Международные стандарты аудита

НВУ З АНО «Р «Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й ОВО--Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т » Ф И НАНС ОВО М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А К У РС К У чеб ник реком ендован в качестве основного учеб ного м атериала студентам , профессиональное об разование в Р егиональном финансово-э коном ическом институте. получаю щ им вы сш ее М еж дународны е стандарты аудита. – К урск: типография Р Ф Э И . – 32 с. И дентификатор пуб ликац ии: R F -Е-174-09-01.01 Подготовлено научно-редакц ионны м коллективом Р егионального финансово-э коном ического института: Р уководитель проекта Аб уш енкова М .В. Вы пускаю щ ий редактор Аб уш енкова М .В. Научны й редактор Б еликова В.А. К орректор К унина Ю .В. Верстка Т арасова М .И . Дизай н об лож ки Ерм акова Т .В. ВЫ М ОЖ ЕТ Е приоб рести печатную версию курса, заполнив зая вку на сай те h ttp ://e le a rn in g .rfe i.ru /w p s /p o rta l/b o o k s ; оставить свои зам ечания и предлож ения по данном у учеб нику на сай те h ttp ://e le a rn in g .rfe i.ru /fe e d b a c k или сооб щ ить их наш ем у ответственном у сотруднику по телефону в г. К урске 8-(4712)-36-09-36. h ttp ://e le a rn in g .rfe i.ru М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А CОДЕР Ж АНИ Е ВВЕДЕНИ Е ........................................................................................................................................................................4 Р АЗДЕЛ 1. О С Т АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И ...............................................................5 Глава 1.1. Поня тие «М еж дународны е аудиторские стандарты », их состав и статус....................................5 Глава 1.2. Взаим освя зь м еж дународны х стандартов аудита с нац иональны м и аудиторским и стандартам и ......................................................................................................................................................................8 Глава 1.3. Задания , об еспечиваю щ ие уверенность ........................................................................................ 12 Р АЗДЕЛ 2. АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ М И С Т АНДАР Т АМ И АУ ДИ Т А (М С А) .............................................................................................................................. 17 Глава 2.1. Ф орм а отчета аудитора .................................................................................................................... 18 Глава 2.2. Причины изм енения условий договоренности. .............................................................................. 19 Глава 2.3. Планирование аудита ........................................................................................................................ 19 Глава 2.4. Докум ентирование.............................................................................................................................. 21 Глава 2.5. С ущ ественность в аудите. Ч то э то такое? ....................................................................................... 23 Глава 2.6. Аудиторские доказательства ............................................................................................................ 24 Глава 2.7. Аудиторское заклю чение................................................................................................................... 26 Р АЗДЕЛ 3. ПР И Л ОЖ ЕНИ Е ........................................................................................................................................ 29 3 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т ВВЕДЕНИ Е З дравствуй те! С егодня вы приступаете к изучению курса «М еж дународны е стандарты аудита». Р аб оту над новы м м атериалом м ы построили следую щ им об разом : вначале б удут рассм отрены об щ ие вопросы стандартизац ии аудиторской дея тельности в м ировом м асш таб е, основны е докум енты и клю чевы е поня тия ; затем м ы проследим непосредственно за аудиторской проверкой (в соответствии с м еж дународны м и стандартам и аудита), ну а в конц е, по слож ивш ей ся традиц ии, вас ж дет тест. Вним ание! С оздавая курс, м ы рассчиты вали, что главны е аудиторские поня тия вам уж е известны из «Основ аудита» (аудиторский риск, уровень сущ ественности, систем а внутреннего контроля , аудиторские доказательства и проч.), поэ том у см ело проводили сравнения м еж дународны х стандартов с отечественны м и. Если к э том у м ом енту вы уж е не пом ните основны х аудиторских терм инов, то раб ота над новы м м атериалом б удет м алоэ ффективной . Если ж е о россий ском аудите вы осведом лены неплохо, давай те уж е «вы ходить на м еж дународны й уровень»… Преж де чем м ы начнем излож ение нового м атериала, давай те задум аем ся вот о чем . Ч тоб ы Ваш б изнес успеш но развивался , нуж но постоя нно поддерж ивать качество своей раб оты (кром е, конечно, денег, свя зей и ум ного м енедж м ента, которы е тож е очень нуж ны ). Наприм ер, вы печка пирож ков в пром ы ш ленны х м асш таб ах (речь сей час не о ваш ем хоб б и) заставит вас придерж иваться определенны х треб ований рец ептуры , использовать об щ еприня ты е продукты , поддерж ивать санитарногигиенические норм ы производства и условия хранения готовы х изделий и т.п. На каж дое ваш е «движ ение» в рам ках лю б ого б изнеса най дется какое-то треб ование, стандарт, техническое условие, б удь то изготовление автом об илей , строительство дом ов, об учение верховой езде или содерж ание пирож ковой . Э ти треб ования диктую тся государством , спец иальны м и органам и, профессиональны м и и об щ ественны м и об ъ единения м и. Аналогично об стоит дело и с такой об ластью предприним ательства, как аудит. «И зм ерителем » качества раб оты аудитора я вля ется соответствие проводим ой им проверки определенны м стандартам . Ж елаем успехов! 4 М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А 1.. О С Т АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И Р АЗДЕЛ 1 Глава 1.1. Поня тие «м еж дународны е аудиторские стандарты », их состав и статус К ак вы уж е знаете, в лю б ой стране сущ ествую т свои стандарты аудиторской дея тельности, которы е нося т название национальных. Другим и словам и, сущ ествую т нац иональны е аудиторские стандарты С Ш А, Р оссии, Ф ранц ии, Б разилии и т.д., им ею щ ие свои спец ифические названия . В Р Ф аудиторские стандарты назы ваю тся п р авила (с т анд ар т ы) ау д ит ор с к ой д е я т е льнос т и и на сегодня ш ний м ом ент представлены почти четы рьм я деся ткам и докум ентов. Э ти правила даю т указания аудитору «на все случаи ж изни»: от «знаком ства» с клиентом до вы полнения особ ы х заданий . Об ы чно нац иональны е стандарты аудита разраб аты вает спец иальны й орган, курирую щ ий аудиторскую дея тельность в стране. У нас таким спец иальны м органом я вля ется М инистерство финансов Р Ф . Наря ду с нац иональны м и стандартам и аудита, которы е есть в каж дой стране, сущ ествую т м еж дународны е. Если говорить о Р оссии, то м еж дународны е стандарты начинаю т «раб отать» у нас только сей час, хотя поя вились они задолго до «наш их» отечественны х. В странах с развитой э коном икой , где аудит сущ ествует давно и об рос своим и традиц ия м и, задум ались о м еж дународны х стандартах ещ е в середине прош лого века. С какой ж е ц елью создаю тся м еж дународны е стандарты , если каж дое государство, где есть аудит, вполне успеш но разраб аты вает свои соб ственны е правила? Причиной разраб отки м еж дународны х правил (э то относится не только к аудиту, но и б ухгалтерском у учету и праву, наприм ер) я вля ется совм естное «ведение дел» разны м и государствам и, об ъ единение предприя тий и даж е э коном ик разны х стран. В ситуац ии «всеоб щ его» об ъ единения и взаим одей ствия э коном икам и б изнесам нуж но разговаривать «на одном я зы ке». Поскольку я зы к б изнеса – э то, в первую очередь, я зы к ц ифр и э коном ических поня тий , то словарем «единого ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И я зы ка» становя тся м еж дународны е стандарты . И м енно они следя т за тем , чтоб ы ц ифры и э коном ические поня тия , сформ ированны е в разны х уголках м ира, рассчиты вались одинаково и означали одно и то ж е. С оответственно, и проверка (аудит) э тих ц ифр долж на вестись одинаково, чтоб ы всем участникам б изнеса б ы ли поня тны ее результаты . Поговорим о том , кто заним ается разраб откой м еж дународны х стандартов аудита. Вооб щ е, среди организац ий , заня ты х разраб откой стандартов э коном ической дея тельности (не только аудита), как наиб олее м ощ ную и м ногочисленную следует вы делить М е ж д у нар од ну ю ф е д е р ацию б у хг алт е р ов (IF A C ). В нее входя т 163 профессиональны е организац ии из 120 стран м ира. Р оссия я вля ется участником Ф едерац ии и представлена 2-м я организац ия м и: И нс т ит у т ом п р оф е с с иональных б у хг алт е р ов и Рос с ий с к ой к олле г ие й ау д ит ор ов. IF A C им еет свою К онституц ию и вклю чает в себ я различны е советы и ком итеты , в том числе и С ове т п о м е ж д у нар од ным с т анд ар т ам ау д ит а и г ар ант ии д ос т ове р нос т и ( IA A S B ) , которы й и раб отает в направлении стандартизац ии аудиторской «теории и практики». В настоя щ ий м ом ент он состоит из 17 членов, кандидатуры которы х проходя т строгую проверку и назначаю тся правлением М еж дународной федерац ии б ухгалтеров. И так, IA A S B (дальш е для удоб ства б удем назы вать его С овет) заним ается разраб откой стандартов и отвечает за сб лиж ение м еж дународны х стандартов аудита и нац иональны х правил. Еж егодно С овет издает сб орник актуальны х докум ентов (H a n d b o o k ), которы й сопровож дается предисловием , глоссарием , описанием структуры стандартов и полож ений , перечнем последних изм енений . Давай те рассм отрим основны е докум енты , разраб отанны е С оветом к настоя щ ем у м ом енту, которы е регулирую т аудиторскую дея тельность в «м ировы х м асш таб ах» (см . таб лиц у 1.1.1). 5 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т Т аб лиц а 1. 1.1.1 – Р егулирование аудиторской дея тельности с пом ощ ью докум ентов, приня ты х IA A S B (с об означением сокращ енны х названий и присвоенны х ш ифров) Виды профессиональной аудиторской дея тельности Об означения и коды групп стандартов Все виды , в том числе М еж дународны е стандарты контроля качества (IS Q Cs ) 1-99 Об означения и коды групп полож ений Глоссарий (G lo s s a ry o f te rm s ) М еж дународная конц ептуальная основа заданий , об еспечиваю щ их уверенность (IF A E ) Задания , об еспечиваю щ ие уверенность Аудит исторической финансовой информ ац ии М еж дународны е стандарты аудита (IS A s ) 100-999 Полож ения по м еж дународной аудиторской практике (IA P S s ) 1000-1999 Об зорны е проверки исторической информ ац ии М еж дународны е стандарты об зорны х проверок (IS R E s) 2000-2699 М еж дународны е полож ения по практике об зорны х проверок (IR E P S s ) 2700-2999 М еж дународны е стандарты по задания м , Другие задания , об еспечиваю щ ие об еспечиваю щ им уверенность уверенность (IS A E s ) 3000-3699 С опутствую щ ие услуги М еж дународны е стандарты по сопутствую щ им услугам (IS R S s ) 4000-4699 Поя сним некоторы е м ом енты . С об ственно, м е ж д у нар од ным ным и ау д ит ор с к им и с т анд ар т ам и (о которы х идет речь в сегодня ш нем м атериале) я вля ю тся докум енты IS A s , IS R E s , IS A E s и IS R S s (най дите их в таб лиц е). И м енно они регулирую т вы полнение аудиторских заданий . Почем у так? Дело здесь в «трудностя х перевода». IS A s , IS R E s , IS A E s и IS R S s б ы ли разраб отаны С оветом в первую очередь и переведены (офиц иально!) на русский я зы к с об означением «м еж дународны е стандарты аудита». Получилось, что м еж дународны м и 6 Другие докум енты М еж дународны е полож ения по практике вы полнения других заданий , об еспечиваю щ их уверенность (IA E P S s ) 3700-3999 М еж дународны е полож ения по практике оказания сопутствую щ их услуг (IR S P S s) 4700-4999 аудиторским и стандартам и на м ом ент поя вления офиц иального перевода назы вались вс е д ок у м е нт ы, п р иня т ые С ове т ом . Но за врем я раб оты С оветом б ы ли вы пущ ены другие м атериалы , непосредственно не касаю щ иеся аудиторской проверки: практика аудита, об щ ие полож ения , глоссарий и т.д., которы е автом атически у нас тож е отнесли к «стандартам ». Т ак и возникла путаниц а. Вы ходит, что к настоя щ ем у м ом енту поня тие «м еж дународны х стандартов аудита» утратило М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А см ы сл об означения всех докум ентов, вы пущ енны х С оветом . М ногие россий ские авторы предлагаю т изм енить терм ин. Т ем не м енее, э того пока не случилось. Остается ж дать офиц иального перевода на русский я зы к новой редакц ии докум ентов С овета, в котором , вероя тно, б удет изм енена и вся терм инология . Вкратц е рассм отрим основной см ы сл, назначение докум ентов и особ енности кодировки каж дой из групп, представленны х в таб лиц е 1. И так, сам ая главная для нас на сегодня группа – м е ж д у нар од ные с т анд ар т ы ау д ит а (М С А или IS A s ) – предназначены для прим енения при аудите финансовой отчетности (она ж е – историческая информ ац ия ). Они им ею т трехзначную кодировку и об ъ единены в ш есть групп (подроб но список и коды стандартов приведены в Прилож ении). П е р вая гр у п п а – « О с новные п р инцип ы и об я з аннос т и» содерж ит 7 стандартов. Они по см ы слу об ъ единены тем , что раскры ваю т об я занности, которы е возлагаю тся на аудиторов и проверя ем ую организац ию в ходе проверки. Первы й из стандартов им еет ном ер 200, второй 210, последний – 260. В т ор ая гр у п п а с т анд ар т ов « О це нк а р ис к ов» посвя щ ена вопросам вы б ора стратегии аудита. Другим и словам и, стандарты э той группы поя сня ю т, как изучается дея тельность клиента, как рассчитать уровень сущ ественности и оц енить аудиторский риск (с э тим и поня тия м и вы уж е знаком ы из курса «Основы аудита»). Т р е т ья и ч е т ве р т ая гр у п п ы нося т соответственно названия « А у д ит ор с к ие д ок аз ат е льс т ва» и « И с п ольз ование р аб от ы т р е т ьих лиц» . Они содерж ат реком ендац ии по получению аудиторских доказательств, в том числе, при условии привлечения к проверке спец иалистов со стороны – других аудиторов, э кспертов, внутренних контролеров и т.