Бюджетирование в системе планирования организации

Лекции по дисциплине «Бюджетирование» Тема 1. Бюджетирование в системе планирования организации 1.1 Роль планирования в деятельности организации Планирование представляет собой процесс разработки и принятия целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения на определенных временных горизонтах. Любое планирование представляет собой оценку поставленной организацией цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны тогда, когда это станет нужно, и в тех количествах, которые потребуются. Профессиональная подготовка производственных, сбытовых и инвестиционных планов является важным фактором успешной деятельности предприятия в рыночной экономике. Необходимость составления планов определяется многими причинами, главной из которых является неопределенность будущего. Главная цель составления любого плана  не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого «коридора», в границах которого может варьировать тот или иной показатель. Другая причина составления планов заключается в том, что любое рассогласование деятельности системы требует финансовых затрат (прямых или косвенных) на его преодоление. Вероятность наступления подобного рассогласования гораздо ниже, если работа осуществляется по плану; кроме того, и негативные финансовые последствия менее значительны. Основой для разработки планов предприятия должна служить оценка намечаемых действий с учетом существующих экономических и производственных условий и имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта ресурсов, а также характера рынка, который, как предполагается, будет преобладающим в течение срока действия плана. Важными факторами, которые следует учитывать при разработке планов, являются также уровень конкуренции, характер отрасли, в которой действует экономический субъект, и размер самого предприятия. Не следует недооценивать и общий уровень экономического развития и стадию экономического цикла в стране, поскольку они накладывают серьезные ограничения на перспективы развития некоторых видов деятельности. 1.2 Горизонт планирования С точки зрения продолжительности периода, к которому относится разрабатываемый план, можно выделить три разных уровня планирования: стратегический, тактический, оперативный (текущий). Различия между ними определяются возможностями варьирования различных ресурсов, сроками прогнозирования результатов и особенностей хозяйственной деятельности предприятия. О стратегической перспективе говорят тогда, когда на определенных промежутках времени можно поменять все (или почти все) ресурсы и факторы производства без потери результативности деятельности. Тактическая перспектива охватывает периоды, на которых можно варьировать некоторые ресурсы в широких пределах, другие же ресурсы  лишь ограниченно. Оперативный уровень планирования отвечает краткосрочной перспективе, когда возможности регулирования существуют лишь для ограниченного количества факторов производства, да и то только в известных переделах. В зависимости от особенностей деятельности и масштабов фирмы конкретные периоды, которые рассматриваются как стратегическая, тактическая или операционная перспектива, могут сильно различаться. Например, для маленькой торговой организации, владеющей единственным магазином, стратегической будет перспектива в 12 года, поскольку через это время фирма может кардинально поменять профиль деятельности, и масштабы. В то же время, для крупного судостроительного предприятия, у которого производственный цикл может длиться несколько лет и которому требуются высококвалифицированные кадры, 12 года будут лишь текущим периодом, стратегические же планы будут касаться периодов в 510 лет. С точки зрения сроков планирования ресурсов, вовлеченных в деятельность фирмы, динамику управленческого процесса можно представить себе на следующей схеме (рисунок 1.1). Если в процессе стратегического планирования большее внимание уделяется финансовым ресурсам, поскольку именно они определяют возможности приобретения большинства других ресурсов, то в оперативной перспективе планируются главным образом материальные и трудовые ресурсы. Рисунок 1.1- Структура ресурсов для различных уровней планирования Формы организации планирования на разных временных горизонтах и форматы плановых документов сильно различаются. Стратегическое планирование осуществляется на долгосрочную перспективу и подразумевает формулирование целей, задач, масштабы и сферы деятельности предприятия на качественном уровне или в виде весьма общих количественных ориентиров. Тактическое планирование осуществляется на среднесрочную перспективу (15 лет) и определяет ресурсы, необходимые предприятию для вступления на избранный стратегический путь. Обычно осуществляется в форме бизнес-планирования. Оперативное планирование охватывает текущую деятельность предприятия и имеет горизонт не более одного года. Осуществляется в форме бюджетирования. Таким образом, бюджет  это документ, в котором содержатся плановые показатели деятельности организации на ближайшую (оперативную) перспективу. Место различных уровней планирования в системе принятия решений на предприятии иллюстрирует рисунок 1.2. Рисунок 1.2 - Планирование в системе принятия решений в организации Текущая, повседневная деятельность предприятия не требует реализации сложных финансовых схем, крупных инвестиций и в целом достаточно предсказуема. Долгосрочное же планирование проводится в условиях значительной неопределенности относительно фактических характеристик будущей деятельности и поэтому невозможно без рассмотрения большого количества рисков, с которыми предприятие может столкнуться в своем развитии. Анализ возможных стратегий в таких условиях достаточно сложен, требует применения статистических методов и не столь детализирован, как оперативный или тактический анализ. Цели, которые ставит перед собой организация, для разных временных горизонтов могут сильно различаться, однако следует помнить, что ошибки в планировании на каком-либо горизонте влекут за собой неудачи при реализации двух других. Цена ошибок, допущенных при разработке планов разных уровней, достаточно высока, поэтому весьма важным оказывается проводимый заблаговременно глубокий и всесторонний анализ целей предприятия и путей их достижения, а также своевременный их пересмотр в свете изменившихся условий бизнес-среды (речь идет о процессах верификации целей и прогнозов). Ошибки текущего планирования могут быть исправлены и преодолены достаточно быстро. Если процедуры контроля и коррекции гибких бюджетов (анализ отклонений) четко отлажены и проводятся регулярно, то ситуацию можно исправить в течение одного-двух месяцев, а иногда и быстрее. Такие трудности носят временный характер и могут серьезно отразиться лишь на уровне заработной платы и премиальных выплат сотрудникам. Для самого предприятия ошибки, допущенные при разработке бюджетов, могут привести к недостаточности денежных средств для выплаты кредиторам. Если эти трудности не носят затяжного характера, серьезные неблагоприятные последствия (в виде судебных исков от кредиторов, забастовок сотрудников или штрафных санкций со стороны государства) встречаются весьма редко. Ошибки же среднесрочного, а тем более стратегического планирования могут стать для предприятия фатальными. Если направления деятельности, предусмотренные стратегическим планом, оказались выбраны неверно, компания оказывается в рыночном тупике. Если же для достижения этих неправильно выбранных целей уже сделаны немалые капитальные вложения, предприятие может столкнуться с угрозой банкротства. 1.3 Определение бюджета Бюджетирование  это процесс согласованного планирования и управления деятельностью организации с помощью бюджетов (смет) и экономических показателей, позволяющих определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера в достижение общих целей. В этом определении используются два термина для обозначения одного и того же документа  «бюджет» и «смета». Первый из них  от английского слова «budget» и означает «план» в смысле финансового документа. Второе слово  русское и означает постатейный список доходов и расходов. Таким образом, имея в виду финансовое планирование, «бюджет» и «смета»  одно и то же. Однако есть и различие в их употреблении: слово «смета» использовалось в советской плановой экономике для обозначения документа, конкретизирующего на уровне организации «спущенное» ей сверху (вышестоящими органами) задание по выпуску продукции с учетом ресурсов, также определяемых централизованно. Смету адаптировали для нужд предприятия планово-экономические отделы, никак не связанные с маркетинговыми службами, да и маркетинг как таковой в плановой экономике не был нужен. В настоящее время сметами называют постатейные расчеты стоимости работ в строительстве и некоторых других отраслях, и, таким образом, термин этот, оставшись в употреблении, стал узкоотраслевым, причем внешним: сметы готовят для заказчиков, для целей же внутреннего оперативного управления многие строительные компании, как и организации прочих отраслей деятельности, разрабатывают бюджеты. Термин «бюджет» появился в качестве широкоупотребимого в экономической литературе лишь в первой половине 90-х годов прошлого века, когда в России начали выходить переведенные с английского языка книги о бюджетировании в коммерческих организациях. Технология бюджетирования, в отличие от сметного планирования, подразумевает комплексный подход с учетом целей самого предприятия и маркетинговых возможностей для их достижения. Бюджет  это количественно детализированный план деятельности организации в целом и отдельных ее сегментов, направленный на достижение целей организации. В этом простом определении затронуты три основных аспекта бюджетирования. Прежде всего, речь идет о направленности бюджетов в будущее. Второй аспект касается детализации, третий аспект - контроля. Бюджеты не имеют ценности сами по себе, они ценны настолько, насколько способствуют достижению целей организации и позволяют соотнести фактически полученный результат с плановыми показателями и целями, определенными в стратегическом плане. 1.4 Особенности бюджетов 1. Временная определенность. Бюджет должен относиться к определенному периоду времени, а бюджетный период должен иметь определенные временные границы. У компаний, чья деятельность носит сезонный характер, началом бюджетного года удобно считать начало сезона. Например, для образовательных учреждений  1 сентября, для предприятий в курортном бизнесе  1 апреля или 1 мая. Предприятия с непрерывным циклом работы обычно выбирают бюджетный период в соответствии с календарем  с начала года или с начала какого-либо квартала. Такой подход к определению начала периода противоречит представлениям большинства российских бухгалтеров о том, что такое финансовый год, который в соответствии с требованиями российского законодательства должен совпадать с календарным. Однако система бюджетирования функционирует в рамках управленческого учета, и здесь необязательно повторять все нормативы финансового или налогового учета. 2. Периодичность составления. Бюджетный период должен иметь определенную продолжительность. Наиболее распространенный во всех экономически развитых странах вариант бюджетирования  годичный бюджет с разбивкой по месяцам. Малые предприятия, считающие период продолжительностью один год уже стратегической перспективой, разрабатывают квартальные бюджеты. По многим причинам помесячные суммы в годовом бюджете почти никогда не равняются 1/12 общих доходов и затрат. Это происходит как по причине инфляции (рост цен за год), так и по причине сезонности (особенно заметно это для таких статей, как затраты на отопление), а также по множеству других мелких причин. 3. Прогнозный характер. В основе бюджета лежат прогнозные значения будущих доходов и затрат. Обзор методов прогнозирования может составить цель специальной публикации, но одно можно сказать точно  это достаточно сложный процесс, точность результатов которого проверяется только по прошествии прогнозного периода. Можно опираться как на рыночные прогнозы собственной маркетинговой службы, так и внешние прогнозы, например, уровня инфляции или процентных ставок, которые подготавливаются правительственными службами и частными аналитическими компаниями экономического мониторинга. Следует помнить, что часть прогнозируемых параметров поддаются эндогенному контролю хотя бы частично (например, спрос на продукцию компании, который можно регулировать посредством ценовой политики и маркетинговой деятельности), другие же являются полностью экзогенными (государственная налоговая политика, уровень инфляции, политика увеличения зарплаты в масштабах страны и т. п.). 4. Многовариантность (в отличие от прогноза). В отличие от прогноза, который имеет дело лишь с наиболее вероятными значениями интересующих нас показателей, процесс бюджетирования требует рассмотрения нескольких возможных вариантов развития рыночной и производственной ситуации. Рассмотрение возможных сценариев развития событий по типу «что было бы, если...» является неотъемлемой частью любого формализованного процесса бюджетирования. Способом реализации такой многовариантности является система гибких бюджетов. 5. Значимость информации. В соответствии с концепцией соотнесения затрат и выгод детализация расходов (да и доходов тоже) должна быть именно такой, чтобы выгоды от самой системы бюджетирования не оказались меньше затрат на ее разработку и внедрение. В планировании следует выделять только значимые статьи. Уровень значимости определяет каждая организация самостоятельно, но наиболее распространенный подход таков: в отдельные статьи любого бюджета выделяют статьи, которые по своему экономическому содержанию отличаются от прочих и составляют не менее 5% от общей суммы доходов или расходов организации в течение бюджетного периода. 6. Пригодность для принятия управленческих решений. В отличие от бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и многих других форм бухгалтерской отчетности, бюджет не имеет стандартизированной формы представления. Его форма и содержание зависят от потребностей самой организации, особенностей ее деятельности, масштабов и организации процесса бюджетирования. Однако, какая бы форма бюджетов ни практиковалась в компании, есть одно необходимое условие  информация, формируемая в системе бюджетирования, должна быть пригодна для принятия управленческих решений, таких, например, как привлечение дополнительных ресурсов, пересмотр практики договорных отношений с контрагентами, приостановка или увеличение выпуска и т.п. 7. Учет факторов и внешней, и внутренней бизнес-среды. При разработке бюджетов учитываются не только внешние факторы (цены, рыночная ситуация, технологические ограничения), но и факторы, поддающиеся внутреннему контролю самой организации (нормативы использования ресурсов, практика платежных отношений и т. д.). 8. Учет бизнес-структуры организации. Очевидно, что система бюджетирования в больших организациях должна быть более сложной и разветвленной, нежели в небольших фирмах, однако дело не только в масштабах. Организациям с разной структурой требуются и различные системы планирования, в том числе и бюджетного, например, бюджетирование по функциям неприемлемо для матричных структур, а нормативы трудно использовать в организациях непроизводственной сферы или там, где производится уникальная невещественная продукция. 9. Согласованность действий на разных уровнях организации. Процесс разработки и утверждения бюджетов  это цепь договоренностей и компромиссов между разными членами организации. Бюджеты готовят не отделы и группы, а люди. Все они преследуют в своей деятельности различные цели, их интересы зачастую противоположны друг другу. Однако результат их усилий должен быть оформлен в виде общего, обязательного для всех документа  бюджета. Для того, чтобы он был выполним, требуется согласованность действий всех участников этого процесса на всех уровнях. Добиться такой согласованности невозможно в один момент. Отладка системы бюджетирования может продолжаться не один год. 1.5 Функции бюджетирования 1. Бюджеты являются инструментом текущего (краткосрочного) планирования. Бюджет указывает пути использования ресурсов с учетом имеющихся в данный момент и ожидаемых в ближайшем будущем рыночных возможностей и оптимальной эффективности. В процессе разработки бюджетов руководители, ответственные за этот процесс, должны предусмотреть возможные проблемы и пути их разрешения. Если, например, в определенные моменты бюджетного периода возможны перебои с поставками сырья или сезонное увеличение его потребления, можно разработать ряд превентивных мер, чтобы избежать дефицита,  подыскать дополнительных поставщиков или создать резерв оборотных средств. Бюджеты зачастую играют роль самосбывающегося прогноза  прогноза, который сбывается только потому, что организация поставила своей целью его выполнение. Планирование, осуществляемое экспертами, носит во многом субъективный характер. Бюджет, в жестких рамках которого опыт и знания менеджеров превращаются в прогноз, сводит подобного рода субъективизм к минимуму. Здесь, правда, есть и оборотная сторона: обязанность неукоснительно соблюдать бюджеты замедляет реакцию менеджеров на быстрые изменения бизнес-среды и заставляет их избегать непредусмотренного бюджетом риска, хотя, возможно, этот риск и оправдан с точки зрения финансовой результативности. 2. Бюджеты служат средством контроля и оценки результативности деятельности. Финансовый контроль и оценка результативности деятельности организации основываются на сравнении фактически достигнутых и плановых показателей (контроль с обратной связью), а также плановых (бюджетных) показателей с целями организации (контроль с прямой связью). Бюджет позволяет проконтролировать воздействие множества факторов, влияющих на конечный результат. Постоянный текущий мониторинг выполнения бюджетов позволяет наиболее оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать меры для ее нормализации 3. Бюджеты дают критерии оценки работы менеджеров. Различные составляющие бюджета определяют сферу ответственности менеджеров. Степень выполнения бюджета, входящего в сферу ответственности линейного руководителя, часто становится основой для оценки деятельности самого менеджера, а также системы материального стимулирования сотрудников подразделения. И хотя не все отклонения в выполнении бюджетов зависят от линейного руководителя, чью сферу ответственности покрывает данный бюджет, трудно придумать систему, которая лучше оценивала бы вклад этого менеджера в достижение целей организации. 4. Бюджеты служат средством мотивации. Бюджеты, несущие в себе цели и ориентиры деятельности организации и ее отдельных частей, играют серьезную мотивационную роль, стимулируя сотрудников и руководителей к достижению поставленных целей. Однако мотивационный эффект имеет оборотную сторону. Если руководство использует систему бюджетирования в качестве средства принуждения сотрудников, преследуя тех, кто не выполняет плановые задания, это может создать в коллективе нервозную атмосферу. Принципиальным моментом является то, что планы должны быть выполнимы, поскольку постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей «опускаются руки» и они прикладывают к работе меньшие усилия, чем при выполнении даже слишком простой задачи. Психологами было установлено, что наиболее стимулирующий к деятельности эффект имеет цель, находящаяся на верхней границе выполнимости. Эмпирические данные по этому поводу, приведенные в исследовании Дж. X. Хофстеда, иллюстрирует рисунок 1.3. Рисунок 1.3- Влияние степени сложности бюджета на уровень устремлений менеджеров и фактический результат деятельности 5. Бюджеты формируют коммуникационную среду. Планы и отчеты о результатах их выполнения служат для распространения среди сотрудников сведений о производственно-финансовых аспектах деятельности организации. Коммуникационная роль бюджетирования будет особенно эффективна, если построить эту систему в виде комбинации восходящих и нисходящих потоков информации. Под восходящим информационным потоком понимается передачу сведений от низовых организационных звеньев и линейных руководителей к руководителям и специалистам более высокого уровня (это, например, детальные оценки ресурсов, нормативы, результаты инвентаризаций и т. п.). Нисходящие потоки  это, например, утвержденные функциональные бюджеты, которые сообщаются соответствующим подразделениям в качестве плановых заданий, и периодические обзоры о степени их выполнения, которые готовят экономисты-аналитики и руководители организации. Эффективность действия системы бюджетирования в качестве коммуникационной среды зависит как от организации самой системы (в частности, вовлеченности сотрудников в этот процесс), так и от качества и содержания информации, формируемой в системе. Следует, однако, понимать, что тотальная вовлеченность сотрудников в процесс бюджетирования не только не нужна, но и затрудняет ее функционирование. 