Экономическая сущность налогов

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ КЕМЕРОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ» Налоги и налогообложение Конспект лекций для студентов очной, очно-заочной, заочной формы обучения по направлению «Экономика», Составитель: к.э.н., доцент Н.М. Чернышева Кемерово 2020 1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ 1. Элементы налога и способы взимания налогов Налоги являются основным источником формирования бюджета. Налог используется государством как способ перераспределения национального дохода. Посредством него часть выручки, прибыли или доходa юридических и физических лиц направляется в бюджетные или внебюджетные денежные фонды, а затем используется на решение общественных задач. В НК РФ дается определение налога как «обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п.1 ст.8 НК РФ). Исходя из этого определения можно сделать вывод, что налог основывается на следующих принципах: • обязательность уплаты всеми лицами, определенными в соответствии с законодательством как субъекты налогообложения, т. е. налогам присущ принудительный характер; • индивидуальность определения величины налога в отношении каждого налогоплательщика; • безвозмездность уплачиваемых сумм, что означает отсутствие факта непосредственного предоставления налогоплательщику благ и услуг, прав, документов взамен уплачиваемой суммы; • отчуждение доли денежных средств, принадлежащих организации или физическому лицу, что сопровождается сменой формы собственности; часть собственности индивидуума в денежном выражении переходит в государственную, и при этом образуется бюджет государства. Финансовые ресурсы государства формируются и за счет сборов. Сбор — это «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений» (п. 2 ст. 8 НК РФ). Главное отличие сбора от налога — отсутствие требования безвозмездной уплаты, т. е. перечисление сбора предполагает последующее совершение разрешительных действий плательщиком (например, уплата сбора на право торговли позволяет осуществлять торговлю на территории данного субъекта федерации). К отличительным признакам сбора также относится нерегулярный характер его уплаты, которая производится по мере необходимости, до начала функционирования субъекта в качестве участника экономического процесса, в то время как налоги начисляются и уплачиваются по результатам хозяйственной деятельности. Налог считается установленным, и у налогоплательщика возникает обязанность, его уплачивать, если в законодательном порядке определены все элементы налога, а именно: субъект налогообложения; объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; налоговый период; льготы по налогу; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Говоря о «субъекте налога», важно отличать это понятие от понятия «носитель налога». Субъект налога, или налогоплательщик, – это лицо, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) на другое лицо, являющееся тем самым конечным его плательщиком, или носителем налога. Это происходит в основном при взимании косвенных налогов. Если налог непереложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице. Если налог переложим, то субъект и носитель не совпадают в одном лице. Таким образом, под субъектом налога подразумевается лицо, которое формально обязано платить налог. Носитель налога 2 – лицо, которое фактически его уплачивает. Это разграничение играет большую роль в теории налогообложения. Действующим налоговым законодательством установлено, что в качестве налогоплательщиков (субъекта налогообложения) признаются: юридические лица; физические лица; физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями. Объект налогообложения — это предмет, подлежащий налогообложению. Действующим законодательством предусмотрены следующие объекты налогообложения: прибыль; стоимость реализованных товаров (работ, услуг); совокупный доход физических лиц; транспортные средства; имущество, находящееся в собственности физических и юридических лиц и др. Нередко название налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог. Налоговая база — это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Она служит для количественного измерения объекта налогообложения и является величиной, с которой непосредственно исчисляется налог. Например, при уплате транспортного налога объектом налогообложения являются транспортные средства, а налоговой базой — физическая характеристика транспортного средства (мощность двигателя в лошадиных силах); при уплате налога на прибыль объектом налогообложения становится прибыль, а налоговой базой — стоимостное выражение прибыли (прибыль, полученная в рублях или валюте); при уплате налога на доходы физических лиц объектом налогообложения выступают доходы физического лица, а налоговой базой — стоимостная и иная характеристика доходов (доходы, полученные в денежной или натуральной форме и т.д.). Налоговая ставка — это величина налоговых начислений на единицу налоговой базы. Различают процентные и твердые налоговые ставки. Процентные ставки устанавливаются непосредственно к налоговой базе и могут быть: пропорциональными; прогрессивными; регрессивными. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу налоговой базы. Указанные ставки обычно применяются при обложении земельными налогами. В РФ согласно действующему законодательству такие ставки нашли широкое применение при обложении акцизным налогом. Твердые ставки также используются при уплате транспортного налога, когда исполнительный орган субъекта Федерации устанавливает фиксированную сумму налога на единицу налоговой базы (на 1 лошадиную силу). Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к налоговой базе. Примером пропорциональной ставки могут служить определенные российским законодательством ставки налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Прогрессивные ставки построены таким образом, что они растут по мере увеличения налоговой базы. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой или сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всей налоговой базы. Если применяется сложная ставка, то происходит деление налоговой базы на части, и каждая последующая часть облагается по повышенной ставке. Ярким примером прогрессивной (сложной) процентной ставки в российской налоговой системе служит шкала обложения физических лиц подоходным налогом, действовавшая до 2001 г. Вся сумма годового облагаемого налогом дохода граждан была разделена на три части: первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12%; вторая часть (от 50 тыс. до 150 тыс. руб.) — по ставке 20%; третья часть (более 150 тыс. руб.) — по ставке 30%. В данный момент российским налоговым законодательством прогрессивные налоговые ставки не предусмотрены. Регрессивные ставки уменьшаются с увеличением налоговой базы. В РФ регрессивные ставки применяются по единому социальному налогу. 3 За налоговый период принимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Для каждого налога установлен свой налоговый период, это может быть один год, один квартал или один месяц. По одному налогу возможно установление одного или нескольких налоговых периодов. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков определенные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги или уплачивать их в меньшем размере. Действующим законодательством предусмотрена следующая система льгот: необлагаемый минимум; освобождение от уплаты налогов категорий налогоплательщиков; снижение налоговых ставок; изъятие из налогообложения отдельных элементов объекта налога. Например, малые предприятия при переходе на упрощенную систему налогообложения освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, единого социального и налога на имущество. Граждане, имеющие на своем попечении несовершенны детей или осуществляющие благотворительные взносы в некоммерческие организации, имеют право на необлагаемый минимум при расчете налога на доходы физических лиц и др. Существует несколько способов уплаты налогов. Кадастровый способ предполагает использование кадастра реестра, который устанавливает типичный перечень объектов, классифицируемых по внешним признакам. С его помощью определяется средняя доходность объекта налогообложения. Взимание налога у источника дохода называют безналичным способом уплаты налога, т.е. налогоплательщик получает доход за вычетом удержанного налога. Взимание налога по декларации по налогу на доходы физических лиц представляет собой изъятие налога после его получения. Однако в большинстве случаев подача декларации является отчетным действием. Административный способ предусматривает возможность уплаты налога на основании налогового уведомления, выписанного налоговым органом. Для каждого налога существует свой порядок уплаты. Единовременный платеж в течение определенного времени после окончания отчетного периода. Например, по единому налогу на вмененный доход отчетным периодом установлен квартал. Декларацию нужно подавать ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, а уплачивать налог по декларации – до 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Единовременный платеж не позднее подачи декларации или одновременно с ней. Авансовые платежи в течение всего налогового периода и соответствующая доплата (или возмещение) в течение определенного времени после окончания налогового периода Под сроком уплаты налога подразумевается конкретная дата, в течение которой налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет соответствующего уровня. Сроки уплаты налогов подразделяются на декадные, ежемесячные, квартальные, годовые. В НК РФ приводится несколько форм изменения сроков уплаты налогов, а именно: отсрочка; рассрочка; налоговый кредит; инвестиционный, налоговый кредит. Под отсрочкой и pассрочкой, законодатель понимает изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от 1 до 6 месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. За отсрочку или рассрочку необходимо заплатить 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ. И отсрочка, и рассрочка, могут предоставляться по одному или нескольким налогам на основании заявления заинтересованного лица, что оформляется договором установленной формы, который заключается между специально уполномоченным органом и заинтересованным лицом. Налоговый кредит предоставляется при наличии хотя бы одного из оснований: 1. причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иного обстоятельства непреодолимой силы; 4 2. угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога. Основаниями для предоставления организациям инвестиционного налогового кредита являются: - проведение научно-исследовательских работ, либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; - создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; - выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению. Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам. Срок, на который может предоставляться инвестиционный налоговый кредит, от одного года до пяти лет. Размер ставки дифференцируется от 1/2 до ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ. Перечисленные элементы представляют собой объединяющее начало для всех налогов. С помощью этих элементов в законах о налогах, собственно, и устанавливается вся налоговая процедура, предусматривающая порядок и условия расчета налога. Важно, что само понятие каждого элемента налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами. Эти элементы налога использовались уже в древних государствах с момента его зарождения. 2. Классификация налогов В настоящее время виды налогов и сборов как важнейшей составляющей налоговой системы весьма разнообразны. Налоги можно классифицировать по разным признакам. Все налоги, действующие на территории РФ, в зависимости от уровня установления подразделяются на три вида:  федеральные:  региональные;  местные. Федеральные налоги устанавливаются, отменяются и изменяются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ. Региональные налоги устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории соответствующих субъектов РФ. Правительство субъектов Федерации наделено правом вводить или отменять региональные налоги на своей территории и изменять некоторые элементы налогообложения в соответствии с действующим федеральным законодательством. Местные налоги регламентируются законодательными актами федеральных органов власти и законами субъектов РФ. Органам местного самоуправления в соответствии с НК РФ предоставлено право вводить или отменять на территории муниципального образования местные налоги и сборы. Классификация налогов в РФ в зависимости от уровня установления Уровень Налоги установления Федеральные Налог на добавленную стоимость Акцизы Налог на доходы физических лиц Налог на прибыль организаций Налог на добычу полезных ископаемых Водный налог Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов Государственная пошлина Региональные Налог на имущество организаций Транспортный налог Налог на игорный бизнес Местные Земельный налог Налог на имущество физических лиц 5 При введении в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога на недвижимость прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. В зависимости от метода взимания налоги подразделяются следующим образом:  прямые;  косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика, владение и пользование которым служит основанием для налогообложения. К прямым налогам относятся:  налог на доходы физических лиц;  налог на прибыль организаций;  налоги на имущество как юридических, так и физических лиц. Косвенные налоги нередко называются налогами на потребление, непосредственно включаются в цену товара (работы, услуги) в виде надбавки и уплачиваются потребителями. Эти налоги предназначены для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении субъектом налога является продавец товара (работы, услуги), а носителем и фактическим плательщиком данного налога выступает потребитель. К косвенным налогам относятся:  налог на добавленную стоимость;  акцизы;  таможенные пошлины и др. Косвенные налоги – наиболее простые для государства с точки зрения их взимания, но достаточно сложные для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты. Привлекательны для государства эти налоги еще и потому, что их поступления в казну прямо не привязаны к финансово-хозяйственной деятельности субъекта налогообложения и фискальный эффект достигается в условиях падения производства и даже убыточной работы организаций. Вместе с тем государство в силу этих особенностей косвенного налогообложения вынуждено использовать и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие подпало как можно большее число объектов деятельности налогоплательщика. Все это в комплексе создает достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно усиливает зависимость размера уплачиваемых налогоплательщиком налогов от эффективности его деятельности. Разделение налогов в зависимости от их использования:  общие;  специальные. К общим налогам относятся большинство взимаемых в любой налоговой системе налогов. Их отличительная особенность заключается том, что после поступления в бюджет они обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете. В отличие от них специальные налоги имеют строго целевое предназначение и «закреплены» за определенными видами расходов. В частности, в РФ примером специальных налогов могут служить:  единый социальный налог;  транспортный налог;  налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В зависимости от установленных ставок налогообложения налоги бывают:  твердыми;  процентными (пропорциональными, прогрессивными и регрессивными). В зависимости от финансово-экономической целесообразности и отражения в бухгалтерском учете налоги классифицируются следующим образом:  включаемые в продажную цену товаров (работ, услуг);  относимые на издержки обращения и затраты производства;  относимые на финансовые результаты;  уплачиваемые за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика. В зависимости от принадлежности к уровню бюджета налоги можно подразделить: 6  закрепленные;  регулирующие. Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет или во внебюджетный фонд. Среди них выделяют налоги, поступающие в федеральный, региональный и местные бюджеты. Регулирующие налоги поступают одновременно в бюджеты разных уровней в пропорции, определенной бюджетным законодательством. Особая категория налогов — так называемые специальные налоговые режимы. В НК РФ предусмотрена возможность установления четырех таких режимов. Классификация налогов в РФ в зависимости от субъектов налогообложения Субъект налогообложения Налоги Налоги, уплачиваемые юридичеНалог на прибыль скими лицами Налог на имущество организаций Налоги, уплачиваемые физичеНалог на доходы физических лиц скими лицами Налог на имущество физических лиц Смешанные налоги Единый социальный налог, налог на добавленную стоимость Транспортный налог Налог на игорный бизнес Специальные налоговые режимы в соответствии с НК РФ:  система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;  упрощенная система налогообложения;  система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;  система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Особенность этих налогов состоит в том, что со дня их введения на территории соответствующих субъектов Федерации с налогоплательщиков, как правило, прекращается взимание большинства налогов, предусмотренных НК РФ. 3. Функции налогов и их взаимосвязь «Налог» – это экономическая категория, поскольку денежные отношения, складывающиеся у государства с юридическими и физическими лицами, имеют специфическое общественное назначение: они служат мобилизации денежных средств в распоряжение государства. Экономическая сущность налога проявляется через его функции. Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутренние свойство, признаки и черты налога, а также показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога как части единого процесса воспроизводства, инструмента распределения и перераспределения доходов. В настоящее время в экономической науке нет единой устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. Одни ученые называют только две функции: фискальную и стимулирующую. По мнению других, кроме фискальной налоги выполняют, по меньшей мере, еще три функции: распределительную, регулирующая и контрольную. Функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны и в своем проявлении выступают как единое целое. Разграничение функций налога в значительной мере условно, поскольку они осуществляются одновременно и отдельные особенности одной функции присущи другим функциям. Рассмотрим суть и механизмы проявления налогом своих функций. Фискальная функция представляет собой основную функцию налога. Она изначально присуща любому налогу, любой налоговой системе любого государства. Это естественно, ведь главная задача взимания налога — образование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов организаций и граждан для создания материальных условий существования государства и выполнения им собственных функций: обороны страны, защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных задач и др. Именно благодаря фискальной функции создаются реальные предпосылки для вмешательства государства в экономические отношения, и именно фискальная функция предопределяет появление других функций налога. 7 Как активный участник распределительных и перераспределительных процессов налоги не могут не оказывать существенного воздействия на сам процесс воспроизводства, здесь находит свое проявление стимулирующая функция налогов. Ее практическая реализация осуществляется через систему налоговых ставок и льгот, налоговых вычетов, налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. Так, государство, оперируя этими инструментами, вынуждает хозяйствующие субъекты действовать в том направлении, которое выгодно государству. В частности, снижение налоговой нагрузки для российских малых предприятий при переходе на упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога стимулирует развитие предприятий данного сектора экономики. Льготы, предоставляемые работодателям по уплате единого социального налога, побуждают их к использованию труда инвалидов. Занятие благотворительной деятельностью дает возможность гражданам использовать налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц и т.д. Немаловажное значение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимулирует развитие определенных производств, регионов и отраслей, одновременно сдерживая развитие других. С помощью налогов государство целенаправленно влияет на развитие экономики и отдельных ее отраслей, структуру и пропорции общественного воспроизводства, накопление капитала. При этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной. Стимулирующая функция имеет подфункцию, которая называется дестимулирующей. Как правило, используя дестимулирующую функцию налога, государство увеличивает налоговое бремя и тем самым может препятствовать развитию отдельных отраслей или социальноэкономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов. Примером могут служить меры государства, направленные на поддержку внутренних производителей при помощи запретительных импортных таможенных пошлин. Регулирующая функция имеет черты стимулирующей функции. Изменяя налоговые ставки на прибыль, государство может создавать или уменьшать дополнительные стимулы для капиталовложений, а манипулируя уровнем косвенных налогов, может воздействовать на уровень цен, следовательно, и на уровень потребления. Классическим примером реализации регулирующей функции налогов может служить введенный в Германии еще в начале XX в. и сохранившийся до сих пор налог на уксусную кислоту. Цель его установления — прекратить расходовать на изготовление уксусной кислоты вино. Из-за этого цена на уксусную кислоту, сделанную из вина, резко возросла, в результате чего производить уксусную кислоту из вина стало невыгодным. Данные меры, предпринятые государством, в свою очередь, подтолкнули производителей к созданию искусственной уксусной кислоты. Денежные поступления от данного налога едва покрывали расходы на его взимание, но регулирующая цель была достигнута. Этот пример подтверждает то, что с помощью регулирующей функции налогов государство может влиять на процессы производства и потребления. Благодаря данной функции налога государство может воздействовать не только на экономические, но и на социальные и экологические аспекты жизни общества. Ярким примером является решение с помощью налога такой социально значимой задачи, как борьба с курением. В частности, после резкого увеличения акциза на табак в ряде экономически развитых стран «некурящих» стало значительно больше, чем в ходе длительной пропагандистской кампании о вреде курения для здоровья. В данном случае введение налога было направлено на решение социальной проблемы, но вместе с тем была реализована фискальная функция налога. Таким образом, сущность налога одновременно проявилась в двух функциях. С помощью налогов решаются и проблемы экологии: в свое время промышленность развитых стран сопротивлялась оснащению автомобилей катализаторами из-за значительного увеличения продажной цены на них. Тогда государство снизило налог на автомобили, оснащенные катализаторами, а также акцизный сбор на виды бензина, потребляемого этими автомобилями. Акцизные поступления в доходную часть государственных бюджетов соответственно сократились, однако объем выбросов вредных веществ в атмосферу значительно уменьшился. Так экологическая проблема была решена с использованием налоговых механизмов. 8 Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его распределительная функция, выражающая экономическую сущность налога как инструмента распределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную (от богатых — к бедным, от работающих — к неработающим), осуществляет финансирование крупных межотраслевых и социальных целевых программ, имеющих общегосударственное значение, в силу чего данная функция иногда называется социальной. С распределительной и фискальной функциями тесно связана контрольная функция. Механизм выполнения этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. В условиях острой конкуренции налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за эффективностью финансово-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает тот, кто не может рассчитаться с государством. Одновременно нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государству о необходимости внесения изменений в налоговую, социальную или бюджетную политику. В связи с введением единого налога на вмененный доход (ЕНВД) у налога появилась новая, дисциплинарная функция. Российский ЕНВД распространяется на сферы деятельности, в которых контроль со стороны налоговых органов затруднен, обычно это относится к видам деятельности, осуществляемым в сфере налично-денежного обращения (розничная торговля, оптовая торговля, сфера услуг и т.д.). Единый налог уплачивается вне зависимости от фактических результатов хозяйственной деятельности на основе расчетных показателей, определенных на законодательном уровне. Одна из целей его введения — повышение налоговой дисциплины среди незаконопослушных налогоплательщиков. Государство имеет право устанавливать для налогоплательщиков фиксированный доход и взимать с него определенный процент. Когда налогоплательщики перестанут уклоняться от налогообложения, единый налог, вероятнее всего, лишится своей дисциплинарной функции. 4. Принципы налогообложения и их современные интерпретации Государство, выражая интересы общества в разных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику: экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитный и ценовой механизмы. В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства: бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги. Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения. Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям. Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому. Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. 9 Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов. Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения. Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы. Финансовые принципы:  достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;  эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки. Экономике-хозяйственные принципы:  надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;  разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения. Этические принципы: • всеобщность налогообложения;  равномерность налогообложения. Принципы налогового администрирования:  определенность налогообложения;  удобство уплаты налогов;  максимальное уменьшение издержек взимания. Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков. Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений. Первое направление — экономические принципы. Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах. Вертикальный аспект предполагает, что: а) с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки; б) больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства. Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке. В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков. Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их 10 основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения. Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода. Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара. Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути. Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов. Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период. Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры. Третье направление — юридические принципы налогообложения. Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы челове11 ка и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства. Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика. Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером. Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы. 12 НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 1. Основы законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации Основу функционирования налоговой системы РФ на современном этапе составляет НК РФ, в соответствии с которым законодательство РФ о налогах и сборах включает:  НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;  законы и нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с НК РФ;  нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей. Часть первая НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Действующим налоговым законодательством не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3 НКРФ). Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и применяться в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев. Допускается установление особых видов пошлины либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством РФ. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Не правомерно вводить налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать не запрещенную законом экономическую деятельность физических и юридических лиц или создавать препятствия для такой деятельности. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Важной характеристикой законодательства о налогах и сборах является действие его актов во времени, которое определено ст. 5 НКРФ. Действие во времени законодательства о налогах и сборах Направленность актов Не ранее Акты законодательства о налогах Одного месяца со дня официального опубликования и 1-го числа очередного налогового периода Акты законодательства о сборах Одного месяца со дня их официального опубликования Федеральные законы, вносящие измене- 1 января года, следующего за годом их принятия, но ния в НК РФ в части установления новых не ранее одного месяца со дня официального опубналогов и сборов ликования Акты субъектов РФ и местные акты, вво- 1 января года, следующего за годом принятия, но не дящие новые налоги и сборы ранее одного месяца со дня официального опубликования Акты законодательства о налогах и сбо- С момента официального опубликования рах, улучшающие положение налогоплательщика 13 Официальным опубликованием федеральных законов считается первая публикация их полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации», а не дата их подписания. Часть вторая НК РФ устанавливает порядок исчисления и уплаты отдельных налогов. Дополняют нормативную базу налогового законодательства РФ федеральные и региональные законы по отдельным налогам (например, налоге на землю), инструкции, письма, указания ФНС России. Кроме того, сложилась обширная арбитражная практика по вопросам налогообложения. Все, что предусмотрено НК РФ, обязательно к исполнению. Все, что противоречит НК РФ, трактуется в пользу налогоплательщика. Можно признать любой нормативный правовой акт не соответствующим НК РФ, если он изменяет или ограничивает права налогоплательщиков, запрещает им какие-либо действия (бездействие), разрешает или запрещает положения, установленные НК РФ. В НК РФ изложены следующие общие условия установления налогов и сборов: 1. при введении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; 2. в необходимых случаях могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком; 3. акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; 4. все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. 2. Состав, структура, права и обязанности налоговых органов (гл. 5 НК) Важная роль в обеспечении эффективного функционирования налоговой системы РФ отводится налоговым органам, к которым относится МФ РФ и ФНС, включая ее структурные подразделения по всей территории государства. Права налоговых органов Обязанности налоговых органов Требовать от налогоплательщика документы Соблюдать законодательство о налогах и по установленным формам, служащие осно- сборах ваниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов Проводить налоговые проверки в порядке, Осуществлять контроль соблюдения закоустановленном НК РФ (проверки могут быть нодательства о налогах и сборах, а также камеральными и выездными); принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов Приостанавливать операции по счетам нало- Вести в установленном порядке учет налогоплательщиков в банках и налагать арест на гоплательщиков имущество налогоплательщиков в порядке, предусмотренном НК РФ Налогоплательщика, свидетельствующих о Проводить разъяснительную работу по совершении налоговых правонарушений применению налогового законодательства и других законодательных и нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, Взыскивать в бесспорном порядке с юриди- Соблюдать налоговую тайну ческих лиц недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ Полный перечень прав и обязанностей налоговых органов приведен в ст. 31 НК РФ и ст.32 НК РФ. 14 3. Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и сборы. В качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов признаются (ст. 19 НК РФ):  юридические лица;  физические лица (граждане);  физические лица, зарегистрированные в качестве ИП;  физические лица, не подлежащие регистрации в качестве ИП, но осуществляющие деятельность, направленную на систематическое получение дохода (частные нотариусы, адвокаты, частные охранники и др.) Права налогоплательщиков 1. Получать от налоговых органов и от других уполномоченных государственных органов письменные и устные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах 2. Получать в налоговых органах по месту учета информацию о действующих налогах и сборах и иных актах, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц 3. Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично или через своего представителя 4. Требовать соблюдения налоговой тайны 5. Использовать налоговые льготы при наличии оснований Обязанности налогоплательщиков 1.Уплачивать налоги и сборы, установленные действующим законодательством 2. Своевременно встать на учет в налоговом органе 3. Вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения 4. Представлять налоговые декларации, бухгалтерскую и налоговую отчетность 5. Представлять налоговым органам и их должностным лицам в предусмотренных НК РФ случаях документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов 6. Выполнять законные требования налоговых органов об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законным действиям работников налоговых органов Полный перечень прав и обязанностей налогоплательщиков приведен в ст. 21 НК РФ и ст.23НК РФ. Налоговые агенты (ст,24 НК РФ) — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов. Налоговый представитель — каждый налогоплательщик имеет право представлять свои интересы в налоговых органах с помощью налогового представителя на основании доверенности. При этом физическое лицо должно заверить данную доверенность нотариально. Для юридического лица достаточно доверенности с печатью организации, оформленной в соответствии с гражданским законодательством РФ. 4. Налоговое обязательство и его исполнение (ст. 44 НК РФ). Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:  с уплатой налога (сбора);  со смертью налогоплательщика;  с ликвидацией организации-налогоплательщика;  с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекраще15 ние обязанности по уплате налога (сбора). (ст. 45 НК РФ). Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора)). Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Требование об уплате налога (сбора). Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. (ст. 69 НК РФ). Требование об уплате налога — это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:  денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК);  имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ). Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика. Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании. При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщикаорганизации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации о его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — организации или ИП осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика — физического лица, не являющегося ИП, — в судебном порядке. 16 Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика — организации или ИП на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления. Взыскание налога за счет имущества проводится последовательно в отношении:  наличных денежных средств;  имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);  готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не участвующих в производственном процессе;  сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.  имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество  другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семь (ст. 77 НК РФ) Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества. Арест имущества — ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным. Полный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа. Частичный арест — ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа. Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица. Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается. Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога. Процедура взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (организации и ИП) показана на схеме. ст. 72 НК РФ) К способам обеспечения налоговой обязанности относятся: - общего применения - пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика; - ограниченного применения - залогом имущества, поручительством. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке. 5. Способы обеспечения обязанностей по уплате налогов (сборов) (гл. 11 НК РФ) Способы общего применения может иметь место во всех случаях, когда налогопла тельщики не исполняют свои обязанности. Единственно арест имущества применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или на логового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах (ст. 46 НК РФ). Способы ограниченного применения могут использоваться лишь для обеспечения ис полнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов) при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (ст. 64, ст. 67 НК РФ). 17 Такие способы обеспечения обязанностей по уплате налогов (сборов), как приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банке и арест имущества налогоплательщика, были рассмотрены в вопросе 4. Залог (ст. 73 НК РФ). В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном ГК РФ. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по ГК РФ, если иное не установлено настоящей статьей. Поручительство (ст. 74 НК РФ). В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установл. срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Поручителем вправе выступать ЮЛ или ФЗ. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Пеня (ст. 75 НК РФ) — сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае несвоевременной уплаты налогов (сборов). Сумма пени начисляется за каждый календарный день просрочки налогового платежа в бюджет начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (сбора). Пеня взимается за каждый день просрочки в % от неуплаченной суммы налога за счет: 1. денежных средств налогоплательщика на счетах в банке; 2. иного имущества налогоплательщика. Принудительное взыскание пени с юридических лиц и ИП проводится в бесспорном порядке) с физических лиц, не являющихся ИП, — в судебном порядке. Пени не начисляются:  на штрафные санкции;  на сумму начисленных пеней;  на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в случае приостановки налоговым органом операций по расчетному счету. Ставка пени равна 1/300 ставки рефинансирования Банка России. Пример 6.1. Налогоплательщик должен был уплатить налог в сумме 5000 руб. 10 октября, однако уплатил его 25 октября. Ставка рефинансирования — 8%. Рассчитаем сумму пени. Ставка пени за каждый день просрочки налогового платежа — 0,03% (8% : 300). Количество дней - 15. Сумма пени, подлежащая внесению в бюджет за несвоевременную уплату налога, равна 22,5 руб. (5000 руб. х 15 дн. х 0,03% : 100%). 6. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налога (сбора) (гл. 12 НК РФ) (ст. 78 НК РФ). Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога. Излишне уплаченная сумма налога может возникнуть у налогоплательщика в результате арифметической ошибки или перечисления налога не на тот расчетный счет. Эту сумму налогоплательщик может направить:  на исполнение обязанностей по уплате налогов;  на погашение недоимки;  на уплату пеней; Зачет суммы излишне уплаченного налога проводит налоговый орган по месту учета налогоплательщика без начисления процентов. Если переплату обнаруживает налоговый орган, то 18 он обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее 10 дней с момента ее обнаружения и направить налогоплательщику предложение о совместной выверке уплаченных налогов. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, погашения недоимки, уплаты пеней осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение 10 дней после получения заявления. Зачет излишне уплаченной суммы налога возможен только в рамках одного бюджета. Налоговый орган вправе самостоятельно провести зачет, если имеется недоимка по другим налогам, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога Эти суммы могут быть возвращены налогоплательщику на основании его письменного заявления. Если у налогоплательщика имеется недоимка по уплате налога или задолженность по пеням, то излишне уплаченные суммы возвращаются только после погашения такой недоимки. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога Излишне уплаченные суммы налога налоговый орган возвращает в течение одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика. В случае несвоевременного возврата этих сумм начисляются проценты за каждый день просрочки в размере ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за дни нарушения срока возврата. Пример. Организация 05.08.11 г. подала заявление о возврате излишне уплаченного в размере 100 000 руб. налога в федеральный бюджет. Недоимка по налогам и задолженность по пеням перед федеральным бюджетом отсутствовали. По истечении месяца со дня подачи заявления налог возвращен не был. Излишне уплаченная сумма была перечислена налоговым органом на расчетный счет налогоплательщика 01.11.11 г. Ставка рефинансирования до указанной даты включительно оставалась неизменной — 8% годовых. Согласно НК РФ срок возврата излишне уплаченной суммы налога истек 05.09.11 г. Таким образом, проценты должны были начисляться за 57 дней (со дня, следующего за днем истечения срока возврата, по день возврата включительно). Размер процентов, подлежащих уплате, составил 128,09 руб. (10 000 руб. х 8% : 100% х 57 дн.: 356 дн.). (ст. 79 НК РФ). Зачет и возврат излишне взысканной сумы налога. Излишне взысканная сумма налога может возникнуть в результате неправомерных действий налоговых органов. Излишне взысканная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням возврат происходит только после погашения недоимки. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимает налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее 10 дней со дня обнаружения. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами, которые начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата согласно действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом. Процедура возврата излишне взысканной суммы налога показана на схеме. 7. Налоговый контроль: формы и методы проведения (гл. 14 НК РФ) (ст. 82 НК РФ) Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах 19 Цели налогового контроля:  выявление налоговых правонарушений и налоговых преступлений;  предупреждения их совершения в будущем;  обеспечение неотвратимости наступления налоговой ответственности. Перед налоговым контролем стоят следующие задачи:  обеспечить полноту и своевременность выполнения налоговых обязательств перед бюджетом;  содействовать правильному ведению бухгалтерского и составлению налогового учета и отчетности;  обеспечить соблюдение действующего налогового законодательства;  выявить и пресечь налоговые правонарушения. Субъектами налогового контроля выступают гос. органы специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов. Объект налогового контроля — финансово-хозяйственная деятельность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообложения. Предмет налогового контроля — денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней. (ст. 82 НК РФ) Основные формы (способы) налогового контроля:  налоговые проверки;  получение объяснений фискальнообязанных лиц;  проверки данных учета и отчетности;  осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Налоговый контроль начинается с учета налогоплательщиков. Место постановки на налоговый учет в зависимости от категории налогоплательщиков Категория налогоплательщиков Место постановки на учет Организации По местонахождению организации По местонахождению обособленных подразделений организации По местонахождению имущества Физическое лицо или ИП По месту жительства По местонахождению имущества По местонахождению транспортных средств Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который необходимо указывать во всех документах, подаваемых в налоговый орган, в том числе в декларациях, отчетах и заявлениях. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на налоговый учет являются налоговой тайной. Законодательством также предусмотрен код причины постановки на налоговый учет (КПП), который присваивается в зависимости от вида деятельности, осуществляемой организацией. При постановке на налоговый учет налогоплательщик получает соответствующее свидетельство, в котором указываются:  название организации (индивидуального предпринимателя);  ИНН;  КПП;  юридический адрес;  данные о государственной регистрации;  другие необходимые данные. 20 Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок. (ст. 87 НК РФ) Под налоговыми проверками понимают камеральные, выездные проверки плательщиков, по соблюдению ими законодательства о налогах и сборах. Кодекс ограничивает период налоговой проверки тремя календарными годами, предшествующими году проведения налоговой проверки. (ст. 88 НК РФ) Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а так же других документов, имеющихся у налогового органа. Проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Цель камеральной проверки — определить полноту представленного отчета, правильность заполнения всех форм отчетности и составления расчетов (декларации) по налогам, обоснованность применения ставок налогов и применения налоговых льгот, своевременность уплаты налогов, а также проверка логической связи между отдельными формами отчетности (ст. 89 НК РФ) Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ИП, либо их представителями. 8. Налоговые нарушения и ответственность за их совершение (гл. 16 НК) Налоговым правонарушением признается совершенное налогоплательщиком противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое в НК РФ установлена ответственность. Незнание законов не освобождает от ответственности Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ):  Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.  Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физ. лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.  Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.  Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.  Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном ФЗ порядке и установлена вступившим в за21 конную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. НК РФ определяет обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие и отягчающие обстоятельства. (ст. 109 НК РФ) К обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности, за совершение налогового правонарушения относятся отсутствие события налогового правонарушения, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения, истечение сроков давности привлечения к ответственности, Совершение деяния с признаками налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим 16 лет. (ст. 111 НК РФ) К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения относятся:  совершение налогового правонарушения в связи с наступлением форс-мажорных обстоятельств;  совершение налогового правонарушения вследствие исполнения письменных разъяснений налогового органа;  совершение налогового правонарушения вследствие болезни или в состоянии аффекта;  иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. (ст. 112 НК РФ) К обстоятельствам, смягчающим налоговую ответственность относятся нарушения, совершенные в период тяжелых личных или семейных обстоятельств, под угрозой или те, которые могут быть признаны судом или налоговым органом как смягчающие. К обстоятельствам, отягощающим налоговую ответственность, относятся нарушения, совершенные лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичные деяния. Обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом. При наличии смягчающих обстоятельств налоговые санкции уменьшаются не менее чем в два раза, при наличии отягощающих обстоятельств увеличиваются в два раза. (ст. 113 НК РФ) Срок исковой давности по привлечению к налоговой ответственности составляет три года, кроме привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога или за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения. 22 ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 1. Экономическое содержание НДС – косвенный многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый потребителями. Представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации – от сырья до предметов потребления. НДС – федеральный налог. Порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями гл.21 НК РФ. В доходной части российского бюджета НДС составляет более 40%, т.е. формирует большую часть бюджета. НДС — один из наиболее «старых» налогов. В России он был введен в 1991 г. и всегда вызывал множество споров. Хотя прошло более 25 лет с момента его установления, он остается наиболее сложным налогом для налогоплательщиков и для налоговых органов. 2. Налогоплательщики Налогоплательщиками НДС признаются (ст.143 НК РФ): 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ. Не признаются налогоплательщиками организации и ИП применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД). От обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн. руб. без учета НДС (п.1 ст.145 НК РФ). Пример 1. ООО "Альфа" оказывает услуги населению и организациям по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация "Альфа" переведена на УСН, по остальной деятельности налоги уплачиваются в общеустановленном порядке. Выручка, полученная при оказании услуг населению, в октябре составила 670 000 руб., в ноябре - 450 000 руб., в декабре - 200 000 руб. Выручка, полученная при оказании услуг организациям, в октябре составила 380 000 руб., в ноябре - 230 000 руб., в декабре - 190 000 руб. Размер выручки приведен без учета НДС. Совокупный размер выручки за период октябрь - декабрь составляет: 670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. + 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 2 120 000 руб. По деятельности, связанной с оказанием услуг населению, сумма выручки составила: 670 000 руб. + 450 000 руб. + 200 000 руб. = 1 320 000 руб. По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 380 000 руб. + 230 000 руб. + 190 000 руб. = 800 000 руб. Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка, полученная по деятельности, облагаемой УСН, не учитывается, а размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, не превышает 2 000 000 руб., то организация "Альфа" вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС. Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма трехмесячной выручки которых превышает 2 млн. руб. или реализующие подакцизные товары, а также ввозящие товары на таможенную границу РФ (ст. 145 НК РФ). Освобождение производится на 12 последовательных месяцев. Если в течение периода, в котором организации и предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором 23 имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором произошло превышение либо реализовывались подакцизные товары, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Это значит, что налогоплательщик, получивший освобождение от уплаты налога, должен постоянно отслеживать выручки и при необходимости ограничивать его, что с экономической точки зрения невыгодно. 3. Объекты обложения НДС(ст. 146 НК РФ). Объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации Реализацией товаров (работ) для целей налогообложения признается передача права собственности на товары (работы, услуги) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Уплата НДС со стоимости безвозмездно переданных средств осуществляется передающей стороной. Исключение составляет передача средств некоммерческим организациям на цели их уставной деятельности. 2) передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Не признаются объектом налогообложения: 1. операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. 2. Передача на безвозмездной основе основных средств, нематериальных активов и прочего имущества некоммерческим организациям на осуществление их уставной (непредпринимательской) деятельности. 3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации. 4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления. 5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления, учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. 6. Операции по реализации земельных участков (долей в них) и др. Не подлежит налогообложению реализация на территории РФ (ст. 149 НК РФ): 1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. 2) медицинских услуг, оказываемых организациями, врачами, занимающимися частной практикой, за исключением косметических, ветеринарных и сан.-эпид. услуг; 3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, 4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях; 5) услуг по перевозке пассажиров: 6) ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей; 7) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли; 8) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг; 9) реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы 10) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) 4. Налоговая база (ст.153 – 162). Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).  При продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяя ется как их стоимость, исчисленная по рыночным ценам с учетом акцизов (для подак цизных товаров) без включения в них налога. 24  При реализации товаров (работ, услуг) по бартерным операциям, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как отпускная цена, указанная сторонами сделки в договоре (ст. 154 НК РФ).  При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная с учетом всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (ст. 159 НКРФ).  При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждений (иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст.156 НК РФ).  При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд (расходы на которые не принимаются к вычету), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговую базу определяют исходя из цен реализации идентичных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (ст. 159 НК РФ).  При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей таможенной пошлины, и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (ст. 160 НК РФ). В целях правильного исчисления налога необходимо установить момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ). Им является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Пример 2. В сентября 20__ г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб. Налоговым периодом является квартал. Продукция была оплачена лишь в декабре 20__ г. Так как факт отгрузки продукции произошел ранее факта ее оплаты, сумму НДС (20 000 руб.) организации нужно было уплатить в бюджет в октябре 20__ г., т.е. момент определения налоговой базы по НДС наступил в октябре 20__ г. Пример 3. Организация получила предоплату 120 000 руб. в счет предстоящей отгрузки в сентябре 20__ т., а отгрузила продукцию в декабре 20__ г. Налоговым периодом является квартал. Так как в данном случае факт оплаты произошел ранее факта отгрузки продукции, организация обязана уплатить НДС в октябре — 20 000 руб. (120 000 руб. х 20/120), т.е. момент определения налоговой базы в данном случае наступил также в сентябре 20__ г. После фактической реализации продукции НДС с аванса (20 000 руб.) подлежал вычету из бюджета, и был начислен НДС с реализации 20 000 руб. (100 000 руб. х 20% ). Уплата НДС по отгрузке означает, что если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю произошла до момента оплаты, то НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) нужно начислить к уплате в бюджет в момент отгрузки. В этой связи важно правильно определить момент отгрузки. Датой отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Если речь идет о реализации товаров, то нужно исходить из того, что под термином "отгрузка товаров" понимается сам факт физической отгрузки товара, который никак не связан с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки (п.1 ст. 223, п.1 ст.224 ГК РФ) и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета продавца отражается выручка от реализации имущества. Поэтому обязанность уплатить НДС со стоимости реализуемых товаров возникает у налогоплательщика в том периоде, когда происходит переход права собственности на отгруженные товары к покупателю и, соответственно, когда выручка от реализации этих товаров отражается в бухучете на счетах учета финансовых результатов (90, 91). 25 Но законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (не в момент отгрузки). В этом случае выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. Так, например, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена поставщиком к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка покупателю, независимо от факта перехода права собственности. При передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно моментом возникновения обязательств по НДС у передающей стороны является день такой передачи. Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаются НДС в момент их получения. Исключение составляют авансовые платежи, полученные в счет поставок на экспорт товаров с любым сроком изготовления. Пример 4. Организация "Z" по договору поставки отгружает продукцию организации "Q". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в матре. Оплата от покупателя поступила в апреле. Оборот по реализации продукции отражается в бухгалтерском учете организации "Z" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, т.е. в феврале. В то же время обязанность уплатить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у организации "Z" в момент отгрузки, т.е. в январе. В бухгалтерском учете организации "Z" делаются следующие проводки. В марте: Дт 45 - Кт 43 - списана с/с продукции, отгруженной в адрес покупателя; Дт 76/"НДС по отгрузке" - Кт 68/"НДС" - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет. В апреле: Дт 51 - Кт 62 - 120 000 руб. - поступила оплата от покупателя; Дт 62 - Кт 90/1"Выручка" - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации; Дт 90/3 "НДС" - Кт 76/"НДС по отгрузке" - 20 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости реализованной продукции; Дт 90/2 "Себестоимость продаж" - Кт 45 - списана С/С реализованной продукции. Сумма НДС со стоимости отгруженной в январе продукции (20 000 руб.) отражается организацией "Z" в Декларации по НДС за 1 квартал. В апреле (в момент перехода права собственности на продукцию) налоговая база по НДС повторно не определяется. Поэтому в Декларации по НДС за 2 квартал сумма НДС со стоимости реализованной продукции второй раз уже не показывается. Перечисление аванса При получении предоплаты поставщик должен выставить «авансовый» счет-фактуру и начислить налог к уплате в бюджет. На основании «авансового» счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету налог по предоплате. Это следует из пункта 9 статьи 172 НК РФ. «Авансовый» счет-фактура регистрируется:  в книге продаж поставщика с кодом КВО 02;  в книге покупок у покупателя с кодом КВО 02 Отгрузка товара в счет предоплаты После того, как продавец делает поставку в счет полученного ранее аванса, у него появляется право на вычет НДС по предоплате (п. 8 ст. 171 НК РФ). В связи с этим «авансовый» счет-фактура регистрируется в книге покупок поставщика с кодом КВО 22. Что касается покупателя, то он обязан восстановить вычет, который ранее был принят по предоплате (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). В связи с этим «авансовый» счет-фактура регистрируется в книге продаж покупателя с кодом КВО 21. Данная запись в книге продаж делается в периоде, когда состоялась поставка (а не в периоде, когда была перечислена предоплата). 26 Также при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) в счет предоплаты поставщик должен выставить «обычный» счет-фактуру на реализацию. Этот документ регистрируется: - в книге продаж поставщика с кодом КВО 01; - в книге покупок у покупателя с кодом КВО 01. Пример 5 Во втором квартале 20__ года ООО «Покупатель» перевел на счет ООО «Поставщик» предоплату в размере 291 000 руб. в счет будущей поставки товара. Получив деньги, «Поставщик» выставил «авансовый» счет-фактуру на сумму 291 000 руб., в т.ч. НДС 20% на сумму 48 500 руб. Этот документ был зарегистрирован у «Поставщика» и «Покупателя». В третьем квартале 2016 года «Поставщик» отгрузил в адрес «Покупателя» товар в счет полученной предоплаты. Стоимость поставки составила 177 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 29 500). Данную отгрузку «Поставщик» отразил в «обычном» счете-фактуре. Этот документ был зарегистрирован у «Поставщика» и у «Покупателя». Также «Поставщик» принял к вычету налог, начисленный по предоплате, а «Покупатель» восстановил вычет, принятый по предоплате. В связи с этим «авансовый» счет-фактура был повторно зарегистрирован у «Поставщика» и у «Покупателя». 5. Налоговым периодом по НДС установлен квартал (ст. 163 НК РФ) 6. Ставки НДС (ст. 164 НК РФ) По НДС существует три ставки: 0, 10 и 18%. Ставка 0% применяется при реализации (п. 1 ст. 164 НК РФ):  товаров на экспорт;  работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров и их перемещением через границу;  услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ при условии, что пункт отправления или назначения расположены за пределами территории РФ;  работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве;  драг. металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, государственным финансовым и кредитным учреждениям;  товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами; По ставке 10% облагается реализация следующих товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ):  продовольственных товаров (кроме подакцизных и деликатесных), указанных в утвержденных Правительством РФ перечнях (мяса, молокопродуктов, яйце-продуктов, масла растительного, соли, зерна, хлеба, крупы, муки, рыбы, овощей и т.д.);;  товаров для детей (трикотажных, швейных изделий, обуви (за искл. спортивной), детских колясок, школьных принадлежностей и т.д. — по перечню, утвержденному Правительством РФ; - периодических печатных изданий, кроме рекламного и эротического характера (к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания);  книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;  лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Ставка 20% действует при реализации остальных товаров, работ и услуг, включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары (п. 3 ст. 164 НК РФ). Расчетные ставки налога При исчислении НДС с авансовых платежей, с % по товарному кредиту, по векселям, полученным за реализованные товары (работы, услуги), или выручка по реализации товаров, работ и услуг определяется исходя из цен с учетом НДС применяются так называемые расчетные ставки НДС (10/110 или 20/120 в зависимости от базовой ставки налогообложения). 7. Понятие вычета «входящего» НДС (ст.171 НК РФ) Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного налога на установленные в соответствии с законодательством налоговые вычеты — это суммы, на которые уменьшается «исходящий» НДС, начисленный к уплате в бюджет. 27 Налоговые вычеты — это суммы НДС, которые организация должна уплатить за приобретенные товары (работы, услуги). НК РФ называет их суммами налога, предъявляемыми покупателям поставщиками товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат следующие суммы налога: • предъявляемые поставщиками покупателям за приобретаемые товары (работы); • уплаченные на таможне при ввозе товаров на территорию РФ; • уплаченные с полученных от покупателей (заказчиков) авансов под поставки товаров (работ, услуг). НДС, уплаченный по авансам, принимается к вычету после реализации указанных товаров (работ, услуг) покупателям; • уплаченные подрядчикам за выполненные ими СМР, а также суммы НДС, уплаченные при выполнении СМР хозяйственным способом; • уплаченные в бюджет налоговыми агентами; • уплаченные по расходам на командировки, представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций Пример 6. Предприятие А занимается заготовкой древесины, которую оно продает предприятию Б за 100 руб.+ НДС. предприятие Б обрабатывает древесину и продает ее мебельной фабрике В за 300 руб.+ НДС. Произведенная мебель продается фабрикой В гражданину Г за 800 руб.+ НДС. Ставка НДС – 20%. 1. Исчисляется «исходящий» НДС, т.е. НДС начисленный со всей суммы выручки. - у предприятия А – 20 руб. (100 руб. * 20%) - у предприятия Б – 60 руб. (300 руб. *20%) - у предприятия В – 160 руб. (800 руб.*20%). 2. Определяется «входящий» НДС, т.е. НДС уплачиваемый поставщикам ресурсов: - у предприятия А – 0 руб. - у предприятия Б – 20 руб. (НДС, указанный в сч/ф предприятия А) - у предприятия В – 60 руб. (НДС, указанный в сч/ф предприятия Б) 3. Разница между «исходящим» и «входящим» НДС – сумма НДС к уплате в бюджет: - у предприятия А – 20 руб. (20 руб. – 0) - у предприятия Б – 40 руб. (60 руб. – 20 руб.) - у предприятия В – 100 руб. (160 руб. – 60 руб.) 8. Общие условия возмещения «входящего» НДС (ст. 182 НК РФ) Возмещение «входящего» НДС предоставляется при выполнении условий:  наличие счета-фактуры, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС, так как ряд продавцов не являются плательщиками НДС или имеют освобождение;  приобретенные товары (работы, услуги) должны были быть оприходованы, основные средства должны быть введены в эксплуатацию  приобретенные товары (работы, услуги) должны были быть приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС (пусть даже по нулевой ставке);  расходы должны носить производственный характер, т.е. быть направленными на получение дохода. НДС, как правило, можно принимать к вычету без оплаты поставщику. Достаточно иметь сч/фактуру от поставщика, отразить в учете полученное имущество (работы, услуги) и использовать их в деятельности, облагаемой НДС. Однако существуют исключения: 1. Для принятия к вычету НДС при импорте товаров его необходимо уплатить на таможне. 2. Налоговые агенты должны перечислить удержанный налог в бюджет и только после этого они смогут предъявить его к вычету. 3. Вычет НДС по командировочным расходам производится только при условии оплаты. 4. Вычет НДС, начисленного с полученных авансов, со стоимости строительных объектов, постро енных хозяйственным способом, а также при возврате товаров (работ, услуг), также можно получить только при условии его уплаты в бюджет. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и иных документов, подтверждающих совершение операции. Все плательщики НДС при совершении операций по реализации товаров должны составлять счета-фактуры, которые являются обязательным документом (ст. 169 НК РФ). На их основании 28 осуществляются расчеты НДС и контроль налоговых органов за правильностью и полнотой уплаты налога в бюджет. Налогоплательщик обязан вести Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в установленном порядке. Законодательством предусмотрен порядок заполнения счетов-фактур. Важно отметить, что неправильное заполнение или незаполнение хотя бы одного реквизита может служить основанием не принятия работниками налоговой службы сумм НДС к вычету. 9. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ) исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная от налоговой базы, Если сумма вычетов превышает общую сумму налога, то разница подлежит возмещению налогоплательщику. 