п. П я т ая и ш е с т ая гр у п п ы – « А у д ит ор с к ие вывод ы и з ак лю ч е ния » и « С п е циализ ир ованные об лас т и» содерж ат правила составления аудиторских заклю чений и проверки другой финансовой информ ац ии (не об я зательно содерж ащ ей ся в отчетности). М е ж д у нар од ные с т анд ар т ы об з ор ных п р ове р ок (IS R E s ) прим еня ю тся к проверкам об щ его характера финансовой информ ац ии. Они им ею т четы рехзначную кодировку и представлены двум я стандартам и (2400 и 2410). М е ж д у нар од ные с т анд ар т ы п о з ад ания м , об е с п е ч иваю щ им у ве р е ннос т ь (IS A E s ) , представлены д ву м я гр у п п ам и « С т анд ар т ы, ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И п р им е ним ые к о вс е м з ад ания м , об е с п е ч иваю щ им у ве р е ннос т ь» и « С т анд ар т ы п о с п е циф ич е с к им ас п е к т ам » . В каж дой группе пока по одном у стандарту. М е ж д у нар од ные с т анд ар т ы по им ею т с оп у т с т ву ю щ им у с лу г ам (IS R S s ) четы рехзначную кодировку, представлены одной группой , в которой числится пока два стандарта. М еж дународны е аудиторские стандарты им ею т единую структуру - В В Е Д Е Н И Е (в нем отраж аю тся ц ель и задачи стандарта, даю тся определения важ ней ш их терм инов), РА З Д Е Л Ы , от р аж аю щ ие с у т ь с т анд ар т а и П РИ Л О Ж Е Н И Я (для некоторы х стандартов, если э то необ ходим о). Т еперь кратко о других докум ентах С овета. П олож е ния п о м е ж д у нар од ной ау д ит ор с к ой п р ак т ик е (IA P S s ) предоставля ю т аудиторам дополнительны е реком ендац ии, детализирую т и разъ я сня ю т м еж дународны е стандарты . Они об ъ единены одной группой , содерж ащ ей 15 докум ентов, им ею щ их четы рехзначную кодировку. Полож ения не им ею т силы стандартов, они нося т реком ендательны й характер. И х основное назначение – поя снить. П олож е ния п о м е ж д у нар од ной п р ак т ик е об з ор ных п р ове р ок , д р у гих з ад аний , об е с п е ч иваю щ их у ве р е ннос т ь, и п р ак т ик е ок аз ания с оп у т с т ву ю щ их у с лу г в нас т оя щ е е вр е м я не п р иня т ы, но позиц ии и коды под них уж е зарезервированы . Они долж ны поя виться в б лиж ай ш ее врем я . М е ж д у нар од ный с т анд ар т к онт р оля к ач е с т ва (IS Q C ) дей ствует в единственном числе и прим еня ется ко всем услугам , которы е регулирую тся стандартам и С овета. Г лос с ар ий содерж ит б олее 100 терм инов, используем ы х при излож ении стандартов. Его назначение – однозначное толкование основны х поня тий , используем ы х в м еж дународны х стандартах аудита. Т ерм ины в глоссарии располож ены в поря дке русского алфавита, а в скоб ках дается форм улировка на я зы ке оригинала. Наприм ер, аудитор (a u d ito r) или аудиторская вы б орка (a u d it s a m p lin g ). В глоссарии отдельны е терм ины рассм атриваю тся в нескольких аспектах. Наприм ер, терм ин «аудитор» им еет в глоссарии основное определение, а затем раскры вается в аспектах – «постоя нны й аудитор», «внеш ний аудитор», «новы й аудитор», «аудиторпреем ник» и т.д. С уть м еж дународны х стандартов б азируется на прим енении профессионального суж дения . Т о есть аудитор м ож ет отступить от треб ований стандарта 7 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т и воспользоваться своим соб ственны м представлением о каком -либ о вопросе, однако причины такого «отхода» долж ны б ы ть строго аргум ентированы . Вооб щ е ж е, м еж дународны е стандарты аудита об я заны соб лю дать страны , я вля ю щ иеся полноправны м и и ассоц иированны м и членам и С овета. Глава 1.2. Взаим освя зь м еж дународны х стандартов аудита с нац иональны м и аудиторским и стандартам и М еж дународная федерац ия б ухгалтеров (IF A C) признает право на сущ ествование нац иональны х стандартов аудита во м ногих странах м ира. Ф едерац ия стрем ится учесть различия и разраб аты вает стандарты и полож ения аудита и услуг, которы е м огут б ы ть приня ты на м еж дународном уровне. Э то означает, что если нац иональны е стандарты какого-то государства соответствую т стандартам IA A S B , то услуги аудиторов э того государства автом атически приравниваю тся к аудиту, проведенном у в соответствии со стандартам и и полож ения м и IA A S B . члены IF A C, ж елаю щ ие приня ть С траны м еж дународны е стандарты в качестве своих нац иональны х, долж ны составить спец иальное зая вление. Оно определя ет ю ридическую силу приним аем ы х стандартов и возм ож ность их прим енения в конкретной стране. Некоторы е страны считаю т, что м огли б ы использовать м еж дународны е стандарты у себ я , но с некоторы м и дораб откам и или ограничения м и. Для них Ф едерац ией б ы л разраб отан и опуб ликован ещ е в ию ле 2006 г. спец иальны й докум ент «A g u id e fo r n a tio n a l s ta n d a rd s e tte rs th a t a d o p t lA A S B 's in te rn a tio n a l s ta n d a rd s b u t fin d it n e c e s s a ry to m a k e lim ite d m o d ific a tio n s », в дальней ш ем им енуем ы й практическим руководством . Э то руководство описы вает, в каких случая х IA A S B б удет считать такие нац иональны е стандарты соответствую щ им и м еж дународны м . М еж дународны е стандарты аудита в м ировой практике использую тся по-разном у: • в качестве нац иональны х аудиторских стандартов (наприм ер, К ипр, М алай зия , Нигерия ); • как б аза для разраб отки соб ственны х аудиторских стандартов (Р оссия , Австралия , Б разилия , Голландия и др.); • приним аю тся к сведению и руководству, если какой -то вопрос не рассм отрен соб ственны м и стандартам и (С оединенны е Ш таты Ам ерики и др.); 8 • как основа регулирования профессиональной дея тельности при проведении аудита транснац иональны х корпорац ий . Р оссий ские правила (стандарты ) аудиторской дея тельности создавались в основном как аналог м еж дународны х стандартов аудита. На м ом ент приня тия Ф едерального закона «Об аудиторской дея тельности» 2001-го года им елось 37 правил (стандартов) аудиторской дея тельности и одна м етодика, одоб ренны е К ом иссией по аудиторской дея тельности при Президенте Р Ф . И х них 31 докум ент б ы л создан на основе аналогичны х м еж дународны х стандартов, а оставш иеся разраб отаны с учетом спец ифики аудиторской дея тельности в Р оссии. Но ж изнь не стоит на м есте. В конц е 2008-го года приня та новая редакц ия главного аудиторского закона, а в я нваре 2009-го утверж дены давно находивш иеся в разраб отке стандарты и пересм отрены им ею щ иеся , таким об разом , в настоя щ ий м ом ент им еется 34 федеральны х правила (стандарта) аудиторской дея тельности и ещ е 3 «раб отаю щ их» стандарта, одоб ренны х К ом иссией . Возникает резонны й вопрос, а насколько сей час наш и россий ские правила аудиторской дея тельности «б лизки» м еж дународны м стандартам по своем у содерж анию ? Р азниц а м еж ду ним и есть, и очень значительная . Т ом у сущ ествует несколько причин. Во-первы х, несм отря на то, что наш и правила разраб аты вались относительно недавно (с 90-х) и в их основу легли сущ ествовавш ие тогда м еж дународны е стандарты , «исходны е» стандарты уж е претерпели значительны е изм енения . Получается , что наш и стандарты разраб аты вались на основе устаревш их м еж дународны х. Во-вторы х, в россий ском б ухучете и аудите есть свои терм ины и поня тия , суть которы х отличается от об щ еприня той м еж дународной практики, и наоб орот. В последние годы с таким и «отклонения м и» идет активная «б орьб а», поэ том у в б ухучете поя вля ю тся заим ствования : отлож енны е активы и об я зательства, наприм ер, которы х раньш е не б ы ло. Да что уж там , сам о поня тие «аудитор» у нас сильно отличается . С огласно М С А, э то, в первую очередь, аудитор профессиональны й б ухгалтер, а потом уж е «все остальное». В-третьих, сам о поня тие аудиторских услуг сущ ественно разнится у «нас» и у «них». К ак вы уж е знаете, в Р Ф аудиторские услуги деля тся на 2 группы – аудит (аудиторская проверка М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А б ухгалтерской отчетности) и соб ственно аудиторские услуги (консультирование, постановка б ухгалтерского учета, анализ финансово-хозя й ственной дея тельности и т.д.). Т акая группировка закреплена Ф едеральны м законом «Об аудиторской дея тельности». К ак вы уж е м огли видеть, в соответствии с м еж дународны м и стандартам и, все услуги аудиторов (таб лиц а 1.1.1) тож е деля тся на 2 группы – з ад ания , об е с п е ч иваю щ ие у ве р е ннос т ь и с оп у т с т ву ю щ ие ау д ит ор с к ие у с лу г и. и Задания , об еспечиваю щ ие уверенность, – э то задания по аудиту финансовой отчетности (в редакц ии м еж дународны х стандартов – аудиту исторической информ ац ии), об зорны е аудиторские проверки исторической информ ац ии. С опутствую щ ие аудиту услуги на я зы ке м еж дународны х аудиторских правил – э то об раб отка финансовой информ ац ии и определенны е проц едуры , касаю щ иеся финансовой отчетности. (О них м ы лиш ь упом я нем , они нас сегодня интересовать не б удут). В-четверты х, россий ские стандарты им ею т равную ю ридическую силу и не об ъ единены в группы . В м еж дународны х стандартах аудита – м ногоуровневая систем а регулирования , основу всех стандартов составля ю т стандарты качества. В настоя щ ее врем я все ещ е идет проц есс реформ ирования как стандартов IA A S B , так и россий ских федеральны х правил (стандартов) аудиторской дея тельности (Ф ПС АД). В 2003 г. начался глоб альны й пересм отр докум ентов IA A S B , свя занны х с внедрением новы х стандартов, основанны х на риске. К ак м ы уж е вы я снили, у нас по сей день одноврем енно дей ствую т как федеральны е правила, так и стандарты , одоб ренны е К ом иссией по аудиторской дея тельности (скаж ем , б олее низкого статуса). В результате россий ское аудиторское законодательство значительно отстало от м еж дународны х норм и треб ует дораб отки. К ром е того, отечественны е стандарты в отличие от докум ентов IA A S B : • им ею т двузначную сквозную нум ерац ию , которая зависит от очереди приня тия стандарта, а не от его назначения или содерж ания ; • не классифиц ирую тся по группам ; • содерж ат докум енты , аналогичны е Полож ения м по м еж дународной аудиторской практике, хотя они не долж ны им еть силы стандарта; • не содерж ат ссы лок на соответствую щ ие докум енты , регулирую щ ие б ухгалтерский учет и отчетность (ПБ У , м етодические указания и др.), тогда как в докум ентах IA A S B им ею тся аналогичны е ссы лки на М С Ф О. Э то об еспечивает едины й подход аудитора и б ухгалтера в профессиональной дея тельности. Б ы ло б ы логично ликвидировать перечисленны е расхож дения , э то позволило б ы приб лизить россий скую аудиторскую практику к м еж дународной . Нагля дно сущ ествую щ ее полож ение вы гля дит следую щ им об разом : Т аб лиц а 1.2. 1.2.1 2. 1 – М еж дународны е и россий ские правила (стандарты (стандарты ) аудиторской дея тельности (по состоя нию на конец я нваря 2009 г.) Докум енты IA A S B № Р усский перевод наим енования оссий Р ос сий ские правила (стандарты (стандарты ) аудиторской дея тельности № Р усский перевод наим енования М еж дународная конц ептуальная основа заданий , об еспечиваю щ их уверенность 24 Основны е принц ипы федеральны х правил (стандартов) аудиторской дея тельности, им ею щ их отнош ение к услугам , которы е м огут предоставля ться аудиторским и организац ия м и и аудиторам и К онтроль качества раб оты в аудиторских организац ия х, осущ ествля ю щ их аудиторские и об зорны е проверки финансовой информ ац ии, а такж е вы полня ю щ их ины е задания , об еспечиваю щ ие уверенность, или оказы ваю щ их сопутствую щ ие аудиту услуги 34 К онтроль качества услуг в аудиторских организац ия х Глоссарий 1 ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И 9 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т 200 Ц ель и об щ ие принц ипы , регулирую щ ие аудит финансовой отчетности 1 Ц ель и основны е принц ипы аудита финансовой (б ухгалтерской ) отчетности 210 У словия заданий по аудиту 12 С огласование условий проведения аудита 220 К онтроль качества раб оты при аудите исторической финансовой информ ац ии 7 К онтроль качества вы полнения заданий по аудиту 230 Аудиторская докум ентац ия 2 Докум ентирование аудита 240 Ответственность аудитора при рассм отрении м ош енничества в ходе аудита финансовой отчетности 13 Об я занности аудитора при рассм отрении ош иб ок и недоб росовестны х дей ствий в ходе аудита 250 У чет законов и норм ативны х актов при аудите финансовой отчетности 14 У чет треб ований норм ативны х правовы х актов Р оссий ской Ф едерац ии в ходе аудита 260 С ооб щ ение информ ац ии по вопросам аудита лиц ам , отвечаю щ им за управление 22 С ооб щ ение информ ац ии, полученной по результатам аудита, руководству аудируем ого лиц а и представителя м его соб ственника 300 Планирование отчетности 3 Планирование аудита (в проекте новой редакц ии Планирование аудита финансовой (б ухгалтерской ) отчетности) аудита финансовой 315 Поним ание дея