6. Система бюджетирования способствует поддержанию и усилению координации между подразделениями. Координация между подразделениями (сегментами, филиалами) организации является жизненно важной, особенно для больших, разветвленных структурно или географически, компаний, в которых руководители подразделений обладают значительной самостоятельностью в принятии решений. Однако независимо от особенностей деятельности организации особенно важна координация между производственными и сбытовыми подразделениями, поскольку рассогласование между ними может привести к весьма негативным финансовым последствиям. Только согласованная деятельность всех центров бюджетной ответственности позволяет организации достичь своей главной цели  увеличения благосостояния всех участников деятельности. Таким образом, путем координации система бюджетирования призвана обеспечить конгруэнтность (сонаправленность) целей отдельных сегментов организации и организации как целого. 7. Бюджетирование является средством обучения менеджеров. Разработка и согласование бюджетов способствует не только детальному изучению руководителями особенностей деятельности собственного подразделения, но и осознанию ими связей своих показателей с показателями работы других центров ответственности. Особенно важно это для лиц, лишь недавно работающих в организации или на должности руководителя. Тема 2. Организация бюджетирования 2.1 Организация информационных потоков в процессе бюджетирования Принципы организации системы бюджетирования проявляются в первую очередь в степени формализации всех процедур планирования в компании, которая, в свою очередь, зависит от множества факторов. 1. Масштаб организации. Чем крупнее фирма, чем сложнее и разветвленнее у нее организационная структура, тем более важной оказывается координация работы между ее сегментами. Поэтому по мере роста организаций их системы бюджетирования становятся все более разветвленными и совершенствуются, оформляясь документально. 2. Готовность руководства организации к внедрению определенных процедур информационного обмена и поддержанию их постоянно в актуальном состоянии. До тех пор пока руководители организации не осознают, что внедрение системы хотя бы краткосрочного планирования отвечает жизненным интересам организации и обеспечивает нормальное ее функционирование, бюджетирования не будет. 3. Традиции самой организации. Компания с традициями участия сотрудников в управлении, возможно, и не нуждается в столь формализованной системе бюджетирования, как это необходимо в компаниях с жестким стилем управления. 4. Особенности выпускаемой продукции. Компания, выпускающая уникальную продукцию единичными экземплярами, очевидно, требует других подходов к планированию, чем та, которая выпускает массовые серийные изделия. Внедрение и поддержание системы бюджетирования в организации невозможно без передачи разного рода сведений от одного подразделения к другому, с одного уровня управления на другой. Управляющим высшего уровня в организации для подготовки бюджетов необходимы сведения, которые известны первоначально лишь менеджерам более низкого уровня и специалистам. Речь идет об информации, касающейся:  перспектив сбыта продукции;  возможностей закупки сырья, комплектующих и т. п.;  норм затрат на изготовление единицы продукции;  потребностей в обновлении оборудования, т. д. Для передачи такого рода сведений с нижних ступеней организационной иерархии к высшему руководству процесс бюджетирования должен быть построен в виде восходящих информационных потоков, т. е. по принципу «снизу вверх». Вместе с тем высшее руководство, как правило, лучше осведомлено об общей картине, характеризующей положение организации, ее потенциал и перспективы. Кроме того, форматы плановых документов обычно требуют унификации и поэтому разрабатываются и утверждаются на уровне руководства всей организацией. Для передачи сведений программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать в себя и другую составляющую  поток «сверху вниз». Оба варианта бюджетирования, и «сверху вниз», и «снизу вверх», имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект. В то же время вовлечение в процесс планирования линейных руководителей с ограниченными полномочиями и сферой ответственности приводит к пренебрежению ими интересами организации в целом (невольном, когда они просто не понимают стратегических целей и перспектив, или намеренном, когда они сознательно ставят свои личные интересы выше целей всей организации). Зачастую менеджеры низших уровней управления, чувствуя ответственность лишь за непосредственно вверенный им участок работы, сознательно допускают при составлении бюджетов некий «люфт», выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным бюджетным зазором; он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства. Вторым существенным недостатком системы бюджетирования «снизу вверх», связанным с первым, является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Вариант бюджетирования «сверху вниз» лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации. На практике процесс бюджетирования в организации, состоящей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя несколько итераций  документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности. Если система выстроена преимущественно по принципу «сверху вниз», то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждением спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показывает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджетирование бывает именно такой вариант  информационные потоки организованы преимущественно по принципу «сверху вниз» с ограниченным участием менеджеров и специалистов низших уровней управления организацией. 2.2 Бюджетный комитет Поскольку польза бюджетов для поддержания платежеспособности и конкурентоспособности организации в целом не подлежит сомнению, практически все хозяйствующие субъекты так или иначе планируют свою деятельность хотя бы в краткосрочном периоде. При этом масштаб системы бюджетирования, степень ее разработанности, количество людей, вовлеченных в нее, будут сильно различаться. Бюджет малого предприятия, возможно, формирует его руководитель единолично или с помощью одного-двух сотрудников. Бюджет организации, средней по масштабам деятельности, разрабатывает группа руководителей подразделений (центров ответственности), а координирует чаще всего руководитель финансовой службы. В крупных компаниях с разветвленной организационной структурой функционирование системы бюджетирования поддерживается бюджетным комитетом  коллегиальным органом, состоящим из представителей всех (или нескольких) бюджетных центров, т. е. организационных единиц или функциональных структур, для которых разрабатываются самостоятельные бюджеты. Поскольку наиболее работоспособным является комитет, состоящий не более чем из 10 членов, на практике зачастую именно такое число бюджетных центров делегирует своих представителей в состав бюджетного комитета. Это делается как для сохранения работоспособности этой группы, так и для более четкого определения полномочий ее членов. Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят от особенностей самих организаций, однако их основные функции будут общими для всех. 1. Конверсия стратегических бюджетов в операционные. Поскольку стратегические цели формируются лишь узким кругом высших руководителей организации, именно бюджетный комитет (в котором представлено наряду с руководителями подразделений и высшее руководство) должен стать органом, трансформирующим стратегические цели в серию операционных бюджетов. Здесь организуется и обратный поток информации: бюджетный комитет организует представление высшему руководству оперативных и тактических данных, которые необходимы для осуществления стратегического планирования. Речь идет об информации, касающейся производственных возможностей организации, ее конкурентных преимуществ на настоящий момент и перспективах создания новых видов продукции и услуг. 2. Организация рабочих совещаний, касающихся функционирования системы бюджетирования;  разработки форматов плановых и отчетных документов;  системы персональной ответственности за разработку и выполнение планов;  усовершенствования старых и введения новых форм документов;  структуры бюджетных центров ответственности;  пересмотра положения о бюджетах и т. п. 3. Утверждение функциональных бюджетов и их консолидация в мастер-бюджет. 4. Рассмотрение отчетов о выполнении бюджетов и анализ существенных отклонений. Поскольку выполнение бюджетных заданий очень часто лежит в основе системы материального стимулирования менеджеров, очень важно понимать, насколько эти задания за бюджетный период выполнены, почему имеют место отклонения фактических значений показателей от плановых, кто несет за это персональную ответственность и какие меры следует принять по результатам этого анализа. Однако не следует забывать, что время участников бюджетного комитета  весьма дорогой ресурс, и не стоит тратить его на незначительные отклонения. Уровень значимости здесь выбирается самим комитетом в относительных (чаще всего выбирают 5%) или абсолютных величинах (например, 20 000 руб.), в редких случаях применяют также статистические методы определения значимости отклонений. Лишь отклонения, превышающие выбранный уровень, подлежат анализу, и только на них следует реагировать. 5. Разрешение конфликтов, возникающих в процессе функционирования бюджетной системы. Эта функция бюджетного комитета является одной из наиболее важных, однако часто недооценивается руководителями организаций. Зачастую организации забывают отметить необходимость рассмотрения конфликтных ситуаций в своих бюджетных регламентах, хотя такие вопросы встают постоянно. Проблемы могут касаться:  распределения персональной ответственности менеджеров в случаях, когда какая-либо область бюджетной ответственности окажется в сфере их совместной ответственности;  невозможности определить результат деятельности некоторых подразделений или их менеджеров в денежных единицах (например, как оценить усилия по созданию положительного имиджа компании);  реальности и выполнимости нормативов;  одновременного существования «разнонаправленных» и даже несовместимых (на первый взгляд) друг с другом целей организации. Например, столь разные цели, как увеличение производства и снижение затрат, бюджетный комитет может «развести» по разным периодам, приняв решение о том, что первая из них будет доминирующей в одном бюджетном периоде, а вторая  в следующем. Во главе бюджетного комитета обычно стоит руководитель организации, а взаимодействие между различными участниками и функциями бюджетного комитета осуществляет координатор. Обычно на эту должность назначают одного из сотрудников финансовой службы, занимающегося управленческим учетом и компетентного в вопросах планирования. Заседания бюджетного комитета могут проводиться регулярно либо по заранее утвержденному расписанию, в соответствии с этапами бюджетного цикла. 2.3 Положение о бюджетах Одной из функций бюджетного комитета является выработка специального документа, который может носить одно из следующих названий: «Положение о бюджетах», «Бюджетный меморандум», «Бюджетное руководство», «Руководство по составлению бюджетов» или как-нибудь иначе. Возможно, организация сама придумает свой заголовок для этого документа, содержание его от этого не зависит. В любом случае документ этот должен включать в себя:  описание системы бюджетирования;  состав и регламент работы бюджетного комитета;  список функций его членов; классификатор плановых документов (бюджетов подразделений, функциональных бюджетов, и т. п.);  сроки их подготовки и представления;  ответственных за подготовку и выполнение бюджетов;  механизм текущей корректировки показателей;  форматы плановых документов и отчетов об их исполнении;  сроки и формы представления отчетов;  другую информацию, касающуюся функционирования системы бюджетирования организации. В крупных корпорациях Положение о бюджетах  это увесистый том, в котором представлен результат многолетнего делового опыта сотрудников и руководителей компании, труда консультантов по управленческом учету и корпоративным системам управления. Небольшая компания, возможно, для начала разработает и утвердит лишь форму финансового плана, а потребность во всех остальных бюджетных документах появится по мере расширения бизнеса, усложнения организационной структуры и разделения ответственности на разных уровнях управления организацией. Однако с самого начала следует формализовать процедуры планирования, утвердив специальным распоряжением руководства организации форматы плановых и отчетных документов (даже если речь идет единственно о финансовом плане) и процедуры их разработки, утверждения и отчета о выполнении. 2.4 Бюджетный цикл Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для которого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В большинстве случаев он составляет один год. В течение бюджетного периода основные вопросы планирования решаются бюджетным комитетом на своих регулярных совещаниях. Бюджетирование, однако, касается не только периода, к которому относится план. Очевидно, что разработка плана должна начаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля  завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя следующие этапы: 1) постановка целей на бюджетный период; 2) сбор информации для разработки проекта бюджета; 3) анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета; 4) оценка проекта бюджета и корректировка его при необходимости; 5) утверждение бюджета; 6) исполнение бюджета и текущая корректировка показателей; 7) текущий и итоговый анализ отклонений; 8) представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период; 9) выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих бюджетов. Все эти этапы объединяются в три основные фазы, четко разграниченные по времени. До начала бюджетного периода этапы подготовки бюджета объединены в фазу планирования. С началом бюджетного периода начинается фаза реализации, которая включает помимо исполнения бюджета все текущие аналитические процедуры. Подготовка итоговых отчетов и анализ ex-post формируют завершающую фазу бюджетного цикла. Таким образом, бюджетный цикл, соответствующий одному бюджетному периоду, длится гораздо дольше, чем сам бюджетный период, поскольку начинается задолго до его начала и заканчивается после его завершения, когда уже длится фаза реализации следующего цикла. На практике получается, что через очень небольшой промежуток времени после завершения отчета об исполнении бюджета нужно начинать готовить следующий бюджет. В таблице 2.1 представлена деятельность бюджетного комитета и лиц, ответственных за составление бюджетов, по этапам бюджетного цикла и срокам прохождения этих этапов в крупной организации. Предполагается, что бюджетный период длится один год  с 1 января по 31 декабря 01-го года (номер года условный и нужен для того, чтобы наглядно показать длительность бюджетного цикла по сравнению с бюджетным периодом). 2.5 Центры ответственности Контроль за эффективностью деятельности организации в целом независимо от того, какая форма организации здесь принята, требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов. Организация бюджетирования по сегментам обычно отвечает особенностям организационной структуры самой компании. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции, в которых они участвуют (внешние и внутренние), проводились наиболее эффективным способом. Наиболее распространенные в настоящее время формы организации: унитарная (линейно-функциональная) структура; дивизиональная (холдинговая) структура; матричную структура. Структура сегментов для этих типов организаций обычно соответствует или структуре подразделений (в линейно-функциональных и дивизиональных организациях), или проектам (в матричных организациях). В любом случае она привязана к центрам ответственности в организациях, в рамках которых ведется управленческий учет и сравнительный анализ данных. Центр ответственности (ЦО)  это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента. Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений. Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров ответственности: Таблица 2.1 - Деятельность участников бюджетного процесса в течение бюджетного цикла  центры затрат;  центры прибыли;  центры доходов (выручки);  центры инвестиций. Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руководство сегмента (подразделения) отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера ЦЗ входит только управление затратами, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход и/или финансовый результат. Центр прибыли (ЦП)  подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, следует помнить о следующих ограничениях:  рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;  прибыль ЦП должна формироваться независимо от результатов деятельности других подразделений;  результаты деятельности руководителя ЦП не должны зависеть от результатов деятельности руководителей других центров ответственности. Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализовать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована по продуктовому ряду. Однако оборотной стороной такой самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям. Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотрудничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации. Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по технологической цепочке, также нецелесообразно выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда подразделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Однако и тут не обходится без проблем  трансфертное ценообразование внутри одной компании может стать причиной межличностных конфликтов, особенно в случаях, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, падающую на данное подразделение, высшее руководство определяет своим волевым решением. Центр доходов (ЦД)  подразделение, отвечающее за получение компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний. Центр инвестиций (ЦИ)  сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений. Первые три рассмотренных центра ответственности (центры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну категорию  результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгалтерском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода  результаты деятельности ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно, и на платежеспособность организации. В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат. Линейно-функциональная организационная структура также может включать в себя наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям) и центры доходов (сбытовые подразделения) или центры прибыли (относительно обособленные, например географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделения). Дивизиональная структура организации подразумевает, что отдельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей самостоятельности, становятся либо центрами прибыли (предприятия с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финансовым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил). Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль деятельности входящих в холдинг подразделений, фактически является центром затрат. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управления со своими собственными центрами затрат, прибыли, доходов и инвестиций. Учет по центрам ответственности может быть внедрен только при условии не просто выделения отдельных подразделений в центры ответственности, но и закрепления за менеджерами персональной ответственности за достижение результативных показателей. В системе управления организацией учет по центрам ответственности выполняет две важнейшие функции  информационную и контрольную. Система управленческого учета по центрам ответственности играет роль своеобразной сигнальной системы, поскольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руководства. С другой стороны, она позволяет оценивать результативность управленческой деятельности менеджеров и, таким образом, выполняет контрольную функцию, важность которой исключительно высока в условиях относительной самостоятельности центров ответственности и их менеджеров. Разумеется, оценка деятельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, т. е. показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по центрам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или исполнителем на каком-либо уровне управления. Отчетность, формируемая в системе управленческого учета по центрам ответственности, должна удовлетворять определенным требованиям. В первую очередь, речь идет об оперативности представления отчетности, затем о назначении каждого конкретного отчета  его форма и содержание должны удовлетворять информационные потребности конкретного пользователя внутри центра ответственности или на более высоком уровне управления. Содержание отчета также должно отражать степень персональной ответственности менеджера, который его составил. Кроме того, любой отчет должен содержать базы сравнения приведенных в нем показателей (например, бюджетные или целевые значения), которые позволят эффективно осуществлять управленческий контроль. Организация учета по центрам ответственности позволяет реализовать систему контроля по отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющиеся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения. Чем сложнее организационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры. Всё вышесказанное даёт возможность сформулировать понятие "бюджетного управления" – оперативной системы управления предприятием по центрам финансовой ответственности через бюджеты, позволяющей достигать поставленных целей при наиболее эффективном использовании ресурсов. В качестве центров финансовой ответственности (ЦФО) при этом выступают структурные подразделения, осуществляющие определённый набор хозяйственных операций и способные оказывать непосредственное воздействие на расходы и доходы от этих операций, а также отвечающие за величину данных расходов и доходов (ЦФО и ЦО являются, по сути, синонимами). Вся деятельность подразделений в качестве ЦФО отражается в бюджетах, которые консолидируются сначала на уровне подразделений, а затем на уровне предприятия в целом. Помимо центров затрат, доходов, прибыли и инвестиций, в системе ЦФО выделяется ещё три дополнительных типа центров: 1) центры маржинального дохода (ЦМД) – создаются на тех предприятиях, где есть сложные по своей структуре и деятельности подразделения, являющиеся, по сути, бизнес-направлениями; такие подразделения осуществляют не одно производство (как центры затрат) и не одну торговлю (как центры дохода), а полный цикл производства и реализации продукции определённой номенклатуры, контролируя доходы и расходы своего направления; мерой эффективности работы таких подразделений служит разница между доходами и затратами; 2) центры финансового учёта (ЦФУ) – это структурные подразделения, которые ведут учёт установленных для него показателей доходов и расходов, но не отвечают за их величину; в данных центрах ответственность за выполнение показателей считается перешедшей к вышестоящему ЦФО; возможен вариант создания "виртуального" ЦФУ, когда необходимо вести учёт каких-либо показателей деятельности, но нет единого подразделения, где бы эти показатели достигались; в таком случае создаются виртуальные центры, которые также называют центрами учёта доходов (ЦУД); 3) венчурный центр – это центр с целевым финансированием, основная задача которого -вывести проект на коммерческую основу в определённые сроки с уровнем отдачи не ниже установленного; до вывода на коммерческий уровень такой центр является, по сути, центром затрат, а после – центром прибыли или инвестиций. Организация центров ответственности, определяющая их подчинённость, полномочия и ответственность и предназначенная для управления стоимостью деятельности предприятия, называется его финансовой структурой. Подчинённость центров определяется по принципу "от сложного к простому": - первый уровень – центр инвестиций (отдельное предприятие либо головная компания многоуровневой корпорации); - второй уровень – центры прибыли (отдельное предприятие либо предприятия в составе холдинга); - третий уровень: а) простой тип центров прибыли – включает в себя центры доходов и центры затрат; б) сложный тип центров прибыли – включает в себя центры маржинального дохода и центры затрат; - четвёртый (дополнительный) уровень – центры маржинального дохода с третьего уровня делятся на центры доходов и центры затрат. Центры доходов и затрат также могут иметь внутреннюю иерархию: например, Центр дохода "Коммерция" может иметь два подчинённых ЦФО дохода: ЦФО продаж региона "А" и "ЦФО продаж региона "Б". Кроме того, центры затрат могут быть или принадлежать какому либо центру маржинального дохода (например, Центр затрат "Маркетинг" в Центре маржинального дохода "Регион А") либо являться общефирменными (например, общефирменный Центр затрат "Административный"). 2.6 Поведенческие аспекты ведения системы бюджетирования В процессе организации системы бюджетирования перед организацией встает множество вопросов, ряд которых можно отнести к классу поведенческих. Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов  вообще практически невозможно. При этом следует понимать, что ответственность за выполнение бюджетов все равно остается чисто персональной. Помимо возникновения бюджетного зазора, такое распределение персональной ответственности между отдельными менеджерами может вызвать эффект перекладывания ответственности на другого. Поскольку процесс бюджетирования затрагивает все центры ответственности, почти в каждом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, ответственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В случае, когда отклонение такого рода значимо, у менеджера, ответственного за выполнение данного бюджета, может возникнуть желание разделить эту ответственность или даже перенести ее на другого линейного руководителя. В крупных организациях, где различные центры ответственности разобщены и действуют относительно самостоятельно, возникает также опасность того, что обладающие определенными полномочиями руководители будут принимать решения, направленные только на выполнение краткосрочных бюджетов, лежащих в сфере их ответственности, не задумываясь об интересах организации в целом. В отдельных случаях это просто недальновидность, а иногда  сознательное противопоставление своих личных интересов интересам целой организации. Например, решение о долгосрочных инвестициях часто приводит к падению показателей рентабельности в краткосрочном периоде. Менеджер, который заинтересован только в сиюминутных результатах, будет тормозить реализацию стратегических планов, которые благоприятны для развития компании в целом, но в текущем периоде выставляют результаты центра ответственности, которым руководит данный менеджер, не в самом лучшем свете. В этой связи так важно сформировать в организации эффективную управленческую учётно-аналитическую систему (УУАС), т. е. полностью или частично децентрализованную систему, элементарные подсистемы которой осуществляют оперативный сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях. По сути УУАС представляет собой синтез системы менеджмента (СМ) и учётно-аналитической системы (УАС). Все три системы в комплексе формируют деятельность хозяйствующего субъекта (2.1): Предприятие как система = ПС + ССС + УУАС (СМ + УАС). (2.1) Бюджетирование и планирование (БиП) при этом определяется как (2.2): БиП = (УУАС + планирование) – (УАС +бюджетирование). (2.2) Очевидно, что и на микро-, и на макроуровнях УУАС будет выполнять "законодательную" и "судебную" функции для двух "исполнительных" систем: производственной (ПС) и снабженческо-сбытовой (ССС), обеспечивая, таким образом, соблюдение интересов организации в целом. Тема 3. Типы бюджетов 3.1 Бюджеты в структуре центров ответственности Существует несколько основных подходов к формированию бюджетов: 1) бюджеты по предмету управления: а) денежные (бюджеты движения денежных средств – БДДС); б) экономические (бюджеты доходов и расходов – БДР); в) натуральные (натурально-стоимостные бюджеты - НСБ); 2) бюджеты по используемым единицам измерения: а) стоимостные: - собственно стоимостные - отражают ту или иную стоимость в денежных единицах, не отражая денег или денежных потоков как таковых (БДР и бюджет по балансовому листу); - денежные (БДДС); б) натурально-стоимостные (бюджет остатков незавершённого производства на начало и конец периода); 3) бюджеты по уровню: а) операционные (по ЦФО); б) функциональные (по различным областям деятельности); в) итоговые (по предприятию в целом). Операционный бюджет – бюджет, описывающий хозяйственные операции обособленного подразделения предприятия, несущего определённую финансовую ответственность; по сути, операционный бюджет - это инструмент делегирования полномочий и ответственности каждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые показатели. Каждому ЦФО соответствует ТОЛЬКО ОДИН операционный бюджет, т. е. общее число операционных бюджетов на предприятии всегда равно количеству сформированных в нём ЦФО. Функциональный бюджет – это бюджет, предназначенный для определения потребности в ресурсах для различных областей деятельности: - продажи (бюджет продаж); - закупки (бюджет закупок сырья и материалов); - производство (бюджет производства); - хранение и транспортировка (бюджет прямых и накладных коммерческих расходов); - администрирование (управление) (бюджет административных расходов); - финансовая деятельность (бюджет доходов и расходов по финансовой деятельности); - инвестиционная деятельность (бюджет доходов по инвестиционной деятельности). Функциональные бюджеты образуются статьями операционных бюджетов, сгруппированными по признакам функциональной принадлежности (взаимосвязь между операционными и функциональными бюджетами представлена в таблице 3.1). Система функциональных бюджетов, в соответствии с которой происходит последовательное планирование и учёт результатов хозяйственной деятельности всего предприятия, называется бюджетной структурой. Таблица 3.1 – Матрица самых распространённых взаимосвязей между операционными и функциональными бюджетами Функциональные бюджеты ЦФО Затрат Дохода Маржинального дохода Прибыли Инвестиций 1. Продажи + + + + 2. Закупки + + + + 3. Производство + + + + 4. Хранение + + + + 5. Транспортировка + + + + 6. Администрирование (управление) + + + 7.Финансовая деятельность + + + + 8.Инвестиционная деятельность + + + + К натурально-стоимостным бюджетам относятся бюджеты товаров, запасов и внеоборотных активов. Они отражают движение всех активов предприятия, кроме денежных средств. Эти бюджеты могут вестись как в денежных, так и в натуральных единицах, при этом всегда должна оставаться возможность замены одних единиц измерения на другие, если возникнет необходимость. Характеристика функциональных бюджетов по видам стоимостной оценки представлена в таблице 3.2. Таблица 3.2 - Характеристика функциональных бюджетов по видам стоимостной оценки Функциональные бюджеты Тип бюджета Собственно стоимостной Денежный Натурально-стоимостной 1. Продажи + + 2. Закупки + + + 3. Производство + + 4. Хранение + + 5. Транспортировка + 6. Администрирование (управление) + 7.Финансовая деятельность + + 8.Инвестиционная деятельность + + + Очевидно, что каждый функциональный бюджет относится к одному из трёх типов бюджетов: НСБ в виде бюджета товаров, запасов и внеоборотных активов; БДР и БДДС. В соответствии с этой классификацией функциональные бюджеты консолидируются и образуют соответствующие итоговые бюджеты. Например, бюджет прямых производственных расходов, бюджет накладных расходов, бюджет коммерческих расходов и т. д., группируясь, образуют итоговый БДР. 3.2 Бюджетирование при различной степени определённости будущего Бюджет  это план достижения желаемых результатов за определенный ограниченный период. Если разработчик бюджетов рассматривает единственный вариант развития рыночной ситуации в качестве достоверного, получается документ с определенными объемами реализации и производства продукции, потребления ресурсов и с соответствующими результатами деятельности за плановый период  такой бюджет называют жестким (статическим). Однако реальную рыночную ситуацию почти никогда нельзя предугадать точно, поэтому в процессе планирования разумным будет подготовить несколько планов для разных вариантов развития рыночной ситуации относительно объемов сбыта, цен на ресурсы и конечную продукцию, т. е. рассчитать результаты деятельности при различных величинах ключевых факторов деятельности. Такое «семейство» бюджетов для различных объемов реализации образует гибкий бюджет, в котором разным объемам реализации соответствует пропорциональное количество переменных затрат, но независимо от варианта развития событий  одни и те же величины постоянных затрат. Выбирать объем продаж в качестве базиса гибких бюджетов, однако, не обязательно: базой может стать любой производственный или финансовый фактор. Бывают ситуации, когда гибкие бюджеты составляются с использованием более чем одного базиса. Пример 1 Компания «Восток» открыта в качестве дочернего предприятия большого производственного холдинга для того, чтобы сразу приступить к выпуску карманных калькуляторов. Для 2009 года были сделаны следующие оценки основных показателей (таблица 3.3, 3.4). Таблица 3.3 - Нормативы на одно изделие, руб. Таблица 3.4 - Постоянные затраты за год, руб. Максимальная мощность производства составляет 12 000 ед. в год. Поскольку заранее точно определить объем спроса на продукцию (и, соответственно, ее выпуска) в следующем году не представилось возможным, компания «Восток» решила разработать бюджетные отчеты о прибылях и убытках, исходя из объемов в 60, 65 и 70% от максимальной мощности. Фактическим показателем, на основе которого составлен гибкий бюджет, выступает количество произведенных единиц продукции. Бюджеты при различных объемах выпуска представлены в таблице 3.5. Таблица 4.5 - Гибкие бюджеты компании «Восток» на 2009 год Для каждого предусмотренного бюджетом объема деятельности данные, приведенные по строкам показателей, изменяющихся пропорционально объему выпуска (в данном случае переменных затрат), рассчитаны умножением нормативных удельных величин на количество выпускаемых изделий, соответствующее объему выпуска. Отметим, что на величину постоянных затрат изменения объема не влияют. При этом предполагается, что и затраты, и выручка линейно зависят от объема выпуска, т. е. цена продажи и удельные переменные затраты на всем диапазоне релевантности одинаковы, а на величину постоянных затрат объем производства влияния не оказывает. Хотя это довольно упрощенный взгляд на проблему, на практике можно перейти и к более сложным связям и учесть, например, ступенчатое изменение затрат, скидки при большом объеме закупок сырья или снижение цен при существенном увеличении выпуска. В основе изменения затрат могут лежать и такие факторы, как технология производства или величина одновременно производимой партии изделий. Бюджет производства вместо показателей выручки, вклада и прибыли может включать оценки различных объемов выпуска, при этом действуют те же общие принципы разделения статей на переменные и постоянные. Подобно бюджету производства, можно составить и бюджеты закупок материалов для различных объемов производства и продаж. Гибкие бюджеты представляют собой весьма полезную реализацию в процессе планирования и анализа чувствительности. В той или иной форме они существуют почти в любой системе бюджетирования, поскольку руководство организации всегда, прежде чем утвердить бюджет, рассматривает целый спектр возможных вариантов развития событий. Однако в качестве руководства к действию утверждается всегда единственный вариант бюджета, тот, который наиболее вероятен в планируемом периоде или наилучшим образом соответствует стратегическим целям организации  именно его считают жестким бюджетом. Преимуществами гибкого бюджетирования, помимо совершенно очевидной готовности менеджмента к любому (в рамках рассмотренных сценариев) развитию событий, является возможность более объективного анализа отклонений, нежели может допустить жесткий бюджет. 3.3 Информационная база бюджетов В зависимости от того, что становится информационной базой бюджетов каждого последующего периода и какова методология их разработки, различаются бюджеты приростные (преемственные) и бюджеты «с нуля». Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов или результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут до его окончания. Такими параметрами будут, например, ожидаемый темп инфляции, уровень экономической активности, изменения структуры выпуска периода. Данный подход фокусирует внимание участников бюджетного процесса на изменениях, которые, как предполагается, произойдут в течение бюджетного периода по сравнению с предшествующим. Однако если использовать этот подход формально, например: «бюджет следующего года равен бюджету этого года плюс Х% роста», то окажется, что прошлое «доминирует» над будущим, поскольку недостатки прошлых периодов обернутся такой же неэффективностью в дальнейшем. Использование приростных бюджетов может сформировать у менеджеров уверенность в том, что затраты предыдущего периода вполне оправданны и оснований для их пересмотра нет. А это не всегда справедливо: опыт может влиять на процесс планирования, но никак не должен заменять прогнозирование будущих результатов. Перенос прошлой неэффективности в будущее посредством бюджетов также может способствовать возникновению или росту «бюджетного зазора». Одним из способов решения проблемы «бюджетного зазора» является бюджетирование «с нуля». В отличие от приростного бюджетирования, основным его постулатом выступает независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. При этом предполагается, что все расходы в базовый период нам неизвестны, их требуется заново и абсолютно независимо определить. Процесс такого бюджетирования начинается с рассмотрения нескольких взаимоисключающих путей достижения целей. Для каждого пути определяются ресурсы, необходимые для реализации поставленных задач, по принципу «что нам нужно для того, чтобы...». Лучший из этих вариантов выбирается с точки зрения имеющихся ограничений  финансовых, материальных, человеческих, временных, технологических и т. д. Этот сценарий и формирует бюджет. Достоинством метода бюджетирования «с нуля», кроме возможности преодоления «бюджетного зазора», является и то, что его можно рассматривать как способ стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей. Он также позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом распределения бюджетных ресурсов и достижением целей организации. Кроме того, бюджетирование «с нуля» используется для планирования расходов в принципиально новых сферах деятельности, а также в тех случаях, когда организации приходится действовать в резко меняющемся окружении. Система бюджетирования «с нуля» достаточно трудоемка, поэтому использование в чистом виде такого подхода при планировании деятельности крупных организаций на достаточно протяженных периодах времени почти никогда не встречается на практике.. К тому же не все виды расходов можно планировать буквально «с нуля». Если организация намерена продолжать свою деятельность неопределенно долго, некоторые расходы очевидно необходимы и точно известны по величине (например, амортизационные отчисления) и следует обращать особое внимание на те их виды, которые меняются от одного периода к другому (например, расходы на рекламу). 3.4 Определённость относительно деталей бюджета Неопределенность будущего  фундаментальная особенность бизнес-процессов. Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного бюджетного периода функциональные и мастер-бюджеты разрабатываются стандартным способом, но при этом весь период подразделяется на несколько более коротких периодов, для ближайших из которых формируются детальные операционные бюджеты. По мере выполнения одного из детализированных бюджетов разрабатывается в деталях тот, который следует за уже разработанными, и таким образом к распланированному периоду каждый раз добавляется еще один подпериод. В случае месячного платежного календаря это может быть включение в план вместе с четырьмя или пятью неделями планового месяца и первой недели следующего месяца. В дальнейшем план еженедельно уточняется на последующие три-четыре недели, и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного бюджетного периода, а также при переходе от одного бюджетного периода к следующему. Принцип формирования переходящих бюджетов при годовом планировании схематически изображен на рисунке3.1. Особенно актуально переходящее бюджетирование для самых ликвидных бюджетов, особенно БДДС. Если рассматривать такой бюджет только один раз в месяц, это может привести к потере возможности оперативно реагировать на изменение ситуации. Для того чтобы постоянно «держать руку на пульсе», рекомендуется рассматривать уровень выполнения этого бюджета не реже одного раза в неделю, даже если планирование ведется помесячно, а не понедельно. Практика показывает, что при планировании хотя бы на тактическую перспективу (для российских предприятий  год и более) такая форма бюджетирования с уточнением и детализацией показателей с течением времени в рамках бюджетного периода является самой эффективной. Рисунок 3.1 - Принцип формирования переходящего бюджета при годовом планировании С точки зрения возможности межстатейного и межпериодного переноса сумм можно выделить еще два типа бюджетов. Постатейный бюджет предусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленного по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации сотрудников или социальные программы. Истекающий бюджет подразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды. На практике оба эти подхода используются, прежде всего, в государственных учреждениях и неприбыльных организациях, однако и в коммерческих организациях они вполне приемлемы в качестве средств контроля за эффективностью использования ресурсов и стимула к повышению качества планирования. Кроме того, истекающее бюджетирование позволяет пресечь «накопительские» тенденции менеджеров организаций. К недостаткам описанных подходов можно отнести встречающуюся на практике неравномерность расходования средств, когда в конце периода менеджеры начинают тратить оставшиеся деньги из опасения, что в случае больших отклонений по некоторым статьям бюджет по ним на следующие периоды может быть урезан. Тема 4. Система бюджетов организации 4.1 Мастер-бюджет организации Внедрение полной системы бюджетирования в организации заключается в формировании так называемого мастер-бюджета, представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов. Процесс построения полной системы планов организации на долго-, средне- и краткосрочную перспективу схематически изображен на рисунке 4.1. Рисунок 4.1 - Процесс формирования мастер-бюджета организации Бюджет продаж. Цель данного бюджета  рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. Исходя из стратегии развития компании, ее производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости рынка сбыта определяется количество потенциально реализуемой продукции (в натуральных единицах). Прогнозные отпускные цены используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении. Бюджет производства. Цель данного бюджета  рассчитать объемы производства различных видов продукции исходя из плановых объемов продаж (результатов расчета предыдущего блока) и целевого остатка запасов готовой продукции. Бюджеты расхода и закупок прямых материалов. На основе данных об объемах производства (предыдущий блок), нормативах затрат сырья на единицу производимой продукции, целевых запасах сырья на начало и конец периода и ценах на сырье и материалы определяются потребности в сырье и материалах, а исходя из него  объемы закупок и общая величина расходов на их приобретение. Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении по каждой статье материалов. Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета  рассчитать общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, занятых непосредственно в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока являются результаты расчета бюджетных объемов производства и норм оплаты труда. Алгоритм расчета зависит от многих факторов, в том числе и систем нормирования труда и оплаты работников. В частности, если установлены нормативы в часах на производство той или иной продукции или ее компонента, а также тарифная ставка за час работы, можно рассчитать прямые затраты труда путем перемножения этих величин. Бюджет производственных накладных расходов. Расчет ведется по статьям накладных расходов (амортизация, электроэнергия, страховка, прочие общепроизводственные расходы и т. п.). Бюджет производственных затрат. Расчет ведется на основании данных предыдущих блоков в соответствии с методикой калькулирования себестоимости, принятой в организации (по полным или по переменным затратам). Бюджет коммерческих расходов. Здесь исчисляется прогнозная оценка накладных расходов на реализацию продукции. Постатейный состав расходов определяется различными факторами, в том числе и спецификой деятельности компании. Часть коммерческих расходов может быть переменной (например, комиссионные агентам), часть условно-переменными (затраты на транспортировку), условно-постоянными (реклама и продвижение продукции) или просто постоянными (твердый оклад сотрудников коммерческой службы). Бюджет управленческих расходов. Он включает прогнозные оценки административных общезаводских накладных расходов. Постатейный состав, так же как и у коммерческих расходов, определяется различными факторами, однако среди расходов на управление очень редко встречаются переменные затраты (за исключением систем формирования премиального фонда высшего руководства в зависимости от уровней производства или продаж), здесь преобладают постоянные затраты, которые организация вынуждена нести для поддержания бизнеса как целого. Формируемые в рамках каждого блока количественные оценки используются не только в качестве плановых и контрольных ориентиров, но и как исходные данные для построения финансовых бюджетов  бюджетного баланса, бюджетного отчета о прибылях и убытках и бюджета движения денежных средств. Прогнозный баланс (бюджет формирования и распределения финансовых ресурсов, бюджет по балансовому листу). Этот документ позволяет представить общую картину имущественного и финансового состояния организации по прошествии бюджетного периода. Для его разработки необходимо спрогнозировать остатки по основным балансовым статьям: денежные средства, дебиторская задолженность, запасы, внеоборотные активы, кредиторская задолженность, долгосрочные пассивы и др. Каждая укрупненная балансовая статья оценивается по стандартному алгоритму (4.1, 4.2): статья актива: Sконеч.  Sначал.  Tдеб.  Tкред.; (4.1) статья пассива: Sконеч.  Sначал.  Tкред.  Tдеб., (4.2) где Sконеч.  конечное сальдо (целевая, желаемая величина); Sначал.  начальное сальдо (прогнозная оценка; обычно в период разработки бюджетов она уже бывает примерно известна); Tдеб.  оборот по дебету (прогнозная оценка); Tкред.  оборот по кредиту (прогнозная оценка). В частности, для любой статьи раздела «Дебиторская задолженность» оборот по дебету представляет собой прогнозную оценку продажи товаров по безналичному расчету с отсрочкой платежа; оборот по кредиту  прогноз поступлений от погашения дебиторской задолженности. Прогнозный отчет о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов). Этот документ позволяет рассчитать основные показатели финансовой результативности деятельности за бюджетный период. Для его разработки необходимо спрогнозировать объем реализации, себестоимость реализованной продукции, коммерческие и управленческие расходы, расходы финансового характера (проценты к выплате по кредитам и займам), прочие расходы и доходы, налоги к уплате и др. Большая часть исходных данных формируется в ходе построения операционных бюджетов (например, объем продаж и себестоимость). Величину налоговых и некоторых других платежей можно рассчитать пропорционально другим, известным показателям деятельности (например, суммы налоговых платежей можно оценить, зная ставки различных налогов и налоговые базы), другие  просто оценить исходя из планируемых мероприятий и опыта прошлых периодов (например, расходы на повышение квалификации персонала). Прогнозный отчет о движении денежных средств (бюджет движения денежных средств). Этот документ наиболее важен для обеспечения текущей финансовой деятельности организации (будет подробнее рассмотрен далее). 4.2 Функциональные бюджеты Для целей эффективного управления организацией, планирования и контроля бюджетные данные должны быть профилированы. Речь идет о представлении данных детально в разных разрезах, когда, например, для бюджета производства годовые результаты детализируются в разбивке по месяцам, по номенклатуре всех выпускаемых изделий и по видам запасов. Профилирование позволяет отразить сезонные колебания параметров деятельности и дает возможность разработать оптимальные графики выполнения функций предприятия, например «состыковать» графики производства продукции и закупок сырья. Профилирование данных, касающихся закупок и продаж, позволяет сформировать детальный бюджет денежных средств. Стратегические бюджеты также могут быть профилированы, например, по годам, в рамках всего периода стратегического планирования. Функциональные (операционные) бюджеты разрабатываются для различных центров ответственности, а ответственность за выполнение каждого из функциональных бюджетов ложится на линейных руководителей. Финансовые бюджеты разрабатываются на базе операционных бюджетов, в совокупности образуют аналог бухгалтерской отчетности для организации в целом, и поэтому ответственность за их выполнение ложится на руководителя всей организации. Бюджет продаж Процесс разработки операционных бюджетов всегда начинается с бюджета продаж, поскольку без оценки и планирования возможных объемов продаж продукции нельзя составить бюджет производства, бюджеты закупок и использования сырья и материалов, затрат труда и т. д. При этом следует обращать особое внимание на ограничивающие факторы деятельности компании  такие, например, как максимальная емкость рынка, наличие производственных мощностей, возможности мобилизации финансовых ресурсов и т. д. При разработке бюджета продаж руководству организации следует принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся особенностей данного вида деятельности и рыночной ситуации (например, возможные действия конкурентов или эластичность цен на выпускаемую продукцию), а также оценку общеэкономических факторов бизнеса, действие которых относится к планируемому периоду (например, ожидаемый темп инфляции или изменение налоговой политики). Разработчики бюджетов должны принимать во внимание и качественные факторы, такие как возможные колебания спроса или влияние предполагаемых изменений спецификации или ассортимента выпускаемой продукции. И только после тщательной оценки всех факторов (внешних и внутренних), которые могут повлиять на объем продажи продукции, следует приступать к составлению бюджета. Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы продаж, цены и выручка по всей номенклатуре выпускаемой продукции. Бюджет производства Только после утверждения бюджета продаж можно приступать к разработке и детализации бюджета производства. Компания основывает решение о структуре производства продукции, принимая во внимание прогнозируемый спрос, отраженный в бюджете продаж, и желаемый объем запасов готовой продукции на конец планируемого периода (с учетом конечного запаса продукции текущего периода) По каждой позиции товарной номенклатуры бюджет производства рассчитывается (4.3): . (4.3) Бюджеты прямых материальных затрат и закупок Для разработки бюджета использования материалов потребуются сведения о планируемом выпуске по всей номенклатуре продукции, отраженные в бюджете производства, и о нормативах использования материалов из нормативных спецификаций на все виды продукции. Нормативы, формирующие бюджет, должны быть реально достижимыми при достаточно высокой эффективности работы, т. е. они должны включать в себя некоторый процент потерь, неизбежных при существующих условиях и технологии производства. Включение в нормативы и бюджеты ожидаемых потерь сырья позволит руководству контролировать уровень реальных потерь и, если он превысит бюджетный, оперативно принять меры к исправлению ситуации. Бюджет использования сырья и материалов играет роль отправного пункта при составлении бюджета закупок. Сырье должно закупаться в количестве, достаточном для достижения запланированного уровня производства и для образования желаемого уровня запасов сырья на конец бюджетного периода с учетом уровня начальных запасов (т. е. запасов, ожидаемых на конец текущего периода). По каждой позиции номенклатуры видов сырья и материалов бюджет закупок в натуральном выражении рассчитывается (4.4): (4.4) Бюджеты использования и закупок материалов можно составить в виде единого документа, однако он может оказаться трудно воспринимаемым, особенно тогда, когда в ходе производства используется несколько видов прямых материалов. Кроме того, закупки материалов обычно осуществляются коммерческой службой, а за использование материалов несут ответственность производственные подразделения и прочие центры затрат. Таким образом, в целях контроля по центрам ответственности разумнее разнести два эти бюджета по отдельным документам. Бюджет прямых затрат труда Как и рассмотренный выше, бюджет прямых трудовых затрат базируется на данных бюджета производства и нормативах затрат труда основных рабочих на изготовление каждого изделия. Бюджет затрат прямого труда позволяет рассчитать потребность в работниках для выполнения планового объема работ. Поскольку в основе всех бюджетов, в том числе бюджета затрат прямого труда, лежит бюджет производства, то неправильная оценка предполагаемого объема продаж может привести к «перекосам» в политике найма персонала. Если бюджет производства занижен, оценка требуемой численности рабочих также даст величину, которая будет ниже реальной потребности (в случае переоценки объема производства штат сотрудников окажется, наоборот, переукомплектованным). Кроме того, возникнут дополнительные затраты (например, на оплату сверхурочного труда), которые приведут к разного рода нежелательным последствиям (например, необходимость оплаты сверхурочных снизит объем свободных денежных средств организации и не позволит направить их на другие, может быть более полезные, цели). Таким образом, в этом вопросе еще раз проявляется необходимость серьезной координации бюджетов. Бюджет производственных накладных расходов Термин «накладные расходы» является весьма общим, агрегирующим в себе самые разные виды расходов, поэтому факторы, которые влияют на их возникновение и величину, на реальном предприятии будут весьма разнообразными, и идентифицировать их гораздо сложнее, чем факторы, влекущие за собой возникновение прямых производственных затрат. Бюджет производственных затрат Сведения о различных производственных затратах позволяют сформировать бюджеты производственных затрат центров ответственности по каждому виду производимой продукции. Формат бюджетов зависит от принятого метода калькулирования  по полным или по переменным затратам. Если точно соблюсти классификацию статей затрат, это позволит в дальнейшем прямо использовать эти бюджеты при составлении бюджетного отчета о прибылях и убытках. Бюджетные показатели для отдельных элементов производственных затрат по каждому виду продукции рассчитываются бюджетный объем выпуска, умноженный на удельные нормативные затраты. Бюджет производственных затрат, основанный на нормативных затратах на единицу продукции, может ввести менеджеров и аналитиков в заблуждение, поскольку создает уже отмеченную выше иллюзию того, что все затраты, рассчитанные по нормативам, являются переменными и могут контролироваться на уровне производства. Однако в различных релевантных диапазонах выпуска эти затраты могут быть либо постоянными, либо условно-постоянными. Попытка анализировать выполнение бюджета при различных объемах выпуска может привести к неправильным выводам относительно эффективности деятельности менеджеров данного центра ответственности. Поэтому целесообразно с самого начала процесса бюджетирования четко различать переменные и постоянные затраты, т. е. использовать принципы калькулирования по переменным затратам. Бюджеты накладных управленческих и коммерческих затрат Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов подготавливаются в разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности. При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по продвижению своей продукции на рынок. Такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации, поэтому затраты подобного типа в рамках операционных и тактических бюджетов всегда будут определяться целями поддержания или усиления рыночной позиции на долгосрочную перспективу. Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации и выпуска всех видов продукции, а также поддержания организации как бизнес-единицы. Среди коммерческих расходов есть статья, являющаяся переменными расходами,  это комиссионное вознаграждение сотрудникам коммерческой службы, прямо зависящее от объема реализации. В бюджете административных расходов статей, пропорциональных объемам реализации, обычно нет (за исключением случаев, когда выплаты премий руководителям ведутся в процентах от объема реализации или объема производства), что отражает природу данного вида затрат  они способствуют поддержанию бизнеса как целого, независимо от результатов текущей деятельности. Исходя из этого на практике бюджеты административных и коммерческих расходов разрабатываются относительно независимо от прочих функциональных бюджетов. В обоих бюджетах часть затрат являются условно-переменными (расходы на транспорт для перевозки продукции  в бюджете коммерческих расходов, расходные материалы  в бюджете административных расходов), часть  условно-постоянными (расходы на рекламу, транспорт для администрации). Остальные виды затрат в рамках релевантного диапазона в коротком периоде можно считать постоянными. Хотя ничто не препятствует установить вознаграждение высших менеджеров организации (или, по крайней мере, его премиальную часть) пропорционально объему реализации, так же как это имеет место у сотрудников коммерческой службы, на практике обычно премии руководителей рекомендуется «привязывать» не к объему продаж, а к целевым показателям возглавляемых ими центров ответственности. Это связано с разделением ответственности за достижение определенных результатов в каждом конкретном центре ответственности. Основной задачей коммерческой организации как целого является получение прибыли, поэтому величину финансового результата можно считать целевым показателем результативности работы организации как целого и ее высшего менеджмента персонально. Можно выделить несколько показателей финансовой результативности (прибыли) организации  валовой доход, валовая прибыль, чистая прибыль и др. Чистую прибыль можно рассматривать как результат управления всеми центрами ответственности и всеми ресурсами организации, поэтому с данным финансовым результатом целесообразно соотнести деятельность руководителя всей организации и ее финансовой службы. Валовой доход или объем продаж  главные целевые показатели для руководителя коммерческой службы, в то время как менеджеры производственных подразделений несут ответственность только за производственные затраты. Выполнение бюджетов в отношении этого показателя является главным целевым индикатором результативности центров затрат, однако, полагая, что деятельность каждого центра ответственности и каждого менеджера должна быть сонаправлена целям всей организации, разумным будет ориентировать руководителей центров затрат также на финансовую результативность организации в целом. Величины непроизводственных затрат (административных и коммерческих) никоим образом не зависят от усилий линейных руководителей, однако на результаты реализации они, хотя бы косвенно, через достижение высокого качества своей продукции, могут повлиять. Поэтому целесообразно размер их материального вознаграждения связывать с валовой прибылью, определенной до вычета административных, коммерческих и вне операционных расходов. Менеджеры производственных подразделений совместно отвечают за выполнение бюджетов производства, затрат материалов и прямого труда и персонально  за бюджеты накладных расходов по каждому из подразделений. Руководитель коммерческой службы отвечает за организацию снабжения компании всеми необходимыми материальными ресурсами и сбыт готовой продукции. Таким образом, он несет ответственность за бюджет продаж, бюджет закупок (совместно с менеджерами цехов), бюджет коммерческих накладных расходов. Руководитель всей организации несет ответственность за выполнение бюджета административных расходов, а также (в первую очередь) финансовых бюджетов. 4.3 Финансовые бюджеты К финансовым бюджетам относятся бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов и бюджетный баланс. Бюджет движения денежных средств (БДДС) Поскольку денежные средства являются важнейшим ресурсом любой организации, бюджет денежных средств можно рассматривать в качестве одного из основных функциональных бюджетов, главной целью которого является обеспечение постоянной платежеспособности хозяйствующего субъекта, а также избежание кассовых разрывов и кризиса неплатежей. Приступая к разработке БДДС в рамках системы бюджетирования, следует решить ряд ключевых проблем. 1. Периодичность. Следует решить, насколько часто нужно составлять новый плановый документ. Временной горизонт и периодичность планирования движения денежных средств соответствуют общему регламенту бюджетирования организации, однако ввиду особой важности этого бюджета для функционирования всей организации БДДС рассматривают, профилируют и корректируют гораздо чаще, чем другие бюджеты. Если планирование производства и продаж в большинстве случаев целесообразно осуществлять в помесячной разбивке, то планирование движения денег  в понедельной, а в периоды финансовых затруднений  даже с профилированием по дням недели. Практически у всех организаций платежная активность имеет недельный цикл (хотя бы из-за того, что банки имеют выходные дни). В аналитических целях недельный деловой цикл можно начинать в любой день в соответствии с особенностями деятельности. Например, для предприятий торговли и сервиса, пик продаж в которых приходится на конец недели, цикл недельного планирования может начинаться с пятницы. Но, разумеется, в большинстве случаев нет особых причин отказываться от плана, соответствующего календарным неделям. БДДС с разбивкой по дням также называют Платёжным календарём или Реестром платежей; этот документ является наиболее гибким инструментом оперативного управления денежной наличностью. 