10. Уплата НДС (ст. 174 НК РФ): Сроки представления декларации по НДС: за I квартал — до 25 апреля; за II квартал — до 25 июля; за III квартал — до 25 октября; за IV квартал — до 25 января следующего года. Сроки уплаты НДС за I квартал: до 25 апреля — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал; до 25 мая — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал; до 25 июня — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за I квартал. Налог за II, III и IV кварталы осуществляется в аналогичном порядке. Пример 7. В отчетном периоде предприятие реализовало продукции на 700000 руб. без НДС, построило хозяйственным способом для собственных нужд гараж (стоимость СМР составила 60000 руб. без НДС). Оприходовано МПЗ и отпущено в производство материалов на сумму 300000 руб., в том числе НДС, а оплачено — 250 000 руб. Совершена бартерная сделка: реализовано 20 шт. изделий по цене 1000 руб. без НДС за штуку, рыночная цена 1500 руб. без НДС. Исчислите сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. 1. Исчислим сумму налога, предъявленную покупателям. Объектом обложения в данном случае признается реализация товара, выполнение СМР для собственных нужд (строительство гаража) и бартерная операция. Облагаемая база:  по реализации продукции — 700000 руб.;  по строительству гаража — 60000 руб.;  при расчете облагаемой базы по бартерной операции необходимо руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ. В целях налогообложения цена реализации товара по бартерной сделке не может быть ниже рыночной, сложившейся на момент совершения операции в этом регионе. Следовательно, необходимо увеличить облагаемый оборот по реализации товара, так как цена реализации 1 шт. изделия равна 1000 руб., а рыночная цена 1500 руб. Сумма увеличения будет равна 10 000 руб. [(1500 руб. - 1000 руб.) х 20 шт.]. Таким образом, налоговая база по реализации продукции (работ, услуг) равна 770 000 руб. (700 000 руб. + 60 000 руб. + 10 000 руб.). Сумма налога, предъявленная покупателю, составит (условно примем, что ставка налога равна 20%) 154 000 руб. (770 000 руб. х 20%). Рассчитаем сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров. Оприходовано и отпущено в производство МПЗ на сумму 300000 руб., в т.ч. НДС – 50 000 руб. (300 000 руб. х 20/120). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна 104 000 руб. (154 000 руб.- 50 000 руб.). 29 АКЦИЗЫ 1. Экономическое содержание Акцизы — это федеральный косвенные налоги, включаемые в цену товара и уплачиваемые покупателями. Акцизы устанавливаются на высокорентабельную продукцию и товары, не относящиеся к товарам первой необходимости, а также на социально вредные товары. Государство использует акцизы для регулирования спроса и предложения, а также для пополнения государственного бюджета. Акцизы устанавливаются также на импортные товары в целях защиты национального потребительского рынка. Это происходит рамках реализации регулирующей функции налогов. Порядок расчета и уплаты акцизов регулируется гл. 22 НК РФ. 2. Налогоплательщики (ст. 179 НК РФ) Налогоплательщиками акциза признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие подакцизные товары через таможенную границу РФ. 3. Подакцизные товары (ст. 181 НК РФ). Подакцизными товарами признаются: 1) спирт этиловый из всех видов сырья; 2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. 3) алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации; 4) пиво; 5) табачная продукция; 6) л/автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); 7) автомобильный бензин; 8) дизельное топливо; 9) моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей; 10) прямогонный бензин; 11. авиационный керосин; 12. ортоксилол, параксилол, бензол; 13. природный газ; 14. электронные сигареты; 15. жидкости для электронных сигарет; 16. табак и изделия из него, употребляемые путем нагрева. Под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. С при атмосферном давлении 760 миллиметров рт. столба. Вместе с тем налоговое законодательство РФ выводит из состава подакцизных товаров некоторые виды спиртосодержащей продукции, в частности:  лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства — при условии, что они прошли государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;  препараты ветеринарного назначения, прошедшие госрегистрацию и внесенные в Го30 сударственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, которые разработаны для применения в животноводстве и разлиты в емкости не более 100 мл;  парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти и разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей спирта до 80% включительно;  отходы, образующиеся при производстве спирта этилового, из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке и использованию для технических целей. Данные отходы должны соответствовать нормативной документации и быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции. 4. Объекты налогообложения. (ст. 182 НК РФ) Акцизами облагается реализация (передача) на территории РФ произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в том числе в следующих случаях. 1. Непосредственно продажа произведенных подакцизных товаров, в т.ч. реализация предметов залога и их передача по соглашению о предоставлении отступного или новации. 2. Передача произведенных подакцизных товаров па переработку на давальческой основе. Пример 1. Организация передала произведенное вино для розлива другому предприятию на давальческой основе. Следовательно, организация должна начислить акциз. 3. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); И хотя ст. 39 НК РФ указанные операции не признаются реализацией, в целях гл. 22 НК РФ они облагаются налогом. 4. Передача права собственности на произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе, а также при натуральной оплате труда. 5. Передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в т.ч.:  для дальнейшего производства неподакцизных товаров;  для использования на собственные нужды. Пример 2. Организация использует произведенное пиво в целях рекламы. Следовательно, организация должна начислить акциз. 6.Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. Операции, освобождаемые от налогообложения: (ст. 183 НК РФ) 1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому структурному подразделению этой организации; 2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ 3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение. Перечисленные операции не подлежат налогообложению, только если организация ведет раздельный учет операций по приобретению и реализации указанных товаров. 5. Ставки акцизов и налоговая база. (ст.187 – 191 НК РФ) Налоговая база по подакцизным товарам определяется в зависимости от установленных ставок. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:  твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2017 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта 31 свыше 9%) — 418 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для сигар — 171 руб. за 1 шт.; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. — 420 руб. за 1 л.с;  адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;  комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости)) налоговые ставки, например, на 2017 г.: сигареты и папиросы — 1562 руб. за 1000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2123 руб. за 1000 штук. В настоящее время применяются в основном твердые ставки. Исключение составляет комбинированная ставка, установленная для табачной продукции Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:  как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);  как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);  как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ. Случаи определения налоговой базы при адвалорной ставке Операция Определение налоговой базы Безвозмездная передача подакцизных Стоимость подакцизных товаров по средним ценам товаров реализации, действовавшим в предыдущем налоговом периоде, без учета акцизов или по рыночным ценам Товарообменные операции Передача подакцизных товаров при натуральной оплате труда Передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации Реализация товаров в части % Суммы полученные в форме: - финансовой помощи - авансовых платежей - для пополнения фондов специального назначения - проценты по векселю, товарному кредиту При определении налоговой базы выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату их фактического получения. Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Если раздельный учет операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами. 6. Налоговым периодом признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ НК РФ) 7. Порядок исчисления акцизов (ст.194 НК РФ) Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Таким образом, сумма акциза рассчитывается но следующим формулам. 1. По товарам, на которые установлены твердые ставки: С = О * А, (1) где С — сумма акциза; 32 О — объем реализованной продукции и натуральном выражении; А — ставка акциза. 2. По товарам, на которые установлены адвалорные ставки: С = Ст *А:100%, (2) где Ст — стоимость реализованной продукции: А — ставка акциза (в процентах от стоимости). 3. По товарам, на которые установлены комбинированные ставки: С = Ос * Ас + Оа * Аа: 100%, (3) где С — сумма акциза; Ос — объем реализованной продукции в натуральном выражении; Ас — твердая ставка акциза (в рублях и копейках) за единицу измерения товара; Оа — стоимость реализованной продукции; Аа — адвалорная ставка (в процентах от стоимости). Пример 3. Организация производит алкогольную продукцию, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 л безводного спирта. Это значит, что при исчислении суммы акциза необходимо сделать пересчет в зависимости от крепости продукции. Допустим, организация отгрузила 1000 л водки с территории завода в розничную сеть. Таким образом, рассчитанная сумма акциза, подлежащая уплате производителем, будет равна 120 000 руб. (1000 л х 300 руб. х 40%: 100%). 8. Налоговые вычеты (ст. 200 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как начисленные суммы акциза по облагаемым операциям, уменьшенные на налоговые вычеты, т.е. сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается с учетом налоговых вычетов согласно следующим формулам. 1. По подакцизным товарам, на которые установлены твердые ставки: С = О * А - НВ, (4) где НВ — налоговые вычеты. 2. По подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки: С = Ос * Ас + Оа * Аа: 100% - НВ. (5) Вычетам подлежат суммы акциза:  предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, либо при ввозе подакцизных товаров;  уплаченные собственниками давальческого сырья при его приобретении либо при его производстве:  уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них;  уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим маркировке;  уплаченные на территории РФ по этиловому спирту, произведенному из пищевого сырья, израсходованному для производства алкогольной продукции. Сумма, подлежащая вычету, не должна превышать суммы акцизов, исчисленных по формуле С = А * К * О: 100%,(6) где С — предельная сумма акциза, уплаченная по этиловому спирту, использованному для производства вина; А — ставка акциза на 1 л этилового спирта: К — крепость вина, %; О — количество реализованного вина. Пример 4. Организация приобрела 2000 л этилового спирта и произвела из него 10000 л вина крепостью 17%. Какова сумма налогового вычета? Ставка акциза по этиловому спирту — 44 руб. за 1 л безводного этилового спирта. Сумма акциза, уплаченная за 2000 л спирта, составила 88 000 руб. (2000л * 44 руб.). Максимальная сумма вычета, на которую организация имеет право, определяется по формуле (6) и составит 74 800 руб. (44 руб. х 10000 л х 17%: 100%). 33 Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (гл. 23) 1. Экономическое содержание Налог относится к прямым, а по уровню взимания - к федеральным налогам. Уплачивается на всей территории страны по единым ставкам. Налог построен на резидентском принципе. Порядок исчисления и уплаты определяется гл. 23 НК РФ. НДФЛ является прямым, регулирующим налогом, что указывает на его большое значение для регулирования экономики и формирования доходной части бюджетов разных уровней. Доля налога в доходах консолидированного бюджета РФ занимает третье место после налога на прибыль и НДС, составляя около 10%. 2. Налогоплательщики (ст. 207 НК РФ): - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ; - физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (срок пребывания на территории РФ не менее 183 дн. в году). Статус налогоплательщика распространяется на всех лиц, несмотря на их возраст. От лица недееспособных (детей) налог уплачивают их опекуны и попечители (родители). 3. Объект налогообложения (ст. 209 НК РФ). Объектом обложения признается доход, полученный налогоплательщиками:  от источников в РФ или за ее пределами — для физических лиц, являющимися резидентами РФ;  от источников в РФ — для физ. лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Перечень доходов от источников в РФ и за ее пределами Доходы от источников в РФ Доходы от источников за пределами РФ Дивиденды и проценты, полученные от рос- Дивиденды и проценты, полученные от иносийских организаций, индивидуальных пред- странной организации, не имеющей представипринимателей и иностранных организаций в тельства в РФ связи с деятельностью их официальных представительств в РФ Страховые выплаты при наступлении страхо- Страховые выплаты при наступлении страховового случая, полученные от российской, ино- го случая, полученные от иностранной органистранной организаций зации, не имеющей представительства в РФ Доходы, полученные от использования в РФ Доходы от использования за пределами РФ ававторских или иных смежных прав торских и иных смежных прав Доходы, полученные от сдачи в аренду иму- Доходы, полученные от сдачи в аренду или инощества, находящегося в РФ го использования имущества, находящегося за пределами РФ Доходы от реализации имущества, находяще- Доходы от реализации имущества, находящегогося в РФ и принадлежащего физ. лицу ся за пределами РФ Вознаграждение за выполнение трудовых Вознаграждения за выполнение трудовых и обязанностей, выполненную работу, оказан- иных обязанностей, выполненную работу, оканую услугу, совершение действий в РФ занную услугу, совершение действий за пределами РФ Пособия, пенсии, стипендии и иные аналоПенсии, пособия, стипендии и иные аналогичгичные выплаты, полученные налогопланые выплаты, полученные налогоплательщиком тельщиком в соответствии с действующим в соответствии с законодательством иностранроссийским законодательством ных государств Доходы, полученные от использования любых Доходы, полученные от использования любых транспортных средств транспортных средств Иные доходы, полученные налогоплательщи- Иные доходы, полученные налогоплательщиком ком в результате осуществления им деятель- в результате осуществления им деятельности за ности в РФ пределами РФ 34 Не подлежат налогообложению следующие виды доходов (ст. 217 НК РФ):  государственные выплаты пособия (по законодательству), кроме пособий по временной нетрудоспособности;  получаемые алименты;  доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения;  доходы ИП от деятельности, облагаемой ЕСХН, УСН;  доходы, не превышающие 4 000 руб. (стоимость подарков, призов, суммы материальной помощи работникам (оплаты медикаментов), материальная помощь инвалидам общественными организациями инвалидов);  суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам,;  взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О доп. страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем; 2. Налоговые ставки (ст. 224 НК РФ) По налоговой ставке 35% облагаются следующие доходы (п. 2 ст. 224 НКРФ). 1. Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг. Налог нужно уплачивать только со стоимости выигрыша или приза, которая превышает 4 000 руб. за налоговый период. 2. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств — в части превышения 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения средств. Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, а также в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. Все остальные доходы облагаются по ставке 13%. При определении налоговой базы (в отношении доходов, имеющих ставку 13%) необходимо также учитывать четыре вида налоговых вычетов, на которые налогоплательщик может уменьшать налоговую базу: 1. Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ) На работника: - 3000 руб. Этот вычет предоставляется по доходам, полученным инвалидами войны, лицами, получившими лучевую болезнь, и др.; - 500 руб. Вычет предоставляется Героям СССР и РФ, инвалидам с детства и др.; Предоставляется ежемесячно до того месяца, в котором доход превысит 40000 тыс. руб. В случае, если налогоплательщик имеет право более чем на один вычет, ему предоставляется максимальный вычет. На детей: За каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга, опекуна, на обеспечении которых находится ребенок С 01.01.2012 г. размер стандартного налогового вычета зависит от того, каким по счету является ребенок. С 01.01.2016 г. вычет предоставляется в следующих размерах: по 1 400 рублей - на первого ребенка и второго ребенка; 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка; 12 000 рублей - на ребенка-инвалида – для родителей и усыновителей; 6 000 рублей - на ребенка-инвалида – для опекунов, попечителей и приемных родителей. 35 Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю, опекуну. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. Предоставляется ежемесячно до месяца, в котором доход превысит 350 тыс. руб. 2. Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) - в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; - в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение, ребенка до 24 лет по очной форме - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 тыс. руб.; - в сумме, уплаченной налогоплательщиком за услуги, по лечению в медицинских учреждениях РФ (в т.ч. родителей, супругов и детей в возрасте до 18 лет) - в размере фактически произведенных расходов на лечение, но не более 120 тыс. руб.; 3. Имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ) - суммы, полученные от продажи жилья и земельных участков, если эти объекты находились в собственности менее трех лет, но в размере не более 1 млн. руб.; - суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее трех лет, но в размере не более 250 тыс. руб.; - суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры – в размере 2 млн. руб., но не более стоимости приобретенного (построенного) жилья, а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках и реально израсходованным на указанные цели. - суммы процентов по ипотечному жилищному кредитованию – в размере 3 млн. руб., но не более суммы уплаченных процентов по договору ипотечного кредитования Если в налоговом периоде льгота полностью не использована, то ее остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования. 4. Профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ) 1) Физические лица, зарегистрированные а качестве ИП – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов; 2) Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ, оказанием услуг; 3) Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, или иное использование произведений науки, литературы и искусства в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если расходы не могут быть подтверждены документально, принимаются к вычету в размерах: - создание литературных произведений – 20%; - создание художественно-графических произведений – 30%; - создание музыкальных произведений – 40% и др. 5. Налоговая база (ст. 210 НК РФ) В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены разные налоговые ставки. Порядок налогообложения доходов сотрудников зависит от того, в какой форме он их получает - в денежной или неденежной. Доход получен деньгами Если заработная плата или другие виды доходов (например, премия, материальная помощь, та или иная надбавка, доплата к основному заработку) получены сотрудником деньгами, то выплаченную сумму умножьте на соответствующую налоговую ставку. 36 Доход сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13 процентов, уменьшите на сумму доходов, которые налогом не облагают, и стандартные налоговые вычеты. Пример1 . В ноябре сотруднику ЗАО "А" Петрову были выплачены: - зарплата за октябрь в сумме 4800 руб.; - премия, предусмотренная положением о премировании, в сумме 2500 руб.; - материальная помощь в связи со смертью отца в сумме 6000 руб. Петров является акционером фирмы. Поэтому ему начислены и выплачены дивиденды по итогам деятельности организации. Сумма дивидендов составила 56 000 руб. Петров имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. Общая сумма доходов Петрова составила: 4 800 руб. + 6000 руб. + 2 500 руб. + 56 000 руб. = 69 300 руб. Сумма налога, исчисленная по специальной налоговой ставке 13%, составила: 56 000 руб. x 13% = 7 280 руб. Сумма налога, исчисленная по обычной ставке 13%, равна: (69 300 руб. - 56 000 руб. - 6000 руб. - 500 руб.) x 13% = 884 руб. Общая сумма налога, которую надо удержать из дохода Петрова, составит: 7 280 руб. + 884 руб. = 8 164 руб. В ноябре Петрову должно быть выплачено: 69 300 руб. - 5924 руб. = 63 376 руб. Бухгалтер "А" сделал следующие записи: Дт 20 Кт 70 – 4 800 руб. - начислена зарплата за октябрь; Дт 20 Кт 70 – 2 500 руб. - начислена премия; Дт 91-2 Кт 70 – 6 000 руб. - начислена матпомощь; Дт 70 Кт 68, с/сч "Расчеты по НДФЛ" - 884 руб. - удержан НДФЛ с з/платы и премии; Дт 84 Кт 70 - 56 000 руб. - начислены дивиденды; Дт 70 Кт 68, с/сч "Расчеты по НДФЛ" – 8 164. - удержан НДФЛ с суммы дивидендов; Дт 70 Кт 50 - 12 416 руб. (4 800 + 2 500 + 6000 - 884) - выплачены из кассы зарплата за октябрь, материальная помощь и премия; Дт 70 Кт 50 – 48 720 руб. (56 000 – 7 280) - выплачены из кассы дивиденды. Доход получен в неденежной форме Если доход выплачивают в натуральной форме (например, при выдаче зарплаты готовой продукцией), то НДФЛ облагают стоимость имущества, по которой его передают работникам. Выручку от передачи работникам имущества облагают НДС. Доход, полученный организацией от передачи имущества работникам, облагают налогом на прибыль в общем порядке. НДС и налог на прибыль исчисляют также исходя из той стоимости имущества, по которой его передают работникам. Однако если цена такого имущества отклоняется от его обычной цены более чем на 20%, то доход работника придется пересчитать исходя из рыночных цен на имущество. Под обычной ценой понимают уровень цен, которые организация применяла по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Пример 2. В январе ЗАО "А" начислило работнику отдела сбыта Иванову заработную плату в сумме 8 000 руб. и премию в сумме 7 000 руб. В связи с недостаточностью денежных средств в счет погашения задолженности по зарплате было принято решение выдать Иванову готовую продукцию собственного производства "А" (строительные материалы). По договоренности между Ивановым и администрацией "Актива" материалы передают по цене 15 000 руб. Себестоимость материалов - 10 000 руб. Ситуация 1. Стоимость строительных материалов того же количества и качества, продаваемых "Активом" сторонним организациям, составляет 22 000 руб. (в т. ч. НДС). Эта стоимость установлена на уровне рыночных цен. 37 Обычная цена материалов отклоняется от цены, по которой они передаются Иванову, более чем на 20%. Поэтому все налоги исчисляют исходя из цены, по которой "А" продает свою продукцию сторонним покупателям. НДС, начисленный исходя из рыночной стоимости материалов, составит: 22 000 руб. x 20/120 = 3 667 руб. Налог на прибыль, исчисленный исходя из рыночной цены материалов, составит: (22 000 руб. - 10 000 руб. – 3 667 руб.) x 20% = 1 667 руб. С доходов Иванова удерживают НДФЛ в сумме: 22 000 руб. x 13% = 2860 руб. Общая сумма налогов, которую "Актив" должен перечислить в бюджет: 3 667 руб. + 1 667 руб. + 2 860 руб. = 8 194 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Дт 44 Кт 70 - 15 000 руб. (8000 + 7000) - начислены зарплата и премия Иванову; Дт 70 Кт 90-1 - 15 000 руб. - выданы зарплата и премия готовой продукцией; Дт 90-2 Кт 43 - 10 000 руб. - списана себестоимость продукции; Дт 90-3 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" – 3 667 руб. - начислен НДС; Дт 90-9 Кт 99 – 1 333 руб. (15 000 - 10 000 – 3 667) - отражена прибыль от передачи готовой продукции Иванову; Дт 70 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"- 2860 руб. - удержан НДФЛ. Ситуация 2. Стоимость строительных материалов того же количества и качества, продаваемых "А" сторонним организациям, составляет 15 000 руб. (в том числе НДС). Эта стоимость установлена на уровне рыночных цен. Обычная цена материалов отклоняется от цены, по которой их передают Иванову, менее чем на 20%. Поэтому все налоги рассчитывают исходя из той цены, по которой материалы передают работнику. НДС составит: 15 000 руб. x 20 /120 = 2 500 руб. Налог на прибыль составит: (15 000 руб. - 10 000 руб. – 2 500 руб.) x 20% = 500 руб. С доходов Иванова удерживают НДФЛ в сумме: (15 000 руб. - 400 руб.) x 13% = 1 898 руб. Общая сумма налогов, которую "Актив" должен перечислить в бюджет: 2 500 руб. + 500 руб. + 1 898 руб. = 4 898 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Дт 44 Кт 70 - 15 000 руб. (8 000 + 7 000) - начислены зар плата и премия Иванову; Дт 70 Кт 90-1- 15 000 руб. - выданы зар плата и премия готовой продукцией; Дт 90-2 Кт 43 - 10 000 руб. - списана себестоимость продукции; Дт 90-3 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" – 2 500 руб. - начислен НДС; Дт 90-9 Кт 99 – 2 500 руб. (15 000 - 10 000 – 2 500) - отражена прибыль от передачи готовой продукции в счет выплаты доходов Иванову; Дт 70 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" – 1 898 руб. - удержан НДФЛ. При выдаче доходов в натуральной форме удержать налог непосредственно из суммы дохода невозможно. Поэтому налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику. Допустим, что работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев. В таком случае организация должна сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и указать сумму задолженности по налогу. В этой ситуации сумма налога, начисленная к уплате в бюджет при выдаче доходов в натуральной форме, должна быть сторнирована. 38 Доход получен в виде материальной выгоды Если сотрудник получает бесплатно или покупает по сниженным ценам товары (работы, услуги) у фирмы, то налогом облагают разницу между обычной ценой таких товаров (работ, услуг) и суммой, которую оплатил сотрудник. Пример 3. В сентябре ЗАО "А" продало готовую продукцию собственного производства (кирпич) своему сотруднику Иванову (резиденту) по сниженным ценам. 1 000 штук кирпича было продано по цене 4 руб/шт. Обычно "Актив" реализует такой кирпич по цене 7 руб/шт. Себестоимость 1 кирпича - 2 руб. Для упрощения расчета предположим, что Иванов не имеет права на стандартные налоговые вычеты. НДФЛ облагают разницу между ценой кирпича, по которой он продан Иванову, и ценой, по которой его обычно продают сторонним покупателям. Материальная выгода Иванова составила: (7 руб/шт. - 4 руб/шт.) x 1 000 шт. = 3 000 руб. Сумма налога, подлежащая удержанию с Иванова, составит: 3 000 руб. x 13% = 390 руб. Бухгалтер "А" сделал следующие проводки: Дт 62 Кт 90-1 – 4 000 руб. (1000 шт. x 4 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича; Дт 50 Кт 62 – 4 000 руб. - оплачен кирпич Ивановым; Дт 90-2 Кт 43 – 2 000 руб. (1000 шт. x 2 руб/шт.) - списана себестоимость кирпича; Дт 90-3 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" – 1 400 руб. (1000 шт. x 7 руб/шт. x 20%) начислен НДС исходя из рыночной цены кирпича; Дт 70 Кт 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 390 руб. - удержан налог на доходы с материальной выгоды, полученной Ивановым. Если работник получает от организации заем, то материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 2/3 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях), или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте). Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо: 1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте); 2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить работник по займу. Сумму процентов рассчитывают исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях), по формуле: Сумма = Сумма процентов займа x x 2/3 ставки рефинансирования Банка России Количество дней нахождения суммы займа у работника (с момента выдачи займа до момента уплаты процентов по нему или возврата займа) : x Количество дней в году Что касается займов, выданных в валюте, то сумму процентов вам необходимо рассчитать исходя из 9 процентов годовых по следующей формуле: 39 Сумма = Сумма процентов займа x 9% x Количество дней нахождения суммы займа у работника (с момента выдачи займа до момента уплаты процентов по нему или возврата займа) : : Количество дней в году С суммы материальной выгоды, полученной резидентом, налог удерживают по ставке 35%, за исключением экономии на процентах по займу, который получен на строительство или покупку жилья. В этом случае налог рассчитывают по ставке 13 процентов. Пример 4. 1 апреля отчетного года ЗАО "А" предоставило своему работнику Иванову (налоговому резиденту) заем в сумме 150 000 руб. на 3 месяца. Согласно договору о предоставлении займа, Иванов должен ежемесячно уплачивать проценты из расчета 4% годовых. Предположим, что в отчетном году ставка рефинансирования Банка России составляет 8% годовых. В отчетном году - 365 календарных дней. При этом: в апреле - 30 календарных дней; в мае - 31 календарный день; в июне - 30 календарных дней. Удержание и уплату налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды "Актив" осуществляет на основании доверенности, выданной Ивановым. Иванов должен ежемесячно выплачивать % за пользование займом в сумме: 150 000 руб. x 4% : 12 мес. = 500 руб. Сумма %, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, в апреле составит: 150 000 руб. x 2/3 x 8% x 30 дн. : 365 дн. = 657,12 руб. Сумма материальной выгоды Иванова за апрель составит: 657,12 руб. - 500 руб. = 157,12 руб. С материальной выгоды, полученной Ивановым в апреле, должен быть удержан НДФЛ в сумме: 157,12 руб. x 35% = 55 руб. Сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, в мае составит: 150 000 руб. x 2/3 x 8% x 31 дн. : 365 дн. = 679,03 руб. Сумма материальной выгоды Иванова за май составит: 679,03 руб. - 500 руб. = 179,03 руб. С материальной выгоды, полученной Ивановым в мае, должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме: 179,03 руб. x 35% = 63 руб. Сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, в июне составит: 150 000 руб. x 2/3 x 8% x 30 дн. : 365 дн. = 657,12 руб. Сумма материальной выгоды Иванова за июнь составит: 657,12 руб. - 500 руб. = 157,12 руб. С материальной выгоды, полученной Ивановым в июне, должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме: 157,12 руб. x 35% = 55 руб. 2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у взаимозависимых лиц. Физическое лицо является взаимозависимым в том случае, если оно:  родственник руководителя организации или ИП;  наемный работник (ст. 20 НК РФ). 40 Материальная выгода образуется также в том случае, когда взаимозависимому лицу проданы товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. С разницы между рыночной и продажной ценой в этом случае налоговый агент должен удержать НДФЛ. Если покупателем является физическое лицо — резидент, то налогообложение проводится по ставке 13%, если нерезидент — по ставке 30%. Пример 5. Автомобильный завод продал своему работнику автомобиль за 30 000 руб. Рыночная цена машины — 100 000 руб. Работники организации выступают по отношению к ней взаимозависимыми лицами. Т.о., материальная выгода составляет 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.). Налог с материальной выгоды - 9100 руб. (70 000 руб. х 13% : 100%). Эту сумму нужно удержать у работника в тот момент, когда ему будет выплачиваться заработная плата, причем за один раз удержать не более 50% выплаты. 3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Если физическое лицо приобрело такие бумаги по ценам ниже рыночных, то оно тоже получило доход в виде материальной выгоды. Датой получения такого дохода является день, когда бумаги были куплены. В соответствии со ст. 212 НК РФ налоговая база рассчитывается как разница между рыночной ценой ценных бумаг (с учетом предельной границы ее колебания) и ценой ценных бумаг, по которой их купил налогоплательщик. Пример 6. Работники АО купили акции по 1000 руб. за акцию. Номинальная цена каждой акции — 1 000 руб. Рыночная цена такой акции на дату приобретения — 2 000 руб. Предельная граница колебаний рыночной цены — 19,5%. В этом случае материальная выгода, полученная от приобретения одной акции, составила 610 руб. [(2 000 руб. – 2 000 руб. х х 19,5%: 100%)-1 000 руб.]. Если физическое лицо получило ценные бумаги бесплатно, то материальная выгода равна их рыночной стоимости. Пример 7. По решению собрания акционеров 100 акций были безвозмездно переданы одному из сотрудников. Рыночная цена этих акций равна 1000 руб. за акцию. Материальная выгода, полученная в результате приобретения 100 акций, составила 100 000 руб. (1000 руб. х 100 акций). Если ценные бумаги приобретает физическое лицо — резидент РФ, то налог с материальной выгоды удерживается по ставке 13%, если покупатель нерезидент, то применяется ставка 30% Удерживать НДФЛ нужно в тот момент, когда оно покупает ценные бумаги. Если удержать налог невозможно, то сведения о задолженности физического лица передаются в налоговую инспекцию. Дата фактического получения дохода. В соответствии со ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:  выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках — при получении доходов в денежной форме;  передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;  уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). 6. Налоговым периодом (ст. 216 НК РФ) признается календарный год. Социальные и имущественные налоговые вычеты будут предоставляться при декларировании налогоплательщиком своих доходов по истечении налогового периода. 41 7. Порядок исчисления налога (ст. 225 НК РФ). Налоговый агент исчисляет налог нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца с зачетом ранее начисленных сумм налога в предыдущих месяцах. Общая сумма исчисляется применительно ко всем доходам, полученным налогоплательщиком. Величина налога зависит от налоговой базы и размера налоговых ставок. Сумма налога определяется в полных рублях. 