тельности организац ии и окруж ения и оц енка риска сущ ественны х искаж ений 8 Поним ание дея тельности аудируем ого лиц а, среды , в которой она осущ ествля ется , и оц енка рисков сущ ественного искаж ения аудируем ой финансовой (б ухгалтерской ) отчетности 320 С ущ ественность в аудите 4 С ущ ественность в аудите 330 Аудиторские проц едуры , соответствую щ ие оц ененны м рискам 402 Аудит суб ъ ектов, пользую щ ихся услугам и об служ иваю щ их организац ий Ране е б ыл с т анд ар т №3 5 « А у д ит ор с к ие п р оце д у р ы, вып олня е м ые на ос нове оце нк и р ис к ов» , в нас т оя щ ий м ом е нт он у т р ат ил с илу 25 У чет особ енностей аудируем ого лиц а, финансовую (б ухгалтерскую ) отчетность которого подготавливает спец иализированная организац ия 500 Аудиторские доказательства 5 Аудиторские доказательства 501 Аудиторские доказательства дополнительное рассм отрение особ ы х статей 17 Получение аудиторских доказательств в конкретны х случая х 505 Внеш ние подтверж дения 18 Получение аудитором подтверж даю щ ей информ ац ии из внеш них источников 510 Первичны е задания 19 Особ енности первой аудируем ого лиц а 520 Аналитические проц едуры 20 Аналитические проц едуры 530 Аудиторская вы б орка и другие проц едуры тестирования 16 Аудиторская вы б орка 540 Аудит оц еночны х значений 21 Особ енности аудита оц еночны х значений 10 начальны е сальдо проверки М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А Ране е б ыл с танд ар т №3 9 « А у д ит оце нк и п о с п р аве д ливой с т оим ос т и» , в нас т оя щ е е вр е м я он у т р ат ил с илу 545 Аудит изм ерения и раскры тия справедливой стоим ости 550 С вя занны е стороны 9 С вя занны е стороны 560 Последую щ ие соб ы тия 10 С об ы тия после отчетной даты 570 Непреры вность дея тельности 11 Прим еним ость допущ ения непреры вности дея тельности аудируем ого лиц а 580 Зая вления руководства 23 Зая вления и разъ я снения аудируем ого лиц а 600 И спользование раб оты другого аудитора 28 И спользование результатов раб оты другого аудитора 610 Р ассм отрение раб оты внутреннего аудита 29 Р ассм отрение раб оты внутреннего аудита 620 И спользование раб оты э ксперта 32 И спользование аудитором раб оты э ксперта 700 Независим ое аудиторское заклю чение по финансовой отчетности об щ его назначения 6 Аудиторское заклю чение по финансовой (б ухгалтерской ) отчетности 701 М одификац ии заклю чения аудитора 710 С опоставления 26 С опоставим ы е данны е в (б ухгалтерской ) отчетности 720 Прочая информ ац ия в докум ентах, содерж ащ их проаудированную финансовую отчетность 27 Прочая информ ац ия в докум ентах, содерж ащ их проаудированную финансовую (б ухгалтерскую ) отчетность 800 Отчет независим ого аудитора по аудиторским задания м спец иального назначения *** Заклю чение аудиторской организац ии по спец иальны м аудиторским задания м 1000 Проц едуры м еж б анковского подтверж дения 1004 Взаим одей ствие инспекторов по б анковском у надзору и внеш них аудиторов 1005 Особ енности аудита м алы х предприя тий 1006 Аудит финансовой отчетности б анков 1010 У чет э кологических вопросов при аудите финансовой отчетности 1012 Аудит производны х финансовы х инструм ентов 1013 Э лектронная торговля финансовой отчетности 1014 Заклю чение аудитора о соб лю дении М еж дународны х стандартов финансовой отчетности 2400 Задания по об зорны м проверкам финансовой отчетности 33 Об зорная проверка финансовой (б ухгалтерской ) отчетности руководства результатов независим ого финансовой влия ние на аудит ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И 11 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т 2410 Об зорная проверка пром еж уточной финансовой информ ац ии, проводим ая независим ы м аудитором организац ии 3000 Задания , об еспечиваю щ ие уверенность, отличны е от аудита и об зорны х проверок исторической финансовой информ ац ии 24 Основны е принц ипы федеральны х правил (стандартов) аудиторской дея тельности, им ею щ их отнош ение к услугам , которы е м огут предоставля ться аудиторским и организац ия м и и аудиторам и 3400 Проверка прогнозной финансовой информ ац ии *** Проверка прогнозной финансовой информ ац ии 4400 Задания по вы полнению согласованны х проц едур в отнош ении финансовой информ ац ии 30 Вы полнение согласованны х проц едур отнош ении финансовой информ ац ии 4410 Задания по ком пиля ц ии финансовой информ ац ии 31 К ом пиля ц ия финансовой информ ац ии Т рем я звездочкам и в таб лиц е отм ечены дей ствую щ ие пока (до приня тия Ф ПС АД) правила (стандарты ) аудиторской дея тельности, одоб ренны е К ом иссией по аудиторской дея тельности. К ак м ы уж е сказали раньш е, поскольку форм ирование норм ативной б азы аудита не закончено, М инистерство финансов Р Ф признает дей ствую щ им и ещ е и часть правил (стандартов), не им ею щ их статус федеральны х. Ч асть из них им еет аналоги среди стандартов IA A S B (вы их видели в таб лиц е), другая – нет, поскольку их поя вление об условлено «особ енностя м и россий ского б изнеса». Наприм ер, НЕфедеральное правило «Т реб ования , предъ я вля ем ы е к внутренним стандартам аудиторских организац ий » не им еет аналогов в м еж дународны х стандартах. Наличие внутрифирм енны х стандартов аудиторской дея тельности я вля ется , согласно россий ском у законодательству, «одним из главны х факторов об еспечения качества аудиторских услуг». В заруб еж ной практике подход к качеству совсем иной . К ак м ы и говорили, стандарты качества составля ю т «вы сш ий уровень» в иерархии стандартов вооб щ е. М инистерство финансов Р Ф продолж ает раб оту в направлении стандартизац ии аудиторской дея тельности, в частности, разраб отана програм м а по созданию новы х докум ентов, регулирую щ их аудиторскую дея тельность на 2009- 2011 годы , в том числе э то касается и стандартов аудита. К ак вы уж е знаете, основной вид заданий – задания , об еспечиваю щ ие уверенность. Ч тоб ы м ы м огли двигаться дальш е, давай те разб ерем э тот м ом ент. Глава 1.3. Задания , об еспечиваю щ ие уверенность К ак м ы уж е говорили, к задания м , об еспечиваю щ им уверенность, относя тся аудит финан- 12 в совой отчетности, об зорны е проверки и другие задания , об еспечиваю щ ие уверенность. С разу зам етим , что, вы полня я э тот вид заданий , аудитор долж ен руководствоваться двум я следую щ им и докум ентам и – М е ж д у нар од ной к онце п т у альной ос новой з ад аний , об е с п е ч иваю щ их у ве р е ннос т ь, и М е ж д у нар од ным с т анд ар т ом ау д ит а 2 0 0 « Ц е ль и об щ ие п р инцип ы, р е гу лир у ю щ ие ау д ит ф инанс овой от ч е т нос т и» . Первы й докум ент устанавливает э лем енты и ц ели таких заданий . Он носит об щ ий характер и определя ет подход к раб оте, пом огает «настроиться » на аудит. К онкретны е условия и э лем енты содерж атся уж е в соответствую щ их группах стандартов. Второй докум ент конкретизирует принц ипы и треб ования , им ею щ ие отнош ение к аудиту финансовой отчетности. И так, з ад ания , об е с п е ч иваю щ ие у ве р е ннос т ь, ь, – э т о ау д ит ор с к ие у с лу ги, в р е з у льт ат е ок аз ания к от ор ых ау д ит ор д олж е н выд ат ь з ак лю ч е ние , п оз воля ю щ е е вс е м з аинт е р е с ованным п ольз оват е ля м п овыс ит ь с вою у ве р е ннос т ь в д ос т ове р нос т и инф ор м ации и е е с оот ве т с твии у с т ановле нным к р ит е р ия м . Давай те разб ираться . Основны м и э лем ентам и заданий , об еспечиваю щ их уверенность, я вля ю тся : • стороны , • предм ет задания , • критерии, • доказательства и • форм а отчета. С т ор оны – э то участники аудиторской проверки. В задания х, об еспечиваю щ их уверенность, таких сторон три: ис п олнит е ль, М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А от ве т с т ве нная с т ор она и п р е д п олагае м ые п ольз овате ли (о которы х и ш ла речь в определении). И с п олн олнит ит е ль – э то аудитор (или аудиторская фирм а), которы й проводит проверку, скаж ете вы и б удете в ц елом правы . Почем у «в ц елом », а не на 100% ? Дело в том , что в м еж дународны х стандартах для об означения исполнителя таких заданий используется б олее ш ирокое поня тие «пуб лично практикую щ ий б ухгалтер». Под э то об ш ирное определение попадаю т не только аудиторы , но и раб отники, оказы ваю щ ие б ухгалтерские и консультац ионны е услуги, э ксперты в э коном ических и учетны х об ластя х. С тандартам и предполагается , что вы полня ем ы е задания м огут вы ходить за рам ки проверки б ухгалтерской финансовой отчетности (э то м ож ет б ы ть э кспертиза см ет, анализ финансовохозя й ственной дея тельности организац ии), а э то уж е не совсем дело «аудитора», здесь б удут задей ствованы другие спец иалисты - аналитики, калькуля торы . К ак б ы то ни б ы ло, чтоб ы не путаться дальш е в том , кто ж е я вля ется исполнителем заданий , об еспечиваю щ их уверенность, б удем использовать б олее привы чное нам поня тие «аудитор». О т ве т с т ве нная с т ор она – э то тот, кто отвечает за подготовку проверя ем ой информ ац ии. Наприм ер, если речь идет о проверке отчетности, то ответственность за ее подготовку леж ит на руководстве организац ии. (Зам етим , что им енно на руководстве, а не на б ухгалтерии, поскольку руководство отвечает за «все» на предприя тии: им енно оно утверж дает отчетность, в то врем я как б ухгалтерия э ту отчетность лиш ь готовит.) Ответственная сторона м ож ет вы ступать заказчиком аудиторской проверки, а м ож ет и не я вля ться заказчиком . В случае с тем ж е аудитом отчетности, аудиторов м ож ет пригласить как дирекц ия (ответственная сторона), так и трудовой коллектив, подозреваю щ ий что-то нехорош ее, или соб ственник фирм ы , вернувш ий ся из-за границ ы и ож идаю щ ий отчета о состоя нии дел. П р е д п олагае м ые п ольз оват е ли – э то круг лиц , которы м адресован отчет аудиторов о результатах вы полнения задания . С огласно м еж дународны м стандартам , отчет аудиторов адресуется всем п р е д п олагае м ым пользователя м . Если возвратиться к наш ем у прим еру, то в случае проверки, заказанной трудовы м коллективом , отчет аудиторов б удет адресован им , а такж е дирекц ии и соб ственнику. Другим и словам и, если круг пользователей не оговаривается заранее, то отчет адресуется заказчику проверки и соб ственникам организац ии. В некоторы х случая х круг пользователей отчета строго реглам ентирован. Наприм ер, проверка ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И достоверности отчетности проводится по реш ению б анка. В э том случае отчет аудитора получит б анк, и только он. П р е д м е т з ад ания . К ак неслож но предполож ить, предм ет – э то то, что непосредственно б удет изучаться и проверя ться . Предм етом заданий , об еспечиваю щ их уверенность, м огут б ы ть: • И нформ ац ия о финансовом состоя нии организац ии или финансовы е показатели. Другим и словам и, э то б ухгалтерская финансовая отчетность, финансовы е планы , прочие финансовы е показатели, которы е м огут б ы ть раскры ты в отчетности. • Нефинансовы е отчеты и показатели. Наприм ер, отчет о хозя й ственной дея тельности (сведения о производстве и продаж е продукц ии, затраченны х на все э то ресурсах). В э том случае предм етом задания аудиторам послуж ит информ ац ия об э ффективности раб оты фирм ы и ее производительности. • Ф изические характеристики. Здесь речь м ож ет идти, наприм ер, о м ощ ности об орудования . • С истем ы и проц ессы . Аудиторов м огут пригласить для исследования систем ы внутреннего контроля и оц енки ее э ффективности или для оц енки информ ац ионной систем ы . (Вспом ните пока, что такое систем а внутреннего контроля , так как дальш е э то поня тие нам очень понадоб ится ). • Поведение. И м еется в виду корпоративное управление, управление трудовы м и ресурсам и, вы полнение треб ований норм ативны х актов. Т огда предм ет задания – соб лю дение норм и треб ований . С уть предм ета задания , об еспечиваю щ его уверенность, «встречается » в двух видах: 1. И сполнителю поручаю т определить с п р аве д ливос т ь у т ве р ж д е ния отве т с т ве нной стороны о соответствии предм ета задания критерия м . Наприм ер, при аудите финансовой отчетности на аудиторов возлагается об я занность подтвердить соответствие отчетности, подготовленной дирекц ией и б ухгалтерией предприя тия (ответственной стороной ), реальном у полож ению дел и треб ования м законодательства. И ли при аудите см еты расходов на строительство аудиторы п р ове р я ю т с п р аве д ливос т ь у т ве р ж д е ния тех, кто ее составля л, что см ета подготовлена правильно в соответствии с ры ночны м и ц енам и и треб уем ы м об ъ ем ом раб от. 2. И сполнитель просто проверя ет с оотве т с твие п р е д м е т а ис с ле д ования у с т ановле нным к р ит е р ия м . Наприм ер, для оц енки м ощ ности об орудования 13 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т сверя ю т фактические показатели его раб оты на ваш ем предприя тии с тем и, что содерж атся в докум ентац ии на него. Под э тот ж е вид подпадает, наприм ер, аттестац ия раб очих м ест б ухгалтерии – проверка соответствия знаний и навы ков б ухгалтерского персонала заним аем ы м долж ностя м и вы полня ем ы м раб отам . К ак видите, в э том случае «четко очерченной » ответственной стороны не сущ ествует. К то несет ответственность за подготовку персонала б ухгалтерии, их разделение по долж ностя м ? Ш кольны е учителя , университетские преподаватели, они сам и, прош лы й опы т раб оты , ны неш ний начальник и т.д. К ак вы уж е м огли догадаться по приводим ы м нам и прим ерам , предм ет задания , об еспечиваю щ его уверенность, м ож ет им еть различны е характеристики: количественны е, качественны е, суб ъ ективны е, об ъ ективны е, фактические, относя щ иеся к б удущ им периодам и т.