Концепция бухгалтерской отчетности в России и международной практике

1 КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ 1.1 СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Основным источником информации для различного рода организаций, отдельных лиц служит финансовая отчетность. Роль финансовой отчетности в экономике – это предоставление информации, необходимой для бизнеса и принятия экономических решений, независимо от того, каковы будут эти решения, а также обеспечение субъектов экономики объективной, нейтральной, независимой от какого-либо влияния информацией. В настоящее время, как в нормативных актах, так и в практике используются термины бухгалтерская отчетность и финансовая отчетность. Так, например, согласно действующему до 1 января 2013 года Федеральному закону «О бухгалтерском учете» № 129 – ФЗ внешнюю отчетную информацию, формируемую на основе данных синтетического и аналитического учета, образует бухгалтерская отчетность организаций, где дается следующее определение: бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В то же время в гражданско-правовом обороте широко используется термин «финансовая отчетность». Это в Гражданском кодексе РФ, в Федеральных законах «Об акционерных обществах», «О рынке ценных бумаг». Кроме того, в международных стандартах рассматриваются принципы и допущения, элементы и качество информации, содержащейся исключительно в финансовой отчетности. В новом Законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ отчетность носит название бухгалтерская (финансовая) и ее определение совпадает с определением финансовой отчетности, данном в МСФО №1 «Представление финансовой отчетности». Финансовая отчетность представляет собой систему информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании, полезную широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нашли отражение основные качественные характеристики отчетности. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» установлены качественные характеристики финансовой отчетности, рекомендуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Качественные характеристики финансовых отчетов, согласно международных стандартов, подразумевают информацию, которая является полезной для пользователей. К ним относятся уместность (возможность использования информации для принятия решений опережающего характера) и достоверность. На уместность отчетности оказывают влияние следующие факторы: o Своевременность - доступ к информации при возникновении потребности у пользователя. Как свидетельствует зарубежная практика, сроки публикации отчетности не должны превышать 6 месяцев с дня ее составления, иначе теряется смысл в использовании информации. В России принят такой же срок публикации отчетности. o Значимость - все данные, способные оказать существенное влияние на принятие решения пользователями информации, должны найти отражение в отчетности. o Прогнозная ценность информации заключается в возможности определения жизнеспособности организации на длительный срок. o Обратная связь информации позволяет контролировать выполнение решений, помогает подтвердить или откорректировать ранее принятое решение ее пользователями. На достоверность отчетности оказывают влияние: o правдивость данных: отражение в информации именно тех явлений, для описания которых она предназначена, раскрытие методов и процедур учета; o преобладание содержания над формой, т. е. операции и события, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны быть представлены не с юридической точки зрения (поскольку большинство операций и событий по своему характеру являются договорными), а с позиции экономической сущности явления; o нейтральность информации, т. е. без ее ориентации на удовлетворение интересов какой-либо отдельной группы пользователей; o понятность, когда пользователи могут понять содержание отчетности без специальной профессиональной подготовки; o сопоставимость, которая требует, чтобы данные о деятельности предприятий были сопоставимы с аналогичной информацией предшествующих периодов и с данными о деятельности других предприятий. При анализе отчетности любого уровня и периода целесообразно выделять следующие основные этапы ее обработки: •преобразование бухгалтерской отчетности в аналитическую (составление уплотненного баланса и отчета о финансовых результатах; детализация неоправданно агрегированных статей, для чего используются данные из пояснений и дополнений к отчету; составление динамических (сравнительных) балансов и отчетов, которые позволяют выявить тенденции изменения основных показателей); •углубленный анализ ее основных форм с преодолением причин изменения показателей, факторов и условий, вызывающих эти изменения; •оценка «качества» изменения показателей с выделением устойчивых и случайных факторов, а также с выявлением условий, определяющих уровень анализируемых показателей и тенденций их изменения; анализ взаимосвязей основных позиций форм отчетности и прогнозирование их изменений; •расчет периодов устойчивого состояния по основным показателям; формирование системы показателей, характеризующих эффективность использования имущества и финансовых средств предприятия (расчет относительных показателей); •анализ динамики и взаимосвязи показателей финансовых результатов (объема продаж, прибыли, рентабельности); •определение финансовых коэффициентов (финансового состояния и устойчивости, ликвидности, платежеспособности и т. п.); •оценка возможности непрерывности функционирования организации. 1.2 ВИДЫ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ В зависимости от сроков составления отчетность делиться на: 1) Промежуточная – подводит итоги за короткие календарные сроки и имеет важное значение для нужд оперативного управления 1.1. Ежемесячная. Представлена журналами-ордерами, которые открываются на месяц на отдельный синтетический счет или на группу синтетических счетов, после проверки оборотов выводится сальдо по счетам на начало следующего месяца и записывается в главную книгу, а за тем в баланс. 1.2. Квартальная. Основные показатели, отражающие финансовое положение предприятия, представлены в форме № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» (содержит сведения о текущих финансовых результатах деятельности предприятия за отчетный период) 2) Годовая. Кроме двух перечисленных, также заполняется форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» (показывает структуру собственного капитала предприятия, представленную в динамике), форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» (помогает ответить на вопрос, кокой эффект оказали операции предприятия на состояние денежных средств), «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» с изложением основных факторов, повлиявших в отчетном году на итоговые результаты деятельности предприятия. Кроме этих форм годовой бухгалтерский отчет организаций агропромышленного комплекса включает и специализированные формы. В зависимости от целей составления выделяется: 1) Оперативная отчетность содержит различные сведения о деятельности организации (об объеме продаж, о запасах материалов, о движении денежных средств и т. п.) за короткие промежутки времени (сутки, пятидневку, декаду). Правила ее составления и представления определяются каждой организацией самостоятельно. Показатели оперативной отчетности выражаются разными измерителями (стоимостными, натуральными, трудовыми) и формируются преимущественно на основе данных первичных бухгалтерских документов и оперативных сведений, которые могут и не иметь документального подтверждения (переданы по электронной почте, по телефону и т. п.). Пользователями оперативной отчетности могут быть только работники организации. 2) Бухгалтерская отчетность, представлена балансом предприятия и отражает изменения в активах и капитале за отчетный период исключительно фиксированием остатков по счетам бухгалтерского учета 3) Финансовая отчетность, представлена отчетом о финансовых результатах и нацелена на развернутое отражение финансового результата от основной деятельности и прочих операциях 4) Налоговая отчетность, представлена различными декларациями и предназначена для расчета налогов и сборов в отчетном периоде. Налоговая отчетность содержит сведения, необходимые для исчисления налогов, и данные об уплаченных налогах. Правила ее составления и представления определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. 