Концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике

1 ЧОУ ВО «Курский институт менеджмента, экономики и бизнеса» 2.КУРС ЛЕКЦИЙ по дисциплине: Бухгалтерская финансовая отчетность Направление подготовки 38.03.01 Экономика Профиль подготовки Бухгалтерский учет, анализ и аудит Курск 2016 2 Раздел 1. Основы бухгалтерской финансовой отчетности Тема 1. Концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике 1. Сущность и назначение бухгалтерских отчетов. 2.Пользователи бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее предоставления. 3.Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. 4. Качественные характеристики бухгалтерской отчетности. 5.. Состав бухгалтерской отчетности. 1. . Сущность и назначение бухгалтерских отчетов. Бухгалтерская отчетность – единая система учетных данных об имуществе, обязательствах, а так же хозяйственной деятельности составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Такое определение дано в ФЗ «О бухгалтерском учете». Из этого определения следует, что данные отраженные в бухгалтерской отчетности представляют собой вид учетных записей являющихся извлечением из текущего учета о состоянии и результатах деятельности организации за определенный период. Учетные показатели, из которых состоит бухгалтерский отчет формируются из счетов главной книги и учетных регистров. Следовательно, в отчетности не могут отражаться хозяйственные обороты, которых не было в текущих учетных записях. Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности. Она является инструментом планирования и контроля за деятельностью организации. По данным отчетности внешние пользователи имеют возможность: - оценить финансовое положение потенциальных партнеров; - принять решение о целесообразности и условиях ведения дел с тем или иным партнером; - избежать выдачи кредитов не надежным клиентам; - оценить целесообразность приобретения актов той или иной организации; - правильно построить отношения с заказчиками; - учесть возможные риски предпринимательства. Для внутренних пользователей бухгалтерская отчетность является важным показателем, как для оперативного управления, так и для контроля сохранности своего 3 имущества. 2 Пользователи бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее предоставления. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета пользователи бухгалтерской отчетности подразделяются на 3 группы. К 1 группе относятся лица, непосредственно занимающиеся бизнесом в данной организации. Они заинтересованы в сохранении своих рабочих мест, своевременном получении заработной платы, их интересуют информация о стабильности и доходности организаций. Вторую группу пользователей бухгалтерской отчетности составляют лица, не работающие в данной организации, но имеющие по отношению к ней прямой финансовый интерес. Это этот фактические и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, клиенты. Инвесторов интересует информация о доходах во вложенный капитал, а так же о рисках сопутствующих инвестициям. Кредиторы заинтересованы в получении информации о возможности получения долгов при наступлении сроков платежей получения причитающихся им процентов. Поставщики хотят располагать информацией, по которой они смогут оценить платежеспособность организации и ее способность своевременно оплатить их счета. Клиенты заинтересованы в получении информации о непрерывности деятельности организации, так как он должны знать будут ли они получать товары и услуги, от которых он зависят. К третьей группе лиц имеющий косвенный финансовый интерес к данному бизнесу относятся: налоговые службы, фондовые биржи, органы осуществляющие планирование, а так же контроль за ценами, а так же профсоюзы общественные организации. Адреса и сроки предоставления информации. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» установлены адреса и сроки предоставления бухгалтерской отчетности. Все организации за исключением бюджетных предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, территориальным органам государственной статистики в налоговые органы. Квартальная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая не позднее 3 месяцев по окончании года (до 30 марта). Законом установлено, что отчетным годом для всех российских организаций является календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно). Для вновь созданных организаций отчетным годом считается период с момента государственной регистрации по 31 декабря 4 соответствующего года. А для организаций созданных после 30 сентября по 31 декабря следующего года день предоставления организации бухгалтерской отчетности определяется по дате его почтового отправления или по электронной почте. Если дата предоставления бухгалтерской отчетности приходится на не рабочий день, то сроком предоставления бухгалтерской отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день. 3.Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете», положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и других нормативных актах сформулированы основные требования к бухгалтерской отчетности, которые должны достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а так же о финансовых результатах ее деятельности. К числу таких требований относятся: - бухгалтерский учет имущества обязательств ведется в валюте Российской Федерации; - имущество являющиеся собственностью организации учитывается обособленно от имущества других юридических находящихся в данной группе организации; - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до ликвидации или реорганизации; - учет операций ведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета; - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета; - текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Кроме того в бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены следующие принципы: - полноты; - существенности; - нейтральности; - сопоставимости показателей. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, председательств и иных подразделений, в том числе и выделенных на отдельные балансы. Организация должна придерживаться принятых форм содержания 5 бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, а так же пояснений к ним последовательно в каждом отчетном периоде. Нарушение этого требования допускается при изменении вида деятельности организации. По каждому показателю бухгалтерской отчетности необходимо отражать данные за период предшествующий отчетному, которые должны быть сопоставимы. Если по статьям отсутствуют числовые показатели в типовых формах следует ставить прочерк. Важным требованием является соблюдение в течении отчетного года принятой учетной политики, изменения в которой должны быть отражены в пояснительной записке к годовому отчету. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и подписана руководителем и главным бухгалтером. Выявленные расхождения в ходе инвентаризации должны быть отрегулированы в соответствующих учетных регистрах до предоставления годового отчета. В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и исправлений, в случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица подписавшие отчет с указанием даты исправления. 4.Качественные характеристики бухгалтерской отчетности. Целью финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении организации. При этом особое значение приобретает прозрачность отчетности, которая означает доступность и понятность информации о существующей ситуации, принятых решениях и действиях всем участникам рынка. Качественными признаками отчетной информации является: уместность и достоверность. Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение принимаемые в настоящие время уместность информации в свою очередь характеризуется своевременностью, значимостью и ценностью для прогнозирования и сверки результатов. Для пользователей более ценной считается та информация, которую они имеют в нужный момент. Значимость данных отчетности оказывает существенное влияние на оценку или управленческое решение. Другим важным признаком качества учетной информации является достоверность, на которую оказывает влияние правдивость предоставленных данных, преобладание содержание над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки сопоставимость. 5.Состав бухгалтерской отчетности. Согласно приказа № 66 от 2 июля 2010 года в состав годового отчета включены следующие формы: - бухгалтерский баланс; 6 - отчет о финансовых результатах; - отчет об изменениях капитала; - отчет о движении денежных средств; - пояснение к бухгалтерскому балансу отчету о финансовых результатах; - отчет о целевом использовании полученных средств; - пояснительная записка; - аудиторское заключение, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодательства подлежит обязательному аудиту. Приведѐнные элементы бухгалтерского отчета взаимосвязаны, поскольку отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций. Например: 1) информацию, предоставленную в балансе, дополняют сведения, содержащиеся в отчете о финансовых результатах; 2) важное значение для правильного бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах имеют цифровые расшифровки, которые приводятся в других формах годовой отчетности, а так же в пояснительной записке; 3) отчет об изменениях капитала дает возможность получить информацию об источниках формирования Поэлементный анализ собственного данного отчета капитала позволяет и причинах его охарактеризовать изменения. способность предприятия к самофинансированию и наращиванию капитала; 4) отчет о движении денежных средств предназначен для оценки способности организации обеспечить превышение поступления денежных средств над платежами. Соответствующие разделы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывают сведения о движении: ОС, НМА, состояние дебиторской и кредиторской задолженности, а так же содержит расшифровку отдельных прибылей и убытков и элементов затрат на производство продукции. Каждый отчет должен меть заголовочную часть, в которой указывается: - наименование отчета; - отчетный период; - наименование организации, ее организационно - правовая форма; - единица измерения; - ИНН; - вид деятельности; - форма собственности; - полный почтовый адрес; 7 - дата утверждения и дата отправки. Стоимостные показатели проводятся без десяти знаков в тысячах или миллионах рублей. Бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером, а так же указана фактическая дата ее подписания. Тема 2. Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности в России и виды бухгалтерской отчетности 1 Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности в России. 2. Виды бухгалтерской отчетности 3.Основные правила представления и утверждения бухгалтерской финансовой отчетности Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Основными целями законодательства являются: - обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; - составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, ее доходах и расходах необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Переход на рыночные условия хозяйствования предопределяет значительные изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерской отчѐтности в Российской Федерации. Все нормативные документы по вопросам ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности состоят их четырех уровней: - законодательного; - нормативного; - методического; - организационного. К документам первого уровня относятся: - Федеральные законы Российской Федерации; - конституция Российской Федерации; - Трудовой, Гражданский и Налоговые кодексы; - указы президента постановления правительства по вопросам бухгалтерского 8 учета бухгалтерской отчѐтности. Главную роль в системе указанных правовых документов выполняет закон «О бухгалтерском учете» № 402. Данный закон устанавливает единые правовые методические основы бухгалтерского учета и отчѐтности на территории Российской Федерации. Он распространяется на все организации зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством. Вопросы бухгалтерского учета согласно Федерального закона находятся в ведении правительств Российской Федерации. Субъекты федерации не в праве утверждать свои правила ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Законом предусмотрены состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее предоставления, публичность бухгалтерской отчетности. В порядке исключения к документам первого уровня приравнивается Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34. Которое содержит следующие разделы относящиеся к отчетности: - основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности; - порядок составления; - основные правила сводной бухгалтерской отчетности. Второй уровень составляют: Положение (стандарты) бухгалтерского учета. К числу таких документов прежде всего относится Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», которая устанавливает состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности Основная цель стандартов заключается в выработки единого организаций. содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета. В настоящие время разработано и утверждено 24 Положения по бухгалтерскому учету. Они носят строго обязательный характер. К документам третьего уровня относятся: инструкции, методические указания разрабатываемые Минфином Российской Федерации, центральным банком Российской Федерации, план счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, приказ № 66 от 2 июля 2010 года «О формах бухгалтерской отчетности». Документы четвертого уровня разрабатываются и утверждаются руководителем организации, а так же бухгалтерской, финансовыми и служебными органами. Основными документами четвертого уровня являются: Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», рабочий план счетов, план - график документооборота. 9 Перечисленные документы содержат: - выбранные организацией способы бухгалтерского учета в соответствии с документами по регулированию бухгалтерского учета первого и второго уровня; - способы бухгалтерского учета описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней; - особенности применения выбранных организацией способов бухгалтерского учета в соответствии со спецификой условий хозяйствования. 2. Виды бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность классифицируют по следующим основным признакам: - периодичности составления; - объему сведений; - по назначению; - по видам учета. В зависимости от периодичности составления различают бухгалтерскую отчетность двух видов: - промежуточную (квартальную); - годовую. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за более короткие отчетные периоды (месяц, квартал). Нарастающим итогом с начала отчетного года. Годовую бухгалтерскую отчетность составляют за отчетный год. Она дает наиболее полную информацию об имущественном и финансовом положении организации и позволяет более точно оценить эффективность финансово хозяйственной деятельности организации. По объему сведений различают первичную и сводную бухгалтерскую отчетность .Первичную бухгалтерскую отчетность составляют отдельные организации на основании данных текущего бухгалтерского учета. Она включает информацию о финансовых результатах деятельности организации. Сводную бухгалтерскую отчетность составляют организации, имеющие дочерние и зависимое общество на основании данных отчетов таких обществ. По назначению бухгалтерскую отчетность подразделяют на внешнею и внутреннею. Внешняя отчетность является открытой для заинтересованных пользователей (инвесторов, банков, кредиторов, покупателей). В отдельных случаях законодательством РФ предусмотрена публикация годовой бухгалтерской отчетности. Внутренняя отчетность разрабатывается соответствующими министерствами и 10 ведомостями для собственных целей. Она не подлежит публикации и не представляется внешним пользователям. По видам учета бухгалтерскую отчетность подразделяют на бухгалтерскую, статистическую и оперативную. Бухгалтерская отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах в стоимостном выражении и составляется на основании данных бухгалтерского учета. Статистическая отчетность содержит сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности предприятия кА в натуральном так и в стоимостном выражении, составляется по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Оперативная отчетность содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени (сутки, неделю, декаду). Составляется на основании данных оперативного учета. Сведения, содержащиеся в оперативной отчетности, используются для оперативного контроля и управления в ходе снабжения, производства и продажи продукции. 3. Основные правила представления и утверждения бухгалтерской финансовой отчетности В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» установлены адреса и сроки предоставления бухгалтерской отчетности. Все организации, за исключением бюджетных, предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, территориальным органам государственной статистики, в налоговые органы. Квартальная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая не позднее трех месяцев по окончании года (до 30 марта). Законом установлено, что отчетным годом для всех российских организаций является календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно). Для вновь созданных организаций отчетным годом считается период с момента государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года. А для организаций, созданных после 30 сентября по 31 декабря следующего года, день предоставления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате его почтового отправления или по электронной почте. Если дата предоставления бухгалтерской отчетности приходится на не рабочий день, то сроком предоставления бухгалтерской отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером 11 (бухгалтером) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет (п. 17 ПБУ 4/99, ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). После подписания экземпляра бухгалтерской отчетности на бумажном носителе руководителем она считается составленной (ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Если бухгалтерская (финансовая) отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то аудиторское заключение о ней представляется в орган государственной статистики вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (ч. 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ). При этом в налоговые органы аудиторское заключение организации представлять не обязаны . Организации обязаны хранить бухгалтерскую отчетность и аудиторские заключения о ней в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ). Раздел 2. Порядок составления бухгалтерской финансовой отчетности Тема 3. Бухгалтерский баланс, модели его построения и особенность оценки статей баланса в условиях гиперинфляции 1. Значение и функции бухгалтерского баланса в рыночной экономике. 