д. Ч ем слож нее предм ет, тем слож нее аудиторам подоб рать критерии для его оц енки. К ритерии – э то стандарты , треб ования , которы м долж ны соответствовать характеристики предм ета задания , вклю чая треб ования к их предоставлению и раскры тию . В зависим ости от вы б ранны х критериев суть проверки м ож ет значительно м еня ться . Возьм ем аудит финансовой отчетности. Отчетность м ож ет б ы ть подготовлена в соответствии с треб ования м и м еж дународны х стандартов и нац иональны х. А э то уж е «две б ольш ие разниц ы ». С истем у внутреннего контроля организац ии м ож но оц енивать как докум ентац ию , подготовленную фирм ой для осущ ествления внутреннего контроля , а м ож но – с позиц ии достиж ения конкретны х ц елей : поиска и устранения ош иб ок в учете. К ритерии м огут б ы ть установлены офиц иально, а м огут б ы ть разраб отаны спец иально для конкретного задания . Аудиторы об я заны проинформ ировать ответственную сторону об используем ы х им и в ходе проверки критерия х – поя снить их суть, способ расчета и т.д. И склю чение составля ю т об щ еприня ты е критерии, о которы х спец иально информ ировать не надо. Наприм ер, аудиторы не об я заны напом инать о том , что раб очее врем я изм еря ется в часах и м инутах. Доказательства долж ны б ы ть д ос т ат оч ным и и над е ж ным и. (Здесь треб ования м еж дународны х стандартов и россий ских правил единодуш ны в форм улировке.) Достаточность – э то м ера количественная , а надеж ность характеризует качество доказательств (их качественную сторону). Ч тоб ы доказательство аудитора б ы ло дей ствительно доказательством , долж ны вы полня ться об а условия (и достаточность и надеж ность). Другим и 14 словам и, нельзя ненадеж ны е доказательства уравновеш ивать их б ольш им количеством . Недостаточное ж е количество доказательств все равно б удет недостаточны м , даж е если аудитор постарался и соб рал очень качественную и надеж ную информ ац ию . М еж дународны е стандарты реком ендую т подходить аудиторам к сб ору доказательств с позиц ий «разум ного скептиц изм а» (что и записано в К онц ептуальной основе). Э то означает, что вы данная руководством заказчика информ ац ия не долж на восприним аться аудиторам и как об я зательно достоверная . Об ращ аем ваш е вним ание, что м еж дународны е стандарты не деля т доказательства по видам (напом ним , что в отечественной практике различаю т доказательства 3-х видов: внеш ние, внутренние и см еш анны е). В ц елом ж е подходы к определению надеж ности аудиторских доказательств в отечественны х и м еж дународны х стандартах очень схож и. Наприм ер, доказательство, полученное аудитором из источника, находя щ егося вне организац ии, б олее надеж но, чем полученное внутри; а письм енны е доказательства надеж нее устны х. Все э то Вам долж но б ы ть уж е хорош о известно. При сб оре аудиторских доказательств используется «сущ ественность». (Вы уж е знаком ы и с э тим поня тием ). Оц енка сущ ественности я вля ется предм етом профессионального суж дения , то есть аудитор руководствуется своим и знания м и и опы том (здесь м еж дународны е стандарты такж е не расходя тся с отечественны м и). В каж дом конкретном случае необ ходим о такж е учиты вать р ис к з ад ания . Р иск задания – э то вероя тность того, что исполнитель вы разит м нение, не соответствую щ ее дей ствительности, если информ ац ия сущ ественно искаж ена. С э тих позиц ий все задания , об еспечиваю щ ие уверенность, деля тся на 2 группы : • задания , об еспечиваю щ ие разум ны й уровень уверенности (при их вы полнении риск необ ходим о сниж ать, чтоб ы вы разить м нение в форм е позитивной уверенности, то есть аудитору треб уется «доб ы ть» б ольш ий об ъ ем доказательств); • задания , об еспечиваю щ ие ограниченны й уровень уверенности, то есть б олее низкий (в э том случае уровень риска вы ш е, поэ том у ниж е треб ования к характеру и об ъ ем у доказательств). У ровень аб солю тной уверенности практически не достиж им , и том у есть ря д причин: • Аудитор практически всегда прим еня ет вы б орочную проверку, а не изучает каж дую М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А б ухгалтерскую проводку или каж ды й докум ент, созданны й на предприя тии, иначе б ы аудиторские проверки длились годам и; • В проц ессе сб ора и оц енки аудиторских доказательств аудитор использует профессиональное суж дение, то есть всегда им еет м есто суб ъ ективность оц енки; • Э ффективность систем ы внутреннего контроля лю б ой организац ии всегда ограничена, так как «идеальная систем а», контролирую щ ая каж дую операц ию , треб ует б ольш ого количества лю дей , дополнительны х «б ум аж ны х» проц едур и новы х расходов. Э то м ож ет сущ ественно заторм озить финансово-хозя й ственную дея тельность лю б ой фирм ы , поэ том у ни один предприним атель на такие «ж ертвы » не идет; • Не всегда прим еня ю тся соответствую щ ие сущ ности задания критерии, так как они в принц ипе не всегда определя ем ы , или аудитору приш лось б ы сам ом у над э тим трудиться (об э том м ы говорили вы ш е в подпункте «К ритерии»). Т аким об разом , устранение э тих ограничений не всегда возм ож но, но ещ е чащ е - нелогично, поскольку приведет к лиш ним затратам труда, врем ени и денег. Т еперь об отчетах, которы е создаю тся по итогам проведения заданий , об еспечиваю щ их уверенность. С ущ ествует две форм ы отчета по задания м , об еспечиваю щ им уверенность. уверенность • Отчет, подтверж даю щ ий (или не подтверж даю щ ий ) зая вление ответственной стороны ; • Отчет в виде вы вода о предм ете задания . Если вы полня лось задание, об еспечиваю щ ее разум ную уверенность, то отчет вы дается в п оз ит ивной ф ор м е (то есть в нем говорится , соответствует или не соответствует предм ет задания установленны м критерия м ). Если вы полня лось задание, об еспечиваю щ ее ограниченную уверенность, то м нение аудитора вы раж ается в не гат ивной ф ор м е . Позитивная форм а я вля ется утвердительной (вне зависим ости от того, что подтверж дает аудитор – достоверность или недостоверность информ ац ии). Ее основной см ы сл в том , что она трактуется од ноз нач но. Другим и словам и, аудитор однозначно согласен или однозначно не согласен с изученной им информ ац ией . Негативная форм а говорит о том , что аудитор не вы я вил каких-либ о отклонений от критериев, но э то не означает, что их нет вовсе. Пользователь м ож ет согласиться с такой форм ой отчета, если считает проделанную аудитором раб оту достаточной (хотя , конечно, лю б ой б ы л б ы не доволен). На форм у отчета м огут повлия ть различны е об стоя тельства (см . таб лиц у ниж е). Т аб лиц а 1.3 1.3. 1 – Влия ние на форм у отчета аудитора различны х об стоя тельств Предм ет или вид задания Об стоя тельства Приним аем ое аудитором реш ение В зависим ости от сущ ественности Все задания по об еспечению Ограничение об ъ ем а раб оты аудито- ограничения – вы вод с оговоркой , отказ уверенности ра от форм улировки вы вода, возм ож но прекращ ение вы полнения задания Все задания по об еспечению Вы я влено сущ ественное искаж ение Вы вод с оговоркой или отриц ательны й уверенности информ ац ии о предм ете задания вы вод Проверка информ ац ии в Вы я влена необ основанность утверотнош ении утверж дений от- ж дения во всех сущ ественны х аспекветственной стороны тах Если описанны е об стоя тельства м огут ввести в заб луж дение пользователей , форм улировка вы вода с оговоркой или Вы я вление неприм еним ости критеотриц ательного вы вода. Все задания по об еспериев или неприем лем ости предм ета чению уверенности В других случая х – вы вод с оговоркой задания или отказ от форм улировки вы вода. Во всех случая х возм ож ен отказ от продолж ения вы полнения задания . ОC CТТ АНДАР Т И ЗАЦ И И АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ДЕЯ Т ЕЛ Ь НОС Т И 15 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т Т аким об разом , отчет аудитора м ож ет б ы ть б езоговорочно полож ительны м , с оговоркой , отриц ательны м , или ж е аудитор м ож ет оказаться от вы раж ения м нения . Все отчеты , которы е отличаю тся от б езоговорочно полож ительного заклю чения , назы ваю тся м одифиц ированны м и (М С А вы делили под вопросы м одификац ии заклю чений отдельны й стандарт 701). И м енно такие виды аудиторских заклю чений теперь и в россий ском законодательстве (ещ е несколько лет назад «наш и» названия аудиторских отчетов не совпадали с м еж дународны м и – использовались форм улировки «б езусловно полож ительное», «условно полож ительное» и др.). А теперь несколько слов об э тических принц ипах, в соответствии с которы м и дей ствую т аудиторы (по м еж дународны м стандартам ). Э тические принц ипы деля тся на 2 категории и определены частью «А» К одекса э тики профессиональны х б ухгалтеров IF A C. Э тот раздел об я зателен к прим енению для всех 16 членов организац ии профб ухгалтеров, независим о от того, какие услуги оказы ваю тся . К основны м принц ипам относя т: честность, об ъ ективность, ком петентность, доб росовестность, конфиденц иальность и профессиональное поведение. Все они есть и в россий ском аудиторском законодательстве и б ы ли рассм отрены нам и в курсе «Основы аудита». Вторая часть треб ований устанавливается в частя х «В» и «С » К одекса э тики. Она прим еня ется только к практикую щ им б ухгалтерам (к ним ж е в поним ании м еж дународны х стандартов относя тся и аудиторы ). В э той части описаны принц ипы независим ости для каж дого задания , угрозы независим ости и т.д. Вним ание! В отличие от россий ского законодательства в м еж дународны х стандартах принц ип независим ости не вы носится на первое м есто, так как в случае оказания услуг, об еспечиваю щ их уверенность, его соб лю дение и так треб уется . М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А Р АЗДЕЛ 2. АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ М И С Т АНДАР Т АМ И АУ ДИ Т А (М С А) К ак вы пом ните, сам ы й распространенны й вид проверок – э то аудит финансовой (б ухгалтерской ) отчетности. Давай те рассм отрим , как проводится проверка достоверности финансовой отчетности в соответствии с м еж дународны м и стандартам и (М С А). Во-первы х, сразу зам етим , что, в соответствии с м еж дународной терм инологией , аудит финансовой отчетности – э то задание, об еспечиваю щ ее уверенность (с ним и м ы уж е в об щ их чертах знаком ы ). Э то означает, что вы б ез труда и соверш енно сам остоя тельно м ож ете вы я вить об щ ие м ом енты – определить исполнителей задания , ответственную сторону, предполагаем ы х пользователей , установить критерии и т.д. И так, с т ор онам и з ад ания в данном случае я вля ю тся : • исполнитель-аудитор, которы м м ож ет б ы ть как физическое лиц о (конкретны й человек), так и ю ридическое лиц о (фирм а). Аудитор долж ен руководствоваться э тическим и треб ования м и, установленны м и К одексом э тики вм есте с нац иональны м и треб ования м и. Нац иональны е треб ования прим еня ю тся лиш ь в том случае, если они ж естче м еж дународны х правил. Э тические принц ипы регулирую тся М С А 220. Э тот стандарт устанавливает ответственность партнера (т.е. аудитора, возглавля ю щ его проверку), свя занную с соб лю дением э тических треб ований ; • ответственная сторона – руководство организац ии, отчетность которой проверя ю т аудиторы ; • предполагаем ы е пользователи – все, кто заинтересован в информ ац ии, содерж ащ ей ся в финансовой отчетности. Предполагаем ы е пользователи м огут находиться как внутри организац ии, так и за ее пределам и. Пом им о э тических треб ований при аудите отчетности для аудитора об я зательно соб лю дение принц ипа независим ости. Независим ость означает, что аудитор долж ен б ы ть своб оден от какой -либ о заинтересованности в делах клиента. В независим ости аудитора м ож но усом ниться , если есть: • финансовая взаим освя зь с клиентам и или с их делам и; • раб ота аудитора на руководя щ ей долж ности в организац ии клиента; • вы полнение аудитором управленческих функц ий и приня тие управленческих реш ений в фирм е клиента; АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А • личны е и сем ей ны е отнош ения ; • получение от данного клиента гонорара, сум м а которого им еет значительную долю в об щ ей сум м е дохода аудитора; • об ещ ание вы платить гонорар аудитору за нуж ны е клиенту вы воды (м нение) аудитора; • преоб ладаю щ ее участие в капитале аудиторской фирм ы лиц , не им ею щ их отнош ения к аудиторской практике; • раб ота б ы вш его партнера аудиторской фирм ы на руководя щ ей долж ности в проверя ем ой организац ии; • дей ствительное или возм ож ное судеб ное разб ирательство м еж ду аудитором и его клиентом ; • длительное участие одних и тех ж е лиц в проверках финансовой отчетности одного и того ж е клиента. А у д ит ф инанс овой от ч е т нос т и проц есс, в ходе которого аудитору предстоит вы разить м нение в отнош ении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем сущ ественны м аспектам в соответствии с установленны м и основам и финансовой отчетности. С оответственно, п р е д м е том рассм атриваем ого задания , об еспечиваю щ его уверенность, я вля ется финансовая отчетность. К р ит е р ии разделя ю тся на две группы : • критерии, которы м долж на соответствовать раб ота аудитора при вы полнении задания (то есть аудиторские стандарты ); • критерии, соответствие которы м б удет проверя ть аудитор (т.e . правила подготовки и подачи финансовой отчетности). К ритерии первой группы содерж атся в м еж дународны х стандартах аудита, Полож ения х по м еж дународной аудиторской практике. К ром е того, м ож ет возникнуть необ ходим ость в соб лю дении как треб ований М С А, так и нац иональны х стандартов. К ритерии второй группы такж е определены в М С А. Новая редакц ия М С А 200, дей ствую щ ая с 1 я нваря 2007 г., м ного вним ания уделя ет вопросам использования основ финансовой отчетности (правил подготовки отчетности). Аудитор долж ен ещ е на э тапе рассм отрения условий аудиторского задания разоб раться в соответствии приня ты х основ финансовой отчетности ее ц еля м и характеру дея тельности организац ии. Другим и словам и, для ком м ерческих организац ий м огут прим еня ться одни 17 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т реглам ентирую щ ие подготовку отчетности другие, докум енты , для об щ ественного сектора для неком м ерческих организац ий третьи и т.