5) Статистическая отчетность содержит сведения об отдельных составляющих финансовохозяйственной деятельности организации (объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), инвестиции, финансовое состояние организации, численность работников и их заработная плата и т. п.). В зависимости от целей использования информации делиться на: 1)Внешняя отчетность – основана на бухгалтерских данных финансового учета 2)Внутренняя отчетность – основана на бухгалтерских данных управленческого учета, предназначена для принятия решений оперативного характера В зависимости от степени обобщения информации выделяют: 1) Первичная (собственная) отчетность - когда в отчете отражены данные только одной организации, которая представляет собой самостоятельное юридическое лицо. 2) Сводная отчетность – составляется по предприятию при наличии у него структурных подразделений, выделенных на отдельные балансы или министерству на основе отчетов соответствующих предприятий. Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется построчным суммированием соответствующих данных, отраженных в отдельных формах отчетности, с соблюдением определенных правил суммирования. 3) Консолидированная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, которые являются самостоятельными юридическими лицами. Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу на основе первичной бухгалтерской отчетности организаций, входящих в группу, путем обобщения соответствующих данных по определенным правилам. Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций как единого хозяйственного образования. Процесс консолидирования осуществляется обобщением по определенным правилам ряда показателей, отраженных в отдельных формах отчетности организаций, входящих в группу. Составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность должна головная организация. 1.3 ОСНОВНЫЕ ГРУППЫ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТЬЮ Пользователей информационной базой, содержащейся в отчетности, можно разделить на группы в зависимости от отношения к деятельности предприятия, то есть от способности оказывать непосредственное влияние на процесс ведения учета и представления отчетности. Согласно этому критерию пользователи делятся на две группы. Первая группа – пользователи, которые заинтересованы в деятельности предприятия. К ним относятся как фактические, так и потенциальные партнеры, проявляющие интерес в информационном обмене с предприятием. В свою очередь эту группу можно разделить на внутренних и внешних. Согласно такому подходу, к внутренним относятся только органы управления предприятием. Внешние – собственники и акционеры, инвесторы и кредиторы, покупатели и поставщики предприятия. Вторая группа – пользователи, не имеющие прямого интереса в предприятии. Это налоговые службы, финансовые органы, правительственные учреждения, органы статистики, фондовые биржи, аудиторские фирмы и т.д. В соответствии с мировой практикой инвесторы и кредиторы рассматриваются как основные пользователи, в чьих интересах компании обязаны представлять финансовую информацию. Кредиторы, временно предоставляющие компании ссуду в обмен на некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме), заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту. Инвесторы, вкладывающие в компанию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него, также нуждаются в информации, на основе которой они будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продать свои акции данной компании, анализировать способности фирмы увеличить стоимость акций и выплачивать дивиденды на них. Руководству предприятия отчетность дает возможность увидеть свое предприятие «со стороны», но для принятия управленческих решений само руководство организации повседневно использует информацию о деятельности организации, ее подразделений, состав которой значительно шире, детальней, чем состав информации для внешних пользователей. Работники организации (и не только), если они одновременно имеют акции организации, в которой работают, заинтересованные в ее стабильности и доходности. Коммерческие клиенты (поставщики и покупатели) заинтересованные в стабильности коммерческих связей, способности своевременно и полно осуществлять расчеты, выполнять контактные обязательства. Правительство и правительственные структуры нуждаются в информации об уплате налогов, объеме производства для формирования информации о валовом внутреннем продукте, национальном доходе и бюджете государства для рациональности распределения ресурсов, формировании инвестиционной, налоговой политики. 1.4 ПОРЯДОК ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Прежде чем приступить к составлению годового отчета, необходимо провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Организация обязана провести инвентаризацию обязательств перед тем, как составить бухгалтерскую отчетность. Это следует из статьи 11. «Инвентаризация активов и обязательств» Федерального Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» п.3.: «Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами», то есть в соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Основная задача инвентаризации – выяснить, совпадают ли данные бухгалтерского учета с фактическим наличием тех или иных ценностей (суммой задолженностей), чтобы обеспечить достоверность данных отчетности. Инвентаризация имущества – это сверка того, что есть по данным бухгалтерского учета, с тем, что находится в офисе, в производственном цикле, на складе, в обособленном подразделении предприятия. Инвентаризация финансовых обязательств – это сверка задолженностей, которые отражены в бухгалтерском учете, с данными договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и т. д. Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения. Процедура проведения инвентаризации слагается из нескольких этапов. Этап первый – подготовительный. Он включает в себя следующие мероприятия: подготовку приказа о проведении инвентаризации; формирование инвентаризационной комиссии; определение сроков проведения и видов инвентаризуемого имущества; получение расписок от материально ответственных лиц и т.д. Второй этап – взвешивание, обмеривание, подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества и обязательств, а также составление инвентаризационных описей. Третий этап – это сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета: выявляются расхождения, составляются сличительные ведомости и определяются причины расхождений. Заключительный этап – оформление результатов инвентаризации. На этом этапе данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с результатами инвентаризации, лица, виновные в неправильном учете имущества, привлекаются к административной ответственности. 1.5 УСЛОВИЯ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ Чтобы финансовая отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, необходимо соблюдение ряда условий: 1) полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов; 2) полное совпадение данных показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; 3) осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежащим образом оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; 4) правильная оценка статей баланса. После инвентаризации и исправления ошибок бухгалтеру следует отразить события, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое положение компании. Их называют событиями после отчетной даты. Порядок их учета регулирует Положение по бухучету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Его обязаны применять все коммерческие компании (кроме кредитных организаций), включая малые и микропредприятия. К подобным событиям относят те факты хоздеятельности, о которых стало известно после 31 декабря (то есть после окончания финансового года), но до момента подписания и утверждения бухгалтерской отчетности. Их два вида. Первый – «события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность». Второй – «события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность». Первый вид событий. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражают в отчетности теми или иными записями. Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят: - объявление должника компании банкротом (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства); - объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате; - получение от страховой организации документов, уточняющих размер страхового возмещения (если по состоянию на 31 декабря об этом велись переговоры со страховщиками). Бухгалтер вправе не отражать в учете события после отчетной даты, которые не являются для компании существенными. Критерий существенности должен быть установлен в учетной политике. Как мы уже говорили, обычно существенным считают тот факт деятельности, который может изменить какойлибо показатель деятельности фирмы, например ее активы или пассивы, более чем на 5 процентов. Проводки, с помощью которых их отражают, датируют 31 декабря отчетного года. Второй вид событий. Ко второму виду относят «события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность». Их перечень также приведен в приложении к ПБУ 7/98. К таким событиям относят, например: пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы; принятие решения о совершении крупной сделки по приобретению или продаже основных средств (финансовых вложений); снижение стоимости основных средств, если оно произошло после 31 декабря, и т.д. Такие события в отчетности за отчетный год проводками не отражают. Их раскрывают лишь в пояснительной записке. В связи со вступлением в силу Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для большинства коммерческих организаций выделяется три адреса представления отчетности: участники; территориальное подразделение Росстата; налоговая инспекция по местонахождению фирмы (в инспекции обособленных подразделений бухгалтерская отчетность по-прежнему не представляется). Правда, в самом Законе № 402-ФЗ упоминаются лишь органы статистики. Сдавать отчетность в ИФНС обязывает Налоговый кодекс, а знакомить с ней участников - Законы об «Об акционерных обществах» и об «Об обществах с ограниченной ответственностью». Данные представляемой финансовой отчетности должны быть приведены в тысячах рублях без десятичных знаков. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»). В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Отсутствие финансово-хозяйственной деятельности, движения по банковским счетам не является основанием для не сдачи бухгалтерской отчетности. В соответствии со статьей 15 Федерального закона № 402-ФЗ: «Отчетный период, отчетная дата» п.1. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. П.4. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. П.6. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода. Как в налоговую инспекцию, так и в подразделение Росстата отчетность нужно представить не позднее трех месяцев после того, как закончится год. То есть до 31 марта включительно. В Законе № 402-ФЗ нет специального порядка, руководствуясь которым нужно подписывать отчеты. Но сказано, что бухгалтерская отчетность считается составленной после того, как ее экземпляр подпишет руководитель компании (обычно это генеральный директор). Закон № 402-ФЗ предусматривает, что бухгалтерская отчетность утверждается «в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами». Она утверждается компетентным органом юридического лица, определенным учредительными документами организации. В ООО таким органом является Общее собрание участников, в ЗАО, ОАО – общее собрание акционеров. В соответствии с Законом № 402-ФЗ бухгалтерская отчетность публикуется также «в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами». В ООО отчетность публикуется в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг (ст. 49 Закона № 14-ФЗ). Также отчетность должны публиковать (раскрывать) открытые акционерные общества (ст. 92 Закона № 208-ФЗ). 2 АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА 2.1. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АНАЛИЗА БАЛАНСА Общей целью анализа баланса является выявление и раскрытие информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и перспективах его развития, необходимой для принятия решений заинтересованными пользователями отчетности. К основным задачам анализа баланса следует отнести: • оценку имущественного положения анализируемого предприятия; • анализ ликвидности отдельных групп активов; • изучение состава и структуры источников формирования активов; • характеристику обеспеченности обязательств активами; • анализ взаимосвязи отдельных групп активов и пассивов; • анализ способности генерировать денежные средства; •оценку возможности сохранения и наращивания капитала. При проведении анализа баланса преследуются две основные цели. Во-первых, проведение анализа имеет своей целью получение информации о способности предприятия зарабатывать прибыль. Данный аспект является принципиально важным при решении вопросов о выплате дивидендов, возможности расширения и развития бизнеса. Во-вторых, анализ баланса имеет целью получение информации об имущественном и финансовом состоянии предприятия, то есть о его обеспеченности источниками для получения прибыли. Проведение анализа по обоим направлениям должно показать, насколько устойчиво функционирует предприятие. Необходимыми условиями успешного анализа баланса являются: • понимание хозяйственно-экономических условий анализируемого предприятия и целей его развития; • использование информации о принципах учета и формирования отчетности (учетная политика); • владение методикой анализа баланса. Баланс, являясь основной отчетной и аналитической формой, не свободен от некоторых ограничений, наиболее существенными из которых являются: 1. Баланс историчен по своей природе: он фиксирует сложившиеся к моменту его составления итоги финансово-хозяйственной деятельности. 2. Баланс отражает статику в средствах и обязательствах предприятия, то есть отвечает на вопрос, что представляет собой предприятие в данный конкретный момент согласно используемой учетной политике, но не отвечает на вопрос, в результате чего сложилось такое положение. 3. По данным отчетности можно рассчитать целый ряд аналитических показателей, однако все они будут бесполезны, если не проводить их сопоставления с какой-либо базой. Баланс, рассматриваемый изолированно, не обеспечивает пространственной и временной сопоставимости, поэтому его анализ должен проводиться в динамике и по возможности дополняться обзором аналогичных показателей по родственным предприятиям, их среднеотраслевыми и среднепрогрессивными значениями. 4. Баланс - свод одномоментных данных на конец отчетного периода и в силу этого не отражает изменений средств предприятия в течение отчетного периода. Это относится, прежде всего, к наиболее динамичным статьям баланса. 5. При составлении баланса заложен принцип оценки по ценам приобретения. В условиях инфляции, роста цен на используемое на предприятии сырье и оборудование, низкой обновляемости основных средств многие статьи отражают совокупность одинаковых по функциональному назначению, но разных по стоимости учетных объектов, что, разумеется, существенно искажает результаты деятельности предприятия, реальную оценку его хозяйственных средств, «цену» предприятия в целом и его финансовые результаты, в первую очередь связанные с оценкой использования капитала. 6. Одна из главных целей функционирования любого предприятия - получение прибыли. Однако этот показатель отражен в балансе недостаточно полно. Представленная в нем абсолютная величина накопленной прибыли в отрыве от затрат и объема реализации не показывает, в результате чего сложилась именно такая сумма прибыли. 