2. Детализация по времени. В масштабах финансовой деятельности любой организации денежный потенциал может испытывать достаточно большие колебания даже в пределах недели. Поэтому иногда целесообразно профилировать план движения денежных средств по дням, особенно если даты крупных выплат или поступлений известны точно,  например, расчеты по налогам, возврат или получение кредита и т. п. (и тогда такой план станет в буквальном смысле платежным календарем). Обычно степень определенности в расчетах с контрагентами бывает гораздо ниже, чем в отношениях с бюджетом и банками. Она зависит не только от финансовой дисциплины самой организации и ее партнеров, но и от договорной практики их отношений. Если отсрочки в отношениях с дебиторами и кредиторами невелики, движение денежных средств в течение планового периода будет зависеть от еще не совершенных продаж и закупок и соответственно будет носить довольно неопределенный характер. Несмотря на это, в любом случае целесообразно профилировать по дням план движения денежных средств ближайшей недели. 3. Детализация по статьям доходов и расходов. Выделение группы платежей в отдельную статью плана движения денежных средств следует организовать в соответствии с экономической природой этих статей, с учетом их значимости в суммарном денежном потоке организации и организационной структуры самой организации. Практика показывает, что предусмотренное формой бухгалтерской отчетности «Отчет о движении денежных средств» деление денежных потоков по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), при оперативном планировании особого смысла не имеет, поскольку у большинства организаций эти группы статей неравноценны по величине составляющих их сумм и разнородны по структуре. При разработке плана движения денежных средств можно опираться на содержательную классификацию, предусмотренную ПБУ 4/99. Однако поскольку план движения денежных средств является внутренним учетно-управленческим документом, жестко следовать требованиям ПБУ нет никакой необходимости, и поэтому приведенную в нем классификацию следует адаптировать к потребностям текущего планирования конкретной организации. Для целей контроля целесообразно при планировании деятельности учитывать и структуру и самого предприятия, выделяя денежные поступления и выплаты по видам деятельности, сегментам, структурным подразделениям, видам продукции и т. п. На практике отдельной строкой плана выделяют также принципиальные, с точки зрения руководителя, статьи поступлений и выплат. Поскольку у многих малых предприятий, не имеющих собственных площадей и оборудования, суммы арендной платы составляют существенную часть расходов, можно планировать их отдельной строкой. Однако не все из них следует конкретизировать при планировании движения денежных средств. Для малых и средних по масштабам деятельности коммерческих организаций целесообразно выделять следующие статьи:  поступления от коммерческих дебиторов (если необходимо, по сегментам);  поступления от продажи внеоборотных активов;  полученные кредиты и займы;  проценты к получению;  дивиденды и прочие поступления от участия в других организациях;  платежи арендаторов. Планируя выплаты, можно выделить:  платежи поставщикам сырья и материалов;  платежи в бюджет и внебюджетные фонды;  оплата труда сотрудников;  арендные платежи;  приобретение внеоборотных активов;  инвестиции в дочерние и зависимые общества;  коммерческие и административные расходы;  выдача и обслуживание займов и кредитов;  прочие платежи. Не все из названных статей имеют одинаковую значимость для организации. Поэтому на первом этапе детализации следует решить, какой уровень значимости необходим для выделения той или иной статьи в платежном календаре. Здесь возможны два подхода: в процентах к общей сумме поступлений и выплат и в абсолютных суммах (платежи, превышающие некоторый уровень). Детализация возможна и внутри названных статей. Так, например, можно выделять поступления и выплаты крупнейших дебиторов и кредиторов, платежи по разным видам налогов, поступления от разных подразделений, филиалов, расходы по разным инвестиционным проектам и т. п. 4. Балансирующая статья. Если организация не имеет открытого банковского овердрафта, остаток денежных средств в ее распоряжении (в кассе и на расчетном счете) всегда должен быть неотрицательным. Это означает, что за любой период времени платежи не могут превышать сумму поступлений вместе с остатком денежных средств на начало этого периода. Должно выполняться неравенство (4.5):  выплат   поступлений  остаток на начало периода. (4.5) Это означает, что план движения денежных средств таких организаций фактически не содержит балансирующей статьи, которая позволяла бы уравнивать денежные притоки и оттоки. Если же организация имеет открытую кредитную линию, балансирующей статьей становится именно кредит, который позволяет игнорировать неравенство (5.5). При использовании кредитных ресурсов следует помнить и о дополнительных статьях расходов в следующих периодах  процентах за пользование этим кредитом. Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации, имеющейся в бюджете продаж, требуются дополнительные сведения:  для разработки графика платежей необходима информация о том, какие затраты на денежный поток не влияют (амортизация); какие платежи относятся к тому же периоду, в котором начисляются (арендная плата), какие  в следующем (заработная плата с отчислениями), а какие  авансом (налог на имущество);  для определения доходов от продаж следует знать величину дебиторской задолженности на начало периода и ее изменение за плановый период. Поступления за период составят (4.6): (4.6)  для определения сумм платежей в оплату закупок следует знать величины кредиторской задолженности и запасов на начало периода и их изменения за период. Платежи в оплату закупок за период составят (4.7), (4.8): (4.7), (4.8)  для подготовки профилированного бюджета движения денег следует знать распределение платежей и поступлений по месяцам, неделям или дням внутри периода;  для оценки реальных платежных возможностей организации следует знать плановый остаток свободных денежных средств на начало планируемого периода. Обычно его величина (хотя бы приблизительно) бывает известна к концу текущего периода. Планирование движения денежных средств, выполненное в такой форме, позволяет распределить выплаты в соответствии с ожидаемыми поступлениями, в частности предусмотреть необходимость аккумулирования денежных средств перед крупными платежами, а также спланировать сроки, когда необходимо прибегнуть к внешнему финансированию. Кроме того, БДДС дает возможность распределить платежи во времени (например, сдвинув их по сравнению с предполагаемыми сроками) таким образом, чтобы, с одной стороны, минимизировать стоимость заемных ресурсов, с другой стороны, не навлечь на себя штрафных санкций со стороны контрагентов или государства. При разработке бюджета движения денежных средств сначала «расставляются» по клеткам-периодам наиболее важные платежи, сроки которых известны заранее,  речь идет о налогах, возвратах кредитов, выплатах самым крупным поставщикам и т. п. Остальные расходы планируются «по остаточному принципу». Бюджеты движения денежных средств позволяют организациям выявить периоды, когда свободные денежные средства могут быть направлены на приобретение капитальных активов, а при необходимости осуществить крупные инвестиции  подготовиться к будущим эмиссиям и крупным кредитам. Детализировать БДДС можно не только по статьям затрат, но и по наиболее крупным поставщикам и покупателям, а также по банковским счетам. Если у организации несколько расчетных счетов, то важным оказывается также «состыковать» поступления и выплаты так, чтобы не было кассовых разрывов по отдельным счетам при наличии свободных остатков по другим. В некоторых случаях можно составлять бюджет денежных средств, указывая в нем только чистые денежные потоки (поступления или выплаты). Например, если организация состоит из большого числа относительно самостоятельных подразделений и при этом пользуется единым банковским счетом, бюджеты могут разрабатываться для каждого подразделения в отдельности, а бюджет денежных средств головного офиса будет выглядеть как комбинация чистых денежных потоков отдельных подразделений. Бюджет доходов и расходов (БДР) Цель составления БДР – управление экономическими результатами деятельности предприятия, т. е. прибылью и рентабельностью. Этот документ весьма важен, поскольку позволяет понять различие между прибылью и денежным потоком. Признание прибыли обычно базируется на принципе начислений, что означает ее отражение в момент возникновения прав на получение денежных средств или обязательств их выплатить. Кроме того, некоторые статьи отчета о прибылях и убытках являются не денежными расходами или доходами, например амортизация или создание резерва по сомнительным долгам. Денежный поток формируется исключительно реальными платежами и поступлениями, регистрируемыми по бухгалтерским счетам денежных средств. Поэтому для составления бюджетного отчета о прибылях и убытках потребуется дополнительная, не использованная при разработке БДДС информация. При этом необходимо учесть, что уровень детализации БДДС и БДР должен быть примерно одинаков. Соответствие статей БДР и БДДС приведено в таблице 4.1. Таблица 4.1 – Соответствие статей БДР и БДДС БДР БДДС Доходы Поступления Доходы по основной деятельности Поступления по основной деятельности Доход от реализации основной продукции Выручка от реализации основной продукции Как видно из таблицы 4.1, БДР отражает: 1) доходы предприятия – по общей сумме и детализированные по тому или иному критерию (ЦФО, источник получения и т. д.); 2) расходы предприятия - по общей сумме и детализированные по тому или иному критерию (ЦФО, направления расходования, статья калькуляции и т. д.); 3) разницу между доходами и расходами, т. е. прибыль либо убыток. В отчет о прибылях и убытках включается бухгалтерская реализация (без НДС) и затраты основных ресурсов, относящихся к этому объему продаж. Формат БДР (его группировка статей) должен соответствовать принятому на предприятии формату "Отчёта о финансовых результатах". По этой причине БДР иногда называют бюджетным отчётом о финансовых результатах. Бюджетный баланс Завершающей частью мастер-бюджета является бюджетный баланс (бюджет баланса, бюджет по балансовому листу) (ББЛ). Поскольку для его разработки требуются данные не только функциональных бюджетов, но и бюджета денежных средств и бюджетного отчета о прибылях и убытках, бюджетный баланс составляется только после того, как готовы все эти документы. Отражение в балансе найдет и бюджет капиталовложений (как изменение величины внеоборотных активов за анализируемый период), а также и некоторые другие стратегические бюджеты (например, касающиеся планируемых эмиссий акций или облигаций). Предполагаемая нераспределенная прибыль на конец планового периода в ББЛ включает нераспределенную прибыль предыдущих периодов и прибыль, заработанную в бюджетном периоде. Поскольку финансовые бюджеты составляются после всех функциональных бюджетов, уже под конец текущего бюджетного периода, величину нераспределенной прибыли уже можно оценить с достаточной степенью точности. Бюджетный баланс почти никогда не профилируют, поскольку он показывает моментальный «финансовый портрет» организации на определенную дату. Вместе с тем функциональные бюджеты, бюджет движения денежных средств и бюджетный отчет о прибылях и убытках отражают движение потоков ресурсов во времени, т. е. имеют динамический характер. Профилирование этих бюджетов дает более детальное представление о динамике включенных в них показателей. Источниками информации для расчета величин по статьям текущих активов и текущих обязательств в бюджетном балансе являются: 1) для запасов сырья и материалов  бюджет закупок; 2) для запасов готовой продукции  бюджет производства; 3) для сумм дебиторской и кредиторской задолженности  бюджеты продаж и закупок материалов, а также договорная политика организации в части скидок, отсрочек оплаты и условий поставки; 4) для банковских кредитов  бюджет движения денежных средств, определяющий периоды кассовых разрывов. Ряд специалистов считает, что бюджетный баланс из всех форм бюджетных документов является наименее полезным с точки зрения принятия управленческих решений, т. к., обладая всеми свойствами настоящего баланса, не дает никакой информации ни о процессе достижения финансового состояния, ни о его соответствии целям организации. Реальные компании не всегда занимаются разработкой ББЛ, завершая процесс бюджетирования БДДС или, реже, БДР. Малым предприятиям в большинстве случаев для достижения своих краткосрочных целей достаточно одного БДДС. В организациях матричной формы следует разрабатывать специальные формы проектного бюджетирования, поскольку функциональные бюджеты не будут здесь столь полезны, как в линейно-функциональных структурах. В любом случае, определяя состав системы бюджетов своей организации, руководствоваться следует принципом экономичности: польза от этой системы должна превышать затраты на ее внедрение. Основные отличия ББЛ от бухгалтерского баланса (ББ), составляемого в рамках бухгалтерской финансовой отчётности: 1) ББЛ составляется на основе данных только управленческого учёта; 2) ББ составляется строго в соответствии с фактическим состоянием предприятия; ББЛ предназначен как для планирования будущей стоимости предприятия, так и для отражения его фактической стоимости; 3) Форма ББ строго регламентирована государственными органами; ББЛ формируется в соответствии с потребностями конкретного бизнеса, что позволяет учитывать информацию не только постатейно, но и в конкретных разрезах; 4) ББЛ может составляться как угодно часть, даже ежедневно (особенно желательно для крупных компаний с большими объёмами финансовой деятельности). 4.4 Особенности бюджетирования в некоммерческих и бюджетных организациях Внедрение бюджетирования в некоммерческих и общественных организациях сталкивается с рядом трудностей. 1. Природа производимой продукции. Многие некоммерческие и общественные организации предоставляют услуги, для которых понятие калькуляционной единицы неприемлемо. Например, «выпуск продукции» районной администрацией вряд ли можно выразить в цифрах. Хотя аналогичная проблема часто возникает и в коммерческих организациях (преимущественно в сфере услуг), но для них оценка результатов работы существенно упрощается (если не решается целиком) возможностью оценки результативности в терминах финансового результата (вклада, прибыли). 2. Финансовые ограничения. Любая организация работает в условиях финансовых ограничений, но на деятельности некоммерческих и общественных организаций они сказываются в большей степени. Например, почти любая коммерческая организация имеет возможность получить кредит, товарный или денежный, и тем самым предотвратить кассовые разрывы. Финансирование же некоммерческих организаций целиком зависит от их учредителей, этим организациям приходится действовать в рамках достаточно жестких бюджетов. 3. Социальное и политическое влияние. Хозяйствующие субъекты, действующие в общественном секторе, подвержены политическим влияниям гораздо сильнее, чем коммерческие организации. Например, местные органы власти обязаны четко подчиняться вышестоящим органам, однако зачастую «на местах» формируют и свою собственную политику, часто не соответствующую указаниям сверху. В силу своей природы общественные и некоммерческие организации (образовательные, экологические и т. п.) могут испытывать повышенный интерес к своей деятельности со стороны общественности и подвергаются более жесткому контролю, нежели их коммерческие партнеры. Так например, закрытие детского сада в целях сокращения затрат может вызвать гораздо большее недовольство и даже бурную реакцию жителей микрорайона, чем закрытие по тем же причинам одного из местных магазинов. 4. Оценка деятельности. Поскольку неприбыльные и общественные организации не ставят своей целью извлечение прибыли, финансовый результат их деятельности определяется в первую очередь в терминах затрат: результат считается удовлетворительным, если затраты организации не вышли за пределы бюджетных. Кроме бюджетных показателей оценка успешности деятельности некоммерческих организаций осуществляется посредством специальных отчетных показателей (качественных и количественных), таких, например, как:  количество рассмотренных заявлений и обращений граждан (для местных советов);  доля членов кооператива, имеющих задолженность по оплате коммунальных услуг (для ЖСК и ТСЖ);  количество учащихся, приходящихся на одного преподавателя (для образовательных учреждений), и т. д. К сожалению, квантификация результатов деятельности некоммерческих организаций, хотя и дает возможность финансового планирования, не позволяет оценить качество их «продукции» и менеджмента, а ведь именно качество является важнейшим показателем их результативности. Когда речь идет о коммерческих организациях, главным арбитром качества является покупатель, а показателями качества  выручка и прибыль. Однако многие общественные организации находятся в положении монополистов, поэтому вопросы качества их деятельности проявляются скорее в реакции общественности или учредителей, нежели в каких-либо количественных показателях. В остальном общие подходы к организации системы бюджетирования в неприбыльных и общественных организациях могут быть использованы такие же, как и для коммерческих предприятий:  последовательное выделение центров ответственности;  разработка системы взаимосвязанных бюджетов;  анализ отклонений с выявлением причин этих отклонений и персональной ответственности менеджеров за конкретные целевые показатели. Тема 5. Бюджетный контроль и анализ отклонений 5.1 Формы и виды контроля Три подхода к классификации методов контроля приведены на рисунке 5.1. Рисунок 5.1 - Классификация видов организационного контроля Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью  сравнение желаемых результатов (т. е. целей) с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации. На рисунке 5.2 показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля. Пример. В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании «Арсенал» рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20% за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: 1) снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2% выручки; 2)отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого «Арсенала». Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй  к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации. Рисунок 5.2 - Контроль с прямой и обратной связью в системе бюджетирования организации В свете этого на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5% по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. При этом в течение периода имела место инфляция в размере 7%, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных. В результате контроля с обратной связью было решено: 1) в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию и своевременно пересматривать гибкие бюджеты; 2) при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; 3) в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат. Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу): 1) пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности; 2) пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов. Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественность отклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешно выполненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов следующих периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять одно из (или все) действий; 3) пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого. Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать. Взаимосвязь двух видов контроля  с прямой и обратной связью  имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обязательно приведет к коррекции бюджетов на следующий год и повлияет на пересмотр краткосрочных целей, а также может привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов. 5.2 Временные аспекты процедур контроля Говоря об административном вообще и финансовом  в частности  контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:  правила и предписания (т. е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные периоды времени и в определенных ситуациях);  целевые показатели (т. е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь). Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй  в форме заключительного (результирующего) контроля. Все формы контроля осуществляются специалистами учетно-финансовой службы и руководителями центров ответственности всех уровней. Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его главной целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами. Предварительный финансовый контроль производится в следующих формах:  доведение целей, задач, бюджетных заданий и т. п. информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей;  заслушивание руководителей более низких уровней управления о готовности к выполнению планируемых задач;  проверка наличия и/или возможности привлечения необходимых финансовых ресурсов;  организация инвентаризационных проверок имеющихся материальных ресурсов;  организация проверок готовности производственных мощностей к планируемой загрузке;  контроль за укомплектованностью персоналом и его компетентностью в решении поставленных задач. Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода. Задача текущего контроля  вовремя обнаружить отклонения от утвержденных планов, стандартов, инструкций и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям или потребует слишком больших затрат на свое преодоление. Текущий контроль производится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов и планов мероприятий. Фактически текущий контроль осуществляется ежедневно. Заключительный контроль проводится по результатам выполнения планов и решения поставленных задач и дает руководству организации информацию о факте и степени достижения поставленной цели. Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми. Отчеты по итогам периода происходят на совещаниях в рамках работы бюджетного комитета или в составе процедур обычного административного контроля. После утверждения бюджетным комитетом отчета подразделения за период может быть назначена ревизия результатов финансово-хозяйственной деятельности. Порядок проведения ревизий определяется специальными нормативными положениями организационного уровня. Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля: 1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты. 2. Результат контролируемого действия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели. 3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер для исправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п. 4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений. Необходимо отметить, что для повышения эффективности контроля при определении горизонта планирования важно учитывать связь между бюджетами; в общем случае горизонт или шаг зависимого бюджета меньше или равны аналогичным параметрам базового. Для каждого бюджета необходимо установить горизонт или шаг его формирования по шкале год/квартал/декада/неделя/день; при этом нужно учесть не только продолжительность производственного цикла, но и целесообразную частоту принятия управленческих решений по данному бюджету. Для описания временных параметров планирования можно использовать и другой формат, при котором для каждого бюджета указываются соответственно минимальные и максимальные горизонт или шаг планирования, а также шаг корректировки. Например: 1) Бюджет продаж: -квартал помесячно с корректировкой ежемесячно; -год поквартально; 2) бюджет закупок основных средств: - квартал поквартально с корректировкой ежеквартально. В целом временной регламент планирования бюджетов должен выглядеть следующим образом: 1) определить уровень детализации ответственности при описании процесса планирования по шкале: Руководитель ЦФО/Руководитель подразделения/Сотрудник и по двум проекциям: а) ЦФО х Ответственный за планирование в целом; б) Статья х Ответственный за исходные данные; 2) определить последовательность формирования бюджетов; 3) определить сроки формирования бюджетов: а) установить продолжительность планирования для каждого бюджета; б) согласовать сроки формирования бюджетов, которые связаны между собой, но формируются в разных ЦФО; в) установить, какие бюджеты могут формироваться синхронно и объединить их в группы; г) установить ппродолжительность формирования по каждой группе бюджетов (по бюджету с максимальной продолжительностью формирования); д) определить общую продолжительность процесса планирования как сумму сроков формирования групп бюджетов в заданной последовательности; 4) увязать срок планирования с длительностью периода, необходимостью для обеспечения деятельности предприятия в планируемом периоде, посредством решения двух задач: а) определить продолжительность периода Т, необходимого для обеспечения деятельности предприятия в планируемом периоде (по наиболее продолжительному мероприятию или усреднено); б) сдвинуть дату завершения планирования (и все промежуточные сроки) на величину Т (например, собственно процесс планирования занимает 25 дней; период Т определяется средними сроками поставки сырьевых материалов и составляет 30 дней ; ещё 5 дней – страховой запас времени на случай непредвиденных обстоятельств; т. о., процесс планирования начинается за 60 дней и завершается за 30-35 дней до начала планового периода); 5) описать процесс планирования в табличной форме по следующему шаблону: а) определить форматы планирования (единый табличный формат); б) сформировать рабочие шаблоны форматов планирования для всех ЦФО (для этого в Положении о бюджетах необходимо проследить цепочку «ЦФО-Бюджет-Ответственный-Статья») в) сформировать операционный бюджет ЦФО. Под текущей корректировкой бюджетов понимается изменение значений плановых данных внутри периода планирования, вызванное изменением условий хозяйственной деятельности – внешних и внутренних. Регламент текущей корректировки бюджетов должны определять следующие моменты: 1) порядок прохождения и оформления документов или устных распоряжений, на основании которых осуществляется текущая корректировка бюджетов (корректировать можно не только плановую информацию, но и перечень бюджетов; 2) перечень должностных лиц (и должностей), имеющих право на корректировку; 3) порядок передачи информации о корректировке бюджетов (включая формат и способ передачи). После того, как система бюджетного планирования описана и представлена во всех форматах, необходимо подготовить регламентный документ – Положение о планировании, которое будет определять процедуру бюджетного планирования и контроля на предприятии. 5.3 Управление по отклонениям Перечисленные в предыдущем разделе условия существования управленческого контроля указывают на возможности формирования и функционирования в рамках системы бюджетирования организации также и системы финансового контроля, которая в западной учетно-управленческой практике часто называется управлением по отклонениям. Под отклонениями при этом понимается расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми (бюджетными) величинами. Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот  неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат  эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли  рост затрат и снижение производства и реализации  неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой  благоприятное. Управление по отклонениям подразумевает текущий и итоговый анализ отклонений и выявление их причин. При этом существует два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений  в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствах используется также статистический метод. Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых  низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде «бюджетного зазора». Когда исполнители (в данном случае  менеджеры линейных подразделений и центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть «слабо» в глазах вышестоящих руководителей. Так случается, когда информационные потоки в процессе бюджетирования организованы по восходящему принципу. Управление по отклонениям, позволяя выявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования. 5.4 Текущие отчёты о выполнении бюджетов Организация контроля по центрам ответственности предполагает отслеживание хода выполнения плановых заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчетность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с такой периодичностью, которая позволила бы использовать ее с максимальной эффективностью. Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз. Для операционных планов бюджетным периодом чаще всего является год, для стратегических  три  пять лет и более. Если контрольные отчеты составлять только в конце бюджетного периода, текущий мониторинг выполнения бюджетных заданий был бы невозможен. В этом случае часть (или даже большинство) проблем может оказаться скрытыми от руководства организации до момента окончания бюджетного периода, когда проблемы уже столь глубоки, что поздно принимать какие бы то ни было решения или меры. Чтобы промежуточная контрольная отчетность была полезной для управленческих целей, приступая к разработке ее регламента, следует решить несколько вопросов  это вопросы периодичности, детализации по времени и содержательным статьям. В целях текущего контроля бюджетный период разбивается на подпериоды: например, тактические бюджеты  на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью по 4 недели (последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев). Стратегические бюджеты можно разбить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить, насколько компания продвинулась за этот период к достижению своих стратегических целей. В любом случае частота составления контрольных отчетов должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации. Серьезное влияние на восприятие отчетной информации и даже на то, какие меры принимаются по результатам контрольных процедур, оказывает степень детализации отчетности. В общем случае, чем ниже уровень руководителей в служебной иерархии, тем более детальными должны быть составляемые для них отчеты, тогда их реакция будет более действенной. Верно и обратное  чем выше уровень ответственности менеджера, тем выше должна быть степень агрегированности в соответствующих контрольных отчетах. Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов. Помимо бюджетной информации, контрольная отчетность может включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет признано целесообразным, комментарии и информацию технико-технологического характера. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролируются вообще). 5.5 Контроль затрат и сокращение затрат Не следует смешивать понятия «контроль затрат» и «сокращение затрат». Контроль затрат нацелен прежде всего на удержание затрат в запланированных рамках, а сокращение, напротив, имеет своей целью снижение величины затрат по сравнению с ранее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. И хотя значительного сокращения расходов можно достичь, просто оценив ситуацию с позиций здравого смысла (применив, например, бюджетирование «с нуля») или применяя подход управления затратами по видам деятельности (Activity Based Cost Management), можно использовать и специальные подходы к сокращению затрат: конструкторский, маркетинговый и бухгалтерский. Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится как на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги. Обычно такой анализ выполняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы: 1. Может ли основное функциональное свойство товара/услуги обеспечиваться другим способом, с использованием более экономичных технологий, с меньшими затратами материалов и т. п.? Основной принцип, лежащий в основе совершенствования технологии, заключается в том, что деятельность фирмы должна опираться на процессы, которые увеличивают ценность продукции, а не на функциях, из которых состоят эти процессы. 2. Все ли функции, заложенные в товаре/услуге, являются существенными, или же какие-то из них могут быть исключены без ущерба для качества? 3. В какой степени новый товар/услуга поддается стандартизации наравне с уже существующими товарами/услугами? Уменьшение разнообразия выпускаемой продукции (стандартизации), осуществляемое не в ущерб качеству, особенно эффективно в промышленном производстве, поскольку позволяет значительно сократить затраты. Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение конкретных заданий, но и, например, путем анализа системы документооборота и форм информационного обмена в организации. Разумное применение разнообразных методов исследования бизнес-процессов также может позволить существенно сократить затраты, особенно в таких сферах деятельности, как управленческая. Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Конкурентная позиция подразумевает создание и поддержание не только благоприятного мнения о продукции данной организации, т. е. «внешнюю» конкурентоспособность, но и системы стимулирования производства внутри самой организации. Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат. Например, упаковка сравнительно небольших изделий, которая оставляет много свободного места в коробке, требует дополнительных затрат при транспортировке этого «воздуха»  вероятно, изделия можно размещать в упаковке с большей плотностью. Еще один вопрос  насколько необходимы процедуры контроля качества произведенной продукции? Добавляют ли они стоимости изделиям? Или, наоборот, приведет ли к падению продаж отмена такого контроля? Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть:  внесение изменений во внешний вид изделий;  упаковка изделия в разобранном виде вместе с инструкцией по сборке;  замена материалов на менее дорогостоящие;  изменение отделки;  изменение способа транспортировки (например, использование для пакетированных грузов деревянных палет) и др. Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления таких показателей, как:  предполагаемая нормативная экономия средств на единицу продукции;  процентная экономия средств по отношению к полным суммам расходов;  влияние экономии на цену реализации (например, замена основных материалов на более дешевые может привести к уменьшению долговечности изделий и, следовательно, потребовать снижения цены);  сокращение времени на изготовление продукции;  повышение показателей качества продукции;  повышение привлекательности продукции для потребителей и увеличение возможностей ее реализации и др. Используя концепцию управления по отклонениям, следует помнить, что сокращение затрат является каждодневной заботой как руководителей организации, так и бухгалтеров-аналитиков. Хорошо спланированная программа сокращения затрат  это важный инструмент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. На практике очень часто приходится искать компромисс между снижением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации. Программы экономии затрат могут провоцировать нежелательное поведение персонала организации, когда сотрудники воспринимают планы экономии как угрозу своему должностному или финансовому положению, сопротивляются их внедрению и даже саботируют. Если, пытаясь сформировать эффективную программу экономии затрат, компания прибегает к помощи внешних консультантов, это может болезненно восприниматься сотрудниками, считающими, что консультанты не должны «совать свой нос» куда им вздумается. Кроме того, любая программа сокращения затрат сама по себе должна отвечать критерию «затраты/выгоды»  разработка и внедрение планов экономии может оказаться весьма дорогостоящим, особенно в случае широкого привлечения внешних консультантов. Иными словами, хотя программа экономии затрат может сулить существенные выгоды для организации, не стоит думать, что ее внедрение пройдет безукоризненно и немедленно принесет финансовые результаты  следует тщательно обдумать все ее аспекты, в том числе поведенческие. 5.6 Гибкие бюджеты как инструмент контроля Гибкие бюджеты служит эффективным инструментом финансового контроля во всех организациях. Пример 1 В качестве жесткого бюджета на 2009 год компанией «Восток» был принят бюджет продаж, соответствующий 65% максимальной производительности компании. Бюджетные данные, а также фактические показатели деятельности компании по итогам бюджетного года представлены в таблице 5.1. Таблица 5.1 - Бюджетные и фактические данные о компании «Восток» по итогам 2009 года Почти по всем статьям расходов наблюдается превышение относительно показателей жесткого бюджета. Однако простое сопоставление бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны, исходя из 7800 единиц выпуска, а фактические  из 8640 единиц. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. В данном случае фактический объем выпуска составил или 72% от максимальной производительности. Приведем в одной таблице 5.2 жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи на фактический объем выпуска/продаж. Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства. Сопоставив фактические показатели с показателями гибкого бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя (в данном случае  выпуска), можно элиминировать влияние увеличения объема производства по сравнению с планом. Это позволяет увидеть, что неблагоприятные отклонения прочих прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье «прямые материальные затраты» оказалось и вовсе благоприятным, поскольку означает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения  они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства/продаж. Таблица 5.2 - Данные жесткого и гибкого бюджетов и фактические данные компании «Восток» по итогам 2009 года Выделяют два вида отклонений фактических показателей от бюджетных: 1) отклонение по объему - это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом), на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, которые не зависят от изменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах; 2) отклонения от гибкого бюджета - это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж. Рассчитаем эти отклонения для компании «Восток», обозначив неблагоприятные отклонения буквой «Н», а благоприятные  «Б» (таблица 5.3). Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов: 1) материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом; 2) фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных. Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи  ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это и необязательно. Таблица 5.3 - Расчет бюджетных отклонений компании «Восток» по итогам 2009 года Базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. Возможны следующие варианты: 1) Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени. Нормативный час  это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом. Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения. Пример 2 Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года (таблица 5.4). Таблица 5.4 – Исходные данные Рассчитаем гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета нормативные и фактические часы. Для каждого месяца гибкий бюджет переменных затрат представлен в таблице 5.5. Таблица 5.5 – Гибкие бюджеты переменных затрат В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета, завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклонений от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности предприятия. 2) Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты  пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов. 5.7 Контроль в системе учёта и управления по функциям Основными чертами функционального подхода являются:  выделение ключевых видов деятельности фирмы;  организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности;  определение носителя (драйвера) затрат для каждого из видов деятельности (т. е. основной причины возникновения соответствующих затрат);  калькулирование удельных затрат исходя из данных о затратах на производство и продажу единицы продукции. В системе управления по функциям (АВСМ) указанные принципы могут применяться к управлению затратами независимо от того, как калькулируется себестоимость  функциональным способом (ABC) или традиционным. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль самого носителя затрат означает и контроль соответствующих ему затрат. Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководству сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ проявляется также в том, что она позволяет руководству различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т. е. повышающие «ценность» товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (как, например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы. Так же как и в традиционных учетных системах, требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее, соответствующие им носители затрат. Если в организации система «традиционных» центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она также будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности. Обобщая, можно сказать, что любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в «пулах» по видам деятельности с определением для каждого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если выбранный носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего «пула». Как и многим аспектам управленческого учета, в особенности выбору баз распределения накладных расходов, определению носителей затрат присуща некоторая субъективность. 5.8 Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей Главной целью сравнения фактических показателей с плановыми обычно является управление затратами, хотя на практике оно нередко является и основой для оценки деятельности и материального стимулирования управляющих. Премии руководителей часто зависят от того, насколько выполняется план в подконтрольных им центрах ответственности, и это, безусловно, оправданно, поскольку отклонения от бюджета действительно в определенной степени характеризуют результаты управленческой деятельности. Очевидно, однако, что оценка управленческой деятельности исключительно на основе отклонений от плана слишком упрощенна и может привести ко многим негативным последствиям. 