8. Порядок и сроки уплаты (ст. 228 НК РФ). Налоговые агенты должны удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не должна превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать сумму налога, налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган. Налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от физических лиц в налоговом периоде, по установленной ФНС форме. Они обязаны представлять в налоговый орган сведения о доходах этих лиц не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным. Информация должна передаваться на магнитных носителях, а если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превышает 10 человек — на бумажных носителях. Налоговые агенты также обязаны выдавать работникам по их заявлениям справки о доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной ФНС. Декларации о предположительных доходах на текущий налоговый период должны предоставлять индивидуальные предприниматели и другие лица, занимающиеся частной практикой. Эти субъекты налогообложения уплачивают налог: за 1-е полугодие — не позднее 15 июля текущего года в размере 1\2 суммы авансового платежа, установленного на год; за III квартал — не позднее 15 октября текущего года в размере 1\4 годовой суммы авансового платежа; за IV квартал — не позднее 15 января следующего года к размере 1\4 годовой суммы авансового платежа. Декларировать доходы в обязательном порядке должны лица, получившие доход от других физических лиц (например, от сдачи помещений в наем); физические лица, получившие доход от источников за пределами РФ; лица, у которых налог не был удержан налоговыми агентами. Кроме того, подавать декларации могут лица, претендующие на получение социальных и имущественных налоговых вычетов. Срок представления итоговой налоговой декларации - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, уплачивается налогоплательщиком по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. 42 СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ 1. Экономическое содержание С 1 января 2010 года страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования заменили уплату единого социального налога. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулировался нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Закон № 212-ФЗ с 2017 года перестал действовать, а правоотношения в части страховых взносов регулируются гл. 34 НК РФ 2. Плательщики (ст. 419 НК РФ) Плательщиками взносов являются две категории страхователей: - первая - лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями); - вторая – лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (в т.ч. ИП, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой). Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. 3. Объект обложения страховыми взносами (ст. 420 НК РФ) Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Не облагаются страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисленные иностранным гражданам и лицам без гражданства: - по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ; - при осуществлении ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. 4. База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 421 НК РФ) База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц. База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты в пользу физических лиц, устанавливается предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий расчетный период предельную величину базы для исчисления 43 страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит ежегодной индексации с 1 января соответствующего года исходя из роста средней зарплаты в РФ. Для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты в пользу физических лиц, на период 2017 - 2021 годов предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливается с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в РФ, увеличенного в 12 раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год: Год Размер предельной величины базы для исчисления страховых взносов ПФР ФСС 2010 415 000 2011 463 000 2012 512 000 2013 568 000 2014 624 000 2015 711 000 670 000 2016 796 000 718 000 2017 876 000 755 000 2018 1 021 000 815 000 2019 1 150 000 865 000 2020 1 292 000 912 000 2021 1465 000 966 000 Ставки 22% 2,9% ОМС Без ограничения 5,1% П. 8 ст. 421 НК РФ установлен особой порядок включения выплат и иных вознаграждений по договорам авторского заказа, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в базу для начисления страховых взносов. Суммы таких выплат уменьшаются на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах: Наименование Нормативы затрат (в % суммы начисленного дохода) Создание литературных произведений, в т.ч. для театра, кино, эстрады и цирка 20 Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, 30 произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, 40 оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) 30 Создание музыкальных произведений: 40 - музыкально-сценических произведений (опер, балетов, комедий), симфониических, хоровых, произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок -других музыкальных произведений, в т.ч. подготовленных к опубликованию 25 Исполнение произведений литературы и искусства 20 Создание научных трудов и разработок 20 44 Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования) 30 5. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (ст. 422 НК РФ) Не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты в пользу физических лиц, 1. государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления; 2. все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). В том числе в связи с увольнением работников (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск), возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; 3. суммы единовременной материальной помощи: - физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; - работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; - работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка; 4. суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) по договорам на оказание медицинских услуг работникам, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения; 5. стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. При проведении отпуска за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг. 6. суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за расчетный период; 7. суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников. Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами. 8. суммы, выплачиваемые организациями (ИП) своим работникам на возмещение затрат по уплате % по займам на приобретение или строительство жилого помещения и др. Перечень расходов, оплата которых не облагается страховыми взносами, установленный ст. 422 Нк РФ, является исчерпывающим. А это значит, что оплата, в том числе расходов, не поименованных в данной статье, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений. 6. Расчетный и отчетный периоды (ст. 423 НК РФ) Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календар45 ного года. 7. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (ст. 424 НК РФ) Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется в зависимости от плательщика страховых взносов как: - день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных организациями и ИП; - день осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица - для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. 8. Тарифы страховых взносов (ст.425 НК РФ) Тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов Тарифы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное в ФСС на страхование на случай врев ФФОМС страхование менной нетрудоспособности и материнна ОМС ства (ВНиМ) С суммы выплат в С суммы превы- С суммы выплат в С суммы превыпределах установ- шения установлен- пределах установ- шения установленленной предельной ной предельной ленной предельной ной предельной 5,1% величины базы величины базы величины базы величины базы 22% 10% 2,9% Пониженные тарифы страховых взносов (ст.427 НК РФ) Категория страхователя Коды ОКВЭД видов деятельности Организации и ИП на УСН, ведущие льготируемый вид деятельности, доход от которого составляет не менее 70% в общем объеме доходов упрощенца. При этом го- 13, 14, 15, 16 и др. довой доход упрощенца не должен превышать 79 млн. руб. При превышении данного лимита право на пониженные тарифы плательщик взносов теряет Аптечные организации, а также ИП, имеющие лицензию на ведение фармацевтической деятельности. Понижен- 46.18.1, 46.46.1, ные тарифы взносов применяются только в отношении 47.73 работников, занятых в фармацевтической деятельности ИП, применяющие патентную систему налогообложе- 31.0, 74.20, 75.0, ния, – в отношении выплат и вознаграждений работни- 96.01, 96.02 и ков, которые заняты в патентном виде деятельности. др. Некоммерческие организации на УСН, кроме государственных и муниципальных учреждений, ведущие дея37, 86, 87, 88, 93 тельность в сфере социального обслуживания граждан, и др. научных исследований и разработок, образования, здравоохранения, культуры, искусства и массового спорта Благотворительные организации на УСН 64.9, 88.10 Организации, ведущие деятельность в области информа62, 63 ционных технологий Хозяйственные общества и партнерства на УСН, которые занимаются внедрением результатов интеллектуаль72 ной деятельности (изобретений, полезных моделей и т.д.), права на которые принадлежат бюджетным и авто- Тариф для расчета взносов в ПФР в ФСС в на ФФОМС ВНиМ 20 20 20 20 20 8 2 4 8 2 4 46 Категория страхователя Коды ОКВЭД видов деятельности Тариф для расчета взносов в ПФР в ФСС в на ФФОМС ВНиМ номным (в том числе научным) учреждениям. и др. 9. Особенности исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (ст. 430 НК РФ) Для ИП, адвокатов, частнопрактикующих нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой, установлен особый порядок исчисления и уплаты страховых взносов Данные плательщики уплачивают: 1) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, которые определяются в следующем порядке, если иное не предусмотрено настоящей статьей:  в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 руб., - в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;  в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование плюс 1,0 процента суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; 2) страховые взносы на обязательное медицинское страхование, фиксированный размер которых определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное медицинское страхование. Вид взноса Фиксированный платеж в ФФОМС Фиксированный платеж в ПФР, если сумма годового дохода ИП не превысила 300 000 руб. Доплата в ПФР, если сумма годового дохода ИП превысила 300 000 руб. Сумма* 7 828,70 руб. (12 792 руб. х 12 мес. х 5,1%) 33 770,88 руб. (12 792 руб. х 12 мес. х 22%) 1% от суммы годового дохода ИП, уменьшенного на 300 000 руб., но не более 163 800 руб. Максимальная сумма взносов, уплачиваемых ИП в ПФР в 2021 году, – 270 167,04. (8 х 12 792 руб. х 12 мес. х 22%). За вычетом фиксированного платежа в ПФР получается 236 396,16 руб. (270 167,04 руб. – 33 770,88 руб.) * Расчеты выполнены исходя из МРОТ, равного 12 792 руб., действующему с 01.01.2021 года 9.Порядок исчисления и уплаты страховых взносов - плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) (ст. 431 НК РФ) В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых 47 взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ. Плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на обязательное медицинское страхование. Плательщики, указанные в, представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. - плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (ст. 432 НК РФ) Суммы страховых взносов исчисляются плательщиками отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование и уплачиваются за расчетный период не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом. 48 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ 1. Экономическое содержание Налог на прибыль — прямой пропорциональный налог, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата деятельности организации — прибыли. В связи с этим налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. В доходной части бюджета налог на прибыль занимает третье место после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов федерального бюджета он составляет около 15%. Налог на прибыль является федеральным налогом, однако доходы от его поступлений распределяются между бюджетами разных уровней. . С 1 января 2002 г. налог на прибыль организаций действует на всей территории РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ. 2.Налогоплательщики (ст. 246 НК РФ) - российские организации; - иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ; - иностранные организации, получающие доходы от источников на территории РФ. Налог на прибыль должны уплачивать как коммерческие, так и некоммерческие организации, если они занимаются коммерческой деятельностью. Не являются плательщиками налога на прибыль организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД). 3.Объекты налогообложения (ст. 247 НК РФ) Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль определяется как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов Плательщики налога на прибыль и объекты налогообложения Налогоплательщики Объект налогообложения Российские организации Доходы, уменьшенные на величину расходов Иностранные организации, полуДоходы полученные через эти постоянные представичающие доход через постоянные тельства, уменьшенные на величину произведенных этипредставительства в РФ ми постоянными представительствами расходов Иные иностранные организации Доходы, полученные от источников в РФ 4. Налоговая база (ст. 274 НК РФ) Налоговой базой служит денежное выражение прибыли. Налоговая база определяется как доход налогоплательщика, уменьшенный на сумму всех налоговых вычетов и сумму всех затрат на производство и реализацию товаров. Порядок определения доходов и расходов организации Все доходы, полученные налогоплательщиком, подразделяются на три вида:  доходы от реализации;  внереализационные доходы.  Доходы не увеличивающие налогооблагаемую базу Доходы организации для целей исчисления налога на прибыль делятся на: 1) . доходы от реализации товаров и имущественных прав (ст. 249 НК РФ); 2) . внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) 49 Доходом от реализации является выручка от реализации товаров, как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Из суммы полученных доходов необходимо вычесть налоги, предъявленные покупателям: НДС, акцизы. Доходы организации могут быть не связаны с реализацией признаются внереализационными. НК РФ приводит закрытый перечень внереализационных доходов. К внереализационным доходам относятся, в частности, следующие доходы: 1) в виде положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей; 2) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником штрафов, пеней, иных санкций. 3) от сдачи имущества в аренду (субаренду). 4) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Определяя стоимость безвозмездно полученного имущества, необходимо исходить из рыночных цен, указанных в биржевых котировках или установленных независимым оценщиком. 5) В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. 6) В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов при налогообложении прибыли. 7) В виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с тем, что истек срок исковой давности. 8) В виде стоимости излишков ТМЦ, выявленых в результате инвентаризации. 9) В виде стоимости материалов или иного имущества при демонтаже (разборке), ликвидации основных средств. 10) Прочие доходы. Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Их исчерпывающий перечень приведен в ст. 251 НК РФ. Перечень является закрытым, т.е. налогоплательщики не могут по своему усмотрению изменять его. Среди прочего названы средства или имущество, полученные:  в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;  в виде залога или задатка;  по кредитному договору или договорам займа;  в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и используемое им по назначению, определенному организацией или законами;  в виде полученных грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);  комиссионером в пользу комитента в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ; Кроме того, в состав налогооблагаемых доходов не включаются товары (работы, услуги, имущественные права), полученные в качестве предварительной оплаты товаров (работ услуг), правда, это касается только организаций, которые определяют доходы по методу начисления. При кассовом же методе суммы полученных авансов учитываются при налогообложении прибыли. Также налогооблагаемым доходом не считается имущество, полученное российской организацией безвозмездно от другой организации или физического лица, если их вклад в уставном (складочном) капитале получателя составляет более 50%. То же самое касается имущества, полученного от организации, чей уставный капитал состоит более чем на 50% из вклада получателя. Такое имущество не признается в целях налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также налогооблагаемым доходом не считаются проценты, полученные за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) у налогоплательщика налогов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В зависимости от характера, условий осуще50 ствления, направления деятельности налогоплательщика, а также в целях налогообложения расходы подразделяются на две категории: 1) связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, 1. Материальные расходы (ст. 254 НКРФ)  Сырье, материалы, комплектующие изделия  Услуги производственного характера, инструменты, приспособления, хозяйственный инвентарь  Вода, топливо,  энергия для производственных нужд,  потери, недостачи при хранении и транспортировке ТМЦ и др. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п 8 ст.254 НК РФ): по стоимости единицы запасов; 1) по средней стоимости; 2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необходимо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их количество. Затем результат следует умножить на количество материально-производственных запасов, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости материалов. Пример 1. ООО «С» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 20__ г. на складе ООО «С» хранилось 300 кг краски по цене 100 руб. (без НДС) за 1 кг. В течение месяца на склад поступило еще 200 кг такой же краски по 150 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 500 кг краски (300 кг + 200 кг). А ее стоимость составила 60 000 руб. (300 кг х 100 руб./кг + 200 кг х 150 руб./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 120 руб./кг (60 000 руб.: 500 кг). Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 48 000 руб. (120 руб./кг х 400 кг). Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 12 000 руб. (120 руб./кг х 100 кг). Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем — по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии, купленной в этом периоде. Пример 2. ООО «В» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 20__ г. на складе ООО «В» хранилось 300 кг краски. Цена 1 кг краски равна 100 руб. (без НДС). В течение месяца на склад поступило еще 200 кг такой же краски по 150 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство краску, которая была на складе в начале января, а затем — еще 100 кг из партии, поступившей на склад в течение месяца. Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 45 000 руб. (100 руб./кг х 300 кг + + 150 руб./кг х 100 кг). Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 15 000 руб. (150 руб./кг х 100 кг). 2. Расходы на оплату труда (ст. 255 НКРФ) Суммы, начисленные работникам  оплата труда, премии, надбавки 51  Денежные компенсации за неиспользованный отпуск  Суммы, начисленные за время вынужденного прогула  Расходы на оплату труда, сохраняемую работнику во время отпуска  Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам на приобретение или строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3% фонда оплаты труда Другие выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования. Что же касается добровольного страхования, то в состав расходов на оплату труда включаются взносы по следующим договорам (п. 16 ст. 255 НК РФ):  долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет — при условии, что застрахованному в течение срока действия договора ничего не выплачивается (за исключением страховой выплаты в случае его смерти);  пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, которые предусматривают выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный работник получит право на государственную пенсию;  личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного и предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованного;  личного страхования, которые заключены на случай смерти застрахованного либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Однако расходы по всем перечисленным договорам уменьшают налогооблагаемые доходы только в пределах определенных норм. Так, совокупная сумма взносов по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения не должна превышать 12% суммы расходов на оплату труда. А предельный размер платежей по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов, составляет 6% суммы расходов на оплату труда. Особый норматив установлен ст. 255 НК РФ для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. Эти платежи уменьшают налогооблагаемый доход в пределах 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника. Пример 3. В январе 20__ г. ОАО «П» застраховало пятерых своих сотрудников на случай утраты ими трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей. Договор добровольного страхования действует в течение одного года. Сумма страховых взносов составляет 80 000 руб. При налогообложении прибыли, полученной по итогам работы за 20__ г., могли быть учтены расходы на добровольное страхование в сумме, равной 75 000 руб. (15 000 руб. х 5 человек). Оставшиеся 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) для целей налогообложения не учитываются. 3. Амортизационные отчисления (ст. 256 НКРФ) Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество. Амортизируемым имуществом признается имущество (основные средства и нематериальные активы), которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 HK РФ). Под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. 52 Основные средства распределяются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полезного использования на основании постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно Распределение основных средств по амортизационным группам Амортизационная группа Срок полезного использования имущества Первая От 1 года до 2 лет включительно Вторая Свыше 2 лет до 3 лет включительно Третья Свыше 3 лет до 5 лет включительно Четвертая Свыше 5 лет до 7 лет включительно Пятая Свыше 7 лет до 10 лет включительно Шестая Свыше 10 лет до 15 лет включительно Седьмая Свыше 15 лет до 20 лет включительно Восьмая Свыше 20 лет до 25 лет включительно Девятая Свыше 25 лет до 30 лет включительно Десятая Свыше 30 лет Не относятся к амортизируемому имуществу: земля; иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); МПЗ, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги. Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: - имущество бюджетных организаций; - объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты; - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); - приобретенные издания (книги, брошюры и иные), произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; - находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования. Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: 1) линейным; 2) нелинейным. Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сумму амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчисляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизацион53 ной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества — при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ). Линейный способ. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений. Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле K=1:n х100%, где К — месячная норма амортизации в процентах; n — срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах. Пример 4. В июне 20__ г. ОАО «Л» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 250 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО «Л» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С июля 20__ г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1: 108 мес. х 100%). Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 2325 руб. (250 000 руб. х 0,93%). Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух методов, приведенных ранее. Нелинейный метод. Амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Предполагается разделение всего амортизируемого имущества налогоплательщика на амортизационные группы. По каждой амортизационной группе определяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации: A= B х (k: 100), (5.9) где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы. Нормы амортизации, используемые при применении нелинейного метода Амортизационная группа Норма амортизации (месячная), % Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6 Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7 Пример 5. Организация в январе 20__ г. ввела в эксплуатацию следующие объекты основных средств:  первый, стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного использования 3,5 года; 54  второй, стоимостью 200 000 руб. и сроком полезного использования четыре года;  третий стоимостью 400 000 руб. и сроком полезного использования девять лет Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект — к пятой амортизационной группе. Амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 февраля 20__ г. Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 февраля 20__ г. составил 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.); по пятой группе — 400 000 руб. Амортизация по третьей амортизационной группе за февраль 20__ г. составила 16 800 руб. (300 000 руб. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10 800 руб. (400 000 руб. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 марта 20__ г. составил 283 200 руб. (300 000 руб. - 16 800 руб.); по пятой группе -389 200 руб.(400 000 руб. - 10 800 руб.). Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 тыс. руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, и если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, то налогоплательщик вправе упразднить указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом нельзя начислять ускоренную амортизацию по основным средствам, которые относятся к первой-третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Пример 6. В августе 20__ г. ООО «Т» ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 600 000 руб., в том числе НДС — 100 000 руб. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования — от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. ООО «Т» установило, что котел прослужит восемь лет (96 месяцев). Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму амортизации нужно увеличить в 1,5 раза. ООО «Т» начисляет амортизацию линейным методом, поэтому норма ежемесячной амортизации составляет 1,04% (1:96 мес. х х 100%), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7800 руб. (500 000 руб. х 1,04% х 1,5). Кроме того, ускоренная амортизация может применяться в отношении:  собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);  собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-Рекреационной особой экономической зоны (п. 1 ст. 2593 НК РФ). Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении:  амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора;  амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научнотехнической деятельности (п. 2 ст. 2593 НКРФ). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике (п. 4 ст. 2593 НК РФ). 55 4. Прочие расходы (ст. 264 НКРФ) , связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учитывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений.  Начисленные налоги и сборы  Оплата посреднических услуг  Расходы по обеспечению пожарной безопасности  Арендные платежи  Командировочные, представительские, рекламные расходы, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров  Расходы на аудиторские услуги  Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги  Расходы на сертификацию продукции  Расходы на ремонт основных средств  Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию и др. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определенных пределах: Виды нормируемых (прочих) расходов Виды нормируемых (прочих) расНорматив ходов Представительские расходы В размере фактических затрат, но не более 4% фонда оплаты труда Расходы на рекламу Ряд затрат относится на расходы без ограничений. Остальные в размере фактических затрат, но не более 1% выручки (без НДС) Расходы на НИОКР В размере фактических затрат, в случае как положительного, так и отрицательного результата (в некоторых случаях с коэффициентом 1,5) Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков (подп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4% расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Пример 7. В 20__ г. ООО «Ф» истратило на представительские расходы 40 000 руб. А расходы на оплату труда за тот же период составили 700 000 руб. Сумма представительских расходов для налогообложения прибыли - 28 000 руб. (700 000 руб. х 4% : 100%). Оставшаяся часть представительских расходов — 12 000 руб. (40 000 руб. - 28 000 руб.) — в расчет налогооблагаемой прибыли не включается. Расходы на рекламу. В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, истраченные:  на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;  на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; 56  на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;  на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;  на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;  на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные качества при экспонировании. Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний. Пример 8. В 20__ г. ООО «Т» провело розыгрыш призов среди покупателей своей продукции. На покупку призов ООО «Т» истратило 900 000 руб., в том числе НДС — 137 250 руб. Выручка ООО «Л» за 2008 г. составила 60 000 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на приобретение призов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход, равна 600 000 руб. (60 000 000 руб. х 1%: 100%). Оставшиеся 150 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб. - 600 000 руб.) рекламных расходов при налогообложении прибыли не учитываются. Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему:  проезд;  жилье;  суточные;  другие расходы, произведенные этим сотрудником по поручению работодателя. Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определенных Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам — их подтверждение оправдательными документами. В настоящее время действует норма суточных по командировкам на территории РФ, в соответствии с которой работнику следует выплачивать 700 руб. Пример 9. ЗАО «М» расположено в г. кемерово, 14 мая 20__ г. оно направило одного из своих сотрудников в четырехдневную командировку в Москву. Перед началом командировки — 13 января 20__ г. — сотруднику выдали суточные из расчета 1000 руб. за день. Всего он получил 10 000 руб. Сотрудник, вернувшийся из командировки, 20 мая 20__ г. представил в бухгалтерию авансовый отчет на сумму 8200 руб., в том числе: 2800 руб. (700 руб. х 4 дн.) — суточные; 2400 руб. — стоимость билетов на поезд до Москвы и обратно; 3000 руб. — сумма, уплаченная за проживание в гостинице. 5400 руб. (2400 руб. + 3000 руб.) — включены в расходы средств, потраченных на проезд и проживание в гостинице. Сумма командировочных расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход, — 8200 руб. (700 руб. х 4 дн. + 5400 руб.). 1800 руб. (10 000 руб. - 2800 руб. - 3000 руб. - 2400 руб.) - возвращенные работником неиспользованные деньги. Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:  на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;  на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который должно утвердить Правительство РФ). Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования, при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) для реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). 57 Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ). Пример 10. В сентябре 2019 г. ОАО «Б» прекратило работу по созданию новой марки стирального порошка. Все усилия оказались безрезультатными. На эту работу ОАО «Б» истратило 200 000 руб. В состав прочих расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, организация может включить 100% этой суммы. С октября 2019 г. по сентябрь 2020 г. включительно (всего 12 мес.) ОАО «Б» может ежемесячно относить на расходы в целях налогообложения прибыли по 16 667 руб. (200 000 руб.: 12 мес). При положительном результате исследований понесенные ОАО «Б» затраты также включались бы в расходы для налогообложения прибыли в течение одного года. Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том периоде, в котором эти расходы были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ). Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение. Если посредник продает товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организации, которые определяют расходы методом начисления, признают вознаграждение расходом после того, как получат отчет от посредника о проделанной работе. А организации, использующие кассовый метод, включают вознаграждение в состав расходов лишь после того, как рассчитаются с посредником. Пример 11. ООО «С» (комитент) поручило ЗАО «М» (комиссионеру) продать 10 холодильников по 12 000 руб., в том числе НДС — 1830 руб., за штуку. Себестоимость одного холодильника — 7000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 5% (без учета НДС) стоимости каждого проданного холодильника. ЗАО «М реализовало всю партию холодильников. Для целей налогообложения прибыли агентское вознаграждение равно 5085 руб. (10 170 руб. х 10 шт. х 5% : 100%), включается в состав прочих расходов ООО «Снежок». Внереализационные расходы.(ст. 265 НК РФ) В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. Перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ. Этот перечень открытый.  