7. Итог баланса не отражает той суммы средств, которой реально располагает предприятие, его «стоимостной оценки». Основная причина этого состоит в возможном несоответствии балансовой оценки хозяйственных средств реальным условиям вследствие инфляции, конъюнктуры рынка и т. д. 8. Финансовое положение предприятия и перспективы его изменения находятся под влиянием факторов не только финансового характера, но и многих других, вообще не имеющих стоимостной оценки (возможные политические и экономические изменения, смена форм собственности и т. п.), поэтому анализ бухгалтерской отчетности является лишь одним из разделов комплексного экономического анализа, использующего, кроме формализованных критериев, и неформальные оценки. При чтении баланса следует: 1) выяснить, за какой период составляется баланс, с тем, чтобы обеспечить сопоставимость анализируемых показателей; 2) в составе годового отчета изучить раздел пояснительной записки, обращая внимание на раскрытие принципов учетной политики и отмечая все факты ее изменения; 3) обратить внимание на то, является ли баланс сводным (консолидированным), то есть характеризует группу компаний, или относится к отдельному предприятию; 4) определить отраслевую принадлежность анализируемого предприятия, оценить влияние отраслевой специфики на строение баланса; 5) оценить изменение валюты баланса и основных групп статей, как в активе, так и в пассиве; 6) последовательно прочитать каждую статью актива и пассива баланса, обращая внимание на наиболее существенные статьи, отмечая тенденции их изменения. Следует иметь в виду, что статьи актива, в первую очередь оборотные активы, рассматриваются с точки зрения их ликвидности, статьи обязательств - с точки зрения срочности их погашения. 2.2 ВИДЫ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА Основные показатели, отражающие финансовое положение предприятия, представлены в форме № 1 «Бухгалтерский баланс». Он характеризует финансовое положение предприятия на определенную дату и отражает ресурсы предприятия в единой денежной оценке по их составу и направлениям использования, с одной стороны (активов), и по источникам их финансирования – с другой (пассив). В зависимости от целей, формируемых теми или иными участниками хозяйственной жизни, выделяют несколько классификаций бухгалтерских балансов. Рассмотрим лишь основные группировки. По времени составления бухгалтерские балансы могут быть: o Вступительный баланс составляется на момент возникновения компании, точнее, после регистрации ее учредительных документов. Он фиксирует сумму ценностей и источники их формирования, с которыми данная компания начинает свою деятельность. o Текущий баланс составляют периодически в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на:  начальные (входящие) - формируется на начало отчетного года;  заключительные (исходящие) — на конец отчетного года;  промежуточные - составляются за период, меньший одного года. Понятия начального и заключительного чаще всего относят к годовому балансу. Очевидно, что в динамике по годам любой баланс может рассматриваться одновременно и как заключительный (по отношению к истекшему году), и как начальный (по отношению к наступающему году). Основное отличие между промежуточным и начальным (заключительным) балансами состоит в том, что промежуточные балансы составляются, как правило, только на основании данных текущего бухгалтерского учета, тогда как перед составлением заключительного баланса должна быть проведена полная инвентаризация всех статей баланса с отражением ее результатов в учете и отчетности, вследствие чего заключительные балансы более реальны. o Ликвидационный баланс формируют при ликвидации организации. Чаще всего ликвидационный баланс составляется дважды — на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс) и на момент завершения процесса ликвидации (заключительный ликвидационный баланс). По формату представления балансы подразделяются на: o Односторонние (сначала размещаются статьи актива, затем статьи пассива). o Двусторонние (баланс — двусторонняя таблица, левая часть которой — актив, а правая - пассив). o Шахматные (отражает баланс полную информацию о всех происходящих хозяйственных процессах, о финансовых и материальных потоках путем оборотов и остатков. Представлены в виде таблицы, где по строкам отражаются дебетовые обороты, а по графам кредитовые. Пересечение граф и строк дают сумму соответствующей бухгалтерской проводки, а пересечение итоговых граф и строк – валюту баланса. Он внешним пользователям не представляется. По источникам составления балансы подразделяются на: o Инвентарный баланс составляют только на основании инвентаря (описи) средств; o Книжный баланс — на основании только данных текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки их путем инвентаризации; o Генеральный баланс — на основании учетных записей и данных инвентаризации. По объекту отражения балансы делятся на: o Самостоятельный баланс имеют только предприятия, являющиеся юридическими лицами. o Отдельный баланс составляют структурные подразделения предприятия (филиалы, цехи, автотранспортные и жилищно-коммунальные хозяйства и т.д.) в том случае, если это предусмотрено внутренней организацией бухгалтерского учета в данном предприятии. По виду информации выделяют: o Отчетные (составляются по отчетным данным). o Прогнозные (составляются по прогнозным данным). По объему информации балансы подразделяются на: o Единичный баланс отражает деятельность только одной компании. o Сводный баланс составляется в случае, если несколько компаний в административном порядке, подчинены некоторому управленческому органу, который и составляет сводный баланс путем механического сложения сумм, числящихся на статьях нескольких единичных балансов. o Консолидированный баланс представляет собой одну из разновидностей свода данных, когда по специальным алгоритмам составляется баланс корпоративной группы. По содержанию балансы подразделяются на: o Пробный баланс представляет собой таблицу, в подлежащем которой перечислены все счета, для удобства, упорядоченные по возрастанию их номеров, а сальдо каждого счета указывается в одной из двух граф сказуемого — «Дебет» и «Кредит». Пробный баланс составляется с целью формального контроля за правильностью записей. o Оборотный баланс представляет собой свод счетов, в котором кроме сальдо приведены и обороты по счетам. o Сальдовый баланс — таким является форма №1 «Бухгалтерский баланс». Здесь вся информация представляется в виде остатков «на начало года» и «на конец года», что и дает возможность анализа, сопоставления показателей, выявления их роста или снижения. Однако отражения в балансе только остатков не дает возможности ответить на все вопросы собственников и прочих заинтересованных лиц, нужны дополнительные подробные сведения не только об остатках, но и о движении хозяйственных средств и их источников. По способу представления информации балансы могут быть: o Баланс-брутто - последовательное обобщение сольдо всех счетов, где остатки регулирующих счетов входят в баланс наравне с остатками, подсчитанными на основных счетах. (Например, здесь отражается сальдо дебетовое по счету 01 «Основные средства» и сальдо кредитовое по счету 02 «Амортизация основных средств», следовательно, остаточная стоимость получается расчетным путем). o Баланс-нетто - сальдо регулирующего счета записывается в одной статье с сальдо по основному счету, уменьшая последнее (Например, по статье «Основные средства» в активе записывается сразу остаточная стоимость). 2.3. ГОРИЗОНТАЛЬНЫЙ И ВЕРТИКАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА Для анализа динамики и структуры имущества предприятия используют такие методические приемы, как горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса. С помощью горизонтального анализа изучается динамика всего имущества и отдельных его частей, а с помощью вертикального анализа – его структура. Аналитические таблицы обычно строятся по уплотненному балансу, в котором статьи максимально укрупнены. Если в аналитической таблице проводится одновременно и горизонтальный, и вертикальный анализ, то такой баланс называют сравнительным. При проведении анализа предприятия используются: абсолютные значения показателей; их удельные веса, характеризующие структуру актива, пассива, имущества предприятия и запасов; изменения в абсолютных величинах (разница в абсолютных значениях на конец, и начало года), которые характеризуют прирост или уменьшение той или иной статьи баланса; изменения в удельных весах (разница в удельных значениях на конец и начало года), характеризующие динамику структуры актива, пассива баланса, имущества и запасов предприятия. Результатом такого анализа является изучение факторов, влияющих на изменение валюты баланса. Если динамика изменения положительна: валюта баланса возросла, то это может быть связано либо с активизацией деятельности предприятия, либо с инфляционным ростом цен и переоценкой основных фондов (причины устанавливаются в ходе последующего анализа). Отрицательная динамика валюты баланса говорит о снижении объема производства с возможным дальнейшим выводом о неплатежеспособности предприятия. Анализ структуры и динамики актива баланса дает возможность определения соотношения внеоборотных и оборотных активов, а также динамику изменения имущества предприятия с учетом степени его ликвидности. В процессе анализа структуры пассивов баланса определяются соотношение между заемными и собственными источниками средств предприятия и структура заемных средств (долгосрочных и краткосрочных кредитов). 