д. И ногда ж е финансовая отчетность составля ется для спец иального круга пользователей и адресуется конкретно им . Наприм ер, для составления отчетности о налогах надо руководствоваться налоговы м законодательством , а адресатом б удут в э том случае налоговы е органы . Для отчетности, подготовленной для ш ирокого круга пользователей , критерием б удут об щ еприня ты е правила составления финансовой отчетности, сам а отчетность б удет носить название «финансовая отчетность для об щ их ц елей ». В настоя щ ее врем я нет об щ еустановленны х основ финансовой отчетности, ю ридически признанны х во всем м ире. М С А (если точнее – то все тот ж е М С А 200) реком ендую т прим еня ть в качестве таких правил подготовки м еж дународны е стандарты финансовой отчетности (М С Ф О). Глава 2.1. Ф орм а отчета аудитора По результатам аудита финансовой отчетности исполнитель (он ж е аудитор) долж ен подготовить отчет в форм е аудиторского заклю чения . В нем содерж ится м нение независим ого аудитора о достоверности финансовой отчетности. Другим и словам и, аудитор долж ен заклю чить, дает ли отчетность достоверное и об ъ ективное представление о финансовы х показателя х проверя ем ой организац ии. М нение аудитора повы ш ает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не долж ны приним ать его как гарантию ж изнеспособ ности фирм ы в б удущ ем или как подтверж дение э ффективности ее раб оты . К огда аудитор форм улирует м нение о проверенной финансовой отчетности об щ его назначения , он руководствуется М С А 700 и М С А 701 (в случае м одификац ии м нения , т.е. вы раж ения м нения , отличного от б езоговорочно полож ительного). Если аудитор проводил проверку отдельны х частей отчетности, отчет аудитора составля ется в соответствии с треб ования м и М С А 800. И так, когда м ы определились с основны м и поня тия м и, рассм отрим , как происходя т основны е э тапы аудита отчетности в соответствии с м еж дународны м и стандартам и. Вначале лю б ой проверки необ ходим о договориться о ее проведении. Другим и словам и, сначала аудитор долж ен установить условия договоренности о проведении аудита. С огласно М С А 210, э ти условия устанавливаю тся в п ис ьм е о п р ове д е нии ау д ит а. В данном докум енте подтверж даю тся : п р иня т ие ау д ит ор ом 18 з ад ания , це ль и м ас ш т аб ау д ит а, об я з ат е льс т ва ау д ит ор а п е р е д к лие нт ом , ф ор м ы от ч е т ов. Письм о о проведении аудита используется не только при аудите финансовой отчетности, но и если аудитор оказы вает клиенту услуги. Письм о направля ется клиенту до начала проведения аудита. Э тот докум ент, как правило, содерж ит: 1. Ц ель аудита финансовой отчетности. 2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности. 3. Об ъ ем аудита со ссы лкам и на норм ативны е полож ения . 4. Ф орм а и способ сооб щ ения результатов аудита. 5. Предупреж дение о наличии риска необ наруж ения сущ ественны х и несущ ественны х искаж ений из-за различны х ограничений (тестовы й характер аудита; ограничения , присущ ие систем ам б ухгалтерского учета и внутреннего контроля ). 6. Т реб ование своб одного доступа к информ ац ии, необ ходим ой для проведения аудита. 7. Ответственность руководства проверя ем ой организац ии за установление и осущ ествление э ффективного внутреннего контроля . При необ ходим ости в письм е оговариваю тся : • возм ож ности привлечения других аудиторов и э кспертов; внутренних аудиторов, других сотрудников клиента; • координирование раб оты с предш ествую щ им аудитором ; • ограничение ответственности аудитора там , где э то возм ож но; • дополнительны е соглаш ения м еж ду аудитором и клиентом (наприм ер, одноврем енно с проверкой аудитор м ож ет оказы вать какие-либ о услуги, допустим , консультирование по налоговой отчетности). Если аудитор долж ен проверить фирм у, им ею щ ую филиалы , дочерние об щ ества и т.п. (М С А назы ваю т их к ом п оне нт ам и), то руководству ком понентов тож е м ож ет б ы ть направлено письм о. В условии задания аудитору об я зательно нуж но определить критерии, по которы м составля лась проверя ем ая отчетность. К ак м ы уж е отм ечали, М С А 200 говорит, что критерии э ти м огут зависеть от вида предприя тия и назначения финансовой отчетности (для ш ирокого круга пользователей или спец иального назначения ). Аудитор м ож ет приним ать задание на проведение аудита только в том случае, если считает, что правила составления финансовой отчетности, приня ты е руководством клиента, соответствую т треб ования м законодательства. М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А Если ж е аудитор в э том не уверен, то его задание автом атически услож ня ется – он долж ен оц енить, насколько э ти расхож дения в правилах раскры ты в отчетности, чтоб ы не вводить в заб луж дение ее пользователей . Но даж е при условии, что фирм а подготовила отчетность по «своим » правилам и указала, в чем они отличаю тся от об щ еприня ты х, она все равно уж е не см ож ет получить б езоговорочно полож ительного аудиторского заклю чения . Если аудиторы из года в год проверя ю т одну и ту ж е фирм у, по одном у и том у ж е «сц енарию » (заданию ), то новое письм о на проведение аудита м ож но не составля ть. При повторны х проверках новое письм о составля ется в следую щ их случая х: • пересм отр или дополнение условий договоренности; • неправильное поним ание характера услуги; • изм енения в составе руководя щ их органов фирм ы -клиента или его соб ственников; • значительны е изм енения характера и м асш таб а дея тельности клиента; • наличие спец иальны х треб ований законодательства; • изм енение правил подготовки финансовой отчетности, прим еня ем ы х руководством клиента. Глава 2.2. Причины изм енения условий договоренности. И зм енения в договоренность м еж ду клиентом и аудитором внося тся в соответствии с М С А 220. Т ам говорится , что причины просьб ы клиента к аудитору по поводу изм енения условий договоренности м огут б ы ть об основанны м и и необ основанны м и. В числе об основанны х причин: • необ ходим о оказать новы е услуги (наприм ер, в ходе аудита потенц иальны й инвестор поя снил фирм е-клиенту аудитора, что он не треб ует подтверж дения достоверности всей финансовой отчетности, а интересуется только точностью отчета о приб ы ля х и уб ы тках); • неправильное поним ание клиентом характера услуги (наприм ер, клиент под аудитом поним ает проверку лиш ь отдельного участка б ухгалтерского учета, допустим – операц ий с денеж ны м и средствам и, и э то вы я сня ется уж е при проведении аудиторской проверки); • ограничение об ъ ем а договоренности, вы званное об ъ ективны м и причинам и (к прим еру, один из филиалов клиента АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А превращ ен в сам остоя тельную организац ию и продан другом у соб ственнику, поэ том у отпадает необ ходим ость в проверке его отчетности). Ч то делать аудитору, если просьб а клиента изм енить условия договора, м я гко говоря , не им еет разум ного об основания ? В э том случае М С А предписы вает аудитору продолж ать вы полнение первоначального задания . Если раб оту продолж ить невозм ож но, то аудитор долж ен отказаться от проведения проверки. Письм о о проведении аудита используется для оформ ления условий проверки для лю б ой ком м ерческой организац ии. И склю чение составля ю т государственны е предприя тия , так как для них аудитор об ы чно назначается (наприм ер, м инистерством ). Т ем не м енее, э то напрасно, поскольку такой докум ент б ы л б ы полезен для об еих сторон (для разъ я снения характера договоренности или условий , не предусм отренны х законодательством ). После того, как условия проверки определены и ю ридически оформ лены , аудитор м ож ет перей ти к планированию . Глава 2.3. Планирование аудита Его ц ель – э ффективное и своеврем енное проведение аудиторской проверки. В М С А 300 «Планирование» установлены стандарты и предоставлены реком ендац ии по планированию аудита финансовой отчетности. Данны й М С А предназначен для повторного аудита, а для первоначальной проверки аудитору предстоит несколько б ольш ий об ъ ем раб от (об э том м ы тож е скаж ем ). Планирование пом огает правильно распределить раб оту м еж ду членам и аудиторской группы и скоординировать раб оты других спец иалистов (если они привлекаю тся ). Об ъ ем планирования зависит от: • разм ера проверя ем ого предприя тия ; • слож ности предстоя щ ей проверки; • опы та раб оты аудитора, в том числе с данны м клиентом ; • знания б изнеса клиента. Поня тно, что чем б ольш е предприя тие – тем б ольш е м ом ентов нуж но предусм отреть и спланировать. С лож ная проверка треб ует б олее тщ ательной подготовки, а чем вы ш е знания и опы т аудиторской ком анды , тем «сильнее м ож но расслаб иться » при планировании, да и в раб оте. Планирование не я вля ется э тапом аудита. Э то продолж аю щ ий ся и повторя ю щ ий ся проц есс, которы й начинается вскоре после окончания 19 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т преды дущ его задания и продолж ается до заверш ения текущ ей проверки. Планирование состоит из следую щ их э лем ентов, излож енны х в М С А 300: • подготовительная раб ота; • вы раб отка об щ ей стратегии проверки; • составление плана аудита; • внесение изм енений в план в ходе проверки; • осущ ествление руководства, контроля и надзора; • докум ентирование дей ствий , свя занны х со всем указанны м вы ш е. Проц есс планирования начинается с п од гот овит е льной р аб от ы по заданию . При э том аудитор долж ен согласно М С А 220 оц енить спец ифику аудиторского задания , соб лю дение э тических треб ований и «донести» поним ание условий задания в соответствии с М С А 210 до своей группы . Т аким об разом , на э том э тапе важ но вы я снить – им еет ли аудитор право проводить проверку в данном конкретном случае. Наприм ер, если клиент начал дея тельность, не входя щ ую в ком петенц ию аудиторской группы , то группу нуж но «усилить» спец иалистам и по новом у профилю . И ли, наприм ер, кто-то из руководства фирм ы -клиента и аудитор состоя т в б лизких родственны х отнош ения х (что наруш ает принц ип независим ости) - здесь от проверки следует отказаться . После э того треб уется об ратиться к письм у о проведении аудита. В нем указаны ож идания клиента от предполагаем ой проверки. О б щ ая с т р ат е гия ау д ит ор с к ой п р ове р к и вклю чает в себ я определение об ъ ем а аудита, его сроков и направлений проверки. С тратегия служ ит основой для дальней ш его детального составления плана аудита. В рам ках об щ ей стратегии: • Определя ю тся факторы , влия ю щ ие на об ъ ем задания : прим еня ем ы е клиентом правила подготовки финансовой отчетности, спец ифические отраслевы е треб ования , наличие об особ ленны х подразделений и др. • Нам ечаю тся сроки окончания проверки, сдачи пром еж уточного и окончательного отчетов, даты сооб щ ения информ ац ии представителя м руководства клиента. • Р ассм атривается кадровы й потенц иал аудиторской фирм ы и его распределение по отдельны м э тапам проверки. К ак м ы уж е говорили, важ но, есть ли в группе аудиторов спец иалисты , которы м приходилось раньш е раб отать с данны м клиентом . Планируется инструктаж персонала, об суж даю тся 20 вопросы качества с членам и аудиторской группы , м ож ет б ы ть проведена об зорная проверка качества вы полнения какогониб удь задания . Если проводится аудит м алого предприя тия , то, как правило, аудиторская группа состоит из одного человека (м аксим ум 2-х). Естественно, в такой ситуац ии вопросы планирования об щ ей стратегии нося т «об легченны й » характер. С оставля ется м е м ор анд у м , в основу которого ля гут итоги прош лы х проверок и новы е вопросы , которы е установит для аудитора руководство фирм ы клиента. С ос т авле ние п лана ау д ит а не я вля ется каким -то отдельны м э тапом планирования . План тесно свя зан с разраб откой об щ ей стратегии и форм ируется им енно в период ее рассм отрения . Т ем не м енее, план отличается от стратегии тем , что он оформ ля ется докум ентально, конкретизирую т характер, сроки и об ъ ем аудиторских проц едур. К ак уж е говорилось, планирование непреры вны й проц есс, об новля ем ы й по м ере вы полнения отдельны х пунктов плана аудита. Но иногда возникает необ ходим ость внос ит ь в п лан к ор р е к т ивы. Наприм ер, потреб ность проводить проверку новой группы операц ий (допустим , проверка начисления налога на приб ы ль) возникла раньш е запланированного срока, так как кто-то из аудиторской ком анды закончил предварительную раб оту раньш е (аудит форм ирования затрат). В таких случая х аудитор определя ет новы е направления стратегии аудита, изм еня ет детали плана проверки и об я зательно их докум ентирует. Ч тоб ы не возникало «перекосов» в раб оте аудиторской группы , «старш ий проверки» долж ен осущ ествля ть над з ор и к онт р оль за раб отой подчиненны х. К ак э то делать, подроб но прописано в М С А 220. С роки и об ъ ем контрольны х проц едур б удут зависеть от уровня риска ош иб ок и искаж ений в отчетности: чем вы ш е э тот риск, тем б ольш ий об ъ ем проц едур необ ходим о вы полнить. К ром е того, не