проценты, начисленные по заемным средствам;  отрицательные курсовые и суммовые разницы;  затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;  признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;  средства, уплаченные за услуги банков;  потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций;  убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. 58 Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковский вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьей НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, которые можно признать для целей налогообложения. Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях. Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства выданные:  в одинаковой валюте;  на один и тот же срок;  под одинаковое залоговое обеспечение. Объемы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми. Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего процента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%. Пример 12. В январе 20__ г. ЗАО «П» получило на сопоставимых условиях три кредита по 300 000 руб. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму — 12% годовых, по третьему — 21% годовых. Средний процент по этим кредитам равен 14,33% [(300 000 руб. х 10% : 100% + 300 000 руб. х 12% : 100% + 300 000 руб. х 21%: 100%): : (300 000 руб. + 300 000 руб. + 300 000 руб.)]. Увеличим средний процент на 20%, получим 17,2% (14,33% + + 14,33% х 20% : 100%). Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ниже установленного предела: 10% < 17,2% и 12% < 17,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увечный на 20%: 21% > 17,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4383 руб. (300 000 руб. х 17,2% : 100% : 365 дн. х 31 дн.). Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 968 руб. при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются. Общая сумма процентов, включаемых в январе 20__ г. во внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9989 руб. (2548 руб. + 3058 руб. + 4383 руб.). Второй норматив применяется по долговым обязательствам, полученным в рублях, и равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте — 15% годовых. Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях, т.е. существует право выбора норматива и можно использовать тот из них, который позволит включить в состав внереализационных расходов большую сумму уплаченных процентов. Пример 13. Допустим, что ЗАО «П» решило рассчитывать норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если в январе 20__ г. данная ставка была равна 21%, то норматив составил 23,1% (21% х 1,1). Эта величина превысила размер процентов по всем трем кредитам: 10% < 23,1%, 12% < 23,1% и 21% < 23,1%. Значит, используя второй норматив, ЗАО «П» смогло отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, всю сумму процентов, начисленных в январе 2008 г. Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражена дебиторская или кредиторская задолженность. Кредиторы включают эти разницы во внереализационные расходы, если:  в день, когда они отгрузили продукцию, курс иностранной валюты был больше, чем 59 когда продукцию оплатил покупатель;  в день перечисления аванса в счет будущей поставки товаров курс был больше, чем в день отгрузки этих товаров. У дебиторов все наоборот. Они учитывают в расходах суммовые разницы из-за того, что:  в тот день, когда были оприходованы товары, курс иностранной валюты оказался меньше курса, установленного на день их последующей оплаты;  покупатель перечислил аванс по курсу, меньшему, чем курс, который был установлен на день отгрузки продукции. Пример 14. В ноябре 20__ г. ЗАО «В» отгрузило ООО «Запад» партию товара на 18 000 условных единиц (у.е.), в том числе НДС — 3000 у.е. Себестоимость товара — 200 000 руб. Покупатель оплатил товар в декабре 20__ г. В соответствии с договором 1 у.е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:  отгрузки — 32 руб.;  оплаты — 31 руб. 3000 руб. [3000 у.е. х (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)] — уменьшен НДС. В налоговом учете суммовая разница (без НДС) — 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) — относится на внереализационные расходы. Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд. Во всех других случаях организация не вправе включать штрафы и пени, предусмотренные договорами, в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход. Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу. Первая ситуация: продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую задолженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования. Указанные проценты нужно начислять начиная со дня, когда было уступлено право требования, и заканчивая днем, в который истекает срок погашения уступленного долга. По рублевым долгам начисляемые проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам — 15% годовых. Пример 15. ОАО «Б» 15 августа 20__ г. отгрузило ООО «Пульс» партию стиральных машин на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Их себестоимость составляет 160 000 руб. В договоре определено, что ООО «П» должно было оплатить товары до 16 сентября 20__ г. ОАО «Б», не дожидаясь оплаты, 29 августа 20__ г. уступило право требования долга ООО «О» за 180 000 руб. ОАО «Бумеранг», рассчитывая налог на прибыль, признает доходы и расходы методом начислений. В налоговом учете ОАО «Б» 15 августа 20__ г. был отражен доход от продажи 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). А 29 августа был выявлен убыток от уступки права требования в размере 56 000 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб.). Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заемными средствами за период с 29 августа по 16 сентября 20__ г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1). Тогда искомые проценты составят 2051 руб. (180 000 руб. х 23,1% : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Б»: 2051 руб. < 56 000 руб. Значит, ОАО «Б» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2051 руб. 60 Вторая ситуация: если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истек срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ). Пример 16. Изменим условия. Допустим, что ООО «П» не оплатило партию стиральных машин до 16 сентября 20__ г., поэтому 20 сентября 2014 г. ОАО «Б» уступило право требования долга ООО «О»за 160 000 руб. Для целей налогообложения убыток ОАО «Б» также равен 80 000 руб. 50% убытка - 40 000 руб. (80 000 руб. х 50% : 100%) -нужно было включить в состав внереализационных доходов 20 сентября 20__ г. Оставшиеся 40 000 руб. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга, т.е. 4 ноября 20__ г. Расходы не учитываемые в целях налогообложения:  дивиденды, выплачиваемые организацией;  пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;  взносы в уставный капитал;  средства и имущество, переданные по договору займа;  вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;  материальная помощь, выдаваемая работникам;  стоимость безвозмездно переданного имущества и др. Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике в целях налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ). Если организация ранее не принимала на себя гарантийных обязательств, то она при создании данного резерва должна исходить из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Пример 17. Организация продает принтеры. Цена одного принтера — 6000 руб. На каждый принтер покупателю выдается гарантия. В 20__ г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходы на гарантийный ремонт принтеров за три предыдущих года составили 800 000 руб., а выручка за тот же период — 11 500 000 руб. (без НДС), За январь 20__ г. организация реализовала 300 принтеров. Выручка от реализации принтеров за январь 20__ г. составила 1 800 000 руб. (6000 руб. х 300 шт.). Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,96% (800 000 руб.: 11 500 000 руб. х 100%). Таким образом, продав один принтер, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 418 руб. (6000 руб. х х 6,96% : 100%). Организация за I квартал 20__ г. отчислила в резерв 125 400 руб. (348 руб. х 300 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за 61 I квартал 20__ г. составили 150 000 руб. Таким образом, организация вправе включить в состав прочих расходов расходы на гарантийный ремонт в размере 24 600 руб. (150 000 руб. 125 400 руб.). Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Причем сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то расходы на гарантийный ремонт списываются за счет суммы созданного резерва. В том случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ). Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств. Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств. Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Пример 18. Организация в 20__ г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 20__ г. равна 55 000 000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%. Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 4 950 000 руб. (55 000 000 руб. х 9% : 100%). За три предыдущих года . фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 4 200 000 руб. Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 400 00 руб. (4 200 00 руб. : 3); 1 400 000 руб. < 4 950 000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1 400 000 руб. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств этого резерва. Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом 62 периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ). Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников. Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда. Пример 19. Организация в 2015 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2016 г. — 400 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2016 г. — 3 400 00 руб. Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 11, 76% (400 000 руб.: 3 400 00 руб. х 100%). В январе 2016 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 00 руб. В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 29 400 руб. (250 000 руб. х 11, 76% : 100%). Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счет резерва. В конце года сумму созданного резерва нужно сравнить с суммой фактически начисленных отпускных. Если резерв окажется больше, неиспользованный остаток должен быть включен в состав внереализационных доходов. В таком же порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся на три группы: 1) долги, срок погашения которых истек более 90 дней до даты инвентаризации; 2) долги, срок погашения которых истек от 45 до 90 дней до даты инвентаризации; 3) долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации. В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг). Пример 20. В 2016 г. организация решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2016 г. составила 25 000 000 руб.; 10% от выручки - 2 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%). Организация 31 марта 2016 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 15 500 000 руб., в том числе:  организация 1 должна была погасить 700 000 руб. до 25 мая 2016 г. (более 90 дней до конца I квартала 2016 г.);  организация 2 должна была погасить 400 000 руб. до 5 февраля г. (55 дней до конца I квартала 2016 г.);  организация 3 должна была погасить 900 000 руб. до 20 марта г. (12 дней до конца I квартала 2016 г.). Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1,50% задолженности по организации 2. 63 Сумма резерва будет равна 900 000 руб. (700 000 руб. + 400 000 руб. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 900 000 руб. < 2 500 000 руб. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы. Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом считается задолженность, по которой истек срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника. Сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, проводится за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ). Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу. А расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты. Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Пример 21. В 2016 г. ООО «Ист-про» получило выручку, равную 3 200 000 руб., в т.ч.: 600 000 руб. — в I квартале; 700 000 руб. — во II квартале; 1 500 000 руб. — в III квартале; 400 000 руб. — в IV квартале. Средняя выручка за квартал составляет 800 000 руб. [(600 000 руб. + 700 000 руб. + 1 500 000 руб. + 400 000 руб.): 4]. 800 000 руб. < 1 000 000 руб., следовательно, в 2017 г. ООО «Ист-про» может применять кассовый метод определения доходов и расходов. Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность. Поэтому в том случае, когда организация считает целесообразным применять метод начисления, она может им воспользоваться, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн руб. за квартал. Как уже говорилось, выбранный метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Этот метод не разрешается менять в течение всего года. Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов средняя выручка превысит 1 млн руб., то право на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января. Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом также являются полученные организацией авансы. Пример 22. ООО «С» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «С» 1 июля 20__ г. продало ООО «Т» станок за 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В целях исчисления НДС 000«С» определяет выручку «по отгрузке». 64 ООО «Т» оплатило станок 10 августа 20__ г. Следовательно, ООО «С» отразит в налоговом учете 10 августа 20__ г. доход от реализации станка в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. 45 000 руб.). Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство. Пример 23. ЗАО «М» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «М» июне 20__ г. получило материалы на сумму 265 000 руб., в том числе НДС — 40 500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. (без НДС). Следовательно, в июне 20__ г. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 200 000 руб. Проценты за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, также учитываются в момент их выплаты. Такие расходы являются нормируемыми. Пример 24. ООО «Р» для целей налогообложения использует кассовый метод признания доходов и расходов. ООО «Р» в январе 20__ г. получило на полгода банковский кредит в размере 100 000 руб. под 15% годовых. В июле 20__ г. ООО «Радуга» возвратило полученный кредит и выплатило проценты — 7500 руб. При расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, ООО «Р» используется норматив, который складывается из ставки рефинансирования Банка России увеличенной в 1,1 раза. Норматив равен 23,1% (21% х 1,1). Так как 23,1% > 15%, ООО «Р» могло в июле 20__ г. отнести на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, проценты, равные 7500 руб. Расходы по оплате труда учитываются в целях исчисления налога в тот момент, когда деньги выданы из кассы. Пример 25. ООО «В» применяет кассовый метод. ООО «Восток» в июле 20__ г. начислило своим сотрудникам заработную плату в сумме 250 000 руб.; 150 000 руб. выплатило работникам в июле, остальную часть — в августе 20__ г. Следовательно, в июле ООО «В» включило в расходы по оплате труда 150 000 руб., а в августе смогло включить в состав расходов по оплате труда оставшуюся часть — 100 000 руб. Организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию только по имуществу, которое оплачено и используется в производстве. Пример 26. ООО «З» определяет расходы и доходы кассовым методом. В мае 20__ г. ООО «З» приобрело электропогрузчик, но полностью выплатило за него деньги лишь в июне 20__ г. Он был учтен в составе основных средств по первоначальной стоимости — 700 000 руб. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Норма амортизации равна 1,67% (1:60 мес. х 100%). ООО «З» имеет право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, амортизационные начисления начиная с июля 20__ г. Ежемесячная сумма амортизационных начислений равна 11 690 руб. (700 000 руб. х 1,67%). Если организация применяет кассовый метод, то расходы по уплате налогов и сборов учитываются в момент, когда их перечислили с расчетного счета организации. Пример 27. ЗАО «Р» для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом. В мае 20__ г. у ЗАО «Р» была задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды в размере 30 000 руб. В июле 20__ г. ЗАО «Р» перечислило 20 000 руб. в погашение этой задолженности. 65 Следовательно, в июле 20__ г. ЗАО «Р» имеет право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, 20 000 руб. Поскольку организация вправе выбирать, каким методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация должна принимать во внимание все стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный метод нельзя менять в течение года. Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления. Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ). Пример 28. ООО «Орл» занимается пошивом детской одежды. По договору куплипродажи 12 января 20__ г. Покупателю была отгружена продукция на сумму 55 000 руб., в том числе НДС по ставке 10%-5000 руб. Для целей исчисления НДС выручка признается по отгрузке. ООО «Орл» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 50 000 руб. (55 000 руб. - 5000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен — 12 января 20__ г. Внереализационные доходы. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) у получающей стороны доход признается на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества (приемки-сдачи работ, услуг). Безвозмездно полученные денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов в день их зачисления на расчетный счет или поступления в кассу. В таком же порядке признаются внереализационные доходы по дивидендам от долевого участия в деятельности других организаций и суммы возвращенных взносов, ранее уплаченных некоммерческим организациям, на сумму которых уменьшена налогооблагаемая прибыль. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов. Пример 29. ЗАО «К» сдавало в субаренду складское помещение с 14 января по 17 мая 20__ г. Согласно договору субарендатор должен был перечислить аванс за весь период действия договора в сумме 365 800 руб., в том числе НДС —55 800 руб. В январе 20__ г. ЗАО «К» должно признать доход от субаренды в размере 45 000 руб. [(365 800 руб. - 55 800 руб.): 124 дн. х 18 дн.]. Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств признаются в тот день, когда их признал должник либо когда вступило в силу решение суда об уплате санкций. Пример 30. ООО «Инвес» 20 мая 20__ г. выставило претензию за нарушение договорных условий ООО «К» на сумму 30 000 руб. ООО «К» признало претензию в сумме 10 000 руб. и подтвердило свое согласие компенсировать понесенный ущерб. ООО «Инвес» в составе внереализационных доходов первого полугодия 20__ г. учло выставленную претензию в размере 10 000 руб. На последний день отчетного (налогового) периода доходом признаются:  сумма восстановленных резервов;  сумма дохода от участия в простом товариществе, распределяемого в пользу налогоплательщика;  доходы от доверительного управления имуществом. Стоимость материалов, полученных от ликвидации амортизируемого имущества, следует признать внереализационным доходом в день составления акта на списание основных средств. 66 Выявив доход (прибыли) прошлых лет, его нужно сразу же признать в качестве внереализационного дохода. Внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц определяются на дату совершения операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Финансовый результат от купли-продажи валюты (разница между курсом Банка России и курсом покупки-продажи) определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Порядок определения расходов. Расходы, определяемые методом начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Затраты на сырье и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство. Пример 31. ООО «Ф» определяет доходы и расходы методом начисления. В марте 20__ г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 80 руб. за 1 кг. В марте сдано на склад готовой продукции 18 000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,075 кг. Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в марте 20__ г. составили 108 000 руб. (80 руб. х 18 000 ед. х 0,075 кг/ед.). Так как амортизируемое имущество переносит свою стоимость на продукцию в течение всего срока полезного использования, то рассчитанная амортизация по нему подлежит ежемесячному отражению в составе расходов. Пример 32. ООО «Л» определяет доходы и расходы методом начисления. В июне 20__ г. оно купило и ввело в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 750 000 руб. Амортизация по этому станку начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка — 40 месяцев. Станок был оплачен только в мае 2015 г. Начиная с июля 20__ г. ООО «Л» может начислять в целях налогообложения прибыли ежемесячно амортизацию в размере 18 750 руб. (750 000 руб.: 40 мес). Также ежемесячно в качестве расходов признаются и расходы по оплате труда, начисленной в соответствии с требованиями трудового законодательства. Понятие «расходы на оплату труда» в налоговом учете намного шире, чем в бухгалтерском, так как по этой же статье учитывается стоимость бесплатно выдаваемой форменной одежды и др. Пример 34. Предприятие «В» определяет доходы и расходы методом начисления. В мае 20__ г. заработная плата работников, занятых на строительной площадке, составила 5 800 000 руб. В этом месяце работникам была выдана спецодежда на сумму 600 000 руб. Расходы на оплату труда в налоговом учете составили в мае 20__ г. 6 400 000 руб. (5 800 000 руб. + 600 000 руб.). Расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, причем эти расходы могут быть понесены не только собственником основных средств, но и арендатором и не зависят от факта оплаты. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, установленных законодательством. Расходы, связанные с образованием резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, признаются на дату реализации товаров, подлежащих такому обслуживанию. Расходы на образование резерва по сомнительным долгам учитываются равномерно и принимаются во внимание при налогообложении в течение периода, на который формируется этот резерв. Таким образом, на последнее число календарного месяца необходимо отразить сумму расхода на создание резерва по сомнительным долгам. Суммы комиссионных сборов, арендных (лизиноговых) платежей за арендуемое имущество, а также расходы на оплату сторонним организациям выполненных ими работ признаются на дату расчетов по заключенным договорам или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов. 67 Перенос убытков на будущее. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее проводится в очередности, в которой они понесены. Пример 35. ООО «Р» по итогам деятельности за 2015 г. получило убыток для целей налогообложения в размере 1 600 000 руб. В последующие годы налоговая база составила:  за 2016 г. - 700 000 руб.;  за 2017 г. - 900 000 руб. Убыток, полученный в 2007 г., погашается следующим образом. Год Сумма убытка, относимого в уменьшение Остаток убытка, подлежащий пеналогооблагаемой базы, руб. реносу на следующий год, руб. 2016-й 700 000 900 000 (1 600 000 - 700 000) 2017-й 900 000 Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда этот убыток уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. 6. Налоговые ставки(ст. 284 НК РФ) Основная налоговая ставка по налогу на прибыль — 20%. При этом:  сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;  сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ, причем законами этих субъектов данная ставка может быть снижена, но не более чем до 13,5%. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство: 10% — от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств, или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; 20% — со всех остальных доходов. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ; 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. 7. Налоговый и отчетный периоды. (ст. 285 НК РФ) Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Налоговая декларация подается до 28 марта следующего года. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие; девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Налоговые расчеты представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. НК РФ предусматривается исчисление; 1) налога на прибыль за налоговый период; 2) квартальных авансовых платежей по налогу; 3) ежемесячных авансовых платежей по налогу. 68 По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала года. В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа. Размер ежемесячного авансового платежа может определяться: Первый вариант предполагает расчет, исходя из сумм авансовых платежей за предыдущие налоговые периоды. Квартал текущего налогового периода 1 II 111 IV Сумма ежемесячного авансового платежа Ежемесячный, авансовый платеж за последний квартал предыдущего налогового периода 1/3 авансового платежа за первый отчетный период текущего года 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и суммой авансового платежа по итогом первого квартала 1/3 разницы между суммой авансового платежа за девять месяцев и суммой авансового платежа за полугодие Пример 36. ООО «В» в 20__ г. перечисляло налог на прибыль ежемесячными авансовыми платежами. При этом оно решило рассчитывать сумму платежей исходя из прибыли за предыдущий квартал. Для упрощения вычислений будем считать, что ежемесячные авансовые платежи, уплаченные во II квартале 20__ г., у ОАО «Восточный» равны авансовому платежу за I квартал 20__ г. Согласно декларации по налогу на прибыль за I квартал 20__ г. налогооблагаемая база ОАО «В» составила 300 000 руб. Следовательно, во II квартале ежемесячные авансовые платежи равны:  в федеральный бюджет — 2000 руб. (300 000 руб. х 2%): 3;  в региональный бюджет — 18 000 руб. (300 000 руб. х 18%): 3. Платежи должны быть перечислены не позднее 28 апреля, 28 мая, 28 июня. Не позднее 28 июля 20__ г. ОАО «В» должно сдать в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2008 г. Согласно декларации налогооблагаемая прибыль равна 800 000 руб. Получается, что авансовый платеж за II квартал 20__ г. составил:  в федеральный бюджет -10 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х 2%);  в региональный бюджет — 90 000 руб. (800 000 руб. - 300 000 руб. х 18%). Не позднее 28 июля 20__ г. ОАО «Восточный» должно перечислить в бюджет разницу между налогом, начисленным по итогам первого полугодия, и суммой перечисленных ежемесячных авансовых платежей, которая равна 40 000 руб. (160 000 руб. - 60 000 руб. - 60 000 руб.). Аналогично рассчитываются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в III и IV кварталах 20__ г. Второй вариант основан на исчислении ежемесячного авансового платежа, исходя из фактически полученной прибыли. Для этого фактически полученную прибыль, исчисленную нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, умножают на ставку налога. Из этой суммы вычитают ранее начисленные суммы авансовых платежей. Не уплачивают ежемесячные авансовые платежи: 1) организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 15 млн. рублей за каждый квартал (60 млн. рублей за четыре квартала); 2) бюджетные учреждения; 3) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; Перечисленные налогоплательщики уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. 69 Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее сроков, установленных для подачи налоговых деклараций за каждый отчетный период: - ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода; - ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли - не позднее 28-го числа следующего месяца; - квартальные авансовые платежи - не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом. Если уплаченные в течение какого-либо квартала ежемесячные авансовые платежи превысят часть авансового платежа по итогам отчетного периода, то организация имеет право зачесть сумму излишне уплаченных ежемесячных авансовых платежей в счет уплаты иных налогов, пеней или др. Уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за прошлый месяц. Организация может избрать способ уплаты налога на прибыль, а именно в виде ежемесячной уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из полученной прибыли, п. 2 ст. 285 НК РФ установлен порядок определения отчетных периодов. Для таких организаций отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Следовательно, подлежащую ежемесячной уплате сумму авансового платежа исходя из фактической прибыли определяют с учетом ежемесячных авансовых платежей, уже начисленных и уплаченных в предыдущие месяцы. Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают такие авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог. В этот же срок ежемесячно организации обязаны представлять и налоговые декларации за отчетный период, заканчивающийся предыдущим месяцем. Особенности налогообложения дивидендов. Сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляет налоговый агент исходя из общей суммы налога. Эта сумма определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранцам в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если полученная разница отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не проводится. Пример 37. Уставный капитал компании А состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежат 700 акций, иностранной — 300 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на одну акцию. Кроме того, компания А получила от компании Б дивиденды от долевого участия в размере 100 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, равна 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций). Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению при выплате иностранной организации, — 300 руб. (1 руб. х 300 акций). Ставка налога — 15%. Сумма налога, удержанного у иностранной организации, - 45 руб. (300 руб. х 15%). Сумма, подлежащая налогообложению при выплате российской организации (700 руб. 100 руб.) и полученная в виде дивидендов от компании Б, равна 600 руб. Сумма облагаемого дохода на одну акцию - 0,857 руб. (600 руб.: 700 шт.). Сумма налога по ставке 13%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией — плательщиком налога на прибыль, — 78 руб. (0,857 руб. х 700 акций х 13%). Налоговый учет. Принципы его организации. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ (ст. 313). 70 Иными словами, налоговый учет — это система обобщения и формирования информации, которая необходима для того, чтобы исчислить налог на прибыль. Правила, установленные гл. 25 НК РФ, таковы, что сделать это на основе одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно. И главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию для целей налогообложения о каждой хозяйственной операции. Из данных налогового учета должно быть ясно:  как определяются доходы и расходы организации;  как определяется доля расходов, учитываемая для целей налогообложения в следующих отчетных периодах;  какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;  как формируется сумма резервов;  каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль. Глава 25 НК РФ НК РФ не содержит жестких стандартов и правил ведения налогового учета. Она предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что организация самостоятельно решит, как вести налоговый учет. Порядок ведения налогового учета организация устанавливает приказом об учетной политике для целей налогообложения, который подписывает руководитель организации. Вносить в него изменения можно, если изменилось законодательство о налогах и сборах и если организация решила изменить методы учета. Аналитические регистры налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — это формы, в которых систематизируется и обобщается информация, необходимая для расчета налога на прибыль. Эти регистры заполняются по данным первичных документов. Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета. Статья 313 НК РФ рекомендует использовать в качестве регистров налогового учета бухгалтерские регистры. Если же информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, окажется недостаточно для расчета налоговой базы, организация может внести в них дополнительные реквизиты. Вместе с тем НК РФ разрешает вести отдельные регистры налогового учета, никак не связанные с регистрами бухгалтерского учета. Отметим, что ст. 313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать обязательные формы регистров налогового учета. Методы ведения налогового учета. Существует две методики организации налогового учета. Первая заключается в том, что организация корректирует для целей налогообложения данные бухгалтерского учета. Вторая методика — это автономная система налогового учета, никак не связанная с бухгалтерским учетом. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организациям, которые решат рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, нужно четко определить, по каким хозяйственным операциям правила бухгалтерского учета и правила учета для целей налогообложения совпадают, а по каким операциям различаются. Когда правила совпадают, операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Чтобы таких операций было как можно больше, нужно постараться сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику. Иными словами, установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Пример 38. ОАО «М» 15 августа 20__ г. приобрело и ввело в эксплуатацию деревообрабатывающий станок. Поставщику станка было уплачено 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Станок относится к четвертой амортизационной группе и его можно использовать от пяти лет одного месяца до семи лет. ОАО «М» и в бухгалтерском учете, и для целей нало71 гообложения начисляет амортизацию по всем основным средствам линейным методом. ОАО «М» установило одинаковый срок полезного использования станка — шесть лет. Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ОАО «М» рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Информация об основных средствах отражается в специальной ведомости учета основных средств. Она выглядит так, как показано в таблице. Наименование объекта Деревообрабатывающий станок Ведомость учета основных средств ИнвенДата вво- Для целей бухгалтерско- Для целей налогооблотарный да в эксго учета жения номер плуатацию первона- срок полез- первона- срок полезчальная ного исчальная ного исстоимость, пользова- стоимость, пользоваруб. ния, лет руб. ния, лет 1 15.08.20__ 100 000 6 100 000 6 Норма амортизации деревообрабатывающего станка равна 1,389% (1: 72 мес. х 100%). Ежемесячно по деревообрабатывающему станку начисляется амортизация в 1389 руб. (10 000 руб. х 1,389% : 100%). Такая же сумма амортизации будет учитываться при налогообложении прибыли. ОАО «Марс» может не отражать сумму амортизации в отдельном налоговом регистре, а использовать для целей налогообложения кредитовые обороты по синтетическому счету 02 «Амортизация основных средств». Разумеется, правила бухгалтерского учета не всегда удастся «состыковать» с налоговым законодательством. В этом случае обороты по бухгалтерским счетам придется корректировать для целей налогообложения. Для этого организации придется самостоятельно разработать специальный расчет и утвердить его приказом об учетной политике для целей налогообложения. Пример 39. ЗАО «С» 1 июня 20__ г. заключило с банком кредитный договор и получило сумму 2 400 000 руб. на срок три месяца. Проценты выплачиваются банку ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца. Проценты за кредит составляют 30% годовых. Сумма процентов, которые ежемесячно нужно уплачивать банку, равна 60 000 руб. (2 400 000 руб. х 30%: 100%: 12 мес.). Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Север» рассчитывает нормативную величину процентов по кредиту исходя из ставки рефинансирования Банка России и определяет доходы и расходы методом начисления. ЗАО «С» должно отразить в налоговом учете проценты по кредиту в составе внереализационных расходов. А величина процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, не должна превышать учетную ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Ставка рефинансирования Банка России в 2021 г.— 4,25% годовых. Итак, сумма процентов по кредиту, которую ЗАО «С» вправе учесть при налогообложения прибыли за июнь 20__ г., равна 9 350 руб. (2 400 000 руб. х 4,25% х 1,1 : 12 мес). Значит, для целей налогообложения операционные расходы ЗАО «Север» составили 9 350 руб., поэтому для налогообложения прибыли фактические расходы (60 000 руб.) нужно было уменьшить на 50 650 руб. (60 000 руб. – 9 350 руб.). 72 СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ 1. Экономическое содержание. Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов заменили плату за пользование объектами животного мира и аукционную систему продажи квот на вылов объектов водных биологических ресурсов в целях промышленного рыболовства. Эти сборы введены с 1 января 2004 г. гл. 251Х НК РФ, относятся федеральным налогам и сборам и обязательны для уплаты на всей территории РФ 2. Плательщики сборов (ст. 333.1 НК РФ).  организации;  физические лица, в том числе индивидуальные предпринимали. Юридические и физические лица признаются плательщиками данных сборов, если они получили в установленном порядке лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира на территории РФ или лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. 3. Объекты налогообложения (ст. 333.2 НК РФ). Объекты водных биологических ресурсов в целях взимания сбора подразделяются на две группы:  объекты животного мира в соответствии с перечнем, установленным п. 1 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;  объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пп. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Не признаются объектами обложения объекты животного мира и водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока (по перечню, утверждаемому Правительством) и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования. Такое право распространяется только на количество (объем) объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты использования объектов животного мира и лимиты и квоты на добычу (вылов) водных биологических ресурсов для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Федерации по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. 4. Ставки сборов (ст. 333.3 НК РФ). В НК РФ установлены три шкалы ставок сбора для каждой группы объектов налогообложения. Для каждого вида объектов животного мира существует своя ставка сбора, определенная в абсолютных единицах — рублях за единицу об- щ лагаемой базы. Ставки не зависят 73 от места обитания конкретного вида животных и применяются на всей территории РФ. Ставки сборов установлены ст. ЗЗЗ3 НК РФ. Пример приведен в таблице (п. 1 ст. ЗЗЗ3 НК РФ). Ставки сборов по объектам животного мира Наименование объекта животного мира Ставка сбора за одно животное, руб. Овцебык, гибрид зубра с бизоном или домашним скотом 15 000 Медведь (за исключением камчатских популяций и медведя 3000 белогрудого) Медведь бурый (камчатские популяции), медведь белогрудый 6000 Благородный олень, лось 1500 Пятнистый олень, лань, снежный баран, сибирский горный ко600 зел, серна, тур, муфлон Косуля, кабан, кабарга, рысь, росомаха 450 Дикий северный олень, сайгак 300 Соболь, выдра 120 Барсук, куница, сурок, бобр 60 Харза 100 Енот-полоскун 30 Степной кот, камышовый кот 100 Европейская норка 30 Глухарь, глухарь каменный 100 Улар кавказский 100 Саджа 30 Фазан, тетерев, водяной пастушок, малый погоныш, погоныш 20 крошка, погоныш, большой погоныш, камышница В п. 4 ст. 333.3 установлены ставки сборов по объектам водных биологических ресурсов (за исключением морских млекопитающих), а в п. 5 этой же статьи — ставки сборов по объектам водных биологических ресурсов — морских млекопитающих. Предусмотрены две льготные ставки: 0% и 50% общеустановленной ставки. Нулевая ставка применяется, когда пользование такими объектами животного мира осуществляется в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний животных, регулирования видового состава объектов животного мира, воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти, изучения запасов, а также в научных целях в соответствии с российским законодательством. Ставка 50% от общеустановленной ставки применяется при изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных. Ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов установлены в рублях за 1 т облагаемого вида водных биологических ресурсов. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, устанавливаются в зависимости от места их обитания. Также предусмотрены льготные ставки. В соответствии с п. 6 ст. 333.3 НК РФ возможно исчисление сбора по ставке 0% в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется при рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов, а также в научно- исследовательских и контрольных целях. Ставки сбора за объекты водных биологических ресурсов, включая морских млекопитающих, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15% указанных ставок сбора. Градо- и поселкообразующими организациями для целей использования пониженной ставки сборов являются организации при соблюдении следующих критериев: 74 1) рыбохозяйственные организации должны быть зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ; 2) численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей по состоянию на 1 января календарного года, в котором осуществляется выдача разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта; 3) объем реализованной организациями рыбной продукции или выловленный объем водных биологических ресурсов должен составлять не менее 70% за календарный год, предшествовавший году выдачи разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов; 4) рыбохозяйственные организации должны осуществлять рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащего им на праве собственности или используемого ими на основании договоров фрахтования. Перечисленные критерии должны соблюдаться одновременно, несоблюдение одного из них может лишить рыбохозяйственные организации статуса градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций. Для хозяйствующих субъектов, реализующих и (или) перерабатывающих доставленные на территорию РФ добытые водные биологические ресурсы, ставка сбора составляет 10% стандартного размера ставок. 5. Порядок исчисления и сроки уплаты сборов (ст.333.4 НК РФ). Сумма сбора определяется в отношении каждого объекта животного мира или каждого объекта водных биологических ресурсов как произведение количества этих объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира. Суммы сбора за пользование объектами животного мира уплачиваются плательщиками при получении лицензии (разрешения) на пользование этими объектами, а суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачиваются в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса — 10% исчисленной суммы сбора, и она уплачивается при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Пример 1. Компания получила разрешение на ведение рыбного промысла на три месяца на два вида биоресурсов в Каспийском бассейне: воблу (500 т) и судака (300 т). Ставка сбора по вобле — 200 руб. за 1 т, по судаку — 1000 руб. за 1 т. Таким образом, сумма сбора за право вылова воблы составила 100 000 руб. (200 руб. х 500 т). По судаку — 300 000 руб. (1000 руб. х 300 т). Общая сумма сбора равна 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.). В этом случае организация уплачивает разовый сбор. При получении разрешения — в размере 10% исчисленной суммы сбора - 40 000 руб. (400 000 руб. х 10% : 100%), в том числе по вобле -10 000 руб., по судаку - 30 000 руб. Оставшаяся сумма сбора будет уплачиваться равными долями в течение всего срока действия разрешения ежемесячно не позднее 20-го числа. Таким образом, ежемесячно будут уплачиваться следующие суммы сбора:  по вобле - 30 000 руб. [(100 000 руб. - 10 000 руб.) : 3];  по судаку - 90 000 руб. [(300 000 руб. - 30 000 руб.) : 3]. Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании соответствующего разрешения на добычу (вылов), уплачивается в виде единовременного взноса не позднее 20-го числа месяца, следующего за последними месяцем срока действия такого разрешения. Сбор за пользование объектами животного мира плательщики уплачивают по местонахождению органа, выдавшего соответствующую лицензию (разрешение). Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается:  плательщиками — физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, — по местонахождению органа, выдавшего лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов; 75  плательщиками — организациями и индивидуальными предпринимателями — по месту своего учета. 6. Порядок представления сведений органами, выдающими лицензии (разрешения) (ст. 333.6 НК РФ). Органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведения о сроках уплаты сбора. 7. Порядок представления сведений организациями и ИП, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) (ст. 333.7 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, использующие объекты животного мира по соответствующей лицензии (разрешению), не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов. По истечении срока действия такой лицензии (разрешения) организации и индивидуальные предприниматели вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям), выданным уполномоченным органом. Зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) осуществляется в установленном порядке при условии представления документов, перечень которых утверждается федеральным налоговым органом. Организации и индивидуальные предприниматели, использующие объекты водных биологических ресурсов по соответствующей лицензии (разрешению), не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Сведения о количестве объектов водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения на их добычу (вылов), организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту своего учета не позднее сроков уплаты единовременного взноса (п. 2 ст. ЗЗЗ7 НК РФ). 76 ВОДНЫЙ НАЛОГ 1. Экономическое содержание. Водный налог взимается с 1 января 2005 г. в связи с вступлением и силу гл. 252 НК РФ. с введением в действие этого налога установлены новые правовые нормы платного пользования водными объектами (водопользования), которые отчасти повторяют положения ранее действовавшего законодательства. 2. Налогоплательщики (333.8 НК РФ):  организации;  физические лица. Признание юридических и физических лиц плательщиками водного налога происходит при условии осуществления ими специального и (или) особого водопользования в соответствии с законодательством РФ. 3. Объекты налогообложения (333.9 НК РФ):  забор воды из водных объектов;  использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;  использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;  использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. Не облагают водным налогом некоторые виды водопользования, которые условно можно разделить на четыре группы:  деятельность, неразрывно связанная с водным объектом (рыбоводство, рыболовство, судоходство, строительство, орошение, разработка месторождений);  деятельность, попадающая под обложение другим налогом (извлечение минеральных и термальных вод);  деятельность, относящаяся к водоохранной;  если по виду деятельности предоставлены льготы (обеспечение пожарной безопасности, нужд обороны, отдых инвалидов и детей). 4. Налоговая база (ст. 333.10 НК РФ). По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, определяет налоговую базу налогоплательщик в отдельности в отношении каждого водного объекта. В том случае, когда в отношении водного объекта установлены разные налоговые ставки, налогоплательщик определяет налоговую базу применительно к каждой налоговой ставке. 1. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Существуют разные способы определения объема волы в целях налогообложения. Наиболее точные данные о размере водопотребления дают водоизмерительные приборы. В этом случае определенный на основании их показаний объем воды, забранной из водного объекта, отражается в журнале первичного учета использования воды. Другой способ предусматривает проведение расчетов с учетом времени работы и производительности технических средств. Если невозможно использовать эти два способа, применяются нормы водопотребления. 2. При использовании акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях) налоговая база исчисляется как площадь предоставленного водного пространства. Основанием для определения этого показателя служат данные лицензии на водопользование (договора на водопользование), а при отсутствии в лицензии (договоре) таких данных — материалы технической и проектной документации. 77 3. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база представляет собой количество произведенной за налоговый период электроэнергии. 4. При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой за налоговый период (в тысячах кубических метров), и расстояния сплава (в километрах), деленного на 100. 5. Налоговым периодом (ст. 333.11 НК РФ) признается квартал. 6.Налоговые ставки (ст. 333.12 НК РФ). Для учета потенциала водных ресурсов и интенсивности водопользования в разных регионах налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. Ставки налога при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов устанавливаются по экономическим районам, в этих районах — по бассейнам рек и озер и измеряются в рублях на 1000 м3 забранной воды. Для морской воды налоговая ставка установлена в зависимости от моря, из которого забирается вода, также в рублях за 1000 м3 Кроме того, существуют ставки налога при использовании акватории объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, устанавливаемые в тысячах рублей в год за 1 км2 используемой акватории в зависимости от экономического района. Аналогично устанавливаются ставки налога при использовании акватории территориального моря РФ и внутренних морских вод и в тех же единицах. Помимо прочего, определены ставки налога при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики, (в рублях за 1000 кВт * ч), а также ставки налога при использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях (в рублях за 1000 м3 сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава). В этих случаях ставки установлены в зависимости от бассейнов рек, озер и морей. Водопользование в пределах установленных лимитов — важное условие рационального потребления водных ресурсов. Нарушение этого требования влечет за собой применение по отношению к водопользователям определенных экономических мер воздействия. При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере. Если у налогоплательщика нет утвержденных квартальных лимитов водопользования, то этот показатель определяется расчетным путем как 1/4 утвержденного годового лимита. При заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения предусмотрен льготный порядок налогообложения, который выражается в применении пониженной налоговой ставки. До 2015 года ее величина составляла 70 рублей за 1 000 куб. м. Начиная с 2015 года ставки водного налога должны применяться с корректировкой повышающими коэффициентами, значения которых на период с 2015 по 2025 год приведены в п. 1.1 ст. 333.12 НК РФ. С 2026 года повышающий коэффициент станет расчетным и будет определяться фактическим изменением потребительских цен за год, предшествующим году начала применения соответствующего расчетного коэффициента. Каждый следующий коэффициент будет применен к фактически сложившейся ставке за предшествующий год. Ставка, рассчитанная с учетом коэффициента, должна быть выражена в целых рублях. Ежегодные повышающие коэффициенты должны применяться также при расчете ставки в случаях обязательного применения иных повышающих коэффициентов:  5-кратного — при сверхлимитном заборе воды;  10-кратного — при заборе подземных вод для их дальнейшей продажи;  10-процентного — при отсутствии средств измерения объемов забранной воды. С 2015 года повышена льготная ставка водного налога, предусмотренная для забора воды в целях водоснабжения населения. Для нее тоже планируется планомерный рост в течение 2015–2025 годов, но он выражен не в коэффициентах, а в конкретных рублевых значениях. С 2026 года к этой ставке в порядке, аналогичном введенному для ставок водного налога по основным видам водопользования, также начнет применяться расчетный повышающий коэффициент, зависящий от изменения потребительских цен. 78 8. Порядок исчисления и уплаты налога (ст. 333.13 НК РФ). Сумму налога по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Пример1. У организации на балансе числится гидроэлектростанция на Волге. За квартал ГЭС выработала 5 000 000 кВт – ч электроэнергии. Ставка налога при пользовании водными объектами для выработки электроэнергии — 9.84 руб. за 1000 кВт • ч электроэнергии. Таким образом, сумма налога равна 49 200 руб. (5 000 000 руб.: 1000 кВт • ч х 9,84 руб./кВг * ч). Пример. Организации в Воронежской области установлен ежемесячный лимит пользования поверхностными водными объектами (прочие реки и озера): по забору воды для технологических нужд — 20 000 м3. Фактический забор воды за I квартал составил 70 000 м3. Ставка налога равна 258 руб. за 1000 м3 забора воды для технологических нужд. Поскольку водный налог исчисляется за квартал, определяется квартальный лимит - 60 000 м3 (20 000 м3 х 3 мес). Налог в пределах лимита — 15 480 руб. (258 руб. х 60 000м3). За сверхлимитный забор воды ставка увеличивается в 5 раз, поэтому налог за сверхлимит ранен 12 900 руб.[258 руб. х (70000м3 - 60 000м3) * х 5]. Общая сумма налога — 28 380 руб. (15 480 руб. - 12 900 руб.). 9. Сроки уплаты налога (ст. 333.14 НК РФ). Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется в срок, установленный для уплаты налога. 79 ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА 1. Экономическая характеристика. В соответствии со ст. 333.16 НК РФ под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с физических и юридических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены совершать в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ. При этом выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Указанные органы и должностные лица, не вправе взимать за совершение юридически значимых действий иные платежи, за исключением государственной пошлины. Регулируется уплата государственной пошлины гл. 25.3 НК РФ 2. Налогоплательщики (ст. 333.17 НК РФ). Плательщиками государственной пошлины признаются: 1) организации; 2) физические лица. Указанные лица признаются плательщиками в случае, если они: 1) обращаются за совершением юридически значимых действий; 2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины. 3. Объект взимания пошлины Объекты взимания государственной пошлины Действия Документы нотариальные действия, совершаемые нотариусами гос. нотариальных контор или уполномоченными должностными лицами органов местного самоуправл. исковые и иные заявления и жалобы, подаваемые в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный суд РФ государственная регистрация актов гражданского состояния, другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния документы, выдаваемые: - судами; - гос. нотариальными конторами; - должностными лицами органов исполнительной власти; - органами местного самоуправления; - органами ЗАГС совершение других юридически значимых действий, определяемых гл. 25.3 НК РФ документы, связанные с приобретением или выходом из гражданства 4. Размеры государственной пошлины Размер госпошлины дифференцирован в зависимости от характера производимого действия или выдаваемого документа и установлен в рублях, процентах или комбинированно (в рублях и процентах) При затруднительности определения цены иска в момент его предъявления размер госпошлины устанавливается судьей предварительно, с последующим довзысканием пошлины сообразно цене иска при разрешении суда. 80 1. По делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, госпошлина уплачивается в следующих размерах: 1) при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска: до 10 000 рублей - 4 процента цены иска, но не менее 200 рублей; от 10 001 рубля до 50 000 рублей - 400 рублей плюс 3 процента суммы, превышающей 10 000 рублей; от 50 001 рубля до 100 000 рублей - 1 600 рублей плюс 2 процента суммы, превышающей 50 000 рублей; от 100 001 рубля до 500 000 рублей - 2 600 рублей плюс 1 процент суммы, превышающей 100 000 рублей; свыше 500 000 рублей - 6 600 рублей плюс 0,5 процента суммы, превышающей 500 000 рублей, но не более 20 000 рублей; 2) при подаче искового заявления имущественного характера, не подлежащего оценке, а также искового заявления неимущественного характера: для физических лиц - 100 рублей; для организаций - 2 000 рублей; 3) при подаче искового заявления о расторжении брака - 200 рублей; 4) при подаче заявления о повторной выдаче копий решений, приговоров, копий других документов из дела, выдаваемых судом - 2 рубля за одну страницу документа, но не менее 20 рублей; 5) при подаче заявления по делам о взыскании алиментов - 100 рублей. Если судом выносится решение о взыскании алиментов как на содержание детей, так и на содержание истца, размер государственной пошлины увеличивается в два раза. 2. По делам, рассматриваемым в арбитражных судах, госпошлина уплачивается в следующих размерах: 1) при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска: до 50 000 рублей - 4 процента цены иска, но не менее 500 рублей; от 50 001 рубля до 100 000 рублей - 2 000 рублей плюс 3 процента суммы, превышающей 50 000 рублей; от 100 001 рубля до 500 000 рублей - 3 500 рублей плюс 2 процента суммы, превышающей 100 000 рублей; от 500 001 рубля до 1 000 000 рублей - 11 500 рублей плюс 1 процент суммы, превышающей 500 000 рублей; свыше 1 000 000 рублей - 16 500 рублей плюс 0,5 процента суммы, превышающей 1 000 000 рублей, но не более 100 000 рублей; 2) при подаче искового заявления по спорам, возникающим при заключении, изменении или расторжении договоров, а также по спорам о признании сделок недействительными - 2 000 рублей; 3) при подаче заявления о признании должника несостоятельным (банкротом) - 2 000 рубей; 4) при подаче заявления о повторной выдаче копий решений, постановлений суда, копий других документов из дела, выдаваемых арбитражным судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликата исполнительного листа - 2 рубля за одну страницу документа, но не менее 20 рублей. 3. За совершение нотариальных действий нотариусами гос. нотариальных контор или должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправ-ления, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах: 1) за удостоверение доверенностей, требующих нотариальной формы - 200 рублей; 3) за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций - 500 рублей; 4) за удостоверение брачного договора - 500 рублей; 5) за удостоверение завещаний, за принятие закрытого завещания - 100 рублей; 81 6) за удостоверение доверенностей на право пользования и распоряжения имуществом:  детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам - 100 рублей;  другим физическим лицам - 500 рублей; 7) за удостоверение доверенностей на право пользования или распоряжения автотранспортными средствами:  детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам - 250 рублей;  другим физическим лицам - 400 рублей; 8) за свидетельствование подлинности подписи:  на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц, - 100 рублей;  на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридических лиц (с каждого лица, на каждом документе) - 200 рублей; 9) за выдачу свидетельства о праве на наследство по закону и по завещанию:  детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам наследодателя - 0,3 процента стоимости наследуемого имущества, но не более 100 000 рублей;  другим наследникам - 0,6 процента стоимости наследуемого имущества, но не более 1 000 000 рублей; 4. За государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах: 1) за государственную регистрацию заключения брака, включая выдачу свидетельства, 200 рублей; 2) за государственную регистрацию расторжения брака, включая выдачу свидетельств:  при взаимном согласии супругов, не имеющих общих несовершеннолетних детей, - 200 рублей с каждого из супругов;  при расторжении брака в судебном порядке - 200 рублей с каждого из супругов;  при расторжении брака по заявлению одного из супругов в случае, если другой супруг признан судом безвестно отсутствующим, недееспособным или осужденным за совершение преступления к лишению свободы на срок свыше трех лет, - 100 рублей; 3) за государственную регистрацию установления отцовства, включая выдачу свидетельства об установлении отцовства, - 100 рублей; 4) за государственную регистрацию перемены имени, включая выдачу свидетельства о перемене имени, - 500 рублей; 5) за выдачу физическим лицам справок из архивов органов записи актов гражданского состояния и иных уполномоченных органов - 50 рублей. 5. Льготы по уплате госпошлины (ст. 333.35 – 333.39 НК РФ) Льготы по уплате госпошлины могут предоставляться в виде освобождения от уплаты пошлины, а также отсрочки или рассрочки платежа. От уплаты госпошлины, в частности, освобождаются:  физические лица - Герои Советского Союза, Герои РФ и полные кавалеры ордена Славы - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде РФ, при обращении в органы или к должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы, осуществляющие госрегистрацию актов гражданского состояния;  физические лица - участники и инвалиды Великой Отечественной войны - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде РФ, при обращении в органы или к должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы, осуществляющие госрегистрацию актов гражданского состояния. 6. Порядок и сроки уплаты государственной пошлины Плательщики уплачивают госпошлину в следующие сроки: 82 1) при обращении в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной); 2) при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий; 3) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов); 4) при обращении за совершением иных юридически значимых действий - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов. Госпошлина уплачивается плательщиком в случае, если:  за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях.  среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо или несколько лиц освобождены от уплаты госпошлины, размер госпошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от нее. При этом оставшаяся часть суммы госпошлины уплачивается лицом или лицами, не освобожденными от уплаты госпошлины. Государственная пошлина уплачивается в наличной или безналичной форме. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком:  в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении.  в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата. 83 НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ 1. Экономическое содержание. Для стран с высокой долей сырьевого сектора важно построение эффективной системы налогообложения природных ресурсов. Суть налогообложения ресурсов заключается в перераспределении ренты или сверхприбыли для эффективного использования природных ресурсов с помощью бюджетно-налогового механизма. НДПИ введен в действие гл. 26 НК РФ. 2. Налогоплательщики (ст. 334 НК РФ). Налогоплательщиками признаются организации и ИП, признаваемые в соответствии с законодательством РФ пользователями недр Предоставление недр в пользование оформляется специальной лицензией. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в качестве плательщиков в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория конкретного субъекта РФ, на которой расположен участок недр. Исключение предусмотрено для налогоплательщиков, добывающих полезные ископаемые:  на континентальном шельфе РФ;  в исключительной экономической зоне РФ;  за пределами территории РФ, если эта добыча проводится на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств, либо используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Они подлежат постановке на учет по местонахождению организации либо по месту жительства физического лица. 3. Объекты налогообложения (ст. 336 НК РФ). Полезные ископаемые представляют собой минеральные образования земной коры, химический состав и физические свойства которых позволяют эффективно использовать их в сфере материального производства. Налоговым законодательством определены следующие случаи признания и непризнания полезных ископаемых объектами налогообложения по НДПИ. Необходимым условием признания полезных ископаемых объектами налогообложения является факт их извлечения из природной среды (недр), причем важен и качественный уровень минерального сырья (ст. 337). Объекты обложения налогом на добычу полезных ископаемых Объектами налогообложения Объектами налогообложения признаются не признаются Полезные ископаемые, добытые из Общераспространенные полезные ископаемые и поднедр на территории РФ на участке земные воды, не числящиеся на государственном банедр, предоставленном налогоплалансе запасов полезных ископаемых, добытые индивительщику в пользование в соответст- дуальным предпринимателем и используемые им неповии с законодательством РФ средственно для личного потребления Полезные ископаемые, извлеченные из Добытые (собранные) минералогические, палеонтолоотходов (потерь) добывающего произ- гические и другие геологические коллекционные матеводства, если такое извлечение подле- риалы жит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах Полезные ископаемые, добытые из Полезные ископаемые, добытые из недр при образованедр за пределами территории РФ, ес- нии, использовании, реконструкции и ремонте особо ли эта добыча осуществляется на тер- охраняемых геологических объектов, имеющих научриториях, находящихся под юрисдик- ное, культурное, эстетическое, санитарноцией РФ (а также арендуемых у инооздоровительное или иное общественное значение. странных государств или используеПорядок признания геологических объектов особо охмых на основании междураняемыми геологическими объектами, имеющими на84 Объектами налогообложения Объектами налогообложения признаются не признаются народного договора) на участке недр, учное, культурное, эстетическое, санитарнопредоставленном налогоплательщику в оздоровительное или иное общественное значение, успользование танавливается Правительством РФ Полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке Дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений Полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Полезные ископаемые подразделяются на твердые, жидкие и газообразные. В налоговом законодательстве они сгруппированы по своим физико-химическим свойствам: 1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы; 2) торф; 3) углеводородное сырье: 4) товарные руды: 5) соль природная и чистый хлористый натрий; 6) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды; 7) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) и др. 4. Налоговая база (ст. 338 НК РФ). Налоговую базу налогоплательщик определяет самостоятельно в отношении каждого вида добытого полезного ископаемого, включая компоненты, извлекаемые из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. В зависимости от видов добытых полезных ископаемых налоговая база представляет собой стоимостную или физическую (натуральную) характеристику объекта налогообложения. Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. 5. Определение количества добытого полезного ископаемого (ст. 339 НК РФ). Необходимое для расчета налоговой базы количество добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно в зависимости от видов добытых полезных ископаемых — применяются единицы массы или объема. 85 Количество добытого полезного ископаемого определяют методами, представленными на схеме. Изменение метода возможно в случае внесения изменений в технический проект разработки полезных ископаемых. Методы определения количества добытого полезного ископаемого 1. Прямой метод предусматривает применение измерительных средств и устройств. При этом учитываются фактические потери полезного ископаемого. Такие потери представляют собой разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и фактически добытым количеством, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Пример 1. ОАО «Г» разрабатывает месторождение горнорудного неметаллического сырья (слюды-флогопита) на двух лицензионных участках. За I квартал 20__ г. добыто 1920 т слюды, включая потери. Фактические потери полезного ископаемого составили 110 т. Добыча слюды-флогонита облагается НДПИ по ставке 6%. Таким образом, по ставке 6% облагается лишь количество слюды, которое осталось после вычета потерь — 1810 т (1920 т - ПО т). 