2. Оценка показателей статей баланса. Виды балансов и их характеристика. 3. Структура и содержание разделов бухгалтерского баланса. 1. Значение и функции бухгалтерского баланса в рыночной экономике. Представление текущей информации об имуществе хозяйствующего субъекта в виде бухгалтерского баланса является одним из основополагающих методов бухгалтерского учѐта. Бухгалтерский баланс не отражает движения средств и фактов осуществления конкретных хозяйственных операций, но показывает финансовое состояние хозяйствующего субъекта в определѐнный момент времени. Сущность баланса состоит в том, что данные о стоимости имущества хозяйствующего субъекта на интересующую дату группируются определѐнным образом, позволяющим провести финансовый анализ и получить прогнозы на будущее. 12 В условия рыночной экономики бухгалтерский баланс служит основным источником информации для различных пользователей. Баланс предприятия знакомит собственников, менеджеров и других лиц, связанных с управлением, с имущественным состоянием предприятия. Из баланса узнают, чем собственник владеет, т.е. в каком количественном и качественном соотношении находится тот запас материальных средств, которым предприятие способно распоряжаться. По балансу определяют, способно предприятие выполнить свои обязательства перед третьими лицами или ему грозят финансовые затруднения. По балансу так же определяют конечный финансовый результат деятельности предприятия в виде наращивания собственного капитала за отчѐтный период, по которому судят о способности руководителей сохранить и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы. На основе данных баланса строится оперативное финансовое планирование любого предприятия, осуществляется контроль за движением денежных средств в соответствии с полученной прибылью. Данные баланса широко используются налоговыми службами, кредитными учреждениями и органами государственного управления. Бухгалтерский баланс является одним из признаков юридического лица, выполняет экономико-правовую функцию. Таким образом, обеспечивается реализация одного из важных принципов бухгалтерского учета — имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей, поскольку он знакомит собственников, менеджеров и других лиц, причастных к управлению, с имущественным состоянием организации. Это вторая функция баланса. Третьей функцией баланса является информирование о степени предпринимательского риска, то есть из баланса получают ответ на вопрос — сумеет ли организация в ближайшее время выполнить взятые на себя обязательства перед третьими лицами (инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами и др.) или ей угрожают финансовые затруднения. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль отчетного периода (непогашенный убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством 13 Российской Федерации налогов и иных обязательных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. 2. Оценка показателей статей баланса. Виды балансов и их характеристика. Согласно действующим нормативным документам баланс в настоящее время составляется в оценке нетто. Итог баланса дает ориентировочную оценку суммы средств, находящихся в распоряжении предприятия. Эта оценка является учетной и не отражает реальной суммы денежных средств, которую можно выручить за имущество. Текущая цена активов определяется рыночной конъюнктурой и может отклоняться в любую сторону от учетной. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Исходя из этого, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов. Различают несколько видов бухгалтерских балансов по функциональному назначению: вступительный; операционный — промежуточный (месячный, квартальный) и годовой; соединительный; разделительный; санируемый; ликвидационный; сводный; сводно-консолидируемый; отдельный. Составлением вступительного (организационного)баланса открывается, по существу, ведение бухгалтерского учета в каждой организации. Промежуточный(месячный, квартальный) и годовой бухгалтерские балансы по форме могут не отличаться один от другого (как правило, используется одна и та же форма бланка). Промежуточный баланс составляется обычно на основе книжных данных. 14 Заключительный и вступительный балансы формально должны быть тождественны, так как только при этом условии обеспечивается выполнение одного из важнейших требований к бухгалтерской отчетности — преемственности балансов. Соединительный баланс составляется при слиянии двух и более хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо. Вступительный баланс нового хозяйствующего субъекта и будет соединительным балансом. Он составляется на основании заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся организаций путем суммирования показателей. Разделительный баланс составляется при разделении одного хозяйствующего субъекта на ряд юридических лиц или при выделении из единого баланса хозяйства некоторой доли капитала для образования новой организации. На практике ему также, как правило, предшествует составление ликвидационного баланса. Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организация приближается к банкротству. В этих условиях перед субъектом возникает дилемма: либо ликвидироваться путем объявления о банкротстве, либо договориться с кредиторами об отсрочке платежей. Санируемый баланс составляется, как правило, с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное состояние дел в организации. Ликвидационный баланс отличается от других как оценкой своих статей актива (производимой по реализационной стоимости, в большинстве случаев более низкой, чем первоначальная балансовая стоимость), так и их структурой. Некоторые статьи, обычные для операционного баланса, в ликвидационном могут отсутствовать. С другой стороны, в ликвидационном балансе могут появиться и такие статьи, которых раньше не было, например стоимость деловой репутации фирмы и т. п. Обязательным условием составления ликвидационного баланса является полная инвентаризация всех объектов учета. Сводный баланс формируется путем соединения отдельных заключительных балансов. При этом отчетные показатели по макету суммируются и сводятся в особой колонке в виде общего итога актива и общего итога пассива. Такой баланс составляют различные министерства и ведомства. Консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций, юридически самостоятельных, но связанных экономическими отношениями. Такой баланс объединяет бухгалтерский баланс головной организации, ее дочерних и зависимых обществ. Особенность сводно-консолидируемого баланса состоит том, что из 15 него исключаются все внутренние обороты. Он представляет активы и обязательства различных предприятий группы в качестве активов и обязательств единой организации. Отдельный баланс — это баланс подразделения (филиала), его форма определяется учетной политикой организации. Оборотный баланс, по существу, представляет собой перечень всех счетов, приведенных в Главной книге, или более детализированный согласно рабочему плану счетов, принятому в составе учетной политики организации. В него включаются все счета, даже те, которые не имеют сальдо, поэтому оборотный баланс можно также называть балансом-брутто. Сальдовый же баланс (операционный, вступительный и др.), который, по существу, представляет собой извлечение из оборотного баланса, по отношению к оборотному балансу можно назвать балансом-нетто. 3. Структура и содержание разделов бухгалтерского баланса. Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья, которая соответствует конкретному виду имущества, обязательств, источников формирования имущества. Статьи баланса бывают агрегированные, если имеют расшифровку в том числе, и детализирующие, которые расшифровывают агрегированные строки. Балансовые статьи объединяются в группы (разделы баланса). Объединение балансовых статей в группы или разделы осуществляется исходя из их экономического содержания. Каждая строка (статья) баланса имеет свой порядковый номер, что облегчает ее нахождение, и ссылки на отдельные статьи. Для отражения состояния средств бухгалтерский баланс предусматривает три графы для цифровых показателей: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря предшествующего предыдущему году. В современном балансе статьи актива и пассива, исходя из их экономической однородности, объединены в определенные разделы . Актив баланса содержит два раздела: 1. Внеоборотные активы, 2. Оборотные активы. Пассив баланса состоит из трех разделов: 1. Капитал и резервы, 2. Долгосрочные обязательства, 3. Краткосрочные обязательства. Разделы в активе баланса расположены по возрастанию ликвидности, а в пассиве по степени закрепления источников. 