начинаться, например, 1 сентября. Бухгалтерский баланс Согласно МСФО 1, при составлении баланса обособленно нужно показать: - основные средства;  - нематериальные активы;  - финансовые активы;  - инвестиции, учтенные по методу долевого участия;  - запасы;  - торговую и прочую дебиторскую задолженность;  - денежные средства и их эквиваленты;  - налоговые обязательства;  - резервы;  - долгосрочные процентные обязательства;  - торговую и прочую кредиторскую задолженность;  - собственный капитал и т. д.  Решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности. В соответствии с МСФО в балансе можно не разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно раскрываться, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты. Российская форма баланса заведомо предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние. В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются. Отчет о прибылях и убытках В соответствии с МСФО обязательными показателями для раскрытия в Отчете о прибылях и убытках являются:  - выручка;  - финансовый результат от основной деятельности;  - финансовые расходы;  - доля в прибыли/убытке зависимых предприятий и от участия в совместной деятельности;  - налог на прибыль;  - финансовый результат от обычной деятельности;  - чрезвычайные доходы и расходы;  - чистая прибыль/убыток за период.  Российские стандарты учета предполагают формирование Отчета о прибылях и убытках в формате «по назначению затрат», то есть затраты разделяются на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в Отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например, амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров, скорректированная на изменение запасов и т. д.). В российской практике по такому принципу расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Отчет о движении денежных средств В МСФО подготовка отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Этот документ предоставляет собой информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании и ее финансовой структуре. МСФО 7 оперирует понятием денежных эквивалентов как краткосрочных, высоколиквидных вложений, которые не подвержены значительному риску изменения стоимости. При этом движение и остатки денежных эквивалентов приравниваются к движению и остаткам денежных средств. К эквивалентам денег обычно относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. В российской практике понятия денежных эквивалентов не существует. В правилах составления Отчета о движении денежных средств говорится о суммах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Кроме того, российское законодательство не требует раскрывать ограничения на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также их состав. А это может привести к значительным расхождениям в оценке свободных сумм по данным МСФО и РСБУ. 6.2 Система стандартов GAAP; основные различия в принципах учета отдельных видов активов, обязательств и капитала, установленные в МСУ (ФО) и GAAP Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP) - "основные правила" финансовой отчетности. Эти принципы обеспечивают общую структуру, определяющую, какая информация включается в отчеты и как эта информация должна быть представлена. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета", или "стандарты GAAP" охватывает основные цели финансового сообщения, ряд концепций и множество детальных правил. Таким образом, такие термины, как “цели”, “стандарты”, “концепции”, “предположения”, “методы” и “правила”, часто используются для описания общепринятых "принципов". Необходимо подчеркнуть, что не имеется никакого полного списка общепринятых принципов бухгалтерского учета GAAP (не путать с US GAAP, UK GAAP и др.). Фактически, новые принципы бухгалтерского учета появляются непрерывно, по мере вовлечения фирм в новые формы деловой активности. Принципы бухгалтерского учета GAAP различаются в разных странах. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета" относится к концепциям, которые легли в основу национальной системы бухгалтерского учета Соединенных Штатов (US GAAP). Система обладает иерархической структурой, включает большое количество документов, подготовленных в разное время и различными профессиональными организациями. Общепринятость принципов обеспечивается либо их принятием уполномоченным общественным органом (например ССФУ), либо их длительным использованием на практике. Чаще всего GAAP используется как синоним американских стандартов в области учета. Однако, эти принципы в Канаде, Великобритании и ряде других стран весьма схожи. Кроме того, иностранные компании, импортирующие капитал из США, обычно составляют финансовую отчетность в соответствии с принципами бухгалтерского учета США. В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят: инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность. Принципы раскрывают общие подходы к содержанию стандартов, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности. Общепринятые принципы бухгалтерского учета GAAP, являются основой МСФО и национальных стандартов разных стран. 6.3 Перспективы унификации МСФО и GAAP На компромисс с другими системами учета официальные органы США, регулирующие и контролирующие использование US GAAP, идут не охотно. Все иностранные компании, которые проходят листинг на американских биржах, должны осуществлять реконсиляцию (reconciliation) своей отчетности для выполнения требований US GAAP. До сих пор это касается и организаций, отчетность которых составлена по МСФО. Серьезность этой проблемы довольно высока. Как утверждает Мишель Прада, она касается около 400 европейских компаний, которые проходят листинг на европейских и американских биржах. То же касается около 800 компаний из 50 стран мира, которые должны проводить реконсиляцию своей отчетности для листинга на американских биржах. В прессе иногда указывается, что крупные компании вынуждены тратить от 5 до 10 миллионов долларов ежегодно для выполнения этих требований. Эти, по большому счету, бессмысленные расходы являются одним из главных камней преткновения в общении европейских и американских органов финансового регулирования. Особенно учитывая тот факт, что, как указывалось выше, на европейских биржах введены значительно менее жесткие требования к американским компаниям. Началась работа по конвергенции американских и международных стандартов. В 2002 было подписано так называемое Норволкское соглашение, согласно которому объединились усилия для устранения основных отличий МСФО и US GAAP. Как показывают исследования, различий остается все меньше. 27 февраля 2006 года был принят второй после 2002 года меморандум о взаимопонимании, в котором нашли отражение рекомендации по отмене требований по реконсиляции отчетности, отличной от US GAAP. В целом, все стороны сходятся на том, что конвергенция не должна закончиться пакетом идентичных стандартов, применяемых в Европе и США. Речь идет только о существенных отличиях, об устранении требований по реконсиляции отчетности и о согласовании будущих изменений в стандартах. Затем Комиссия по ценным бумагам США приняла довольно революционное для США решение - начиная с отчетов за 2007 год официально разрешить иностранным регистрантам использовать МСФО на биржах США без требования обеспечить реконсиляцию с ГААП. Интересно, что данное решение не распространяется на национальные стандарты на основе МСФО. От компании, претендующей на отсутствие реконсиляции с ГААП, требуется заявление, что были использованы «МСФО, опубликованные IASB». Важным «организационным» шагом на пути к полной конвергенции МСФО и ГААП стало официальное объявление Комиссии по ценным бумагам США 27 августа 2008 года о своем намерении, начиная с отчетности за 2009 год разрешить «чисто» американским компаниям использовать МСФО, а начиная с 2014 года – сделать МСФО обязательными для составления публичной годовой отчетности в США. Очевидно, что это решение Комиссии по ценным бумагам США устанавливает окончательные временные рамки для завершения процесса конвергенции с ГААП, что позволит МСФО бесповоротно утвердиться как единственной глобальной системе стандартов финансовой отчетности.