2. Косвенный метод применяется в том случае, когда определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом по каким-либо причинам невозможно. Косвенный метод основан на расчетах с использованием данных о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Важно, в каком виде недропользователь продает ископаемые. Если он реализует сырье в том виде, в каком добыл, то за количество полезного ископаемого принимается количество добытой руды. Однако организация может сырье переработать и извлечь из нее полезные компоненты. Тогда налогом облагается извлеченное количество компонентов. Пример 2. За I квартал 20__ г. ООО «Аг» добыло 250 т многокомпонентной, комплексной руды. По данным химического анализа в руде содержится 28% меди, 15% никеля и 0,2% золота. Таким образом, количество полезных налогооблагаемых компонентов составляет: медь — 70 т (250 т х 28% : 100%); никель — 37,5 т (250 т х 15% : 100%); золото - 0,5 т (250 т х 0,2% : 100%). ООО «С» извлекло из многокомпонентной руды чистую медь. Продав ее, оно должно будет начислять налог на количество полученной меди — 70 т. Однако прочие металлы ООО «А» извлекать из руды не стало и продало оставшиеся 180 т руды. Соответственно НДПИ будет облагаться 180 т в целом (без распределения по элементам). Отметим, что метод определения количества добытого полезного ископаемого, применяемый налогоплательщиком, в обязательном порядке подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. 6. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых (ст. 340 НК РФ). Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Оценка по ценам реализации без учета государственных субвенций. Согласно этому способу предполагается, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого проводится в зависимости от выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии — в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, но без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), без НДС (при реализации на территории РФ и в государства 86 участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Пример 3. За I квартал 20__ г. ООО «Д» добыло 270 т торфа, а реализовало за этот же период 185 т добытого торфа на 10 730 руб. (без НДС). Кроме того, ООО «Д» получило из бюджета государственную субвенцию на разницу между оптовой ценой и фактической стоимостью торфа — 2775 руб. Стоимость 1 т добытого торфа без учета государственной субвенции равна 58 руб. (10 730 руб. :185 т). Следовательно, стоимость добытого полезного ископаемого, которую следует включить в расчет налоговой базы, составила 15 660 руб. (58 руб. х 270 т). Оценка по ценам реализации. Этот способ применяется при условии, что отсутствуют государственные субвенции к ценам реализации добываемых полезных ископаемых. Выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется по ценам реализации (при первом способе цены реализации уменьшаются на суммы субвенций из бюджета) без НДС (при реализации на территории РФ и в государства — участники СНГ) акциза, а также уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. В сумму расходов по доставке включаются:  расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;  расходы по доставке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя;  расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ. Однако расходы на доставку добытого полезного ископаемого уменьшают выручку от реализации только в том случае, если они включены в цену реализации. Пример 4. В марте 20__ г. ООО «Искра» добыла 800 т полезного ископаемого, из которого реализовало 400 т. Выручка от реализации без НДС, акцизов и расходов по доставке составила 80 000 руб. Стоимость ед. полезного ископаемого равна 200 руб. (80 000 руб.: 400 т). Стоимость добытого полезного ископаемого, т.е. налоговая база, - 160 000 руб. (200 руб. х 800 т). Оценка по расчетной стоимости. Применяется, когда у налогоплательщика отсутствует факт реализации добытого полезного ископаемого. Налоговую базу определяют исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, которая равна совокупности расходов на добычу полезных ископаемых соответствующего вида в течение налогового периода. Пример 5. Организация ведет добычу разных полезных ископаемых на одном участке. Ни в текущем, ни в предыдущем налоговом периоде реализация продукции не проводилась. Однако одного полезного ископаемого было добыто 200 т, другого — 20 т. В этом случае общая сумма расходов определяется между полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добычи:  по 1-му участку - 9% (20 т: 220 т) х 100%;  по 2-му участку - 91% (200 т : 220 т) х 100%. Таким образом, налоговая база по этим полезным ископаемым составила:  по 1-му участку - 10 800 руб.(120 000 руб. х 9% : 100%);  по 2-му участку - 109 200 руб. (120 000 руб. х 91% : 100%). Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную его деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем их количестве, добытом в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым 87 в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период. 6. Налоговым периодом признается календарный месяц (ст. 342 НК РФ). 7. Ставки налога на добычу полезных ископаемых (ст. 342 НК РФ). Ставки НДПИ дифференцированы по видам полезных ископаемых. При добыче некоторых полезных ископаемых применяется нулевая ставка, в частности:  для полезных ископаемых в части нормативных потерь;  для попутного газа;  для подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;  для полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов;  для минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без непосредственной реализации;  для подземных вод, используемых в сельскохозяйственных целях. Ставки налога по видам добытых полезных ископаемых Вид добытого полезного ископаемого Ставка налога 3,8% Калийные соли 4,0% Торф Уголь каменный, уголь бурый, антрацит и горючие сланцы Апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды 4,8% Кондиционные руды черных металлов 5,5% Сырье радиоактивных металлов Горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатитнефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд) Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии Соль природная и чистый хлористый натрий Подземные промышленные и термальные воды Нефелины, бокситы 6,0% Горнорудное неметаллическое сырье Битуминозные породы Концентраты и другие полупродукты, содержащие золото Иные полезные ископаемые, не включенные в другие группы 6,5% Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (кроме золота) Драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами комплексной руды (кроме золота) Кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья 7,5% Минеральных воды 8,0% Кондиционные руды цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов) Редкие металлы Многокомпонентные комплексные руды, а также полезные компоненты руды (кроме драгоценных металлов) Природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные камни 419 руб. Добытая нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. При этом налогоза 1 т вая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанное™ конкретного участка недр (Кв) 17,5% Газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья 88 Ставка Вид добытого полезного ископаемого налога 147 руб. Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья за 1000 м3 газа Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта «Юралс», выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России (Р), и деления на 261. Кц = (Ц - 15) х Р : 261. (10) Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в соответствующем налоговом периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сорта «Юралс» и на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ. При отсутствии такой информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья налогоплательщик определяет самостоятельно. Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем налоговом периоде. Рассчитанный в указанном порядке коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления. Коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), налогоплательщик определяет в следующем порядке. Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, то коэффициент Кв рассчитывается по формуле Кв = 3,8-3,5х(N: V), (11) где N — сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр, включая потери при добыче, по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утверждаемого в году, предшествующем году налогового периода; V — начальные извлекаемые запасы нефти, утверждаемые в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С 2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г. Если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, то коэффициент Кв принимается равным 0,3, в иных случаях — 1. Коэффициент Кв округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления. Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утверждаемого госбаланса запасов полез89 ных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) (N) на начальные извлекаемые запасы неф-ти(Г). Пример 6. В I квартале 20__ г. добыто 300 т нефти. Средний за налоговый период уровень цен сорта нефти «Ю» за 1 баррель составил 35 долл. США. Среднее значение за налоговый период курса доллара к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, — 28 руб./долл. Т.о., коэффициент равен: 2,146 [28 руб./долл. х х (35 долл. - 15 долл.) : 261]. Следовательно, ставка составит 899,2 руб. за 1 т нефти (419 руб. х х 2,146). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна: 269 760 руб. (899,2 руб./т х 300 т). Расчет суммы налога произведен без применения коэффициента Кв. 8. Порядок исчисления и уплаты налога (ст. 343 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по видам добытого полезного ископаемого и представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисляемых по каждому добытому полезному ископаемому. Налог подлежит уплате по местонахождению каждого участка недр, представленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Сумму налога, подлежащую уплате, рассчитывают исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида. Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории РФ, подлежит уплате по местонахождению организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется с налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезного ископаемого, в налоговые органы по местонахождению (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Пример 7. ООО «Г» добывает торф. По итогам июня 20__ г. предприятие должно заплатить в бюджет налог — 149 000 руб. Это было сделано 25 июля 20__ г., как того требует НК РФ. Декларация по налогу за июнь 20__ г. была сдана ООО «Г» в налоговую инспекцию 28 июня 20__ г., т.е. за три дня до окончания срока, отведенного НК РФ для сдачи декларации (до 31 июля). 90 РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ 1. Экономическое содержание Транспортный налог относится к региональным налогам. Он введен 1 января 2003 г. гл. 28 НК РФ. Транспортный налог регламентируется федеральными законодательными актами, а вводится законодательными актами субъектов РФ, которые в соответствии с НК РФ имеют право определять ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты, а также форму отчетности по данному налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их применения. 2. Налогоплательщики (ст. 357 НК РФ). Плательщиками транспортного налога: выступают лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектами налогообложения. 3. Объекты налогообложения (ст. 348 НК РФ) Группа Объекты налогообложения Не являются объектами налогообложения 1 Автомобили Легковые автомобили, оборудованные для инвалидов Мотоциклы и мотороллеры Ав- Морские и речные суда, принадлежащие организацитобусы ям, для которых основным видом деятельности являСамоходные машины и мехаются пассажирские и (или) грузовые перевозки Монизмы на пневматическом и гу- торные лодки, у которых мощность двигателя не пресеничном ходу вышает 5 л.с, а также весельные лодки Самолеты и вертолеты Теплохо- Промысловые морские и речные суда Тракторы, комды, яхты, парусные суда, катера байны и другие специальные машины, зарегистрироСнегоходы и мотосани ванные на сельскохозяйственные предприятия и исМоторные лодки и гидроциклы пользуемые для сбора или выращивания сельхозпродукции 2 Несамоходные (буксируемые) Самолеты и вертолеты, принадлежащие санитарной суда авиации или медицинской службе Транспортные средства, находящиеся в розыске 3 Другие водные и воздушные транспортные средства Транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная служба Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов 4. Налоговая база (ст. 359 НК РФ). Налоговая база определяется: 1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; 2) в отношении воздушных транспортных средств с тягой реактивного двигателя – как суммарная паспортная статистическая тяга реактивного двигателя на взлетном режиме в земных условиях; 3) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах; 4) в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных выше, - как единица транспортного средства. 91 5. Налоговые ставки (ст. 361 НК РФ) устанавливаются законами субъектов РФ Объект налогообложения Ставка, руб. Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 2,5 свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно 3,5 свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно 5,0 свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно 7,5 свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) 15 Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 20 л.с. (до 14,7 кВт) включительно 1 свыше 20 л.с. до 35 л.с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно 2 свыше 35 л.с. (свыше 25,74 кВт) 5 Свыше 150 л.с. (свыше 110,33 кВт) 25 Автобусы с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно 5 свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт) 10 Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 2,5 свыше 100 л.с. до 150 л.с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно 4,0 свыше 150 л.с. до 200 л.с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно 5,0 свыше 200 л.с. до 250 л.с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно 6,5 свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) 8,5 Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневма2,5 тическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы) Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно 2,5 свыше 50 л.с. (свыше 36,77 кВт) 5,0 Катера, моторные лодки и др. водные средства с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 10 свыше 100 л.с. до 300 л.с. (свыше 73,55 кВт до 220,66кВт) включительно 20 Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 10 свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) 20 Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно 25 свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт) 50 Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости) Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с (с каждой л.с.) Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого кг силы тяги) Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства) 20 25 50 200 В соответствии с действующим законодательством субъекты РФ имеют право уменьшить (увеличить) ставки налога в 10 раз. При этом НК РФ предусмотрено право субъектов РФ устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока их полезного использования. 6. Порядок исчисления и уплата налога (ст. 362 НК РФ). Юридические лица исчисляют сумму налога самостоятельно. Транспортный налог рассчитывают путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. 92 Пример 1. На ЗАО «Л» зарегистрирован грузовик, мощность которого — 270 л.с. Согласно п. 1 ст. 361 НК РФ ставка транспортного налога для грузовых автомобилей равна 8,5 руб. с каждой лошадиной силы. Законом субъекта РФ (Кемеровская область), где зарегистрирован грузовик, эта ставка установлена в размере 85 руб. Значит, ЗАО «Л» должно рассчитывать транспортный налог исходя из ставки 85 руб. с каждой л.с. Следовательно, транспортный налог, который ЗАО «Л» заплатило в 20__ г., равен 22 950 руб. (85 руб. х 270 л.с). В течение года количество транспортных средств, принадлежащих организации или физическому лицу, может меняться. Какие-то машины проданы и сняты с регистрации, а другие, наоборот, приобретены и зарегистрированы. В этом случае для расчета транспортного налога используется специальный понижающий коэффициент, рассчитываемый как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в году. Месяц снятия с регистрации и постановки на регистрацию принимается за полный месяц. Пример 2. В апреле 20__ г. ООО «Б» купило и зарегистрировало в ГИБДД автомобиль мощностью 80 л.с. Допустим, ООО «Б» использовало купленный автомобиль весь оставшийся год. Следовательно, в 20__ г. автомобиль был зарегистрирован на ООО «Б» в течение девяти месяцев (с апреля по декабрь). В субъекте РФ (Кемеровская область), где зарегистрирован автомобиль, ставка транспортного налога для легковых автомобилей с мощностью до 80 л.с. — 5,5 руб. с каждой лошадиной силы. Таким образом, транспортный налог за 20__ г. составил 330 руб. (5,5руб. х 80 л.с. х 9 мес.: 12 мес). Пример 3. В декабре 2016 г. у организации был угнан легковой автомобиль «ВАЗ 2105». Организация заявила об угоне в милицию. Там организации выдали справку, свидетельствующую о том, что автомобиль был похищен. В данном случае организация с 1 января 2017 г. не должна платить транспортный налог по автомобилю. Особенности уплаты транспортного налога физическими лицами. Эти лица сами транспортный налог не рассчитывают. За них это делает налоговый орган по месту регистрации транспортного средства. Налоговый орган должен сообщить физическому лицу сумму налога не позднее 1 июня года, в котором этот налог нужно заплатить. Рассчитывается налог на основе данных, полученных от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, с последующим выставлением гражданам налоговых уведомлений. Таким образом, налогоплательщики — физические лица, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Органы, осуществившие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщить в налоговые органы по своему местонахождению о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации (п. 4 ст. 362 НК РФ). К тому же органы, осуществляющие государственную регистрацию, обязаны до 1 февраля текущего календарного года сообщить в налоговые органы о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, а также обо всех изменениях, произошедших за календарный год (п. 5 ст. 362 НК РФ). 6. Льготы по налогу (ст. 361.1 НК РФ) От уплаты налога освобождаются следующие организации: 1) общественные организации инвалидов; 2) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %; 93 3) государственные унитарные предприятия, осуществляющие строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, ремонт и содержание автомобильных дорог регионального или межмуниципального значения; 4) государственные унитарные предприятия, осуществляющие автотранспортное обслуживание предприятий, занимающихся строительством, реконструкцией, капитальным ремонтом, ремонтом и содержанием автомобильных дорог регионального или межмуниципального значения; 7. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст. 362 НК РФ). Налог и авансовые платежи по нему налогоплательщики уплачивают по местонахождению транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. В течение налогового периода налогоплательщики-организации уплачивают авансовые платежи по налогу, если законами субъектов РФ не предусмотрено иное. Дело в том, что законодательный орган субъекта РФ при установлении налога может предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение года (п. 6 ст. 362 НК РФ). 94 НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ 1. Экономическое содержание. Налог на имущество организаций устанавливается гл. 30 НК РФ и вводится на соответствующей территории законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъекта Федерации имеют право устанавливать следующие элементы налогообложения: налоговую ставку в пределах, определенных НК РФ; порядок и сроки уплаты налога; форму отчетности по налогу; налоговые льготы и основы для их использования налогоплательщиком. 2. Плательщики налога (ст. 373 НК РФ). К плательщикам налога на имущество организаций относятся:  российские организации;  иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ. Не являются плательщиками налога на имущество организаций:  юридические лица, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход;  субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. 3. Объект налогообложения (ст. 374 НК РФ) Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с порядком ведения бухучета (п.1,2 ст.374 НК). Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения выступает находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ). Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования, имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ (п. 4 ст. 374 НК РФ). Не признается объектом налогообложения земля. 4. Налоговая база (ст. 375, 376 НК РФ). Налоговой базой по налогу на имущество выступает среднегодовая стоимость имущества, рассчитанная с учетом начисленного износа, рассчитанного по нормам амортизационных отчислений по стандартам бухгалтерского учета. Для признания имущества объектом основных средств необходимо одновременное выполнение ряда условий:  применение в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;  стоимость актива не менее 10 000 руб.;  использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;  способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). 95 Среднегодовая стоимость имущества ∑01.01. + ∑01.02. + ….. + ∑01.12. + ∑01.01.следующего года 12 + 1 Пример 1. Нужно рассчитать налог на имущество за I квартал 2020 г. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 15 декабря 2019 г. объект основных средств стоимостью 12 000 руб. Срок полезного использования данного объекта — 10 лет. Метод начисления амортизации линейный. На 1 января 2020 г. объект основных средств числился на балансе организации по стоимости 12 000 руб. Для определения размера налога на имущество нужно рассчитать стоимость имущества на начало каждого месяца отчетного периода за вычетом начисленной амортизации. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 100 руб. (12 000 руб.: 10 лет : 12 мес.). Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств составила:  на 1 февраля 2020 г. - 11 900 руб. (12 000 руб. - 100 руб.);  на 1 марта 2020 г. - И 800 руб. (12 000 руб. - 200 руб.);  на 1 апреля 2020 г. - 11 700 руб. (12 000 руб. - 300 руб.). Среднегодовая стоимость имущества за квартал составила 11 850 руб. [(12 000 руб. + 11 900 руб. + 11 800 руб. + 11 700 руб.): 4]. Сумма налога, начисленного за I квартал 2020 г., соответственно равна 261 руб. (11 850 руб. х 2,2% : 100%). 5. Ставки налога (ст. 380 НК РФ). Предельная ставка налога на имущество, определенная НК РФ, составляет 2,2%. Субъект РФ при установлении на своей территории налога имеет право дифференцировать налоговые ставки от 0 до 2,2% в зависимости от категории налогоплательщиков и (или) имущества, являющегося объектом налогообложения. 6. Налоговые льготы (ст.381 НК РФ): От уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков:  организации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;  религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;  общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;  организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, — в отношении земельных участков, используемых ими для производства и реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, Утверждаемому Правительством РФ);  учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детяминвалидам и их родителям;  организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями;  организации — в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;  организации — в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи (перечень имущества утверждается Правительством РФ); 96  организации — в отношении космических объектов;  имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;  имущество государственных научных центров;  организации — в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;  Для правильного применения льгот организации обязаны вести раздельный учет по льготируемому имуществу. 7. Налоговый и отчетный периоды (ст. 382 НК РФ). Существуют следующие налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Отчетность представляется в налоговые органы по месту учета или по местонахождению имущества не позднее 30 числа месяца, следующего, а отчетным периодом. Законодательный орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. По итогам года налогоплательщик обязан представить декларацию не позднее 30 марта года, следующего за отчетным. 8. Порядок уплаты налога и авансовых платежей (ст. 383 НК РФ). Сумма налога исчисляется по итогам года как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (п. 1 ст. 382 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу, уплаченными в течение года. Сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Субъектам РФ предоставлено право освобождать отдельные категории налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей по налогу в течение всего года. 97 МЕСТНЫЕ НАЛОГИ ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ 1. Экономическое содержание Земельный налог является местным, относится к собственным доходам местных бюджетов, и доля его в источниках собственных налоговых поступлений составляет 12-20%. Он взимается на территории РФ в соответствии с гл. 31 НК РФ. 2. Налогоплательщики (ст. 388 НК РФ). Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного пользования или праве пожизненного наследуемого владения. 3. Объекты налогообложения (ст. 389 НК РФ) Объектом налогообложения по земельному налогу являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. 4. Налоговая база и особенности ее расчета (ст. 390, 391 НК РФ). Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Кадастровая стоимость земельного участка рассчитывается на основе кадастровой оценки земли. Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно на основе информации о земельных участках, полученной из государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного пользования. Налоговую базу для физических лиц определяют налоговые органы по данным, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение Государственного земельного кадастра, органами осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований (п. 4 ст. 391 НК РФ); Владельцы, у которых земля находится в общей долевой собственности, кадастровую стоимость земельного участка рассчитывают пропорционально доле каждого в общей долевой собственности. Если земля находится в общей совместной собственность то ее кадастровая собственность определяется для каждого владельца в равных долях. Пример 1. ООО «М» и ООО «З» владеют землей на праве общей долевой собственности. Первой организации при НЗ, лежит 3/4 участка, а второй — 1/4 участка. Согласно получений сведениям кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 20__ г. составила 8 000 000 руб. Кадастровая стоимость доли участка, принадлежащей ООО «Мя», равна 6 000 000 руб. (8 000 000 руб. : 4 х 3). Кадастровая стоимость доли участка ООО «З» составила 2 000 000 руб. (8 00 000 руб.: 4 х 1). Таким образом каждый собственник должен рассчитать налог исходя из кадастровой стоимости принадлежащей ему доли участка. Налоговая база уменьшается на необлагаемую налогом сумму — 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении следующих категорий налогоплательщиков:  Героев Советского Союза, Героев РФ, полных кавалеров ордена Славы;  инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, имеющих I и II группы инвалидности;  инвалидов с детства;  ветеранов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий; 98  физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах; Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на основании документов, подтверждающих право применения такой льготы и представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению земельного Участка. Пример 2. Необходимо исчислить земельного налога правообладателя участка, относящегося к льготной категории граждан. Участок имеет площадь 1200 м2. Кадастровая стоимость 1м2 — 300 руб. Ставка налога — 0,3%- Сумма земельного налога за год составила 1050 руб. [(300 руб. х 1200 м2) - 10 000 руб. х 0,3% : 100%]. 5. Налоговые ставки (ст. 394 НК РФ) Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать: 0,3% в отношении земельных участков: • отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон с/х использования в поселениях и используемых для с/х производства; • занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса или предоставленных для жилищного строительства; • предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства 1,5% - в отношении прочих земельных участков 5. Налоговые льготы (ст. 395 НК РФ) Освобождаются от налогообложения:  организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России — в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций;  организации — в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;  религиозные организации — в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения, сооружения религиозного и благотворительного назначения;  общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;  организации народных художественных промыслов — в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов;  физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общины таких народов — в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;  организации — резиденты особой экономической зоны — в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок. 6. Налоговый и отчетные периоды (ст. 393 НК РФ). Существуют следующие налоговый и отчетные периоды. Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами для организаций и индивидуальных предпринимателей являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. 7. Порядок исчисления и сроки уплаты налога (ст. 396 НК РФ). Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно. 99 Сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиками — физическими лицами, исчисляют налоговые органы. Физические лица уплачивают земельный налог на основании полученных налоговых уведомлений. При этом уплата земельного налога должна осуществляться не более чем двумя авансовыми платежами (п. 4 ст. 396 НК РФ). Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). Пример 3. ООО «М» находится на территории района, где с 1 января 20__ г. введен земельный налог. ООО «М» имеет в собственности участок площадью 1000 м2. Согласно полученным данным его кадастровая стоимость равна 50 000 руб. Сумма земельного налога за год составила 750 руб. (50 000 руб. х 1,5% : 100%). Авансовый платеж за I квартал 20__ г. составил 187,5 руб. (750 руб.: 4 кв.). При возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного)) пользования на земельный участок или его долю исчисление суммы налога или авансового платежа проводится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых участок находился в собственности (постоянном (бессрочном)) пользовании, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения прав. Пример 4. ООО «М» имеет в собственности земельный участок. Он находится на территории района, где с 1 января 20__ г. введен земельный налог. В апреле 20__ г. земельный участок был продан ООО «Юг». Право собственности перешло к новому владельцу 12 апреля. Согласно полученным сведениям кадастровая стоимость участка но состоянию на 1 января 20__ г. равнялась 100 000 руб. Ставка налога — 1,1%. В 20__ г. ООО «М» являлось собственником земли три месяца (с января по март), а ООО «Ю» — девять месяцев (с апреля по декабрь). Коэффициент, с учетом которого ООО «М» должно рассчитать налог, составил 0,25. Сумма налога, которую заплатило за 20__г. ООО «М», — 275 руб. (100 000 руб. х 1,1% : 100% х 0,25). Сумма налога, которую заплатило за 20__ г. ООО «Ю», — 825 руб. (100 000 руб. х 1,1% : 100% х 0,75). В отношение земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляются с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке. Сумма налога за земли для жилищного строительства (кроме индивидуального жилищного строительства) рассчитывается с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ). В случае приобретения земельных участков в собственность физическими лицами для осуществления индивидуального жилищного строительства в течение периода проектирования и строительства, превышающего 10-летний срок земельный налог исчисляется с учетом коэффициента 2 (п. 15 ст. 396 НК РФ). 100 Наследник уплачивает земельный налог начиная с месяца открытия наследства, т.е. с месяца, в котором умер наследодатель. 8. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей (ст. 397 НК РФ) Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налоговые декларации по налогу налогоплательщики представляют не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по местонахождению земельных участков, являющихся объектами налогообложения. Плательщики, своевременно не привлеченные к уплате земельного налога, уплачивают этот налог не более чем за три предшествующих года. 101 НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 1. Экономическое содержание. Налог на имущество физических лиц — это местный налог, регулируется гл. 32 НК РФ. 2. Налогоплательщики (ст. 400 НК РФ) Налогоплательщиками налога признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения Если такое имущество находится в общей собственности нескольких физических лиц, то собственники несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства; если в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доли в этом имуществе. 3. Объекты налогообложения (ст. 401 НК РФ) Объектом налогообложения признается расположенное в пределах муниципального образования имущество: 1) жилой дом; 2) жилое помещение (квартира, комната); 3) гараж, машино-место; 4) единый недвижимый комплекс; 5) объект незавершенного строительства; 6) иные здание, строение, сооружение, помещение. .