последнее значение им ею т способ ности и ком петентность членов аудиторской группы . Наприм ер, раб ота б олее опы тны х спец иалистов не треб ует такого ж есткого контроля , как проц едуры , вы полня ем ы е начинаю щ им и раб отникам и. Если проводится аудит финансовой отчетности м алого предприя тия , то вопросы , касаю щ иеся руководства, контроля и надзора, сам и соб ой сним аю тся , так как руководитель проверки владеет полной информ ац ией , потом у что вы полня ет все М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А функц ии сам . Если возникаю т ситуац ии, треб ую щ ие от единично дей ствую щ его аудитора вы разить суб ъ ективную оц енку, то в таких случая х М С А 300 реком ендует об ращ аться за консультац ия м и к другим аудиторам или членам профессионального сооб щ ества. Глава 2.4. Докум ентирование Докум ентирование долж но охваты вать все что, свя зано с планированием аудита: • при составлении об щ ей стратегии – э то факторы врем ени, об щ его об ъ ем а и сам ого хода проверки, а такж е факт их доведения до членов аудиторской группы ; • при оформ лении плана – э то детали проц едур оц енки рисков и проц едур, запланированны х на основе изучения рисков; • при внесении изм енений в план – э то причины изм енений и ответны е дей ствия аудитора. Если речь идет о «первой » проверке финансовой отчетности, то есть аудиторская фирм а ещ е ни разу не раб отала с новы м клиентом , то проц есс планирования б удет б олее трудоем кий . М С А 300 реком ендует дополнить об щ ую стратегию и план аудита следую щ им и м ом ентам и: • просм отреть раб очие докум енты преды дущ его аудитора, если э то не запрещ ено законом ; • подроб но изучить учетную политику клиента и особ енности финансовой отчетности (если они есть); • подоб рать такой персонал для проверки, чтоб ы их навы ки и знания соответствовали особ енностя м б изнеса клиента; • уж есточить контроль качества раб оты сотрудников (наприм ер, привлекать к контролю другого аудитора или руководителя фирм ы ). Продолж им тем у докум ентирования аудита вопросам и оформ ления аудиторской докум ентац ии. А у д ит ор с к ая д ок у м е нт ация – э то докум енты , которы е аудитор составля ет сам , получает от клиента и других организац ий в ходе проверки и хранит необ ходим ы м об разом . Об щ ие треб ования к форм е и содерж анию раб очих докум ентов реглам ентирую тся М С А 230 «Докум ентац ия », но во м ногих других стандартах тож е содерж атся упом инания и треб ования к содерж анию раб очей докум ентац ии в каких-то конкретны х случая х. С пом ощ ью раб очей докум ентац ии оформ ля ю тся уж е известны е вам планы аудита, результаты проверки АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А раб оты аудиторов, а такж е – аудиторские доказательства. Ф орм а составления аудиторской докум ентац ии м ож ет б ы ть разной : б ум аж ны е носители, фотопленка, э лектронны е носители и др. Важ ны й вопрос лю б ого аудита: а сколько докум ентац ии нуж но соб рать, каков долж ен б ы ть ее об ъ ем ? И зм еритель здесь не количество страниц или папок с м атериалам и проверки. О б ъ е м р аб оч е й д ок у м е нт ации долж ен б ы ть такой , чтоб ы лю б ой квалифиц ированны й аудитор (не участвовавш ий в проверке и не знаю щ ий клиента), изучив аудиторскую докум ентац ию , м ог легко разоб раться в: • видах, сроках и об ъ ем е аудиторских проц едур; • результатах аудиторских проц едур и полученны х аудиторских доказательствах; • значим ы х вопросах, вы я вленны х в ходе аудита, и в сделанны х вы водах. Докум ентирование долж но проводиться аккуратно и своеврем енно: необ ходим о указы вать даты проведения проц едур, ном ера вы б ранны х докум ентов, спорны е м ом енты и варианты их разреш ения и т.д. К ром е того, в раб очей докум ентац ии указы вается , кто им енно из аудиторской группы и в какие сроки вы полня л раб оту, а такж е кто, в каком об ъ ем е и в какие сроки проверя л проделанную аудиторскую раб оту. Об ы чное содерж ание раб очих докум ентов аудитора: • информ ац ия , касаю щ ая ся ю ридической и организац ионной структуры проверя ем ой организац ии, копии ю ридических докум ентов; • информ ац ия об отрасли клиента и результаты анализа его дея тельности; • планы и програм м ы аудита; • оц енка аудиторского риска и м етодика определения уровня сущ ественности; • анализ раб оты внутреннего аудита; • анализ операц ий и сальдо счетов; • записи об аудиторских проц едурах; • копии сооб щ ений , направленны х другим аудиторам , э кспертам , сторонним организац ия м , и полученны е ответы ; • копии переписки или протоколы встреч с руководством по вопросам аудита; • письм енны е зая вления клиента; • вы воды аудитора по неоднозначны м об стоя тельствам ; 21 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т • копии финансовой отчетности и аудиторского заклю чения . Ч тоб ы об легчить себ е «б ум аж ную раб оту», аудиторская фирм а м ож ет заготовить стандартны е форм ы докум ентов и пользоваться им и во всех проверках. К ром е того, если приходится постоя нно раб отать с каким -то клиентом , часть информ ац ии о нем м ож но перевести в так назы ваем ы е «постоя нны е фай лы » и использовать их в следую щ их проверках. М ож но вклю чать в докум ентац ию разраб отанны е клиентом графики, аналитические таб лиц ы и прочую информ ац ию , уб едивш ись, что она подготовлена правильно. Т ем не м енее, аудиторская докум ентац ия не м ож ет зам енить соб ой учетны х записей клиента. Р аб очая докум ентац ия я вля ется соб ственностью аудитора. Он долж ен об еспечить конфиденц иальность докум ентац ии и условия для ее хранения . Для того чтоб ы перей ти непосредственно к сб ору аудиторских доказательств и форм ированию м нения об отчетности, аудитору необ ходим о оц енить два основополагаю щ их м ом ента – аудиторский риск и уровень сущ ественности. ественности Э ти поня тия есть и в россий ском аудиторском законодательстве. Б олее того, они вам долж ны б ы ть уж е достаточно хорош о знаком ы , поскольку б ез них провести аудиторскую проверку невозм ож но. К ак вы уж е знаете, аудиторский риск – э то вероя тность того, что аудитор вы разит неверное м нение об отчетности, когда в ней , на сам ом -то деле, содерж атся сущ ественны е искаж ения . С огласно М С А аудиторский риск в ц елом склады вается из риска сущ ественны х искаж ений и риска необ наруж ения . Оц енка рисков проводится с использованием стандартов М С А 315 и М С А 330. Напом ним вам , что представля ет соб ой каж ды й из видов рисков. Рис к не об нар у ж е ния – риск того, что аудиторские проц едуры не позволя т об наруж ить сущ ественны е искаж ения в сальдо счета или группе однотипны х операц ий . Р иск необ наруж ения полностью зависит от раб оты аудитора – врем ени проведения проверки и об ъ ем а аудиторских проц едур. Аудитор в состоя нии снизить его, увеличив об ъ ем вы полня ем ой раб оты . Но свести его к нулю не см ож ет даж е сам ы й лучш ий в м ире аудитор, так как вря д ли он б удет в состоя нии проверить все операц ии, все сальдо счетов, все случаи раскры тия информ ац ии и пр. 22 Рис к с у щ е с т ве нных ис к аж е ний им еет две составны е части: • неотъ ем лем ы й риск – э то риск, свя занны й с дея тельностью организац ии – особ енности состоя ния отрасли, уровень конкуренц ии и т.д.; • риск систем ы контроля – риск того, что сущ ественное искаж ение информ ац ии возникнет и не б удет своеврем енно предотвращ ено, об наруж ено и исправлено с пом ощ ью систем б ухгалтерского учета и внутреннего контроля . Э ти виды рисков я вля ю тся неотъ ем лем ой частью организац ии и проя вля ю тся независим о от аудита финансовой отчетности. Аудитор м ож ет оц енивать их все вм есте или в отдельности, в зависим ости от приня той м етодики и практических сооб раж ений . Ч ем б ольш е риск сущ ественны х искаж ений , тем м еньш ий риск необ наруж ения долж ен об еспечить аудитор, и наоб орот. Если вы вспом ните, какие риски вы делены в отечественном аудиторском законодательстве, то увидите в ц елом очень похож ие на м еж дународны е стандарты (сам и терм ины несколько другие, но суть одна и та ж е). И ещ е – риск изм еря ется количественно (как вероя тность от 0 до 1) или качественно (вы сокий , средний и низкий ). Ч тоб ы оц енить риск, аудитор долж ен оц енить факторы риска на двух основны х уровня х б ухгалтерской информ ац ии: • на уровне финансовой отчетности; • на уровне сальдо счетов и групп однотипны х операц ий . Давай те приведем прим еры , которы е позволя т поня ть, когда аудитор рискует очень значительно. И так, факторы риска значительны х искаж ений финансовой отчетности: • честность руководства, его опы т и знания (неком петентная или недоб росовестная адм инистрац ия м ож ет свести к нулю э ффективность раб оты лю б ой б ухгалтерии или контрольной служ б ы ); • давление на руководство со стороны (наприм ер, отчетность м ож ет б ы ть спец иально «подправлена» под наж им ом соб ственника, об ладаю щ его контрольны м пакетом акц ий ), а такж е вм еш ательство сам ого руководства в раб оту б ухгалтерии; • характер б изнеса клиента, отраслевы е и геополитические особ енности (чем чащ е м еня ется норм ативная б аза, тем слож нее вести б ухгалтерский учет, тем вы ш е М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А вероя тность поя вления ош иб ок. Т акж е риск искаж ений отчетности повы ш ается в э коном ически нестаб ильны х регионах); • наличие неопределенны х соб ы тий (если присутствует неопределенность в раб оте, то возм ож ность искаж ений отчетности возрастает. Наприм ер, затя ж ной судеб ны й проц есс, исход которого важ ен, но пока неизвестен); • прим енение ком пью терны х програм м для ведения учета (здесь риски м огут как сниж аться (м аш инны е вы числения точнее вы полненны х вручную ), так и повы ш аться (если б ухгалтер внес операц ию неверно, то возм ож но б ольш ое количество однотипны х ош иб ок). На уровне сальдо счетов и класса операц ий факторы вы сокого аудиторского риска следую щ ие: • у организац ии есть счета, треб ую щ ие корректировки или б ольш ого об ъ ем а расчетов (наприм ер, фирм а создает резерв по сом нительны м долгам , один из деб иторов об анкротился , тогда сальдо счета резервов долж но б ы ть пересчитано. Ч ем б ольш е у организац ии таких деб иторов, тем б ольш е вероя тность искаж ения отчетности); • суб ъ ективная оц енка (прим енение профессионального суж дения ) при оц енке сальдо счетов. Наприм ер, одно и то ж е об орудование м ож ет им еть разны е по величине оц енки: б алансовую стоим ость, чистую продаж ную ц ену или стоим ость использования . При э том возникаю т проб лем ы с определением уб ы тков от об есц енения активов; • подверж енность активов потеря м . Р иск поя вления искаж ений в результате м ош енничества вы ш е для наиб олее ликвидны х видов им ущ ества (денеж ны х средств, ц енны х б ум аг), чем неликвидны х (наприм ер, незаверш енное производство); • наличие необ ы чны х и слож ны х операц ий (поня тно, что если нет слож ной раб оты , то риск возникновения ош иб ок сниж ается ). В некоторы х случая х риск м ож ет б ы ть таким вы соким , что аудитор вправе отказаться от проведения проверки. К ак правило, такие ситуац ии об условлены неэ ффективной систем ой внутреннего контроля (плохой организац ией и ведением б ухгалтерского учета). Наприм ер, честность руководства вы зы вает серьезны е сом нения , проц есс подготовки отчетности не соответствует треб ования м законодательства – здесь риск АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А искаж ений настолько велик, что аудитор м ож ет отказаться от вы полнения задания . Глава 2.5. С ущ ественность в аудите. Ч то э то такое? IA A S B определя ет сущ ественность следую щ им об разом : « И нф ор м ация с ч ит ае т с я с у щ е с т ве нной , е с ли е е п р оп у с к или ис к аж е ние м огу т п овлия т ь на э к оном ич е с к ие р е ш е ния п ольз оват е ле й , п р иня т ые на ос нове ф инанс овой от ч е т нос т и. С у щ е с т ве ннос т ь з авис ит от р аз м е р а с т ат ьи или ош иб к и, оце нивае м ых в к онк р е т ных у с ловия х их п р оп у с к а или ис к аж е ния . Т ак им об р аз ом , с у щ е с т ве ннос т ь с к ор е е оп р е д е ля е т п ор оговое з нач е ние и не я вля е т с я ос новной к ач е с т ве нной хар ак т е р ис т ик ой , к от ор ой д олж на об лад ат ь инф ор м ация д ля т ого, ч т об ы б ыт ь п оле з ной » . К онц епц ия сущ ественности представлена в М С А 320 «С ущ ественность в аудите». Т аким об разом , уровень сущ ественности – э то такое предельное, край нее количество искаж ений и ош иб ок, после достиж ения которого, отчетность недостоверна, то есть вводит в заб луж дение, об м аны вает своих пользователей . Оц енка сущ ественности проводится суб ъ ективно (или, как говоря т, стандарты «я вля ется предм етом профессионального суж дения аудитора»), то есть аудитор сам остоя тельно реш ает, какая ош иб ка сущ ественна, а какая – нет. Э то неслучай но, поскольку невозм ож но предусм отреть стандартом все возм ож ны е случаи. Наприм ер, по своей сум м е ош иб ка м ож ет б ы ть незначительной , но вы звана она наруш ением законодательства или неправильны м прим енением учетной политики. В э том случае аудитор признает ее сущ ественной . У ровень сущ ественности (предельны й разм ер всех ош иб ок в финансовой докум ентац ии) аудитор устанавливает ещ е при разраб отке об щ его плана проверки. Оц енка сущ ественности и аудиторского риска после подведения итогов проверки м ож ет значительно отличаться от показателей , установленны х при составлении плана. С огласно М С А соотнош ение м еж ду уровнем сущ ественности и величиной аудиторского риска – об ратное. С ледовательно, чем вы ш е установленны й аудитором уровень сущ ественности, тем ниж е риск того, что об