Консолидированная финансовая отчетность

Лекция Тема 10. «Консолидированная финансовая отчетность» 8.1 Понятие, назначение и требования к консолидированной отчетности Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности изложен в «Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12 мая 1999 г. № 36н). Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется при наличии у организации дочерних и зависимых обществ. Согласно ст. 105 ГК РФ, хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Важнейшим источником информации о финансовохозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций становится консолидированная отчетность. Информация консолидированной отчетности позволяет понять направления развития организаций группы, географию деятельности, основные операционные и финансовые риски, связанные с группой. Консолидированная отчетность – особый вид бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных организаций одной группы и характеризует имущественное и финансовое положение группы организаций в целом на отчетную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период. Таким образом, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности организаций группы, а не на основе данных бухгалтерского учета. Применение консолидированной отчетности в качестве источника получения информации о финансовом положении группы предприятий обусловлено концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией, организации группы в силу их тесной экономической взаимосвязи, рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово‑хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Концепция единого экономического субъекта обусловливает исключение результатов операций между организациями группы компаний с момента ее формирования. Под результатом операции понимается как финансовый результат (доходы, расходы, убытки), так и изменение стоимостной оценки активов и обязательств, произошедшее вследствие внутригрупповой операции. Например, если продажа основного средства между организациями группы привела к возникновению прибыли (убытка), для целей консолидации следует исключить не только финансовый результат, но и откорректировать оценку основного средства. Моментом формирования группы в отношении отдельно взятой организации признается дата, начиная с которой эта организация должна быть включена в состав консолидируемых организаций. В частности, если дочерняя компания подлежит включению в группу с 15 ноября 2007 г., то исключение операций между этой организацией и другими организациями группы будет распространяться на период с указанной даты. Операции, имевшие место до момента включения организации в группу, не подлежат исключению. Смысл составления бухгалтерской консолидированной отчетности состоит в представлении активов и обязательств группы для целей оценки пользователями отчетности результатов деятельности, а также финансового и имущественного положения группы в целом. Основными пользователями консолидированной отчетности являются профессиональные участники рынка ценных бумаг. Предоставление информации о нескольких организациях на основе подхода единого экономического субъекта определило следующие требования к консолидированной отчетности. Требование единой отчетной даты. В консолидированную бухгалтерскую отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность организаций за сравнимый временной период на единую отчетную дату. Как правило, консолидированная отчетность подготавливается на дату отчета материнской организации. Требование единой валюты отчетности. Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты может приниматься валюта отчетности материнской организации, а также валюта, в которой группа подготавливает консолидированную отчетность для пользователей. Требование единой учетной политики. Методы признания и оценки статей отчетности организаций группы должны быть одинаковыми для аналогичных операций и объектов бухгалтерского учета. Сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. В сводной бухгалтерской отчетности головной организации раскрывается информация по операциям между организациями группы, кроме информации головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в группу. Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу. Составление сводной отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций. Вместе с тем термин «сводная» используется в российских нормативных документах и в случаях, когда было бы более уместным употреблять термин «консолидированная». Сводная бухгалтерская отчетность составляется по следующим видам деятельности: • основная деятельность организаций промышленности; • основная деятельность строительных, монтажных, ремонтно‑строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций; • основная деятельность научных организаций; • основная деятельность организаций по материальнотехническому снабжению и сбыту; • основная деятельность организаций торговли и общественного питания; • основная деятельность организаций по производству сельскохозяйственной продукции; • основная деятельность организаций транспорта и др. Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н. Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. В настоящее время сводная отчетность составляется при формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соответствии с «Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации», утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Министерству финансов РФ, Министерству экономического развития и торговли РФ и Федеральной службе государственной статистики: • по унитарным предприятиям – не позднее 25 апреля следующего за отчетным года; • по акционерным обществам, часть акций которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли) – не позднее 1 августа следующего за отчетным года. Сводная бухгалтерская отчетность составляется для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу. В российской экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются два понятия: «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Использование их в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях: 1. При формировании сводной отчетности федеральными органами в соответствии с «Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности»; 2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами. При наличии у организации дочерних и зависимых обществ и в остальных случаях по группе взаимосвязанных предприятий следует составлять консолидированную отчетность. Она имеет в отличие от сводной иную цель: показать прежде всего инвесторам и другим пользователям результаты финансовохозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Отличие сводной и консолидированной отчетности состоит в том, что сводная отчетность составляется по головной организации и ее подразделениям, выделенным на отдельный баланс, а консолидированная отчетность – по головной организации, дочерним и зависимым обществам. 8.2 Состав консолидированной бухгалтерской отчетности и факторы, обуславливающие необходимость ее составления Формы консолидированной отчетности Методические рекомендации предписывают разрабатывать непосредственно самой головной организации, исходя из положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом они могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности. В состав консодированной годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц включаются следующие формы: • «Бухгалтерский баланс»; • «Отчет о прибылях и убытках»; • «Отчет об изменениях капитала»; • «Отчет о движении денежных средств»; • «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»; • специализированные формы. Головная организация должна придерживаться принятых форм консолидированной отчетности от одного отчетного периода к другому. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Методических рекомендаций): 1. головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества (АО) или более 50 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО); 2. головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; 3. в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом. Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО (п. 1.4 Методических рекомендаций). Данные о дочерних обществах или зависимых обществах в консолидированную отчетность не включаются в следующих случаях: 1) доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи; 2) головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом; 3) данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3 % величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, – 10 % величины капитала группы; 4) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Данные о зависимых обществах не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у головной организации только зависимых обществ. 8.3 Общий порядок составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности Формирование отчетных показателей целесообразно начинать в дочерних и зависимых обществах, а затем объединять полученные показатели в совокупный отчет группы (с применением тех же форм) путем построчного суммирования данных. Это позволяет расшифровывать при необходимости отдельные обобщенные показатели до уровня детализации конкретного предприятия, в котором они отражены в бухгалтерском учете. Наличие единой учетной политики группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет упростить процесс формирования консолидированной отчетности. Достоверность составления и соблюдение порядка представления консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация. До составления консолидированной бухгалтерской отчетности следует выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно консолидированная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо с появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Консолидированная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям консолидированная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации. Головной организации целесообразно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации. Консолидированная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации. По решению участников группы консолидированная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации. 8.4 Порядок объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированную бухгалтерскую отчетность В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных. В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в консолидированную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату при условии, что расхождение между отчетной датой консолидированной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации – рубли следующим образом: 1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка РФ; 2) пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде; 3) пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат отделения суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде; 4) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированный бухгалтерский баланс не включаются: 1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации; 2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами; 3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами; 4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; 5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 % и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. В случае, если дочернее общество равновелико (по 50 %) принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в консолидированную отчетность каждой головной организацией, определяются, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» консолидированного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» консолидированного бухгалтерского баланса. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются: 1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию; 2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу; 3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации; 4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50 % и ниже голосующих акций в акционерном обществе или 50 % и ниже уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в консолидированный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.