Дома и жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам. Не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома. 4. Налоговая база (ст. 402 НК РФ) Налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его кадастровая стоимость, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом В отношении объекта налогообложения, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на день внесения в Единый государственный реестр недвижимости сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости такого объекта. Изменение кадастровой стоимости объекта имущества в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах Кадастровая стоимость объекта налогообложения может быть уменьшена на налоговые вычеты. Местные органы власти вправе увеличивать размер обозначенных налоговых вычетов. Налоговые вычеты для каждого объекта имущества Имущество Уменьшение кадастровой стоимости Квартира Уменьшение производится на кадастровую стоимость 20 кв. м. общей площади. Комната Уменьшение производится на кадастровую стоимость 10 кв. м. площади. Жилой дом Уменьшение производится на кадастровую стоимость 50 кв. м. общей площади. Недвижимый комплекс, в составе которого нахо- Независимо от его площади, уменьшается на дится один или несколько жилых домов (помеще- 1 000 000 рублей. ний) Пример 1. Кадастровая стоимость квартиры равна 3 000 000 рублей, а кадастровая стоимость одного квадратного метра – 50 000 рублей. Чтобы узнать размер налогового вы102 чета, необходимо величину кадастровой стоимости квадратного метра умножить на число 20, т.к. именно это значение применяется для объектов налогообложение, попадающих под категорию квартира. Соответственно, размер налогового вычета для данного примера составит: 50 000 × 20 = 1 000 000 рублей. А размер налоговой базы будет равен: 3 000 000 – 1 000 000 = 2 000 000 рублей. 5. Налоговые ставки (ст. 406 НК РФ) Формирование налоговых ставок производится на основе кадастровой стоимости объектов гобложения:.  для жилых домов (недостроенных жилых домов), жилых помещений, гаражей и машино-мест ставки по налогу составляют до 0,1%.  для торговых центров, нежилых и промышленных помещений, используемых для размещения предпринимательских объектов, офисов, объектов обслуживания и т.д., а также для объектов, с кадастровой стоимостью свыше 300 миллионов рублей, установлена налоговая ставка в размере до 2%.  налоговая ставка в отношении прочих объектов налогообложения составляет до 0,5%. Пример 2. Если стоимость 1 кв. м. квартиры составляет 50 000 рублей, а налоговая база после вычета – 2 000 000 рублей, тогда сумма налога составит: 2 000 000 × 0,1% = 2 000. При этом, муниципальные образования могут самостоятельно менять размер ставки, установленной для домов, квартир и гаражей. Допускается повышение ставки не более чем на треть или ее понижение до нулевого значения. Кроме того, субъекты РФ могут вводить дифференцированные ставки в зависимости от: • разновидности объекта; • кадастровой стоимости объекта; • инвентаризационной стоимости объекта; • места расположения объекта; • вида зоны, на территории которой находится объект. 6. Льготы по налогу (ст. 407 НКУ РФ) Лица, освобождающиеся от уплаты налога на имущество для физических лиц: - пенсионеры или человеком, который получает пенсию; - плательщик уволен с военной службы или проходит службу по призыву на военные сборы в другие страны, где проводились военные действия; - родителями либо супругами военных, которые погибли при выполнении военных обязанностей; - инвалиды I и II групп инвалидности; - инвалиды с детства; - плательщик работает в сфере искусства и культуры, и при этом использует свое помещение в качестве музея, библиотеки или прочего общественного помещения; - на садовом участке плательщика расположено строение, размер которого менее 50 кв.м. и прочие хозяйственные постройки также не превышающие данный размер. Также не облагаются налогом и коммерческие строения, не превышающие 50 кв.м. Налоговая льгота предоставляется в размере подлежащей уплате налогоплательщиком суммы налога в отношении объекта налогообложения, находящегося в собственности налогоплательщика и не используемого налогоплательщиком в предпринимательской деятельности. При определении подлежащей уплате налогоплательщиком суммы налога налоговая льгота предоставляется в отношении одного объекта налогообложения каждого вида по выбору налогоплательщика вне зависимости от количества оснований для применения налоговых льгот. Налоговая льгота предоставляется в отношении следующих объектов налогообложения: 1) квартира или комната; 2) жилой дом; 3) специально оборудованные помещения, сооружения, используемые исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также жилых помещений, используемых для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек, - на период такого их использования; 103 4) хозяйственное строение или сооружение; 5) гараж или машино-место. 10.Порядок исчисления налога (ст. 408 НК РФ) Сумма налога исчисляется налоговыми органами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Сумма налога исчисляется на основании сведений, представленных в налоговые органы регистрирующими органами В случае, если объект налогообложения находится в общей долевой собственности, налог исчисляется для каждого из участников долевой собственности пропорционально его доле в праве собственности на такой объект налогообложения. Пример 3. 1 февраля 20__ г. в налоговый орган поступили сведения из бюро технической инвентаризации об оценки квартиры в равнодолевой собственности граждан О. А. Ромашкина, О. И. Василькова, П. П. Копейкина. Ромашкин с 2000 г. находится на пенсии. На 1 января 20__ г. кадастровая стоимость квартиры составляла 2 700 000 руб. Ставка налога — 0,1%. Каждый собственник владеет по 1/3 доли квартиры, в стоимостном выражении — по 900 000 руб. Сумму налога каждый собственник уплачивает соразмерно своей доле. Васильков и Копейкин уплачивают каждый по 900 руб. (300 000 руб. х 0,1%: 100%). Ромашкин как пенсионер освобождается от уплаты налога. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на имущество исчисление суммы налога в отношении данного имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых это имущество находилось в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Если возникновение права собственности на имущество произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права. Если возникновение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента, указанного в настоящем пункте. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц. В случае обращения с заявлением о предоставлении льготы по уплате налога перерасчет суммы налогов производится не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году обращения, но не ранее даты возникновения у налогоплательщика права на налоговую льготу. В отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог исчисляется со дня открытия наследства. 8. Налоговым периодом (ст. 405 НК РФ) признается один год. 9. Порядок и сроки уплаты налога (ст. 409 НК РФ). Налог подлежит уплате налогоплательщиками в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом. Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. 104 СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 1. Экономическое содержание Целью создания УСН было обеспечение благоприятных экономических условий для деятельности организаций малого бизнеса. Правила и порядк уплаты единого налога регламентируются положениями главы 26.2 НК РФ. УСН является специальным налоговым режимом (ст.346.11 НК РФ). Она применяется организациями и ИП наряду с иными системами налогообложения. Переход или возврат от одной системы к другой осуществляется на добровольной основе. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль и НДС (за искл. НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ). ИП, применяющий УСН, освобождается от уплаты НДФЛ (по доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности) и НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Иные налоги при применении УСН уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Также сохраняется обычный порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. 2. Налогоплательщики (ст. 346.12 НК РФ) Налогоплательщиками в рамках УСН признаются организации и ИП, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном действующим законодательством. Ограничения по применению УСН установлены на определенные виды деятельности. Не вправе ее применять (п. 3 ст. 346.12 НК РФ): • организации, имеющие филиалы и (или) представительства; • иностранные организации, имеющие филиалы на территории РФ; • банки и страховщики; • негосударственные пенсионные фонды; • инвестиционные фонды; • бюджетные учреждения; • профессиональные участники рынка ценных бумаг; • организации и ИП, занимающиеся игорным бизнесом; • занимающиеся производством подакцизной продукцией, а также добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных); • частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; • организации и ИП, переведенные на ЕСХН. 3. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения (ст. 346.13 НК РФ) Переход на упрощенную систему налогообложения может быть осуществлен при следующих условиях: Для организаций Для индивидуальных предпринимателей Доходы от реализации за девять месяцев года, предшествовав- Среднесписочная численность шего году перехода на УСН, не должны превышать 112,5 работников за налоговый (отчетный) период не должна млн руб. Величина предельного размера доходов организации подлежит превышать 100 человек индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 150 млн руб. 105 В уставном капитале доля других организаций составляет не более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, и на некоммерческие организации Таким образом, ИП имеют возможность перейти на УСН при условии, что у них выполняется только одно ограничение — среднесписочная численность наемных работников не превышает 100 человек. Что касается организаций, то они должны выполнить четыре условия. Пример 1. ООО «Л» решило с 2017 г. перейти на УСН. Выручка (без НДС) за девять месяцев 2016 г. составила 105 600 000 руб. Поскольку105 600 000 руб. < 11,5 000 000 руб., следовательно, лимит выручки, установленный НК РФ, не превышен. В среднесписочную численность включаются: - среднесписочная численность работников; - средняя численность совместителей; - средняя численность работников, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. Определять число работников нужно по состоянию на 1 октября года, предшествовавшего году перехода на УСН. Пример 2. С января по август 20__ г. в организации по трудовым договорам работали 92 человека. В сентябре на работу приняли еще двоих. Среднесписочная численность работников организации на 1 октября 20__ г. составляет 92 человека [(92 человека х 8 мес. + + 94 человека): 9 мес]. Следовательно, организация может перейти на УСНО с 1 января следующего года. Заявление о переходе на УСН подается в налоговый орган по месту нахождения организации (ИП) в период с 1 октября по 31 декабря года предшествующего году, с начала которого налогоплательщики переходят на эту систему. В течение налогового периода они не вправе перейти на иной режим налогообложения, если не нарушены ограничивающие условия (п. 1,3 ст. 346.13 НК РФ). Если по итогам налогового (отчетного) периода доход превысил превысили 150 млн. рублей и (или) допущено несоответствие ограничивающим условиям, то налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором было допущено превышение дохода или несоответствие другим требованиям Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. 4. Объекты налогообложения (ст. 346.14 НК РФ) Объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Объект налогообложения е может меняться каждый год. Объект налогообложения выбирает сам налогоплательщик и может изменять его ежегодно с начала года, если уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение года налогоплательщик не может менять объект налогообложения. К доходам относятся (ст. 346.15 НК РФ): 106 - доходы от реализации, т.е. выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущества) без учета НДС, которые определяются согласно ст. 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НКРФ. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Статьей 34616 НК РФ установлен перечень расходов, на сумму которых налогоплательщик может уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения. Это, в частности: - расходы на приобретение основных средств; - расходы на приобретение нематериальных активов; - расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных; - расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ; - расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование в соответствии с законодательством РФ; - суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам); - проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; - расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охраннопожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности; - расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ: - расходы на командировки, в частности: - плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов (эти расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке); - расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; - расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); - расходы на канцелярские товары; - расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи; - расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (к таким расходам относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных); - расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания; - расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; - суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах; - расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам)). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Все расходы должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. Некоторые расходы нужно исчислять так же, как и при расчете налога на прибыль. Это, в частности, материальные расходы, расходы на оплату труда. Пример 3. С 20__ г. ООО «С» работает по УСН и исчисляет налог с доходов, уменьшенных на расходы. Расходы на оплату труда за 20__ г. в ООО «С» составили 700 000 руб. В эту сумму вошли платежи по добровольному медицинскому страхованию своих сотрудников — 90 000 руб. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного медицин107 ского страхования включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 6% суммы расходов на оплату труда. Следовательно ООО «С» может уменьшить свой доход не на все расходы по страхованию, а лишь на 36 600 руб. [(700 000 руб. - 90 000 руб.) х 6%]. 5. Налоговая база (ст. 346.18 НК РФ) Налоговая база по УСН определяется нарастающим итогом с начала налогового периода в зависимости от выбранного плательщиком объекта обложения: денежное выражение доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ и учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях; доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. 6. Налоговый период (ст. 346.19 НК РФ) Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными — I квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 346.19 НК РФ). 7. Налоговые ставки (ст. 349.20 НК РФ) В статье 346.20 НК РФ установлены два вида ставок налога:  6% от доходов  15% от доходов, уменьшенных на величину расходов. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории 8. Порядок исчисления и уплаты налога (ст. 346.21 НК РФ). Налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по окончании налогового периода должны исчислить минимальный налог в размере 1 % от доходов и сравнить его величину с суммой налога, исчисленной в установленном порядке. Если исчисленная в общем порядке сумма налога по итогам налогового периода меньше минимального налога или получены убытки (налоговая база отсутствует), то налогоплательщики отчисляют в бюджет сумму минимального налога. Минимальный налог рассчитывается как 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 34615 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (п. 6 ст. 34618 НК РФ). Пример 4. ООО «Заря» оптом продает электрические лампочки. В 2014 г. перешла на УСН. Налог исчисляется с доходов, уменьшенных на расходы. По итогам 2014 г. ООО «Заря» выручило 400 000 руб. Общая величина расходов, принимаемых к учету, составила 375 000 руб. Единый налог за 2014 г. равен 3750 руб. [(400 000 руб. - 375 000 руб.) х 15% : 100%]. А величина минимального налога в данном случае будет равна 4000 руб. (400 000 руб. х 1%: 100%). Таким образом, единый налог оказался меньше минимального налога. Следовательно, ООО «Заря» заплатило в бюджет минимальный налог — 4000 руб. Разница между минимальным налогом и фактическим составила 250 руб. (4000 руб. - 3750 руб.). Налогоплательщик имеет право включить в следующие налоговые периоды разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой фактически исчисленного налога в расходы при исчислении налоговой базы (п. 6 ст. 34618 НК РФ). Пример 5. Продолжим пример. В 2015 г. ООО «Заря» тоже работает на УСН. Доходов за этот год получено 500 000 руб., а расходы — 280 000 руб. Единый налог за 2015 г. нужно рассчитывать с 220 000 руб. (500 000 руб. - 280 000 руб.). Эту сумму можно уменьшить на разницу между минимальным и обычным налогом за 2014 г., т.е. на 250 руб. Следовательно, размер единого налога в ООО «Заря» за 2015 г. составит32 962 руб. [(220 000 руб. - 250 руб.) х 15% : 100%]. 108 Налогоплательщик вправе перенести на текущий год сумму полученного в предыдущем году убытка. Право на перенос убытка на будущие годы действует в течение 10 лет. следующих за годом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Пример 6. ООО «Фламинго» работает на УСН с 2014 г. и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В 2014 г. ООО «Фламинго» получило доходы 350 000 руб., расходы — 400 ООО руб. Получается, что ООО « Фламинго» за 2014 г. в целом понесло убыток враз мере 50000 руб. (350 00О руб. - 400 000 руб.). Минимальный налог — 3500руб. (350000руб. х1%: 100%). Таким образом, общая сумма убытка, который ООО «Фламинго» могло перенести на следующий 2015-й год) составила 53 500 руб. (50 000 руб. + 3500 руб.). В 2015 г. ООО «Фламинго»-также работало на УСН. Доходов за этот период получено 500 000 руб.. а расходы — 150 000 руб. Следовательно, налогооблагаемая база по единому налогу — 350 000 руб. (500 000руб. 150000руб.). Сумма налога за 2015 г. равна 44 475 руб. (500 000 руб. - 150 000 руб. - 53 500руб.) х 15% : 100%]. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения. Налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, имеют право уменьшить сумму налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на ОПС (в пределах исчисленных сумм) за этот же период, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п.3 ст. 346.21 НК РФ 9. Сроки представления декларации и порядок уплаты налога (ст. 346.23 НК РФ). Сроки представления деклараций Для организаций Для индивидуальных предпринимателей Не позднее 31 марта года, следующего за Не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим истекшим налоговым периодом налоговым периодом Налог и авансовые платежи по нему уплачиваются по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом . 109 СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД 1. Экономическое содержание. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиком в заявительном порядке. Налог вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, которые определяют его элементы в пределах своей компетенции. Порядок исчисления и уплаты регулируется положениями главы 26.3 НК РФ. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении следующих видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ): • оказание бытовых услуг; • оказание ветеринарных услуг; • оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке а/тсредств; • оказание а/т услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых ИП и организациями, использующими автомобили в количестве не более 20 шт.; • оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках; • розничная торговля, осуществляемая через магазины с S торгового зала не более 150 м2, киоски, палатки, лотки и др. объекты стационарной и нестационарной торговой сети; • оказание услуг общепита при использовании зала S не более 150 м2; • распространение и размещение наружной рекламы; • иные услуги. Уплата организациями и ИП ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов и сборов - налога на прибыль (для ИП — НДФЛ), НДС. 2. Налогоплательщики (ст. 346.28 НУ РФ) Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном настоящей главой. 3. Основные положения и методика расчета ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ). Для дальнейшего изложения необходимо ввести некоторые определения. Вмененный доход (ВД) — потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для определения величины ЕНВД. Базовая доходность (БД) — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности, используемая для расчета величины вмененного дохода. Физические показатели (ФП) — косвенные показатели, характеризующие тот или иной вид предпринимательской деятельности. Корректирующие коэффициенты базовой доходности (Kv К2) — коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД: K1 — устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествовавшем календарном году (K1, в 2009 г. -1,148); К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период осуществления деятельности. 4. Объект налогообложения (ст. 346.29 НК РФ) Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. При исчислении налоговой базы используется следующая формула: ВД = (БД х (N1 + N2 + N3) х К_1 х К_2), 110 где ВД — величина вмененного дохода; БД — значение базовой доходности, которая установлена для определенного вида деятельности и является одинаковой для применения на всей территории РФ; N1, N2, N3 — физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода; К_1, К_2 — корректирующие коэффициенты базовой доходности. Значения базовой доходности, физических показателей и видов предпринимательской деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД, приведены в п. 3 ст. 34629 НК РФ. Пример 1. ООО «А» продает в розницу канцелярские товары. Торговля осуществляется через магазин с площадью торгового зала 70 м2. Значение корректирующего коэффициента К1 в 20__ г. — 1,148. На территории муниципального образования где осуществляется предпринимательская деятельность, введен ЕНВД и значение корректирующего коэффициента (К2) для розничной торговли установлено 0,7. Базовая доходность в месяц по данному виду деятельности — 1800 руб. Следовательно, ежемесячная сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, равна 15 188 руб. [(1800 руб. х 1,148 х 0,7) х 70 м2 хх 15%: 100%]. 5. Налоговая база (ст. 346.29 НК РФ) Налоговая база рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется на коэффициенты К_1, К_2. Значения коэффициента К_2 определяются представительными органами муниципальных районов, городских округов на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении налоговой базы учитывает такое изменение с начала того месяца, в котором это изменение имело место. Пример 2. ООО «Г» занимается перевозкой грузов. Количество транспортных средств, используемое в 20_ г., составило 10 ед. В феврале 20__ г. в эксплуатацию были введены еще два автомобиля. На территории муниципального образования, где осуществляется предпринимательская деятельность, введен ЕНВД; значение коэффициента К2 установлено 0,8. Базовая доходность в месяц по данному виду деятельности — 6000 руб. Следовательно, сумма ЕНВД за I квартал 20__ г. равна 27 907 руб. [(6000 руб. х 10 шт. + 6000 руб. х 12 шт. + 6000 х 12 шт.) х 1,148 х 0,8) х 15%: 100%]. На уплату ЕНВД не переводятся:  организации и ИП среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;  организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (это ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%);  ИП, перешедшие на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных органов государственной власти переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД;  учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания (если оказание этих услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования таких учреждений, а эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями);  организации и ИП, осуществляющие виды предпринимательской деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование автозаправочных и автогазозаправочных станций (подп. 1 п. 22 ст. 34626 НК РФ). Если по итогам года налогоплательщик допустил несоответствие таким требованиям, как численность работников и доля участия других организаций в уставном капитале, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на 111 общий режим налогообложения с начала года, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. Если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных образований на уплату единого налога, без нарушения требований о среднесписочной численности работников и доле участия других организаций, то он обязан перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД с начала квартала, следующего за кварталом, в котором устранены несоответствия вышеуказанным требованиям. Вновь зарегистрированные налогоплательщики должны начать рассчитывать вмененный доход с месяца, следующего за тем, в котором они были зарегистрированы. 6. Налоговым периодом является квартал (ст. 346.30 НК РФ). 7. Налоговая ставка - 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ). 8. Порядок исчисления ЕНВД регламентирован положениями ст. 346.32 НК РФ. ЕНВД может быть уменьшен на сумму уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию, сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 34632 НК РФ). Пример 3. ООО «Мр» оказывает услуги по ремонту бытовой техники. С 1 января 20__ г. ООО «М» является плательщиком ЕНВД. В течение 20__ г. в ООО «М» работали 18 человек. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников за 20__ г. — 25 000 руб. Сумма ЕНВД за этот же период — 40 000 руб. Значит, размер единого налога, исчисленный ООО «М» за 20__ г. можно было уменьшить не на всю сумму пенсионных взносов, а лишь частично — на 20 000 руб. (40 000 руб. х 50% : 100%). 9. Уплата налога (ст. 346.32 НК РФ) производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за налоговым периодом. Сроки подачи декларации и уплаты единого налога Сроки подачи декларации Сроки уплаты налога Не позднее 20-го числа месяца, следующего за Не позднее 25-го числа месяца, следующего налоговым периодом за налоговым периодом 112 СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ (ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ) 1. Экономическое содержание Система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) введена для поддержки отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей и регламентируется гл. 261 НК РФПрименение этого специального налогового режима освобождает организации и индивидуальных предпринимателей, имеющих долю доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, не менее 70%, от уплаты ряда федеральных и региональных налогов. НК РФ установлены критерии, позволяющие переходить на данную систему налогообложения. 2. Налогоплательщики (ст.346.2 НК РФ) Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее в настоящей главе налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога Сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются следующие. 1. Юридические и физические лица, которые изготавливают продукцию сельского хозяйства и (или) осуществляют ее первичную переработку, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые, торговые, снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие). При этом в совокупном доходе от продаж товаров (работ, услуг) этих хозяйствующих субъектов доля дохода от реализации упомянутой продукции должна составлять не менее 70%. Пример 1. ООО «К» выращивает и продает зерно озимой ржи. Выручка за девять месяцев 2016 г. составила 600 000 руб., в том числе: 480 000 руб. — за реализацию собственного зерна; 120 000 руб. — за зерно, приобретенное у других производителей. Доля дохода от продажи собственного зерна в общей сумме полученного дохода составила 80% (480 000 руб.: 600 000 руб. х 100%); 80% > 70%. Следовательно, в 2017 г. ООО «Колос» может перейти на уплату ЕСХН. 2. Градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее 1/2 численности населения соответствующего населенного пункта при условиях:  если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за год не менее 70%;  если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования. 3. Рыбохозяйственные организации и ИП при соблюдении условий:  если средняя численность работников не превышает за год 300 человек;  если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за год не менее 70%;  если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования. К сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб, конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Пример 2. ООО «Ле» выращивает и продает яровые культуры: пшеницу, ячмень и овес. Доля выручки от продажи этой продукции в общем объеме выручки за девять месяцев 2016 г. составила 78%. В соответствии с Общероссийским классификатором продукции пшеница, ячмень и овес относятся к продукции растениеводства сельского и лесного хозяйства. Значит, в 2017 г. ООО «Л» может быть переведено на уплату ЕСХН. 113 Не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога:  организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров;  бюджетные организации;  организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Освобождение от уплаты налогов в случае применения ЕСХН Организации Индивидуальные предприниматели Налог на прибыль организаций НДФЛ НДС (за исключением операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ) Налог на имущество физических лиц Организации и ИП уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с иными режимами налогообложения. 3. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН (ст. 346.3 НК РФ). Организации и ИП, перешедшие на ЕСХН, не вправе до окончания календарного года перейти на иные режимы налогообложения. Организации и ИП утрачивают право на применение ЕСХН и обязаны провести перерасчет по налогам, отменяемым в связи с уплатой ЕСХН, если не выполнены критерии, установленные для перехода на ЕСХН. Пример 3. ООО «К» выращивает и продает масличные культуры и продукты их переработки. В 2016 г. ООО «Колосок» перешло на уплату ЕСХН. Доля выручки от реализации этой продукции в общем объеме выручки за 2016 г. составила 60%. Следовательно, ООО «Колосок» утрачивает право применения ЕСХН и обязано пересчитать с 1 января 2017 г. налог на прибыль, НДС с последующей их уплатой в бюджеты соответствующих уровней. В данном случае налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства ИП) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. Налогоплательщики, перешедшие с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на этого налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН (п. 7 ст. 3463 НК РФ). 4. Объект налогообложения (ст. 346.4 НК РФ) и порядок признания доходов и расходов (ст. 346.5 НК РФ). Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на расходы. Совокупные доходы организации-налогоплательщика, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы, включают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), как это принято при традиционной системе налогообложения. При этом в традиционной системе налогообложения не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Индивидуальные предприниматели при формировании объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Для определения объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в п. 2 ст. 3465 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. Условия формирования и признания расходов определены гл. 25 НК РФ для общего режима налогообложения. 5. Налоговая база (ст. 346.6 НК РФ) Налоговой базой является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату признания, и учитываются вместе с доходами и расходами, выраженными в рублях. 114 Величину доходов, полученных в натуральной форме, исчисляют исходя из цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. При расчете налоговой базы доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала года. В качестве расходов налогового периода разрешено учитывать сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Под убытком понимается превышение расходов над доходами. Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу за текущий год на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих лет, также перенести убыток на будущие годы в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток. Пример 4. ООО «Н» производит сельскохозяйственную продукцию. С 1 января 2015 г. оно перешло на уплату ЕСХН. Доходы от производства сельскохозяйственной продукции за 2015 г. составили 800 000 руб., расходы — 1 000 000 руб. Сумма полученного убытка за 2015 г. - 200 000 руб. (1 000 000 руб. - 800 000 руб.) - может быть перенесена на расходы будущих налоговых периодов. В 2016 г. ООО «Н» продолжает уплачивать ЕСХН. Доходы за 2016 г. составили 1 200 000 руб., а расходы — 700 000 руб., налогооблагаемая база - 300 000 руб. (1 200 000 руб. - 700 000 руб.). Размер убытка, который перенесен на 2016 г., равен 200 000 руб. Следовательно, сумма ЕСХН, подлежащая уплате за 2016 г., — 18 000 руб. [(1 200 000 руб. - 700 000 руб. - 200 000 руб.) х 6%: 100%]. Для подтверждения правомочности списания сумм полученного убытка организации и ИП обязаны хранить документы, подтверждающие его размер и последующие суммы компенсаций, в течение всего срока использования права на уменьшение налогооблагаемой базы (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН. Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате ЕСХН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения 6. Налоговый и отчетный периоды (ст. 346.7 НК РФ). Налоговым периодом является календарный год, а отчетным периодом — полугодие. 7. Налоговая ставка (ст. 346.8 НК РФ) установлена в размере 6%. 8. Порядок расчета и уплаты ЕСХН (ст. 346.9 НК РФ). Организации и ИП представляют налоговые декларации по итогам налогового периода не позднее 31 марта следующего года. Организации представляют декларации по своему местонахождению, а индивидуальные предприниматели — по месту своего жительства. Организации и ИП по итогам полугодия исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года до окончания полугодия. Авансовый платеж по ЕСХН должен быть уплачен не позднее 25 дней со дня окончания полугодия. ЕСХН, подлежащий уплате по итогам года, уплачивается налогоплательщиками не позднее 31 марта года, следующего за истекшим годом. Суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством РФ. 115