2.4 СОПОСТАВЛЕНИЕ РОССИЙСКОЙ И ЗАРУБЕЖНЫХ МЕТОДИК СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСА Баланс представляет собой отчет о финансовом состоянии предприятия — его активах, обязательствах и собственном капитале на определенную дату. Отличительной особенностью балансов западных компаний является то, что в мировой практике применяются два их вида: горизонтальный и вертикальный. Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюта баланса - суммарные активы, баланс имеет горизонтальную форму. Международными стандартами признаны все разновидности балансов, но в соответствии с МСФО 1 установлен минимальный перечень балансовых статей: основные средства, нематериальные активы, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, в том числе отложенные, краткосрочные и долгосрочные обязательства, капитал и резервы и др. Конкретизация баланса по статьям зависит от национальных стандартов и инициативы компании, раскрывающей особенности своей деятельности. Так как международные стандарты финансовой отчетности не предусматривают стандартных форм отчетности, фирма, составляющая бухгалтерский баланс, включает туда только действительно полезную информацию и в наиболее удобной для пользователей форме. По принятым в России правилам, баланс составляется по типовой форме № 1 «Бухгалтерский баланс», т.е. у российских организаций баланс может быть построен только горизонтально. Необходимость создания универсально применимой формы баланса привела к тому, что информация в нем дается исключительно подробно. Однако такая подробность не увеличивает аналитической полезности отчета, а просто перегружает его информацией. Таким образом, баланс российских предприятий предоставляет достаточно детальную информацию, в то время как в международной практике дополнительная детализация, если она требуется, приводится в примечаниях к балансовому отчету. В стандартной форме баланса российского предприятия активы сортируются в порядке возрастания ликвидности, а пассивы - в порядке возрастания срочности востребования. Предприятия, составляющие баланс по международным стандартам, показывают активы с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства — по убыванию уровня срочности, а собственный капитал - в порядке его постоянства (т.е. первыми отражаются наименее подверженные изменениям части собственного капитала). Такие различия объясняются различиями в типах экономики, присущих нашей стране и зарубежным странам. Стандартная форма баланса в Российской Федерации создавалась на основе баланса командной экономики, характерной для СССР, когда основой функционирования предприятия считалось наличие основных средств, а оборотным средствам отводилась второстепенная роль. В условиях рыночной экономики для фирмы чрезвычайно важна проблема ликвидности, поэтому наличие оборотных средств имеет первостепенное значение. В результате балансовый отчет международных компаний составляется таким образом, чтобы пользователь мог с первого взгляда сопоставить величину оборотных средств и наиболее срочных обязательств. Баланс российских предприятий состоит из двух частей: актива и пассива. В активе показываются состав средств, а в пассиве - источники их формирования. В международной практике принят баланс, в одной части которого показаны средства, а в другой - обязательства. Собственный капитал выделяется отдельно из состава обязательств. Таким образом, балансовое уравнение в интерпретации МСФО выглядит следующим образом: Средства предприятия = Обязательства + Собственный капитал В России это равенство выглядит так: Актив = Пассив В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса. Обязательства по определению МСФО - это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса. Собственный капитал в соответствии с западной теорией бухгалтерского учета - это оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. В отечественной практике бухгалтерского учета капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в российской практике принято определение активов как средств организации, а пассивов (включая и собственный капитал) - как обязательств. В определениях МСФО собственный капитал выделен из состава обязательств. И хотя данная особенность не является значительным отличием от российских стандартов, она все же придает балансовому отчету большую наглядность. В целом балансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО, более удобен для восприятия и имеет большую аналитическую ценность, тогда как российский баланс для целей анализа должен подвергаться значительным преобразованиям. 3 СОДЕРЖАНИЕ И АНАЛИЗ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ 3.1 ЗНАЧЕНИЕ И ЦЕЛЕВАЯ НАПРАВЛЕННОСТЬ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ. ВИДЫ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ, ОТРАЖЕННЫЕ В ОТЧЕТЕ Форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» относится к числу основных форм финансовой отчетности. Данная форма содержит сведения о текущих финансовых результатах деятельности предприятия за отчетный период. Значение Отчета определяется ролью прибыли как показателя оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия и используется для выявления и анализа тенденций формирования показателей финансовых результатов и оценки управленческих решений за отчетный период. Анализ Отчета о финансовых результатах предполагает последовательное изучение всех статей отчета. Цель анализа отчета о финансовых результатах – получение достоверной информации о финансовых результатах деятельности предприятия различными группами пользователей. В общем виде показатели, характеризующие финансовые результаты деятельности предприятия подразделяются на две основные группы: абсолютные и относительные. К первой группе относятся прибыль (убыток) по видам. Ко второй группе относят показатели рентабельности. Говоря о полученной предприятием прибыли, следует отметить, что различных пользователей бухгалтерской отчетности интересуют различные ее качества. Например: администрацию интересует масса полученной прибыли, ее структура и факторы, воздействующие на ее величину; налоговая инспекция заинтересована в получении достоверной информации обо всех слагаемых налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; потенциальных инвесторов интересуют вопросы качества прибыли, т.е. устойчивости и надежности получения прибыли в ближайшей и обозримой перспективе, для выбора обоснования стратегии инвестиций, направленной на минимизацию потерь и финансовых рисков от вложений в активы анализируемого предприятия. В данном случае необходим анализ относительных показателей финансовых результатов деятельности предприятия, показателей рентабельности. Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов: во-первых, оценку изменений по каждому показателю за анализируемый период (горизонтальный анализ); во-вторых, оценку структуры показателей прибыли и ее изменение в динамике (вертикальный анализ); в-третьих, изучение динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов; в-четвертых, выявление степени влияния различных факторов на величину полученной прибыли и причин их изменения. Таким образом, основными задачами анализа финансовых результатов являются: —оценка уровня и динамики абсолютных и относительных показателей финансовых результатов (прибыли и рентабельности); —изучение структуры прибыли по видам финансовых результатов; —определение влияния различных факторов на сумму прибыли и уровень рентабельности; —изучение распределения и использования прибыли предприятия; —анализ относительных показателей прибыльности (анализ порога рентабельности); —определение возможных резервов увеличения прибыли и рентабельности, а также путей их мобилизации. К стандартным методам анализа отчета относятся вертикальный и горизонтальный анализ формирования финансовых результатов, который выполняется в аналитических таблицах с помощью относительных показателей динамики, показателей структуры и динамики структуры. Анализ формирования финансовых результатов дополняется оценкой показателей рентабельности. Показатели рентабельности (доходности) предприятия позволяют дать оценку его финансовых результатов и, в конечном счете, эффективности. К этим показателям обычно относят уровень рентабельности, или коэффициент рентабельности, который выражается как отношение того или иного вида прибыли к какой-либо базе. Финансовые результаты определяются путем сопоставления доходов и расходов. Доходами организации считается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В отчете о финансовых результатах доходы и расходы предприятия за отчетный период отражаются с подразделением на доходы и расходы от обычных видов деятельности и на прочие доходы и расходы. Доходы от обычных видов деятельности: 1. Выручка от продажи продукции и товаров 2. Поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг Прочие доходы: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности; чрезвычайн6ые доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, т.е. страховые возмещения. Стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов). Расходы по обычным видам: 1. Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материальнопроизводственных запасов 2. Расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материальнопроизводственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном виде, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) 3. Расчеты по оплате труда 4. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (до 1 января 2010 г. были отчисления по Единому социальному налогу) 5. Амортизационные отчисления Прочие расходы: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков; дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания; расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). 3.2 ВИДЫ ПРИБЫЛИ В форме №2 «Отчет о финансовых результатах» представлены различные виды прибыли, используемые в настоящее время. Первый вид прибыли - это валовая прибыль. Она определяется как разница между выручкой от продаж и себестоимостью проданных товаров, работ услуг. Прибыль от продаж определяется с учетом коммерческих расходов (расходов по сбыту) и управленческих расходов. Балансовая прибыль (прибыль до налогообложения), которую предприятие должно определять, рассчитывается следующим образом: к прибыли от продаж прибавляются (вычитаются) сальдо прочих доходов и расходов. Следует учитывать, что в образце отчета о финансовых результатах показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» определяется с учетом доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, т. е. является бухгалтерской прибылью (убытком). Она служит основой для определения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Далее отражаются отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Отложенный Вычитаемая  налог овый актив временная Ставка  налог а на разница прибыль Вычитаемая временная разница появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового, только 100. Разница - 200 рублей. В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога на прибыль (24%). Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Расчет отложенного налогового обязательства: Отложенное налог овое обязательство Налог ооблаг аемая  временная разница Ставка  налог а на прибыль Вторая временная разница - налогооблагаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете больше, чем в налоговом. Если налогооблагаемую временную разницу умножим на ставку налога, то получим отложенное налоговое обязательство. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, скорректированный на суммы постоянных налоговых обязательств (прибавляются), отложенных налоговых активов (прибавляются) и отложенных налоговых обязательств (вычитаются), признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком), который отражается в отчете о финансовых результатах самостоятельной статьей. Он должен соответствовать налогу на прибыль (налоговому убытку), начисленному за отчетный период в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и отраженному в декларации по налогу на прибыль. Величина чистой прибыли является одним из основных критериев результатов финансово-хозяйственной деятельности организации и интересна как для внутренних, так и для внешних пользователей отчетности. 4 СУЩНОСТЬ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 4.1 СОДЕРЖАНИЕ И ЦЕЛЕВОЕ НАЗНАЧЕНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также требованиями ряда национальных стандартов отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской отчетности и приравнена к основной форме отчетности. В то же время в соответствии с ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» (ст. 14, п. 1) этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерский отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера. Отчет о движении денежных средств — это динамический отчет, который методами балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет в существенных аспектах поступление и выбытие реальных финансовых средств. В сравнении с балансом и отчетом о финансовых результатах он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности. Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме — денежного капитала — в виде той части финансовых средств организации, которая носит уникальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях - денежную форму. Пользователи финансовой отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но полезные, информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного капитала организации, которые в сочетании с показателями других форм отчетности: •отражают масштабы денежного оборота организации (откуда поступили денежные средства; каков характер их происхождения; на что они были направлены при их расходовании); •раскрывают обстоятельства того, как исполнены обязательства организации перед собственниками, деловыми партнерами, государством и персоналом. Погашение обязательств позволяет оценить текущую ликвидность и долгосрочную платежеспособность организации; •показывают способность организации к генерированию денежных средств в результате совершения хозяйственных операций и тем самым представляют уровень кредитоспособности организации, возможности реализации проектов по расширению масштабов деятельности организации (путем инвестиционного проектирования, бюджетирования капитала, контроля кассовых смет). Сведения о денежном обороте помогают оценить способность организации и в будущем обеспечить превышение притока денежных средств над их оттоком; •позволяют установить причины и размеры расхождений между приростом денежных средств и чистой прибылью организации; обеспечить ясную связь между доходами, расходами, запасами, задолженностью, поступлением и расходованием денежных средств. Это поможет оценить условия привлечения денежного капитала, размеры иммобилизации денежных средств, а также рассмотреть последствия недоходообразующих внутренних денежных оборотов организации. Кроме указанных целей данные отчета о движении денежных средств широко используются в оценке оборачиваемости активов, в создании моделей дисконтирования инвестиций и будущих экономических выгод, в оценке оптимальных остатков денежных средств. Бюджеты и сметы денежных средств в современных условиях хозяйствования стали нормой планирования бизнеса. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой. Формат отчета о движении денежных средств, который организации составляют с 2011 года утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности». Движение денежных средств может быть связано с различными сторонами деятельности предприятия, поэтому в форме № 4 поступления и расходы денежных средств представлены в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. В соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденным приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. рассмотрим данную классификацию (табл. 1). Примерами, текущей деятельности в частности, являются (п. 9 ПБУ 23): поступления от продаж покупателям; поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы; платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг; оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам; платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008; поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Таблица 1 - Текущие, инвестиционные и финансовые операции Виды денежных Характеристика операций, Назначение информации о потоке потоков генерирующих поток Текущие Операции по осуществлению Показывает уровень обеспеченности обычной деятельности компании денежными средствами для компании, приносящей погашения кредитов, поддержания выручку, а также операции, деятельности на уровне существующих порождающие прочие доходы объемов производства, выплаты и расходы, не относящиеся к дивидендов и новых инвестиций без категории инвестиционных привлечения внешних источников или финансовых финансирования Инвестиционные Операции, связанные с Показывает уровень затрат компании на приобретением, созданием приобретение или создание или выбытием внеоборотных внеоборотных активов, обеспечивающих активов организации денежные поступления в будущем Финансовые Операции, связанные с Обеспечивает основу для привлечением компанией прогнозирования требований кредиторов финансирования на долговой и акционеров (участников) в отношении или долевой основе, будущих денежных потоков компании, а приводящие к изменению также будущих потребностей компании в величины и структуры привлечении долгового и долевого капитала и заемных средств финансирования Примерами инвестиционных потоков могут служить(п. 10 ПБУ 23): платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу; уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008; платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств; предоставление займов другим лицам и их возврат; дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях; поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23): денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия; платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников; уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников); поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением; получение (возврат) кредитов и займов от других лиц. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим. Таким образом, построение формы №4 «Отчет о движении денежных средств» соответствует следующей модели: Д0 +∆+Д - ∆-Д = Д1 где Д0 Д1 — остатки денежных средств предприятия на начало и конец отчетного периода; ∆+Д — поступление денежных средств за период; ∆-Д — выбытие (расход) денежных средств за период. 4.2 ОЦЕНКА РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ ПРОИЗВОДСТВЕННО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ, ФИНАНСОВОЙ И ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Источником информации для анализа служит форма № 4 «Отчет о движении денежных средств». Анализ движения денежных средств выполняют в следующей последовательности: 1. Анализ общей структуры движения денежных средств по видам деятельности. В ходе анализа рассматриваются структура и динамика поступления денежных средств за период в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. За базу сравнения принят предыдущий период. В результате структурного анализа выясняется: • какой вид деятельности вызвал преобладающие поступления денежных средств и для какого вида деятельности в основном расходовались денежные средства; • по каким видам деятельности поступления и выбытия денежных средств в наибольшей степени выросли (уменьшились) по сравнению с предыдущим периодом. 2. Анализ изменения остатка денежных средств. Общее изменение остатка денежных средств предприятия за отчетный период разлагается на частные изменения, обусловленные текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью. Общее изменение остатка денежных средств предприятия характеризуется чистым денежным потоком (результат движения денежных средств). Он характеризует разницу между положительным и отрицательным денежными потоками (между поступлением и расходованием денежных средств) в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов. Чистый денежный поток является важнейшим результатом финансовой деятельности предприятия, во многом определяющим финансовое равновесие и темпы возрастания его рыночной стоимости. В результате анализа делают вывод об уровне достаточности объема денежных средств. Здесь выделяют следующие виды денежных потоков предприятия: •избыточный денежный поток. Он характеризует такой денежный поток, при котором поступления денежных средств существенно превышают реальную потребность предприятия в целенаправленном их расходовании. Свидетельством избыточного денежного потока является высокая положительная величина чистого денежного потока, не используемого в процессе осуществления хозяйственной деятельности предприятия; •дефицитный денежный поток. Он характеризует такой денежный поток, при котором поступления денежных средств существенно ниже реальных потребностей предприятия в целенаправленном их расходовании. Отрицательное значение суммы чистого денежного потока автоматически делает этот поток дефицитным. •оптимальный денежный поток. Показывает сбалансированность поступления и использования денежных средств, способствующую формированию их оптимального остатка, позволяющего предприятию своевременно выполнять свои обязательства, которые требуют расчетов только в денежной форме, и при этом поддерживать максимально возможную рентабельность денежных средств. 3. Анализ движения денежных средств внутри видов деятельности. При проведении анализа определяется детализированная структура поступлений и расходов денежных средств и ее динамика за отчетный период по сравнению с предыдущим периодом. В результате детализированного анализа определяются факторы, в наибольшей степени, повлиявшие на поступления и расходы денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, их динамику. Цель анализа отчета о движении денежных средств - не только увязка между собой балансовых сумм остатков денежных средств с сумами оборотов денежной массы, но и раскрытие в существенных аспектах источников и характера денежных оборотов, влияние этих оборотов на финансовое положение организации. Важной составляющей отчета о движении денежных средств является информация о вовлечении в хозяйственный оборот и выведении из него денежных средств, поставляемых собственниками и третьими лицами. 5 РОЛЬ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ В ПОВЫШЕНИИ АНАЛИТИЧНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ 5.1 ЗНАЧЕНИЕ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ КАК ЭЛЕМЕНТА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЁТНОСТИ Бухгалтерская (финансовая) отчетность является наиболее унифицированным и общедоступным источником информации для оценки эффективности функционирования субъектов хозяйствования и рисков предпринимательской деятельности. От того, какая информация заложена в отчетности и как она классифицируется и объединяется, зависит объективность оценки финансовой устойчивости организаций и эффективности их бизнеса. Переход на международные стандарты в области учета, анализа и аудита требует обеспечения информативности и прозрачности бухгалтерской отчетности о результатах деятельности организаций. В современных условиях она должна содержать всю необходимую аналитическую информацию в форме, максимально удовлетворяющей запросы всех ее пользователей. Особое значение приобретает не только правильное структурное построение форм финансовой отчетности, но и наполнение их полезной и достоверной аналитической информацией о финансово-хозяйственной деятельности организации. Объективность результатов анализа финансовой отчетности во многом зависит от полноты и качества содержащейся в ней информации. Современные тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной и российской практике учета таковы, что все больший акцент делается на пояснительную информацию (примечания). Ценность примечаний состоит в том, что они позволяют: более полно охарактеризовать статьи отчета; детализировать отчетные