16 Система показателей бухгалтерского баланса в составе финансовой отчетности сформирована, исходя из концепции сохранения (поддержания) и наращения финансового капитала, основывается на разграничении трех основных элементов баланса: активов, обязательств и собственного капитала. Активы характеризуются как доходообразующее имущество, контроль над которыми организация получила в результате ведения своей деятельности путем размещения привлеченного капитала извне на определенных условиях финансовых результатов организации. Обязательства (заемный капитал) представляют собой часть привлеченных организацией финансовых ресурсов в виде безусловно признаваемых организацией экономических требований, вытекающих из существа заключенных сторонами договоров, императивных правовых норм, а также обычаев делового оборота, а также связи с вовлечением в хозяйственный оборот организации ценностей, которые принадлежат третьим лицам. Капитал (собственный капитал) показывает вторую составную часть финансовых ресурсов, признаваемую организации перед учетным участниками, способом сумму учредителями, экономических собственниками обязательств в связи с предоставлением ей ценностей, как на этапе образования организации, так и в результате реинвестирования заработанной прибыли в течение всего периода ее деятельности с момента учреждения. Валюта баланса отражает в активной и пассивной частях бухгалтерское соответствие размеров экономических ресурсов, представленных собственниками и кредиторами. Разграничение в пассивной части баланса обязательств и капитала соответствует не только различному характеру обязательств организации перед собственниками и третьими лицами, но также срочности и порядку их погашения. Признание и отражение в бухгалтерском балансе величины собственного и заемного капитала должно обеспечить его владельцам контроль над ожидаемым наращением капитала. Оценить наращение капитала каждого из участников финансирования организации можно лишь тогда, когда точно установлена капитальная базовая стоимость. Достижение баланса экономических интересов заинтересованных лиц, оценка паритетности экономических выгод, определение цены привлечения капитала в организацию, а также формирование в связи с этим минимальной нормы рентабельности активов и продаж основываются на характеристике обязательств и собственного капитала в бухгалтерском балансе. 17 При формировании бухгалтерского баланса и его активной части важно иметь в виду, что раскрытие информации об экономических ресурсах организации признается существенным и уместным с точки зрения: Обеспечения дифференцированной оценки доходности активов; Возможности оценки риска дифференцированных вложений капитала; Поддержания достаточной ликвидности активов; Возможности оценки продолжительности оборота активов. Бухгалтерский баланс не может быть составлен, если не сформированы основные правила (принципы) бухгалтерского учета в организации. Данные правила ведения бухгалтерского учета в организациях установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", Планом счетов финансово- хозяйственной деятельности и некоторыми другими нормативными документами. Система показателей бухгалтерского баланса в составе финансовой отчетности сформирована, исходя из концепции сохранения (поддержания) и наращения финансового капитала, основывается на разграничении трех основных элементов баланса: активов, обязательств и собственного капитала. Тема 4. Отчет о финансовых результатах: схемы построения в отечественных и международных стандартах, взаимосвязь с налоговыми расчетами 1. Принципы построения отчета о финансовых результатах. 2.Структура и содержание отчета о финансовых результатах. 1. Принципы построения отчета о финансовых результатах. Второй важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности, как установлено в ФЗ «О бухгалтерском учете» является Отчет о финансовых результатах, который должен давать полную и достоверную информацию о деятельности организации. В последние годы он стал более компактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информации. По своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности. 18 Выделяются следующие основные принципы построения Отчета о финансовых результатах: - не допущение взаимозачета статей доходов и расходов; - детализация доходов и расходов по видам деятельности; - детализация затрат по функциям управления; - отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду; - разделение финансовых результатов от основной деятельности и прочей деятельности. Принцип расчета финансовых результатов методом брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть отражены по видам деятельности: доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы. Принцип построения отчета по функциям управления предполагает относить доходы расходы к определенным областям деятельности организации, что позволит оценить их экономическое действие. Принцип периодичности означает, что в отчете о финансовых результатах отражается часть издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду. Принцип разделения финансовых результатов предполагает, что доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы их составляющие были прозрачными. Формирование информации в финансовом отчет может осуществляться различными способами. В первую очередь представление показателей различается по структуре отчета. Она может быть двухсторонней и последовательной. Двухсторонняя структура предусматривает отражение в левой стороне прибыли, в правой - убытки. Последовательная структура отчета предусматривает последовательное отражение доходов и расходов. 2. Структура и содержание отчета о финансовых результатах. Формирование показателей «Отчета о финансовых результат» осуществляется на основе данных синтетических и аналитических счетов представленных в различных учетных регистрах. 19 Представление показателей в отчете можно условно подразделить на три части каждые, из которых характеризует определенные группы хозяйственных операций. В первом разделе предоставляются доходы и расходы по обычным видам деятельности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» к доходам относятся: - доходы от производства и продажи продукции и товаров, выполнение работ или оказание услуг; - доходы от производства за плату во временное пользование своих активов на условиях аренды; - доходы от предоставления права собственности, патентов на изобретение, промышленных образцов; - доходы от участия в установленном капитале других организаций. Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции, работ, услуг. Предприятия самостоятельно определяют в своей учетной политике порядок принятия выручки в бухгалтерском учете, либо по моменту оплаты, либо по моменту отгрузки продукции и предъявлению покупателям платежных документов. Вторым разделом являются, согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99, доходы от прочей деятельности, которые не связаны с реализацией продукции работ, услуг. Доходы от прочей деятельности предварительно учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Третий раздел Отчета о финансовых результатах позволяет раскрыть взаимосвязь между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Порядок формирования показателей отчета о финансовых результатах. Отчет состоит из следующих статей: - «Выручка» отражается выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг (за минусом НДС по проданной продукции и акцизов). Источником данных будут служить записи по кредиту счета 90. - «Себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг». Отражаются затраты на производство продукции, работ, услуг, относящиеся к проданным в отчетном периоде. Источником данных будут служить записи по Дт счета 90. В себестоимость проданной продукции включается: себестоимость самой продукции, а так же НДС по проданной продукции, акцизы, экспортные пошлины, коммерческие расходы. 20 – «Валовая прибыль» – определяется как разница между выручкой и себестоимостью проданных товаров. – «Коммерческие расходы» – отражаются затраты взаимосвязанные со сбытом продукции, если они предварительно учитываются на счете 44. – «Управленческие расходы»– предназначено для отражения расходов связанных управлением. Если они учитывались на счетах 25,26. – «Прибыль, убыток от продаж» – определяется как разница между валовой прибылью и коммерческими расходами. Далее в отчете о финансовых результатах отражается прочие доходы и расходы. В состав прочих доходов и расходов включаются доходы и расходы по операциям, которые не квалифицируются как обычные. В состав прочих доходов и расходов, учтенных предварительно, на счете 91 включаются: - доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, продукции, товаров; - доходы и расходы, возникающие как последствия чистых активов; - прибыль (убыток) полученные организацией в результате совместной деятельности; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - активы, полученные безвозмездно, в том числе и по договору дарения; - прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году; - суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; - курсовые разницы; - услуги банка. – «Прибыль до налогообложения» - определяется как прибыль( убыток) от продаж + прочие доходы – прочие расходы. – «Текущей налог на прибыль» - отражается сумма согласно декларации по налогу на прибыль 20 % Дт 99 Кт 58. – «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» - прибыль или убыток до налогообложения – текущей налог на прибыль. В данном отчете приводятся следующие показатели: - результат от переоценки внеоборотных активов, не включенных в чистую прибыль (убыток) отчетного периода; - результат от прочих операций, не включенных в чистую прибыль отчетного периода; - совокупный финансовый результат отчетного периода; 21 - базовая прибыль (убыток) на акцию; - разводненная прибыль на акцию. Тема 5. Отчет о движении денежных средств, модели его составления 1. Назначение отчета о движении денежных средств. 