наруж енны е после проверки ош иб ки позволя т об винить аудитора в вы даче необ ъ ективного заклю чения . Если аудитор приходит к вы воду о сущ ественности искаж ений , то ем у необ ходим о снизить аудиторский риск одним из двух способ ов: 23 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т • расш ирить круг аудиторских проц едур, чтоб ы вы я снить реальную величину ош иб ок (она м ож ет оказаться ниж е предполагаем ой ); • предлож ить руководству внести поправки в финансовую отчетность. Если руководство отказы вается исправля ть искаж енны е показатели отчетности, то аудитор долж ен рассм отреть вопрос о соответствую щ ей м одификац ии аудиторского заклю чения . Б ы ваю т случаи, когда аудитор об наруж ивает, что величина уж е най денны х им ош иб ок почти равна уровню сущ ественности. Э то означает, что вм есте с невы я вленны м и искаж ения м и отчетности ош иб ки превы ся т установленны й им уровень сущ ественности. В соответствии с М С А адитор долж ен определить – насколько. Для э того проводя тся дополнительны е проц едуры или вы носится предлож ение руководству проверя ем ой фирм ы внести поправки в финансовую отчетность. Если в ходе аудита в финансовой отчетности б ы ли най дены сущ ественны е искаж ения , аудитор своеврем енно сооб щ ает о них руководству клиента и в некоторы х случая х информ ирует представителей вы сш его органа управления в соответствии с М С А 260. После того, как предварительны й план составлен, оц енены сущ ественность и аудиторский риск, аудитору м ож но приступать непосредственно к проверке, то есть заним аться сб ором аудиторских доказательств. Глава 2.6. Аудиторские доказательства э то Аудиторские доказательства информ ац ия , полученная аудитором в ходе проверки, на которы х основы вается его м нение об отчетности. К аудиторским доказательствам относя тся : • первичны е докум енты ; • б ухгалтерские записи; • информ ац ия , полученная из других источников (протоколы соб раний соб ственников, подтверж дения других предприя тий и фирм , аналитические расчеты , данны е о конкурентах и др.). Основны м источником получения аудиторских доказательств служ ат учетны е записи проверя ем ой организац ии. Напом ним , что за них и за подготовку финансовой отчетности в ц елом ответственность несет руководство фирм ы -клиента. К ак м ы уж е говорили, доказательства долж ны б ы ть достаточны м и и надеж ны м и. И х об ъ ем (достаточность) зависит от риска ош иб ок и 24 искаж ений . Ч ем вы ш е риск искаж ения , тем в б ольш ем об ъ ем е треб уется соб рать доказательства. Надеж ность доказательств зависит от того, откуда аудитор их взя л и при каких об стоя тельствах. В М С А так ж е, как и в наш их правилах, приводя тся реком ендац ии по оц енке надеж ности аудиторских доказательств. Вот они: • доказательства, полученны е из внеш них источников, надеж нее полученны х из внутренних источников (наприм ер, вы писка из б анка – б олее надеж ное доказательство, чем данны е б ухгалтерского учета, проверя ем ой аудитором фирм ы ); • доказательства, полученны е из внутренних источников, б олее надеж ны , если систем а внутреннего контроля клиента э ффективна (наприм ер, есть две м аленькие организац ии, заним аю щ иеся одним и тем ж е, им ею щ ие похож ие б ухгалтерские операц ии. В одной учет ведет один б ухгалтер, а в другой – ш тат б ухгалтерии 3 человека и за каж ды м закреплены свои об я занности. Поня тно, что первичны е докум енты второй фирм ы б удут для аудитора б олее надеж ны м и доказательствам и, потом у что систем а внутреннего контроля , то есть раб ота б ухгалтерии в ц елом , здесь построена б олее продум ано и тщ ательно); • доказательства, соб ранны е аудитором лично, надеж нее доказательств, полученны х косвенны м путем или на основании логических рассуж дений (здесь все очевидно. Наприм ер, если аудитор сам провел инвентаризац ию , ее результаты б олее надеж ны , чем итоги плановой инвентаризац ии, проводивш ей ся сотрудникам и проверя ем ой фирм ы ); • докум ентально оформ ленны е доказательства надеж нее зая влений , представленны х в устной форм е (по э том у м ом енту даж е доб авить нечего); • аудиторские доказательства, представленны е в оригиналах докум ентов, я вля ю тся б олее надеж ны м и по сравнению с аудиторским и доказательствам и, представленны м и копия м и. (По поводу э того правила М С А 500 отм ечает, что аудитор не м ож ет я вля ться э кспертом по определению подлинности предоставленны х докум ентов, но, тем не м енее, долж ен анализировать надеж ность предоставля ем ой ем у информ ац ии). М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А К ак видите, сущ ественны х различий с отечественны м и треб ования м и нет. И ещ е несколько м ом ентов. Если доказательства, полученны е из разны х источников, противоречат друг другу (а такое вполне возм ож но, наприм ер, проверя ем ая фирм а показала одну сум м у деб иторской задолж енности, а долж ник у себ я - другую ), аудитор долж ен провести дополнительны е проц едуры , чтоб ы вы я снить реальное состоя ние дел. С ледую щ ее. Аудитор, «докапы вая сь до правды », долж ен соизм еря ть ц енность доказательств и усилия , затраченны е на их получение. Наприм ер, иногда деш евле привлечь дополнительно аудитора со стороны , чем сам ом у вы полня ть слож ней ш ие расчеты в б ольш ом об ъ ем е. С другой стороны , если не сущ ествует другого надеж ного способ а получения доказательств, аудитора не долж на пугать трудоем кость раб оты . Продолж ая прим ер с дополнительны м аудитором , м ож но предполож ить, что фирм а отказала в привлечении ещ е одного проверя ю щ его (э то их право), тогда аудитору придется все считать сам остоя тельно. Ч тоб ы получить доказательства, аудитор проводит спец иальны е проц едуры . Здесь терм инология М С А и отечественны х стандартов идентична. М С А 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следую щ ие проц едуры их получения : И нс п е к т ир ование у ч е т ных з ап ис е й и д ок у м е нт ов – э т о проверка аудитором записей и докум ентов фирм ы -клиента. Докум енты м огут б ы ть оформ лены в различном виде (б ум аж ном , э лектронном , в качестве аудиои видеом атериалов, пр.) и получены как из внутренних, так и из внеш них источников. В результате такой проц едуры аудитор получает доказательства различной степени надеж ности. И нспектирование докум ентов м ож ет б ы ть не только проц едурой проверки, так сказать, «по сущ еству» (наприм ер, проверка наличия в б ухгалтерии необ ходим ого акта прием а-передачи об ъ екта основны х средств, счета-фактуры , накладной и т.д.). Т акж е такая проц едура м ож ет б ы ть рассм отрена аудитором как тест средств контроля (наприм ер, если на акте прием а-передачи основного средства есть виза руководства, э то означает для аудитора, что операц ия контролировалась и одоб рена руководством ). И нс п е к т ир ование м ат е р иальных ак т ивов – фактическая проверка активов (инвентаризац ия ). АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А К ак правило, э та проц едура дает доказательства сущ ествования активов и проводится в виде присутствия аудитора при инвентаризац ии активов. Н аб лю д е ние – изучение проц ессов или проц едур, вы полня ем ы х другим и лиц ам и. Другим и словам и, аудитор «стоит над душ ой » у сотрудника при вы полнении какой -либ о раб оты – заполнении докум ента, вы дачи зарплаты . Прим енение и результат проц едуры м огут б ы ть не сам ы м и точны м и, поскольку есть ограничение во врем ени и сам факт присутствия аудитора (наприм ер, б ухгалтер допустил ош иб ку при заполнении докум ента им енно в ту м инуту, когда аудитор присутствовал, а в остальное врем я он раб отал «идеально»; м ож ет, б ухгалтер и ош иб ся из-за б еспокой ства по поводу того, что за ним наб лю даю т). З ап р ос – поиск финансовой и нефинансовой информ ац ии у осведом ленны х лиц как внутри проверя ем ой организац ии (наприм ер, запрос руководству), так и за ее пределам и (запрос в б анк). Запросы м огут б ы ть письм енны м и или устны м и. Главное назначение э той проц едуры – анализ ответов, полученны х на запросы . М С А 500 об ращ ает вним ание на то, что запросы часто не даю т исчерпы ваю щ их доказательств и м огут использоваться как дополнительны е проц едуры . П од т ве р ж д е ние – разновидность запроса, представля ет соб ой получение информ ац ии или сведений напря м ую от третьих сторон. Отличительной чертой подтверж дения я вля ется его внеш ня я направленность, в то врем я как запросы (читаем вы ш е) б ы ваю т и внутренним и. Подтверж дения запраш иваю тся об ы чно у деб иторов и кредиторов для подтверж дения разм ера долгов фирм е-клиенту и, наоб орот, долгов сам ой проверя ем ой фирм ы . П е р е с ч е т – т у т вс е п р ос т о: проверка точности арифм етических расчетов в докум ентах и учетны х запися х. олне – независим ое П овт ор ное вып о лне ние проведение аудитором дей ствий , которы е приня ты клиентом как средство внутреннего контроля . М огут вы полня ться как вручную , так и с пом ощ ью ком пью терны х технологий . Наприм ер, в торговой организац ии, часто посы лаю щ ей в ком андировки персонал, как часть систем ы внутреннего контроля приня та такая проц едура – сотрудник б ухгалтерии сличает ном ера приказов по ком андировке в ком андировочны х удостоверения х и отслеж ивает своеврем енность подачи авансовы х отчетов. Аудитор м ож ет проделать его раб оту, скаж ем , за последний м еся ц и удостовериться , что все ном ера совпадаю т, 25 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т все подписи присутствую т, отчеты поданы своеврем енно. Р езультаты такой проверки дадут аудитору представление не только о том , как «поставлено» ком андировочное делопроизводство, но и о надеж ности раб оты контролирую щ его его б ухгалтера. А налит ич е с к ие п р оце д у р ы - оц енка финансовой информ ац ии на основе анализа взаим освя зей м еж ду финансовы м и и нефинансовы м и данны м и. Наприм ер, финансовы е показатели проверя ем ой фирм ы говоря т аудитору о полном б лагополучии – приб ы ль растет, об ъ ем продаж увеличивается , сниж ается себ естоим ость. При э том нефинансовы е показатели «рисую т» м енее оптим истичную картину: часты е увольнения сотрудников, несколько лет не вы плачивались дивиденды , предприя тие раб отает на старом , изнош енном об орудовании, учет в б ухгалтерии ведется вручную . Есть над чем задум аться ... После того, как аудитор соб рал все доказательства и составил определенное м нение о финансовой отчетности, необ ходим о его правильно вы разить. Другим и словам и, нуж но переходить к составлению аудиторского заклю чения . Глава 2.7. Аудиторское заклю чение ре-М еж дународны е стандарты оформ ления ре зультатов аудиторских проверок. проверок Для подготовки аудиторского заклю чения в М С А предусм отрено Т Р И стандарта: М С А 700 « Н е з авис им ое ау д ит ор с к ое з ак лю ч е ние п о ф инанс овой от ч е т нос т и об щ е го наз нач е ния » . С тандарт разъ я сня ет, как аудитору составить аудиторское заклю чение в случая х, когда он вы раж ает б езоговорочно полож ительное м нение и НЕ м одифиц ирует заклю чение; М С А 701 « М од иф ик ации не з авис авис им ого ау д иит ор с к ого з ак лю ч е ния » содерж ит руководство по составлению м одифиц ированны х заклю чений . В них вклю чается параграф, привлекаю щ ий вним ание, или ж е они содерж ат м нение с оговоркой , отриц ательное м нение или отказ от вы раж ения м нения аудитором ; М С А 800 « А у д ит ор с к ий от ч е т п о ау д ит ор с к им з ад ания м д ля с п е циальных це ле й » предназначен для особ ы х случаев. Ч то ж е э то за «особ ы е случаи»? Аудитор м ож ет в ходе проверки делать сравнения и сопоставления с отчетностью прош лого периода. Наприм ер, в отчете о доходах и расходах содерж атся данны е не только за текущ ий год, но и за преды дущ ий , поэ том у аудитору их невозм ож но не увидеть. Т аким об разом , он м ож ет «неспец иально» зам етить, что прош логодние данны е им ею т сущ ественны е искаж ения . Ещ е хуж е, если в преды дущ ем аудиторском заклю чении об э том ничего не сказано. Т акая ситуац ия , б езусловно, повлия ет на содерж ание аудиторского заклю чения , 26 которое он готовит сей час – ведь данны е отчетности не согласую тся , и см ы сл заклю чений тож е. К ак видите, ситуац ия особ ая – для нее и отведен особ ы й стандарт 800. (У нас есть стандарт, в ц елом соответствую щ ий м еж дународном у М С А 800, но его см ы сл б олее узкий ). С огласно М С А 700 ос новным и э ле м е нт ам и ау д ит ор с к ого з ак лю ч е ния я вля ю тся : 1. Название. 2. Адресат. 3. Вводны й параграф или введение. 4. Параграф, устанавливаю щ ий ответственность руководства аудируем ого лиц а за составление и представление финансовой отчетности. 5. Параграф, описы ваю щ ий об я занности аудитора в свя зи с проверкой финансовой отчетности. 6. Параграф, содерж ащ ий м нение аудитора о финансовой отчетности. 7. Параграф, описы ваю щ ий другие об я занности аудитора. 8. Подпись аудитора. 9. Дата вы дачи аудиторского заклю чения . 