данные; представить информацию качественного характера как неотъемлемую часть бухгалтерской отчетности; обеспечить сопоставимость показателей отчетности; выделить главные сферы и направления развития бизнеса. Все это позволяет повысить аналитическую составляющую отчетности. Основными функциями примечаний (пояснительной информации) являются раскрытие, уточнение и дополнение информации, представленной в основных отчетных формах. Пояснительная записка (или пояснения к основным формам отчетности) составляется с целью обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но которые им необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Процесс составления Пояснений можно условно разделить на три основных этапа:  анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;  выбор необходимых разделов записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;  заключительные процедуры. Главным отличием этой отчетной формы от других форм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие отражения в системном бухгалтерском учете. В то же время информация, представляемая в отчетности, не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование при принятии соответствующих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в Пояснительной записке. Показатель считается существенным, если отсутствие его детализации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. Хотя в настоящее время нет нормы, закрепленной нормативным регулированием, в Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5 процентов от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о финансовых результатах, то возникает необходимость их раскрытия в Пояснительной записке. В соответствии с этим существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог. Как правило, пояснительная записка составляется к годовому отчету. Но в случае необходимости раскрытия дополнительной информации для внутренних или внешних пользователей можно составлять пояснительную записку и к промежуточной отчетности. Это может быть сделано по требованию учредителей, в силу отдельных законодательных актов либо по инициативе организации. 5.2 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ С 1 января 2013 года организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с нормами Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с частью 1 статьи 14 Федерального закона № 402 – ФЗ бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. В силу части 1 статьи 30 Федерального закона № 402 – ФЗ в отношении состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах продолжает действовать приказ Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Согласно пунктам 3 и 4 этого приказа в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств и иные приложения (пояснения). В соответствии с пунктом 6 части 3 статьи 21 Федерального закона № 402 – ФЗ состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах устанавливается федеральными стандартами. Таким стандартом является Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (с изменениями на 8 ноября 2010 года), где пункт 5 раздел III. «Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней» в состав отчетности включается и пояснительная записка, которая именуется как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пунктов 24-27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подпункта «б» пункта 4 приказа Минфина № 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Согласно п. 39 раздела VIII ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Таким образом, учитывая позицию Минфина России, пояснительная записка на текущий момент не является обязательной составляющей годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговые органы по месту нахождения организации. 5.3 АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПОКАЗАТЕЛИ ОТРАЖЕННЫЕ В ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКЕ Каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи: в виде текста, таблиц, схем, диаграмм и т. п. Она составляется в произвольной форме, но ряд положений по бухгалтерскому учету содержит требования о представлении в ней определенной информации. Пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. В случае выбора организацией табличной формы пояснений, за основу берется Приложении № 3 к приказу, которое напоминает ныне действующую «пятую» форму. Если выбрана текстовая форма, то можно разделить пояснительную записку на несколько разделов, например: 1.Общие сведения об организации Пояснительная записка начинается с основных сведений об организации и ее собственниках. Следует указывать: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовую численность работающих за отчетный период или на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации. 2.Учетная политика Бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, установленных российскими ПБУ. Если допущены отступления от общих правил, то организация обязана раскрыть в пояснительной записке все случаи таких отступлений с указанием их причин. Кроме того, необходимо привести количественную оценку изменений в отчетности, которые произошли по этой причине 3.Сравнительные данные Раздел может называться "Изменение вступительных остатков отчетности". По общему правилу вступительные остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного года должны соответствовать данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе в графе "На конец отчетного периода". Если по каким-то причинам вступительные остатки отчетного периода не соответствуют данным на конец предыдущего, то этому даются объяснения. 4.Анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли В пояснительной записке должны найти отражение основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации. Информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. 5. Пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса Иногда этот раздел называют "Расшифровка существенных агрегированных показателей отчетности" или "Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности". В таком разделе могут быть представлены пояснения и расшифровки не только существенных показателей баланса, но и отчета о о финансовых результатах. 6. Информация о совместной деятельности Если организация ведет с другими организациями совместную деятельность, то информация о ней также раскрывается в пояснительной записке. 7. Информация по сегментам Бухгалтерская отчетность должна предоставлять пользователям не только обобщенную информацию, но и более детализированную - по видам продукции, географическим регионам и т. п. Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать перспективы развития организации, подверженность рискам и получению прибыли, о влиянии отдельных подразделений на общие финансовые результаты деятельности. 8.Информация о прекращаемой деятельности Прекращая какую-либо часть своей деятельности, организация продает некоторые активы, погашает соответствующие обязательства. В отчетности организации информация по прекращаемой деятельности в случае ее существенности должна быть отделена от информации по продолжающейся деятельности. 9.События после отчетной даты Это данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты). Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события и его оценку. Если же оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать. К ним относятся: объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др. 10. Условные факты хозяйственной деятельности К условным фактам относятся: не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты; другие аналогичные факты. Если выбрана табличная форма, то, Пояснения, это, по сути, ранее существовавшая форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», по приказу №66-н преобразована в несколько разделов пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Таким образом, пояснительная записка является важным элементом годовой бухгалтерской отчетности. В ней содержится дополнительная информация о деятельности организации, которая не отражена в других отчетных формах. Информация, содержащаяся в пояснительной записке, позволяет пользователям бухгалтерской отчетности составить полную и объективную картину о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период.