2. Порядок составления отчета о движении денежных средств. 1. Назначение отчета о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств является одной из форм бухгалтерской отчетности. Необходимость составления этого отчета вызвана тем, чтобы предоставить пользователям информацию отсутствующую в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах о наличии и движении денежных средств. В отчете о движении денежных средств информация может быть представлена двумя способами: прямым и косвенным. При использовании прямого способа сначала отражаются все поступления, затем выбытие денежных средств по каналам использования. Косвенный метод предполагает получение необходимых показателей, потоков денежных средств, взаимосвязанных с покаказателем нераспределенной прибыли, отраженной в отчете о финансовых результатах. В этом случае к показателю нераспределенной прибыли прибавляются и вычитаются все показатели балансовых статей, которые не относятся к движению денежных средств и полученный остаток соответствует остатку денежных средств организации. Информация по движению денежных средств в отчете показывается по видам деятельности: - по текущей деятельности; - инвестиционной деятельности; - финансовой деятельности. Отчет о движении денежных средств имеет горизонтальную форму или вертикальную. Отчет о движении денежных средств вертикальной формой разработан в соответствии с приказом МФРФ №66/2010. информация в нем представлена за два отчетных года так же в разрезе трех видов деятельности. Движение денежных средств по текущей деятельности. Поступило денежных средств всего, в том числе: 22 - от продажи продукции, товаров, работ и услуг4 - арендные платежи, ленцинзионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и другое; - прочие поступления. Направлено денежных средств всего, в том числе: - на оплату товаров, работ, услуг; - на оплату труда; - на выплату процентов по долговым обязательствам; - на расчеты по налогам сборам; - на прочие выплаты, перечисления. Результат движения денежных средств от пущей деятельности. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности. Поступило денежных средств всего, в том числе: - от продажи объектов Основных средств и иного имущества; - дивиденды, проценты по финансовым вложениям; - прочие поступления. Направлено денежных средств всего, в том числе: - на приобретение объектов Основных средств и Нематериальных активов; - на финансовые вложения; - на прочие выплаты, причисления Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности. Движение денежных средств по финансовой деятельности. Поступление денежных средств всего, в том числе: - кредитов и займов; - бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования; - вкладов учредителей; - вкладов участников; - и другие поступления. Направлено денежных средств всего, в том числе: - на погашение кредитов и займов; - на выплату девидентов; - на прочие выплаты, причисления. Результат движения денежных средств от финансовой деятельности. Результат движения денежных средств за отчетный период. Остаток денежных средств на начало отчетного периода. 23 Остаток денежных средств на конец отчетного периода. Величина влияния, изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю. 2. Порядок составления отчета о движении денежных средств. Источниками информации для формирования показателей отчета о движении средств является: главная книга и регистры синтетического и аналитического учета. Отчет о информационной движении денежных бухгалтерской средств системы, выступает важной характеризующей составляющей различные стороны деятельности организации. Балансовые остатки дают лишь информацию о наличии денежных средств на дату составления отчетности. Оценка деятельности осуществляется на основе данных отчета о прибылях и убытках путем сопоставления доходов и расходов. Поскольку доходы и расходы фиксируются методом начислений, они не эквивалентны поступлениям и платежам, а результат - прибыль или убыток - остатку денежных средств на конец периода. Отчет о движении денежных средств дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках, показывая потоки денежных средств в увязке с остатками на начало и конец периода. Денежные потоки делятся на входящие (величина поступлений денежных средств за отчетный период) и исходящие (расходование денежных средств за отчетный период). Нетто-поток - это чистый приток (положительный) или отток (отрицательный) денежных средств. Положительный нетто-поток возникает, когда денежные поступления превышают денежные выплаты, отрицательный - если выплаты превышают денежные поступления. Положительный нетто-поток увеличивает денежную массу, имевшуюся у организации в наличии на начало отчетного периода, отрицательный уменьшает ее. Основное отличие отечественной практики составления отчета заключается в том, что денежные потоки фиксируются в нем на основе учетных записей по счетам учета денежных средств, следовательно, информация по неденежным операциям (бартер) не находит в нем отражения. Поскольку такой вид операций в условиях неплатежей часто составляет большую часть оборота, целесообразно данные по неденежным операциям приводить в отдельной таблице в составе бухгалтерской отчетности, как это рекомендуют МСФО. Чистый результат движения денежных средств рассчитывается на основе аналитических данных к счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 24 55 «Специальные счета в банках», которые содержатся в регистрах (оборотно - сальдовых ведомостях, Главной книге). Таблица 15 - Отчет о движении денежных средств компании за 2013год Наименование показателя 1 Движение денежных средств по текущей деятельности Поступило денежных средств - всего в том числе: от продажи продукции, товаров, работ, услуг арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр. Код 2013г 2012г 2 3 4 4110 37369 42441 4111 4112 35828 31 38360 24 прочие поступления 4113 Направлено денежных средств - всего 4120 в том числе: на оплату товаров, услуг 1510 4057 39072 39953 работ, 4121 16654 19776 4122 4125 13504 8914 13902 6275 4100 1703 2488 на оплату труда на прочие платежи сальдо денежных потоков от текущих операций Движение денежных средств по инвестиционной деятельности Поступило денежных средств – всего в том числе: от продажи объектов основных средств и иного имущества дивиденды, проценты по финансовым вложениям 4210 4211 4212 Как сформировать для отчета 5 показатели Дебетовый оборот по счетам 50, 51 в корреспонденции со счетами 62, 76 Дебетовый оборот по счетам 50, 51 в корреспонденции со счетом 86 Дебетовый оборот по счетам 50, 51, 55 в корреспонденции со счетами 71, 73, 86, 98, 73, 68, 69 Кредитовый оборот по счетам 50, 51 и 55 в корреспонденции со счетами 60 (за исключением субсчета «Расчеты по авансам выданным») и 76 в части расчетов за товары, работы, услуги, сырье Кредитовый оборот по счетам 50, 51 в корреспонденции со счетом 70 25 прочие поступления Платежи всего 4213 4220 Кредитовый оборот счетов 50, 51 в корреспонденции со счетами 60, 76, на которых отражена задолженность по приобретенным основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам в том числе: на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальные активы 4221 на финансовые вложения ( ) 4222 Продолжение таблицы 15 1 на прочие выплаты, перечисления Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций Движение денежных средств по финансовой деятельности Поступило денежных средств - всего в том числе: кредитов и займов бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования вкладов участников другие поступления Платежи всего в том числе: на погашение займов 2 4 4200 4310 4311 4312 4313 4314 ( 183) (194) и на выплату дивидендов на прочие выплаты, перечисления Сальдо денежных потоков от финансовых операций Сальдо денежных потоков за отчетный период Остаток денежных средств на конец отчетного периода 5 ( ) 4223 4320 кредитов 3 4321 ( 4322 ) 4323 ( ) ( ) ( ) 4300 (194) (183) 4450 -1897 -2305 Кредитовый оборот счетов 50, 51 в корреспонденции со счетом 58 субсчет «Предоставленные займы» 4500 По строке 4110 строке указывается общая величина денежных средств и (или) денежных эквивалентов, полученных по текущей деятельности организации. 