10. Адрес аудитора. Р ассм отрим каж ды й из пунктов подроб нее, где э то необ ходим о. Название «б ум аги», как неслож но догадаться , - отчет аудитора или аудиторское заклю чение. С тандартом реком ендуется использовать в названии слова «независим ы й аудитор», чтоб ы отличать заклю чение от отчетов других лиц . А д р е с ат об ы чно указан уж е в договоре об аудите. К ак правило, заклю чение адресуется акц ионерам или лиц ам , отвечаю щ им за управление организац ией , финансовая отчетность которой проверя лась. В ве д е ние содерж ит наим енование проверя ем ой организац ии, указание на то, что б ы л проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каж дой форм ы проверенной отчетности, ссы лки на значим ы е полож ения учетной политики и на другие поя снения , указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность. Если отчетность подготовлена в соответствии с М С Ф О, то во введении перечисля ю тся форм ы : б аланс, отчет о доходах (приб ы ля х и уб ы тках), отчет об изм енения х капитала, отчет о движ ении денеж ны х средств, перечень значительны х полож ений учетной политики и прочие поя снения . В аудиторском заклю чении долж но содерж аться упом инание об от ве т с т ве ннос т и р у к овод с т ва з а с ле д у ю щ ие м ом е нт ы: • подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с прим еним ы м и правилам и ее составления ; М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А • разраб отку, внедрение и функц ионирование систем ы внутреннего контроля ; • вы б ор и прим енение надлеж ащ ей учетной политики; • определение об основанны х оц еночны х значений . Полож ения об ответственности руководства организац ии в отнош ении финансовой отчетности завися т от особ енностей нац ионального законодательства. В отдельны х случая х об я занности руководства м огут б ы ть дополнены , в других ситуац ия х ответственность возлагается не на руководителей , а на представителей соб ственников, совета директоров и другие лиц а. О б я з аннос т ь ау д ит ор а заклю чается преж де всего в вы раж ении его м нения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. К ром е того, данны й параграф долж ен содерж ать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с М С А и непрем енно с соб лю дением э тических треб ований . Пом им о э того, указы вается , что проверка вклю чала: • анализ доказательств, подтверж даю щ их сум м ы и сведения , содерж ащ иеся в отчетности; • отб ор аудиторских проц едур, основанны й на профессиональном суж дении, вклю чая оц енку риска сущ ественны х искаж ений финансовой отчетности вследствие ош иб ок и м ош енничества; • рассм отрение внутреннего контроля в ц еля х разраб отки адекватны х аудиторских проц едур. Заклю чение такж е долж но содерж ать подтверж дение аудитора относительно того, что проверка предоставля ет достаточны е основания для вы раж ения м нения . В ад р е с е указы ваю тся государство, город и м есто, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки. Заклю чение аудитора долж но б ы ть оформ лено в письм енном виде. К ак м ы уж е не раз говорили, в аудиторском заклю чении долж но содерж аться я сно вы раж енное м нение аудитора о финансовой отчетности. Если заклю чение с б езоговорочно полож ительны м м нением , то аудитор использует фразы «дает достоверное и справедливое представление» или «представлена справедливо во всех сущ ественны х отнош ения х» (вы раж ения равноц енны е, какое из них вы б рать – дело вкуса). Аудиторское заклю чение считается м од иф ицир ованным , если оно содерж ит поя сня ю щ ий параграф или м нение, отличное от б езоговорочно полож ительного. АУ ДИ Т Ф И НАНС ОВОЙ ОТ Ч ЕТ НОС Т И В С ООТ ВЕТ С Т ВИ И С М С А М С А 701 определя ет два вида ситуац ий , которы е приводя т к м одификац ии заклю чения : • не влия ю щ ие на м нение аудитора (м одификац ия вы раж ается в виде дополнительного параграфа); • оказы ваю щ ие влия ние на м нение аудитора (при э том вы раж ается м нение с оговоркой , отриц ательное м нение или отказ от вы раж ения м нения ). Д оп олнит е льный п ар аг р аф ввод ит с я , е с ли есть следую щ ие факты : • у аудитора есть подозрение, что вскоре организац ия не см ож ет продолж ить свою дея тельность (прощ е говоря , есть угроза б анкротства); • значительная неопределенность, которая м ож ет в б удущ ем повлия ть на финансовую отчетность (наприм ер, у фирм ы на м ом ент проверки идет несколько судеб ны х разб ирательств, исход которы х пока не известен, но сум м ы исков очень значительны ); • несоответствие прочей информ ац ии показателя м , приведенны м в проверенной финансовой отчетности (наприм ер, не совпадаю т данны е приб ы ли в отчетности прош лого года и э того, разны е сум м ы одного и того ж е показателя в б алансе и поя снительной записке). К ак видите, э ти факты не говоря т о том , что финансовая отчетность Э Т ОГО года составлена неверно. Т о есть м нение аудитора они не изм еня ю т, но аудитор долж ен упом я нуть о них в своем заклю чении, потом у что они м огут «раскры ть глаза» м ногим пользователя м отчетности, так сказать, переосм ы слить прош лы е итоги. Аудитор не м ож ет вы разить б езоговорочно полож ительное м нение, если сущ ествует одно из перечисленны х ниж е об стоя тельств: • ограничение об ъ ем а аудита; • несогласие с руководством относительно вы б ранной учетной политики, м етодов ее прим енения или достаточности раскры тия финансовой информ ац ии в отчетности. Если влия ние э тих об стоя тельств сущ ественно и глуб око для финансовой отчетности, то аудитор вы раж ает от р ицат е льное м нение. Наприм ер, отчетность б ы ла составлена с груб ы м наруш ением законодательства и учетной политики. Если влия ние э тих факторов не настолько сущ ественно и глуб око, но б езоговорочно полож ительное м нение вы разить нельзя , то аудитор вы раж ает м не ние с оговор к ой . (Наприм ер, 27 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т проверенная отчетность содерж ит арифм етические ош иб ки, но их сум м ы не такие уж крупны е). Если ограничение об ъ ем а сущ ественно, из-за чего аудитор не м ож ет получить достаточно аудиторских доказательств, то долж ен б ы ть составлен от к аз от выр аж е ния м нения . При э том в заклю чение не вносится параграф об об я занностя х аудитора, а описание об ъ ем а аудита опускается или корректируется . И нформ ац ия о причинах, по которы м аудитор счел нуж ны м вы разить м нение, отличное от б езоговорочно полож ительного, приводится в аудиторском заклю чении д о вы раж ения м нения . И так, по сути, подготовка аудиторского заклю чения по М С А не отличается от отечественны х правил (стандартов). Р анее сущ ествовали различия в наим енования х аудиторских заклю чений , но они б ы ли «откорректированы », и теперь в россий ском законодательстве прим еня ется полностью терм инология М С А. У нас остался последний м ом ент, касаю щ ий ся аудиторских заклю чений . В отчетности фигурирую т кром е сум м ещ е наим енования докум ентов, долж ностны е лиц а, рассчитанны е предприя тием аналитические коэ ффиц иенты и т.д. Ч то делать аудитору, если най денны е им ош иб ки в отчетности свя заны с подоб ной «нефинансовой » информ ац ией , напря м ую не относя щ ей ся к учету и б алансам . Для таких случаев есть спец иальны й сстандарт тандарт 720. С огласно М С А 720 «Прочая информ ац ия в докум ентах, содерж ащ их проверенную финансовую отчетность» аудитор не об я зан составля ть заклю чение по э той информ ац ии, но долж ен ознаком иться с ней для вы я вления сущ ественны х несоответствий с проверенной отчетностью . Э то делается потом у, что най денны е противоречия м огут поставить под сом нение вы воды аудитора, содерж ащ иеся в заклю чении. Если проверка идет «правильно», то прочая информ ац ия поступает к аудитору до даты составления аудиторского заклю чения . При 28 об наруж ении несоответствий м еж ду прочей информ ац ией и отчетностью сущ ествует два пути их устранения – либ о вносить изм енения в прочую информ ац ию , либ о корректировать отчетность. Если треб уется внести поправки в отчетность, но проверя ем ая организац ия отказы вается э то делать, то аудитор долж ен вы разить м нение с оговоркой или отриц ательное м нение. Если треб ую тся поправки к прочей информ ац ии, но опя ть ж е, предприя тие отказы вается их вносить, то аудитор вклю чает в свой отчет поя сня ю щ ий параграф, описы ваю щ ий несоответствие, или предприним ает другие м еры (отказы вается от вы дачи заклю чения или продолж ения проверки). Если аудитор не получил доступа к прочей информ ац ии воврем я , то есть до даты составления заклю чения , то он все равно долж ен с ней ознаком иться . В случае об наруж ения несоответствий аудитору придется либ о пересм отреть уж е проверенную отчетность или ж е перепроверить прочую информ ац ию . Если необ ходим пересм отр отчетности, то аудитор следует реком ендац ия м М С А 560 «Последую щ ие соб ы тия », а если треб уется пересм отр прочей информ ац ии, то аудитор об ращ ается к руководству с предлож ением проинформ ировать ее пользователей о проведении пересм отра. В случае отказа руководства аудитор предприним ает м еры по информ ированию лиц , ответственны х за об щ ее руководство суб ъ ектом , о своих сом нения х по поводу прочей информ ац ии. К ак видите, в ц елом , отечественны е стандарты аудита финансовой отчетности во м ногом соответствую т м еж дународны м , однако есть свои особ енности: терм инология , разны е подходы в э тических принц ипах (вспом ните про независим ость), об щ ий характер. М еж дународны е ж е стандарты б олее вним ательны к деталя м и ню ансам . Вот, пож алуй , и все, что м ы хотели рассказать вам сегодня . М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Е С Т АНДАР Т Ы АУ ДИ Т А Р АЗДЕЛ 3. ПР И Л ОЖ ЕНИ Е ПЕР ЕЧ ЕНЬ М ЕЖ ДУ НАР ОДНЫ Х АУ ДИ Т ОР С К И Х С Т АНДАР Т ОВ И ПОЛ ОЖ ЕНИ Й ПО АУ ДИ Т ОР С К ОЙ ОЙ ПР АК Т И К Е М еж дународны е стандарты контроля качества IS Q C 1 К онтроль качества в аудиторских организац ия х, осущ ествля ю щ их аудиторские и об зорны е проверки финансовой информ ац ии, а такж е вы полня ю щ их ины е задания , об еспечиваю щ ие уверенность, или оказы ваю щ их сопутствую щ ие услуги. М еж дународны е стандарты аудита Г р у п п а « ос новные п р инцип ы и об я з аннос т и» IS A 200 Ц ель и об щ ие принц ипы , регулирую щ ие аудит финансовой отчетности IS A 210 У словия заданий по аудиту IS A 220 К онтроль качества раб оты при аудите исторической финансовой информ ац ии IS A 220 Аудиторская докум ентац ия IS A 230 Ответственность аудитора по рассм отрению м ош енничества в ходе аудита финансовой отчетности IS A 250 У чет законов и норм ативны х актов при аудите финансовой отчетности IS A 260 С ооб щ ение информ ац ии по вопросам аудита лиц ам , отвечаю щ им за управление Г р у п п а « О це нк а р ис к ов и с вя з анные с не й д е й с т вия » IS A 300 Планирование аудита финансовой отчетности IS A 315 Поним ание дея тельности организац ии и ее окруж ения и оц енка риска сущ ественны х искаж ений IS A 320 С ущ ественность в аудите IS A 330 Аудиторские проц едуры , соответствую щ ие оц ененны м рискам IS A 402 Аудит суб ъ ектов, пользую щ ихся услугам и об служ иваю щ их организац ий Г р у п п а « А у д ит ор с к ие д ок аз ат е льс т ва» IS A 500 Аудиторские доказательства IS A 501 Аудиторские доказательства – дополненное рассм отрение особ ы х статей IS A 505 Внеш ние подтверж дения IS A 510 Первичны е задания - начальное сальдо IS A 520 Аналитические проц едуры IS A 530 Аудиторская вы б орка и другие проц едуры тестирования IS A 540 Аудит оц еночны х значений IS A 545 Аудит изм ерения и раскры тия справедливой стоим ости IS A 550 С вя занны е стороны IS A 560 Последую щ ие соб ы тия ПР И Л ОЖ ЕНИ Е IS A 570 Непреры вность дея тельности IS A 580 Зая вления руководства Г р у п п а « И с п ольз ование р аб от ы т р е т ьих лиц» IS A 600 И спользование раб оты другого аудитора IS A 610 Р ассм отрение раб оты внутреннего аудита IS A 620 И спользование раб оты э ксперта Г р у п п а « А у д ит ор с к ие вывод ы и п од гот овк а от ч е т ов(з ак лю ч е ний )» IS A 700 Независим ое аудиторское заклю чение по финансовой отчетности об щ его назначения IS A 701 М одификац ия заклю чения независим ого аудитора IS A 710 С опоставления IS A 720 Прочая информ ац ия в докум ентах, содерж ащ их проаудированную финансовую отчетность Г р у п п а « С п е циализ ир ованные об лас т и» IS A 800 Отчет независим ого аудитора по аудиторским задания м спец иального назначения Полож ения по м еж дународной аудиторской практике IA P S 1000 Проц едуры м еж б анковского подтверж дения IA P S 1004 Взаим одей ствие инспекторов по б анковском у надзору и внеш них аудиторов IA P S 1005 Особ енности аудита м алы х предприя тий IA P S 1006 Аудит финансовой отчетности б анков IA P S 1010 У чет э кологических вопросов при аудите финансовой отчетности IA P S 1012 Аудит производны х финансовы х инструм ентов IA P S 1013 Э лектронная торговля - влия ние на аудит финансовой отчетности IA P S 1014 Заклю чение аудитора о соб лю дении М еж дународны х стандартов финансовой отчетности М еж дународны е стандарты об зорны х проверок IS R E 2400 Задания по об зорны м проверкам финансовой отчетности IS R E 2410 Об зорная проверка пром еж уточной финансовой информ ац ии, производим ая независим ы м аудитором организац ии М еж дународны е стандарты заданий , об еспечиваю щ их уверенность 29 Р ЕГИ ОНАЛ Ь НЫ Й Ф И НАНС ОВООВО-Э К ОНОМ И Ч ЕС К И Й И НС Т И Т У Т Группа «С тандарты , относя щ иеся ко всем задания м , об еспечиваю щ им уверенность» IS A E 3000 Задания , об еспечиваю щ ие уверенность, отличны е от аудита и об зорны х проверок исторической финансовой информ ац ии Группа «С пец иальны е стандарты » IS A E 3400 Проверка прогнозной финансовой информ ац ии 30 М еж дународны е стандарты сопутствую щ их услуг IS R S 4400 Задания по вы полнению согласованны х проц едур в отнош ении финансовой информ ац ии IS R S 4410 Задания по ком пиля ц ии финансовой информ ац ии. Отпечатано в типографии НВУ З АНО «Р Ф Э И » К ак свя заться с Р Ф Э И : Ч тоб ы об ратиться в Р Ф Э И , открой те ресурс R F E I O n lin e по адресу: h ttp ://e le a rn in g .rfe i.ru /s u p p o rt; позвоните по телефону 8-(4712)-36-09-36 (м ногоканальны й ); напиш ите нам письм о: 305029, Р оссий ская Ф едерац ия , г. К урск, ул. Л ом акина 17, а/я 304; напиш ите нам э лектронное письм о на адрес: fe e d b a c k @rfe i.ru . h ttp ://e le a rn in g .rfe i.ru