26 Строка «Поступило денежных средств – всего» должна быть равной сумме строк: - строка 4111 «от продажи продукции, товаров, работ и услуг»; - строка 4112 «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи пр.»; - строка 4113 «прочие поступления». Строка 4111 «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» По данной строке отражается величина денежных средств и (или) денежных эквивалентов, полученных по текущей деятельности от продажи продукции, товаров, работ и услуг. При заполнении строки «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями (заказчиками) продукции, товаров, работ, услуг по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»); - 57 «Переводы в пути». В графу 4 строки 4111 «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. По данной строке отражается величина полученных арендных платежей, гонораров, комиссионных платежей и пр. При заполнении строки «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов по арендным платежам, лицензионным платежам, гонорарам, комиссионным платежам, по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»); - 57 «Переводы в пути». В графу 4 строки 4112 «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. По данной строке отражается величина денежных средств и (или) денежных 27 эквивалентов, полученных по текущей деятельности от прочих поступлений, не указанных в других строках. К прочим поступления могут быть отнесены: - поступления от продажи имущества, не являющегося товаром, продукцией организации (за исключением сумм, поступивших от продажи внеоборотных активов, финансовых вложений); - безвозмездно полученные денежные средства и (или) денежные эквиваленты; - полученные штрафные санкции и средства, поступившие в счет возмещения ущерба, причиненного организации (в том числе работниками); - средства, зачисленные на счет организации при продаже валюты; - средства, полученные по финансовым вложениям, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев); - поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) и др. В графу 4 строки 4113 «прочие поступления» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. Данная строка отражает общую сумму денежных средств и денежных эквивалентов, направленных организацией по текущей деятельности. Строка «Направлено денежных средств - всего» должна быть равной сумме строк: - строка 4121 «на оплату товаров, работ, услуг»; - строка 4122 «на оплату труда»; - строка 4123 «на выплату процентов по долговым обязательствам»; - строка 4124 «на расчеты по налогам и сборам»; - строка 4125 «на прочие выплаты, перечисления». По данной строке отражается величина денежных средств и денежных эквивалентов, направленных на оплату товаров, работ, услуг по текущей деятельности. При заполнении строки «на оплату товаров, работ, услуг» используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками материальных ценностей, подрядчиками, исполнителями работ (услуг), используемых в текущей деятельности, по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»). Показатель по этой строке указывается в круглых скобках. 28 По этой же строке заказчики-застройщики показывают средства, направленные на строительство объектов, предназначенных для инвесторов, поскольку для них эта деятельность является текущей, а не инвестиционной. Такая позиция подтверждается тем, что, несмотря на то, что объекты незавершенного строительства учитываются застройщиками на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в дальнейшем эти объекты передаются инвесторам, а не включаются в состав собственных основных средств застройщиков (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02). В графу 4 строки 4121 «на оплату товаров, работ, услуг» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. По данной строке отражается величина денежных средств и (или) денежных эквивалентов, направленных на оплату труда работников, занятых в текущей деятельности. При заполнении этой строки используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов по оплате труда с работниками, занятыми в текущей деятельности, по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»). Показатель по этой строке указывается в круглых скобках. В графу 4 строки 4122 «на оплату труда» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. В данной строке подлежит отражению величина денежных средств и их эквивалентов, направленных на выплату процентов по привлеченным для осуществления текущей деятельности долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов; При заполнении строки используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", по субсчетам учета расчетов по причитающимся к уплате процентов по долговым обязательствам, привлеченным для осуществления текущей деятельности, по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»). 29 Показатель по этой строке указывается в круглых скобках. В графу 4 строки 4123 «на выплату процентов по долговым обязательствам» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. Строка 4124 «на расчеты по налогам и сборам» По данной строке отражается величина денежных средств и денежных эквивалентов, направленных на уплату налогов и сборов. При заполнении строки используются данные о кредитовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, по счетам: - 50 «Касса»; - 51 «Расчетные счета»; - 52 «Валютные счета»; - 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета»). Показатель по этой строке указывается в круглых скобках. В графу 4 строки 4124 «на расчеты по налогам и сборам» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. Строка 4125 «на прочие выплаты, перечисления» По данной строке отражается величина денежных средств и их эквивалентов, направленных на прочие выплаты и перечисления, которые не были указаны в других строках по группе статей «Направлено денежных средств – всего», но относящиеся к текущей деятельности. В этой строке может быть указано: - стоимость проданной валюты; - денежные средства в рублях, направленные на приобретение валюты; - стоимость списанных денежных документов; - стоимость денежных документов, выданных работникам под отчет; - суммы, уплаченные в качестве авансов (предварительной оплаты) под поставку товаров, сырья, иных оборотных активов, выполнение работ, оказание услуг (включая суммы, выданные работникам под отчет на эти цели) (п. 29 ПБУ 4/99); - суммы, выданные работникам в качестве беспроцентных займов. Суммы, списываемые с одного счета (субсчета) по учету денежных средств и зачисляемые на другой счет (субсчет) по учету денежных средств, в Отчете о движении денежных средств не показываются. Например, денежные средства, инкассированные из кассы организации и зачисленные на ее расчетный счет, и т.п. 30 В графу 4 строки 4125 «на прочие выплаты, перечисления» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. Строка 4100 «Результат движения денежных средств от текущей деятельности». По данной строке отражается величина прироста (уменьшения) денежных средств и денежных эквивалентов по текущей деятельности. Эта величина определяется расчетным путем на основе показателей, приведенных в группе статей "Движение денежных средств по текущей деятельности". В случае получения в результате вычислений отрицательной величины показатель строки (Код 4100) указывается в круглых скобках. В графу 4 строки 4100 «Результат движения денежных средств от текущей деятельности» переносятся данные из графы 3 за отчетный период Отчета о движении денежных средств за предыдущий год. Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, необходима для оценки: - перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами); - способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами; - потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны; - причин различия между чистыми доходами организации и связанными с ними поступлениями и платежами; - эффективность операций по финансированию организаций и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах. Для реализации проектов по совершенствованию и гармонизации российского бухгалтерского учета с международным разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. №283). Задачи реформы заключаются в следующем: - сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; - обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; - оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. 31 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденная приказом Минфина России от 01.07.2004 №180 (реализуется в настоящее время) движении денежных средств ПБУ 23 /2011 « Отчет о «представляют собой новый этап реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью его адаптации к условиям рыночной экономики и Международным стандартам финансовой отчетности. Таким образом, с учетом вышеуказанных документов при формировании бухгалтерской отчетности на первое место выходит формирование достоверной информации. В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Значительная часть денежного оборота, оказывая существенное влияние на показатели отчетного бухгалтерского баланса, не фиксируются в отчете о прибылях и убытках. Отчет о потоках денежных средств восполняет этот пробел. Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме – денежного капитала – в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях – денежную форму. Потоки денежных средств (поступления и выплаты) в отчете представляются по трем видам деятельности: операционная, инвестиционная, финансовая. Можно выделить основные различия в подходах к формированию показателей видов деятельности в отчете о движении денежных средств, составляемом по российским и международным стандартам. Рассмотренная типология потоков денежного капитала, в финансово – экономическом аспекте, соответствует требованиям международных стандартов, но несколько отличается от рекомендуемых подходов к составлению бухгалтерской отчетности. Существует два способа составления отчета о движении денежных средств – прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Ни один из этих способов нигде в мире не является единственно обязательным, однако Совет по международным стандартам финансовой отчетности рекомендует 32 использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств как более информационно насыщенной. Тема 6. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах 1. Назначение пояснений годовой бухгалтерской отчетности. 2. Содержание и порядок составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. 1. Назначение пояснений годовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №402 в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформленные в табличной форме. В состав пояснений включаются дополнительны данные о наличии Основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, запасов, дебиторский и кредиторской задолженности, затрат на основное производство, которые не нашли отражение в бухгалтерском балансе и отсеете о финансовых результатах. Указанны показатели разработаны в соответствии Положения по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказа Минфина Российской Федерации №66 от 2 июля 2010 года. Содержание таких пояснений определяется организацией самостоятельно в рамках принятой учетной политики. Для заполнения показателей данной формы используется ряд нормативных законодательных документов( Положения по бухгалтерскому учету и рекомендации по организации учета). 2. 3. Содержание и порядок составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах состоит из 9 разделов: Раздел 1 – Нематериальные активы и расходы на НИОКР. Наличие и движение Нематериальных актов. Данные в пояснениях приводятся за 2 года: отчетный и предыдущий. Отражается наличие Нематериальных активов на начало года, поступление за отчетный год, выбытие и сальдо на конец отчетного периода. Информация приводится о наличии и движении Нематериальных активов в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету 14/2007 ―Учет нематериальных активов». Нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости. 33 Первоначальная стоимость нематериальных активов созданных самой организацией. Отражается стоимость Нематериальных активов произведенных самой организацией. Информация приведена за три года: отчетный, предыдущий и предыдущий предыдущему. Нематериальные активы с полностью погашенной стоимость. Источниками данных для заполнения указанных показателей будет служить бухгалтерские записи по счетам 04,05,так как отдельно отражается первоначальная стоимость объектов сумма начисленной амортизации. Наличие и движение результатов НИОКР. Отражается поступление, выбытие и наличие на конец отчетного периода. наличие на начало года, Раздел 2 – Основные средства. 2.1. Наличие и движение Основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/2001 «Учет ОС» . В данном разделе отражается информация о движении ОС о не завершенных капитальных вложениях , об изменениях стоимости ОС. В результате достройки , реконструции или частной ликвидации. А также информация об использовании в случаях аренды. Консервации и т.д. В разделе 2,1 информация приводится за 2 года о наличии на начало и конец отчетного периода, а так же поступлении и выбытии за отчетный период. ОС отражается по первоначальной стоимости. Отдельно показывается сумма начисленной амортизации. Источниками данных для заполнения будут служить бухгалтерские записи по счетам 01 и 02 отражаемых в учетных регистрах. 2.2 Не завершенные капитальные вложения. В данной форме найдем отражение не завершенное строительство и не законченные операции по приобретению и модернизации ОС. (счет 08). 2.3. Изменение стоимости Основных средств в результат достройки, до оборудования, реконструкции и частичной ликвидации. Приводится информация по увеличению стоимости объектов или уменьшению стоимости. 2.4. иное использование Основных средств, информация приводится за три года: об объектах Основных средств переданных или полученных в аренду, переведенных на консервацию. Источниками данных будут служить записи на счетах 01, 02 и 001. Раздел 3 – Финансовые вложения. 3.1. Наличие и движение финансовых вложений. В этом разделе раскрывается информация о финансовых вложениях в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету 19/2002 «Учет финансовых вложений». В связи с тем, что в балансе отражается 34 отдельно долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. По этому представляются пояснения так же отдельно в разделе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Информация отражается за два года: отчетный, предыдущий. Отражается наличие на начало года, поступление, выбытие финансовых вложений остаток на конец года по первоначальной стоимости. Источниками данных будут служить записи по счету 58,59. 3.2. Иное использование финансовых вложений находятся в залоге или переданные другим лицам кроме продажи. Раздел 4. Запасы. в нем дается информация к строке бухгалтерского баланса «Запасы», которая характеризует состав запасав, их поступление использование. Формирование информации по операциям с Материальными производственными запасами регулируется Положением по бухгалтерскому учету 5/2001 «Учет Материально производственных запасов». 4.1. Наличие и движение запасов приводится информация за два года об общей стоимости запасов имеющихся у организации по группам и видам. в состав группы «Запасы» включаются статьи: -сырье, материалы и другие аналогичные ценности включающие себя счета 10,14,15,16; - затраты в незавершенном производстве 20,21,23,28,29,46; - готовая продукция и товары для перепродажи счета 43,41,44,14; - товары отгруженные счета 45,97; - прочие запасы и затраты. В пункте 4.1. отражается наличие на начало года поступление и выбытия запасов и наличие на конец отчетного периода. 4.2. Запасы в залог. Отражаются запасы не плаченные на отчетную дату. Информация приводится за 3 года. Раздел 5. Дебиторская и кредиторская задолженность. В раздел приводится расшифровка к статьям «Дебиторской задолженности»и «Кредиторской задолженности» бухгалтерского баланса. При этом дебиторская и кредиторская задолженность в зависимости от срока их погашения представляются, как долгосрочное и краткосрочное. Выделяются следующие виды дебиторской и кредиторской задолженности. 35 Дебиторская задолженность: - покупатели и заказчики счета 62,76; - задолженность участников по вкладам в уставный капитал счет 75/1; - авансы выданные счет 60.76; - прочие дебиторы счет 71,73,76. Кредиторская задолженность: - поставщики и подрядчики счет 60,76; - авансы получены счет 62,764 - задолженность перед персоналом по оплате труда счет 70; - задолженность по налогам и сборам счет 68; - задолженность перед государственными внебюджетными фондами счет 69; - задолженность учредителям по выплате доходов счет 70,75/2; - прочие кредиторы счет 71,73,76. 5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности. Отражается сальдо на начало года, поступление, выбытие и сальдо на конец отчетного периода. Показатели заполняются по данным синтетического и аналитического учета по счетам на которых отражается дебиторская задолженность. Данные приводятся за отчетный и предыдущий год. 5.2. просроченная дебиторская задолженность. информация приводится за три отчетных периода. 5.3. Наличие и движение кредиторской задолженности. Остаток на начало конец года показывает сумму кредиторской задолженности по указанным счетам. Отдельно показывается информация по долгосрочной и краткосрочной кредиторской заложенности за два отчетных периода. 5.4. просроченная кредиторская задолженность. Информация приводится за три года. Раздел 6. затраты на производство. Раскрывается информация согласно ПБУ 10/99 ― О расходах по обычным видам деятельности в разделе элементов затрат». информация приводитя за 2 года по следующим элементам6 - материальные затраты счет 10; 36 - расходы на оплату труда Дт 20 Кт 70; - отчисление на социальные нужды счет 69; - амортизация Дт 20 Кт 02; - прочие затраты4 - итого по элементам (сумма пяти элементов); - прирост или уменьшение не завершенного производства. Раздел 7. Резервы под условное обязательство. Представляется информация отраженная на счете 96. отражается остаток на начало года, начислено, использовано и остаток на конец года. Раздел 8. Обеспечение обязательств. Обеспечение обязательств. информация представляется за три года, которая может быть получена и отражена на забалансовых счетах. Состав обеспечений обязательств полученных и выданных включает: - облигации и векселя; - векселя полученные и выданные; - имущество полученное и передано в залог; - аккредитивы счет 55. Раздел 9. Государственная помощь. В соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». В данном разделе раскрывается информация о государственной помощи полученной в форме субсидий, бюджетных кредитов и прочие. Тема 7. Пояснительная записка, ее содержание. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности 1.Назначение и состав пояснительной записки. 2. Разделы пояснительной записки и включающаяся информация. 1.Назначение и состав пояснительной записки. 37 Пояснительная записка является элементом бухгалтерской отчетности включается которая в состав годового отчета установленного федеральным законом «О бухгалтерском учете» №402. Пояснительная записка должна содержат сведения о деятельности организации, которые не получили раскрытия в формах бухгалтерской отчетности. Задачи пояснительной записки: - обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности; - раскрыть существенную информацию содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности; - предоставить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов; - представить ряд аналитических показателей наиболее важных с точки зрения оценки финансовой деятельности организации. В пояснительную записку следует включать: - краткую характеристику предприятия и основные направления ее деятельности; - учетную политику организации; - факторы появления в отчетном году на финансовом результате организации; - события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности; - динамику важнейших показателей отчетности и порядок их расчета. Способы разграничения раскрываемой информации между формами отчетности и пояснительной запиской. При выборе способа формирования пояснительной записки следует разграничивать информацию включенную в пояснительную записку и в формах бухгалтерской отчетности. Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений. Они могут включаться непосредственно в формы отчетности или составляться в виде отельных расшифровок и пояснений. Предположено два варианта раскрытия информации в бухгалтерской отчетности: 1) организация должна раскрывать детализированную информацию по существенным статьям отчетности в пояснительной записке. В данном случае пояснения к отчетности оформляются в следующем виде: выделяются разделы пояснительной записки, составляются пояснения к отдельным статьям отчетности. Формы отчетности должны предусматривать графу соседнею ссылку статьи на соответствующие пояснен6ия. 2) организация использует формы отчетности разработанные самостоятельно на основе утвержденных отчетных таблиц. Допускается раскрытие близких по экономическому содержанию статей в объединенном виде. При этом составляется пояснения к отдельным статьям отчетности. Важной задачей при составлении отчетности является соблюдение общих требований предъявляемых к отчетности: полнота, достоверность, сщественность, нейтральность и сопоставимость. 2. Разделы пояснительной записки и включающаяся информация. Рекомендуется в пояснительной записке выделить следующие разделы: - краткая характеристика физического лица и основные направления его деятельности. Здесь следует отразить место нахождения организации, направление деятельности, размер уставного капитала, наличие выпущенных акций; - учетная политика организации. Здесь должны получить отражены наиболее существенные с точки зрения оценки финансового состояния организации поения учетной политики ( порядок применения выручки, метод начисления амортизации),а так же последствия изменения учетной политики; Основные факторы повлиявшие в отчетном году на финансовой результат деятельности организации: - реорганизация юридического лица; - прекращение деятельности отдельных видов; 38 - выход дочерних обществ из сферы консолидации; - события произошедшие после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности; - основные отчетные показатели по видам деятельности, их динамика за ряд лет. Раскрытие информации об учетной политики в пояснительной записке. В соответствии с ПБУ 1/2008 организации должны раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, а так же информацию об изменении учетной политики. При этом существенными признаются способы ведении бухгалтерского учета без знания которых не возможна достоверная оценка финансового положения организации. Тема 8. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность: их назначение, методы составления 1 Назначение и нормативное регулирование консолидированной отчетности 2 Принципы подготовки консолидированной отчетности 1 Назначение и нормативное регулирование консолидированной отчетности С начала 90-х годов XX в. организациям разрешили состалять и представлять сводную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которые направлены на обеспечение прозрачности и отражение реальной экономической ситуации и позволяют пользователям отчетности принимать правильные решения. В российской практике требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г №34н. В данном нормативном документе отмечается, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета она составляет также сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Состав сводной (консолидированной) отчетности в России регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом общие правила составления сводной бухгалтерской отчетности определены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. В Методических рекомендациях сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с установленными правилами. Сводная (консолидированная) финансовая отчетность составляется головной организацией при наличии у нее дочерних и зависимых обществ. Сводная (консолидированная) отчетность составляется лишь при наличии единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и 39 расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций. 2 Принципы подготовки консолидированной отчетности При составлении консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами должны соблюдаться следующие принципы (требования): принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей; принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий; принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме. Она должна давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое; принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности; принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансовохозяйственной деятельности компании; единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте, оценены по единой методике, применяемой материнской компанией;единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разрабатываемым головной организацией. Головная организация, осуществляющая составление сводной бухгалтерской отчетности, с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливает объем, сроки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой им дочерними и зависимыми обществами, и требования к ней. Состав сводной бухгалтерской отчетности: сводный бухгалтерский баланс; сводный отчет о прибылях и убытках; пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Сводная отчетность должна включать также данные, необходимые для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации. Таким образом, процедура консолидации охватывает :консолидацию капитала; консолидацию статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями; консолидацию финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции 40 (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;суммы дивидендов основного и дочерних обществ. Тема 9. Сегментарная отчетность организации: ее цели, состав и методы составления 1. Значение и формирование сегмента. 2. Отчетность по сегментам для внутренних и внешних пользователей. 1. Значение и формирование сегмента. Понятие сегмент – часть чего – либо. Сегментная отчетность – бухгалтерская отчетность, по установленному организацией перечню показателей, раскрывающих часть деятельности в определенных хозяйственных условиях. При подготовке финансовой отчетности необходимо на ряду с прочими данными формировать документальную информацию по отраслям ( по хозяйственным субъектам бизнеса) и с учетом географического местонахождения рынков сбыта ( по географическим сегментам). Формирование отчетности по таким сегментам необходимо, как внешним так и внутренним пользователям, так как с одной стороны она является в состав финансовой отчетности, с другой лежит в основе принятия управленческих решений. Основным нормативным документом составления сегментной отечности является ПБУ 12/2010 ―Информация по сегментам». В числе международных стандартов финансовой отчетности существует алогичный стандарт №14 «Сегментная отчетность» 2. Отчетность по сегментам для внутренних и внешних пользователей. Сегментарная отчетность составляется как для внешних так и для внутренних пользователей. Формируемая для внутренних пользователей сегментарная отчетность является частью внутренней управленческой отчетностью, которая устанавливается самостоятельно организацией в учетной политике должна быть закрытой, так как согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. . Правила составления сегментарной отчетности для внешних пользователей определены ПБУ 12. Целью составления отчетности является обеспечить заинтересованных пользователей информацией позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности. Информация по сегментам должна быть раскрыта в пояснениях бухгалтерской отчетности организации. Выделение сегментов заключатся в обособлении информации деятельности организации: - которая способна приносить экономические выгоды и предполагает соотве5тствующие расходы -результаты которые систематически анализируются на основании чего принимают решения о распределении ресурсов внутри организации; -по которой могут быть сформулированы финансовые показатели отдельных показателей деятельности организации. Отчетность по сегментам для внешних пользователей является открытой. Информация по отчетным сегментам предполагается под информацию по отдельному или географическому сегменту. Информация по операционному сегменту- это информация, которая раскрывает часть деятельности организации по производству отдельной продукции, выполнению определенной работы ил оказание определенной услуги. 41 Информация по географическому сегменту- это информация о производстве товаров, работ, услуг в определенном географическом регионе. Сегмент считается отчетным если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателем и выполняется одно из следующих условий: -выручка от продажи составляет не менее 10 % сумму выручки; -финансовый результат деятельности данного сегмента составляет тоже не менее 10 % от финансовых результатов всех сегментов; -актив данного сегмента составляет не менее 10% суммарных активов всех сегментов.