1. Игнорирование или недооценка нефинансовых аспектов деятельности. Если оценивать результаты в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей, можно упустить весьма значимый аспект деятельности фирмы  качество производимых ею товаров и услуг. Выявленные расчетным путем отклонения фактических величин показателей от плановых вообще не имеют значения с точки зрения всеобщего управления качеством, поскольку они не отражают качества товаров/услуг, а также затрат на достижение необходимого уровня качества. Кроме того, они представляют собой в основном сравнения внутренних показателей, тогда как компаниям, действующим в конкурентном окружении, необходимо постоянно ориентироваться на результаты деятельности «соседей». В условиях жесткой конкуренции на первое место выдвигается процесс продажи, а затраты должны под него подстраиваться. Данный подход, очевидно, отвечает стратегическим целям и идеологии всеобщего управления качеством, однако в рамках такого подхода бывает довольно трудно контролировать отдельные виды затрат в коротком периоде. 2. Восприятие бюджетов как инструмента ограничения инициативы. Если финансовому контролю исполнения бюджетов придается слишком большое значение, менеджеры могут рассматривать его не как средство для достижения целей организации, а как инструмент принуждения, сдерживания их деловой активности, сужения их полномочий и ответственности и подавления их инициативы. Если степень выполнения планов лежит в основе системы материального стимулирования, то бюджеты могут восприниматься также и как инструмент поиска виновных и наказания за невыполнение планов. Это, безусловно, негативно сказывается на мотивации всех сотрудников. И здесь очевидно, что система финансового контроля не должна быть настолько жесткой, чтобы менеджеры перестали чувствовать свободу в принятии решений и проявлении инициативы только потому, что предлагаемые ими идеи «не пройдут по бюджету». 3. Принятие поспешных решений. Чрезмерный акцент на достижении плановых показателей может вынудить менеджеров принимать поспешные решения. Например, текущие неблагоприятные отклонения одних статей затрат могут побудить руководство необоснованно урезать расходы по другим статьям, что не всегда соответствует целям всей организации. Отклонения действительно свидетельствуют о возможном наличии проблем, но корректирующие меры (в том числе секвестрирование) не следует проводить, не изучив причин отклонений, которые могут быть и неконтролируемыми. В целом можно сказать, что если судить об эффективности работы руководителей по отклонениям показателей деятельности их центров ответственности от плановых, важно, чтобы отклонения эти трактовались разумно, и желательно также  в сочетании с другими показателями. 5.9 Управляемость статей бюджета Необходимость пристального исследования причин существенных отклонений фактических показателей от бюджетных усиливается тем, что исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, которые, в силу неопределенности будущего, невозможно было учесть в момент планирования. На фактические прямые затраты могло повлиять множество случайных факторов, например колебания валютных курсов, непредвиденное изменение налогового регулирования, перемена экономической ситуации в стране изготовления материалов и т. д. Множество подобных случайных факторов влияют на отклонение от плана, но, так как, во-первых, они не были учтены при составлении бюджета, а во-вторых, большинство из них являются неконтролируемыми на уровне ответственности конкретных менеджеров организации, при анализе отклонений и выявлении персональной ответственности за выполнение бюджетов их влияние необходимо исключить. Очевидно, что инфляция играет определенную роль и в процессах бюджетирования и контроля. Поскольку инфляция представляет собой случайный, внешний по отношению к организации фактор, предсказать точно ее темп для всех составляющих доходов и затрат организации невозможно. Если фактический темп инфляции отличался от заложенного в бюджет, получается, что сопоставление фактических данных с планом неправомочно и дает искаженные отклонения. Чтобы провести корректное сравнение, необходимо элиминировать искажающее влияние инфляции путем предварительного инфляцирования гибкого бюджета в случае, если фактический уровень инфляции превысил ожидаемый, и дефляцировать бюджет в случае более низких, чем ожидалось, темпов инфляции. В любом случае корректирующий множитель рассчитывается как (5.1): (5.1) Пример3 Бюджетом компании «Восток» предусмотрены прямые материальные затраты, размер которых основан на прогнозе годового уровня инфляции 20%. Фактически инфляция составила лишь 12% годовых. Этой величине соответствовал и темп роста цен на сырье для производства. До поправки на учет инфляции сравнение данных гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так (руб.): Поскольку речь идет о затратах, а фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, следовательно, величина гибкого бюджета завышена, а отклонение от гибкого бюджета выглядит более благоприятным, чем на самом деле. Дефляцированная величина прямых материальных затрат в гибком бюджете: а отклонение от гибкого бюджета с учетом фактического темпа инфляции составит (руб.): 812 160  806 400 = 5760 Н. Дефляцирование бюджета сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Получилось, что с учетом инфляции благоприятное вроде бы отклонение оказалось вовсе неблагоприятным, поскольку означало «перерасход» затрат относительно дефляцированного гибкого бюджета. Как уже было отмечено ранее, распределение ответственности на всех уровнях организации должно быть таково, чтобы менеджеры отвечали только за те показатели, которые они могут контролировать на своем уровне ответственности. В идеале контрольные отчеты, представляемые руководителям подотчетными центрами ответственности, должны были бы содержать только те показатели, которые прямо и полностью подконтрольны этим центрам ответственности. К сожалению, на практике так происходит редко. В бюджетах и отчетах об их исполнении практически всегда будут статьи, на которые менеджеры данного ЦФО не могут влиять, или управление которыми разделено между различными центрами ответственности, или же управляемость которых в краткосрочном периоде вообще сомнительна. В качестве примера можно привести типичную ситуацию, когда ресурс приобретает один центр ответственности (например, отдел закупок), а использует  другой (производство), в этом случае ответственность за отклонение по затратам материалов от гибкого бюджета может быть разделенной между этими центрами. Дело осложняется тем, что не исключена взаимосвязь ценовых и объемных факторов. Например, закупка более дешевых, чем планировалось, материалов даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное  по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Либо наоборот, большие объемы потребления ресурсов позволят компании получить у поставщиков скидки при закупках. Частично подобные проблемы могут быть решены путем более детального анализа отклонений от гибкого бюджета, но и это не устранит всех трудностей, вызванных взаимосвязью отклонений и двойной ответственностью. Вторым источником проблем в вопросе управляемости затрат является распределение накладных расходов. Речь идет об организации финансово-управленческого контроля таким образом, что первичные центры ответственности (производственные и обслуживающие) получают «счета» за централизованные услуги (администрирование, компьютерное обслуживание и т. п., т. е. расходы непроизводственных ЦО), и эти затраты относятся на уменьшение результата деятельности этих подразделений. Разумно устроенная процедура распределения накладных расходов обычно основывается все-таки на фактическом потреблении ресурсов центрами затрат, однако элемент субъективизма присутствует всегда. Отражение таких затрат в контрольных отчетах центров ответственности может быть оправдано тем, что оно дает какое-то представление о стоимости обслуживания первичных центров ответственности и не дает забыть о том, что централизованные услуги не «бесплатны». Если распределенные затраты все-таки включаются в отчеты об исполнении бюджетов центрами ответственности, необходимо четко разделить в отчетных формах показатели, подконтрольные менеджеру данного подразделения, и показатели, являющиеся результатом распределения. И наконец, еще одна проблемная область в вопросе об управляемости затрат связана с фундаментальным принципом управления по отклонениям  существенные отклонения, благоприятные или неблагоприятные, должны побуждать руководство принимать меры. Обычно идентификация отклонений по большинству статей не вызывает трудностей, однако есть одна категория затрат, которые очень трудно интерпретировать с этой точки зрения  это условно-постоянные затраты. К ним обычно относят значительную часть расходов на рекламу и представительство, исследования и разработки, оплату обучения, юридических и аудиторских услуг, а также, возможно, премиальные выплаты персоналу. Теоретически в кризисной ситуации такие затраты можно свести к нулю, не нанеся ущерба благополучию фирмы в краткосрочном периоде. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие четкой взаимосвязи между потребленными ресурсами (величиной этих затрат) и результатом (выгодой, полученной организацией от их потребления). Именно поэтому непросто разработать бюджет условно-постоянных затрат (как, например, обосновать действительно необходимый объем затрат на рекламу?) и также непросто их и контролировать. Представим себе ситуацию, когда фактические затраты компании на рекламу или исследования оказались меньше, чем запланированные. Формально такое отклонение можно трактовать как благоприятное, поскольку оно влечет за собой рост показателя прибыли. Однако с точки зрения стратегических целей компании его можно рассматривать как негативное, поскольку за ним может скрываться упущенная возможность продвижения продаж или улучшения имиджа компании на будущее. Такая неопределенность трактовки ведет к тому, что менеджеры соответствующих центров ответственности считают своей обязанностью тратить бюджеты условно-постоянных затрат «до последней копейки», даже если получаемую от этого выгоду невозможно оценить точно ни в текущем периоде, ни на перспективу. Особую остроту проблема контроля условно-постоянных затрат приобретает в компаниях сферы услуг и в некоммерческих организациях. Услуги по своей природе нематериальны, неоднородны и безвозвратно потребляются в момент оказания, поэтому доля условно-постоянных затрат здесь может быть выше, чем на производственных предприятиях, неопределенность взаимосвязи ресурсов и результатов у них проявляется наиболее ярко. Соответственно проблемы планирования и контроля оказываются сложнее, и поэтому в таких организациях особое значение приобретают дополнительные нефинансовые показатели деятельности. Спорным также является вопрос о том, в какой форме следует осуществлять бюджетный контроль в высокотехнологичных отраслях, где управление затратами зависит прежде всего от конструктивных и технологических особенностей продукции. 5.10 Детализация бюджетных отклонений Сравнение фактически достигнутых и бюджетных показателей позволяет исчислить величину расхождений по каждой статье затрат. Причины возникновения несовпадений плановых и фактических величин можно выявить путем детализации отклонений по разным статьям затрат. Пример 4 Фирма «Чисто» оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам-организациям  гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен  для стирки требуется условная единица моющих средств (условная единица представляет собой некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, необходимое для обработки одной пачки белья), а также одинаковое время работы технического персонала. Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 2009 года представлены в таблицах 5.6 и 5.7. Таблица 5.6 - Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 2009 года Отклонение затрат на материалы  это разница между фактической величиной прямых материальных затрат и их величиной в гибком бюджете (бюджете нормативных затрат для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (5.2): (5.2) где мат  полное отклонение по материалам, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск, ед.;  нормативные удельные (на единицу выпуска) затраты материалов, ден. ед.;  фактические полные переменные затраты на материалы, ден. ед. Таблица 5.7 - Бюджетные отклонения компании «Чисто» за февраль 2009 года Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки  80 руб.)  11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на (11 664  11 520)  144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход но этой статье затрат. Полное отклонение затрат на материалы можно разбить на две составляющие следующим образом: Отклонение затрат на материалы по цене (отклонение цены материалов) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы, и рассчитывается по формуле (5.3): (5.3) где рмат  отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;  нормативная цена единицы материала, ден. ед.;  фактическая цена единицы материала, ден. ед.;  фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.). Если используется несколько видов материалов, отклонение по цене исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих. Фактическая цена может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (150). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 77,76 руб. Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным. Необходимость изучения отклонений цены материалов вызвана в первую очередь тем, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены не только удачной конъюнктурой и умелыми маркетинговыми ходами службы закупок компании, но и худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемых материалов. Если это так, то благоприятные отклонения по цене могут обернуться неблагоприятными последствиями в других аспектах деятельности компании, в частности неблагоприятными отклонениями по количеству использованного сырья или оттоком потребителей из-за низкого качества производимой продукции. В реальной практике потребляемые в процессе производства материалы поступают на склад заранее. Если исчислять отклонения не после того, как материалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками. При этом расчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам, а не потребленным. Это, однако, возможно только в случае не очень большой номенклатуры входящих материалов и использования каждого наименования лишь в одном подразделении. Отклонение затрат на материалы по количеству их использования (отклонение потребления материалов) показывает, в какой степени совокупное отклонение по материалам от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле (5.4): , (5.4) где Qмат  отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;  нормативное количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);  фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.); -нормативная цена единицы материала, ден.ед. Если используется несколько видов материалов, отклонение потребления материалов исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих. Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена. В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетов включал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т. е. с отклонением по цене на материалы), который «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством потребления материалов. Отклонение потребления рассчитывается следующим образом: Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным. Рассматривая причины такого отклонения потребления, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием (перерасход, вызванный необходимостью их большего расходования на единицу выпуска). Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества, и именно это могло потребовать перерасхода материалов для соблюдения высоких стандартов качества обслуживания клиентов. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении. Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, можно провести арифметическую проверку правильности вычислений: Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений. Отклонение прямых затрат на оплату труда  это разница между фактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (5.5): (5.5) где труд  полное отклонение затрат на оплату труда, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск, ед.;  нормативные удельные прямые затраты на оплату труда, ден. ед.;  фактические полные переменные затраты на оплату труда, ден. ед. Прямые затраты на оплату труда (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки  90 руб.)  12 960 руб. Фактически же они составили 13 312 руб., превысив норматив на (13 312  12 960)  352 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат. Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на две составляющие следующим образом: Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда (отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, и рассчитывается по формуле (5.6): (5.6) где ртруд  отклонение затрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;  нормативная почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;  фактическая почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;  фактическое количество часов, отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч). Фактическая ставка оплаты труда может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на оплату труда (13 312 руб.) на количество отработанных часов (256). Фактическая почасовая ставка оказалась равна 52 руб. Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 2048 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным. Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может возникнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению с нормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагалось, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке. Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанного времени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонение по оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле (5.7): (5.7) где Qтруд  отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.;  нормативное количество отработанных часов;  фактическое количество отработанных часов;  нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед. Так же как и в случае отклонения по цене прямых материалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка. В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял бы интерпретацию результатов. Отклонение по времени рассчитывается следующим образом: Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным. Можно предположить несколько причин такого отклонения по времени:  не слишком квалифицированный и не очень высокооплачиваемый персонал не смог выполнить работу в предполагаемое нормативом время;  если определенное выше благоприятное отклонение по ставке оплаты труда возникло в результате того, что в течение рассматриваемого периода не произошло предполагаемого увеличения оплаты труда, возможно, это отрицательно сказалось на мотивации сотрудников и эффективности их труда. Поскольку отклонение по ставке оплаты труда и отклонение по времени работы представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по затратам на оплату труда, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений: Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкого бюджета  это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (5.8): (5.8) где перемНР  полное отклонение переменных накладных расходов, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск, ед.;  нормативные удельные переменные накладные расходы, ден. ед.;  фактические полные переменные накладные расходы, ден. ед. Переменные накладные расходы (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки  30 руб.)  4320 руб. Фактически же они составили 4610 руб., превысив норматив на (4610  4320)  290 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат. Полное отклонение накладных переменных расходов можно разбить на две составляющие. При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменных расходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставке распределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонение накладных переменных расходов будет определяться двумя факторами  отклонением показателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часы прямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложение будет таким: Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разности между нормативной и фактически произведенной продукцией (на которую распределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле (5.9): (5.9) где SперемНР  отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения, ден. ед.; Sнорм  нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае  руб./ч;  фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;  фактические переменные накладные расходы, ден. ед. Отклонение по ставке распределения рассчитывается следующим образом: Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 510 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным. Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной величин базового показателя (в нашем случае  часов труда основных производственных рабочих), и рассчитывается по формуле (5.10): (5.10) где базперемНР  отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства, ден. ед.;  фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;  нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч; Sнорм  нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае  руб./ч; Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется нормативная ставка распределения переменных накладных расходов на 1 ч труда. Отклонение по базовому показателю рассчитывается следующим образом: Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным. В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовому показателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по ставке распределения накладных расходов. Поскольку отклонение по ставке распределения переменных накладных расходов и отклонение по базовому показателю представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по переменным накладным затратам, можно провести арифметическую проверку правильности вычислений: Так же, как и для других видов отклонений, на практике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и по базовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменные накладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладных затрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовому показателю. Отклонение накладных затрат при калькулировании по переменным затратам В системе калькулирования по переменным затратам интерпретация отклонений постоянных накладных общепроизводственных расходов не представляет трудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными и фактическими величинами, которая совпадает с отклонением накладных затрат от гибкого бюджета и вычисляется по формуле (5.11): (5.11) где постОПР  полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;  фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;  нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед. Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов (калькулирование по переменным затратам) рассчитывается следующим образом: Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании по полным затратам При использовании калькулирования по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных производственных накладных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения накладных затрат. Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами (5.12): (5.12) где постОПР  полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;  фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск, ед.;  нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед. При вычислении совокупного отклонения постоянных накладных затрат следует четко различать ставку распределения накладных затрат (в нашем случае  40 руб. на 1 нормо-час) и норматив накладных затрат  60 руб. на единицу продукции (пачку). В примере 16 компания «Чисто» выпускает один вид продукции, поэтому расчет можно вести исходя из норматива на единицу продукции. Тогда, когда выпускается несколько видов продукции, единой единицей измерения для них будет нормативный час, а в качестве Qфакт будет выступать выпуск, выраженный в нормо-часах. Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов (калькулирование по полным затратам) рассчитывается следующим образом: Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощение накладных расходов, тогда как неблагоприятное  дефицит возмещения. И то и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска. Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующим образом: Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитывается так же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором, однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, поскольку распределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе (5.13): (5.13) где SпостОПР  отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;  фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;  нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед. Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции (5.14): (5.14) где QпостОПР  отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск, ед.; Qнорм  нормативный выпуск, ед.;  нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед. Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов по объему рассчитывается следующим образом: Отклонение по объему является неблагоприятным, поскольку реальный выпуск за месяц оказался на 16 ед. меньше, чем планировалось, вследствие чего имел место дефицит поглощения постоянных накладных расходов. Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов, как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупных отклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели их разделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако, несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объему особенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупные инвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагают высокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Для обеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущие продажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты  отклонения по объему дают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением эффективности использования ресурсов и финансовой результативностью. Детализация отклонений постоянных накладных расходов может быть полезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств. В таких организациях при анализе «объемная» составляющая отклонения постоянных накладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение по эффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственной мощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактического выпусков, связанное с производительностью труда, а второе  влияние на объем выпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования). Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Если рассматриваемые категории расходов тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета. В состав данных категорий расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не в целом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклонений коммерческих и управленческих расходов такова (5.15): (5.15) где АКР  отклонение административных или коммерческих накладных расходов, ден. ед.;  фактическая величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.;  плановая (бюджетная) величина административных или коммерческих расходов, ден. ед. Для переменных составляющих административных и коммерческих расходов отклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затрат на материалы или оплату труда (5.16): (5.16) где перемАКР  отклонение переменных административных или коммерческих расходов, ден. ед.;  фактические переменные административные или коммерческие расходы, ден. ед.; Qфакт  фактический выпуск или объем продаж4, ед.; - нормативные переменные административные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед. Отклонение переменных коммерческих расходов рассчитывается следующим образом: Благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда является положительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства  ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации. Анализ отклонений доходов не менее важен, чем анализ отклонений расходов. Основным источником доходов любой коммерческой организации являются продажи произведенной продукции, поэтому основное внимание следует уделить анализу отклонений выручки от продаж. Совокупное отклонение выручки анализируется аналогично отклонениям переменных расходов5 и исчисляется как (5.17): выр  Rплан  Rфакт, (5.17) где выр  полное отклонение выручки, ден. ед.; Rплан  плановая (по жесткому бюджету) выручка, ден. ед.; Rфакт  фактическая выручка, ден. ед. Отклонение выручки рассчитывается следующим образом: Совокупное отклонение выручки определяется двумя факторами  отклонением по цене и отклонением по объему реализации. Отклонение по цене продаж показывает влияние на выручку разности между бюджетной и фактической ценами продаж единицы продукции и выражается как (5.18): (5.18) где рвыр  отклонение выручки по цене, ден. ед.; Qфакт  фактический объем продаж, ед.; рфакт  фактическая цена за единицу продукции, ден. ед.; рнорм  нормативная цена за единицу продукции, ден. ед. Фактическая цена продажи за единицу продукции может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной выручки (51 840 руб.) на количество реализованных единиц (144). Фактическая цена оказалась равна 360 руб. Отклонение выручки по цене рассчитывается следующим образом: Поскольку отклонение выручки по цене означает доходы, большие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным. Отклонение выручки по объему продаж показывает, каким образом разность бюджетного и фактического объемов продаж в натуральном выражении влияет на показатель выручки, и рассчитывается по формуле (5.19): Qвыр  (Qфакт  Qнорм)  рнорм , (5.19) где Qвыр  отклонение выручки по объему продаж, ден. ед.; Qфакт  фактический объем продаж, ед.; Qнорм  нормативный объем продаж, ед.; рнорм  нормативная цена за единицу продукции, ден. ед. Отклонение выручки по объему продаж рассчитывается следующим образом: Поскольку отклонение выручки по объему продаж означает доходы меньшие, чем по плану, такое отклонение следует признать неблагоприятным. Зная, что отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж представляют собой составные элементы совокупного отклонения выручки, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений: Очень часто для принятия управленческих решений требуется знать, насколько объем продаж влияет на вариацию удельной валовой прибыли (при калькулировании по полным затратам) или удельного вклада (при калькулировании по переменным затратам), поэтому вместе с отклонением выручки считают отклонения по объему продаж двух этих показателей. Формулы для расчета аналогичны формуле отклонения выручки по объему продаж (5.20, 5.21): Qвал   (Qфакт  Qнорм)  норм , (5.20) Qcont  (Qфакт  Qнорм)  contнорм , (5.21) где Qвал  и Qcont  отклонение валовой прибыли и вклада соответственно по объему продаж, ден. ед.; Qфакт  фактический объем продаж, ед.; Qнорм  нормативный объем продаж, ед.; норм  нормативная валовая прибыль на единицу продукции (удельная), ден. ед., contнорм  нормативный вклад на единицу продукции (удельный), ден. ед. Вычислим отклонения удельной валовой прибыли и удельного вклада по объему продаж для компании «Чисто». Для этого определим нормативную удельную валовую прибыль, руб.: и нормативный удельный вклад, руб.: Теперь вычислим отклонение по объему продаж для системы калькулирования по полным затратам, руб.: и для системы калькулирования по переменным затратам, руб.: При вычислении отклонений объемов продаж используются бюджетные (нормативные) величины вклада, валовой прибыли и цены. Это позволяет предотвратить искажение величины отклонения объема в результате влияния других отклонений (таких, например, как отклонение затрат или отклонение цены продаж). На практике может иметь место взаимовлияние отклонений выручки по цене и по объему продаж. Это следует из формулировки закона спроса и предложения: повышение цены продаж может вести к падению спроса и соответственно объема продаж в натуральном выражении. Суммарный эффект (благоприятное или неблагоприятное отклонение выручки) будет зависеть от формы кривых спроса и предложения и эластичности спроса по цене. Форма такой зависимости, вообще говоря, зависит от множества факторов, в том числе и неколичественных; выявление взаимовлияния этих отклонений является непростой задачей и выполняется в ходе маркетингового анализа. Рассмотренные отклонения различных показателей бюджетов позволяют выявить отклонения финансового результата планового периода  отклонения прибыли. Для этого разрабатывается сводный оперативный отчет, который показывает, насколько фактическая прибыль соответствует ее нормативному значению за анализируемый период. Такие отчеты разрабатываются отдельными центрами прибыли в качестве формы отчетности перед центральной администрацией компании-холдинга, для оперативного управления по центрам ответственности внутри самой организации сводные отчеты о прибыли полезной информации не дают. 6.11 Ответственность исполнителей за выполнение бюджетов Анализ отклонений, выявляя лишь сам факт и величину недовыполнения или перевыполнения бюджетов, не указывает на их причины. Например, если в процессе анализа бюджетных отклонений за месяц был выявлен перерасход сырья на некоторую сумму, это могло произойти по двум причинам: сырье, поступившее в производство, было закуплено по более высокой цене либо на каждую единицу выпуска продукции было затрачено сырья больше, чем это было предусмотрено бюджетом. Ответственными за это могут быть как менеджеры по закупкам сырья, если они не смогли заключить договор на приемлемых условиях, так и производственные менеджеры, допустившие нарушение технологических условий изготовления продукции, приведшее к перерасходу сырья. Важно понимать, что сам факт существования отклонений не означает, что за них ответственны менеджеры по закупкам или по производству лично. Отклонения (независимо от степени их детализации) только указывают на «проблемную» область, но без дальнейшего анализа не являются окончательным доказательством персональной ответственности того или иного руководителя за возникший дисбаланс. Детальное выявление отклонений может лишь помочь определить то должностное лицо, которое наилучшим образом сможет отреагировать на изменение ситуации и начать исправлять положение. Пример 5 Цех бисквитной продукции комбината «Кондитерский мир» выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом. В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8 ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство одного килограмма готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января месяца планового года, приведены в таблице 5.8. Таблица 5.8 - Нормативная калькуляция на 1 кг бисквита Результат деятельности цеха по итогам января по сравнению с плановыми значениями представлен в таблице 5.9. Таблица 5.9 - Анализ отклонений цеха кондитерской продукции за январь 2009 года План выпуска продукции в натуральном выражении за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т. е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения. Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня (отклонения по объему выпуска). Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно. Результаты анализа представлены в таблице 5.10. Таблица 5.10 - Анализ отклонений материальных затрат на 1 кг бисквита за январь 2009 года Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье «Яйцо» (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям «Сахар» и «Сахарная пудра». Руководство цеха выяснило, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха. Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились. Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, одна- ко действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце. На реальном предприятии сложность анализа заключается в том, что, как правило, структура затрат включает в себя сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера три четверти затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а львиную долю будут составлять накладные расходы, и именно их и следует анализировать более подробно. Основной причиной, по которой руководство предприятия осуществляет детальный анализ отклонений, является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Если ответственность за отклонения фактических результатов работы от плановых показателей в фирме возложена персонально на нескольких руководителей подразделений, это зачастую приводит к тому, что эти менеджеры будут заботиться только об оптимизации показателей, относящихся к зоне их ответственности. Их действия могут повлечь за собой неблагоприятное влияние на зоны ответственности других менеджеров и/или на всю организацию в целом. Так, если менеджер по закупкам станет покупать более дешевые по сравнению с бюджетными нормативами материалы в целях оптимизации отклонения закупочной цены, это может повлечь за собой ухудшение качества выпускаемой продукции или оказываемых услуг или же, чтобы избежать этого, перерасход сырья, что приведет к неблагоприятному отклонению потребления материалов. На предприятиях, где не делается акцент на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т. е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, в таких фирмах проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов. При внедрении управления по отклонениям организация может столкнуться и с некоторыми проблемами. Главная из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений могут создать у бухгалтеров-аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качества производимой продукции и услуг. Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям руководителям предприятий, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация. Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия внезапно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: от персонала может потребоваться работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия. Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется. 5.12 Отклонения производства и отклонения планирования Причинами возникновения отклонений могут быть недостатки как организации производства, так и планирования, в частности при установлении нормативов. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены «производственными» причинами, а какие  ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования. Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый, единичный характер, то такие причины невозможно учесть заранее, и искать ответственных за такие ошибки не следует. Это позволит сфокусировать внимание руководителей на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать, т. е. тех, которые отражены в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, изменение потребления материалов при изменении поставщика или закупочной цены), тогда знание природы таких отклонений можно использовать в целях улучшения будущих нормативов, используемых при составлении бюджета. Тот факт, что пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля, позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это является особенно важным при работе в динамичном быстроменяющемся окружении, весьма характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным предприятиям. Выявление отклонений производства и планирования является следующим шагом в процессе анализа и детализации бюджетных отклонений. В этом случае отклонения могут быть исчислены следующим образом:  отклонения планирования  сравнением исходных и пересмотренных нормативов;  отклонения производства  сравнением пересмотренных нормативов и фактических значений. Разбивка отклонений на две части (производственную и планирования) оказывает огромное влияние на восприятие картины функционирования компании и на понимание того, как идет выполнение плана. Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый характер, ответственность за них нельзя возлагать на линейных менеджеров. Это позволит сфокусировать внимание руководства на тех аспектах деятельности, которые можно контролировать на каждом конкретном уровне ответственности и отраженных в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу подконтрольных обстоятельств, знание природы таких отклонений помогает совершенствованию самих нормативов и всей системы бюджетирования в организации. Возникает, однако, вопрос, кто должен пересматривать нормативы? Если нормативы устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то вполне вероятно, что норматив будет таким, чтобы в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) была максимальной, а ошибка производства (контролируемая)  минимальной. При этом сложится впечатление, что подразделение, управляемое этим менеджером, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть совсем не так. Много споров может вызвать и интерпретация отклонений планирования. По сравнению с анализом «обычных» отклонений учет ошибок планирования может оказаться более дорогостоящим и неоднозначным. Поэтому на практике в большинстве случаев вычисление отклонений планирования может оказаться излишним, поскольку тщательное изучение обычных отклонений само по себе способно объяснить многие особенности хозяйственной деятельности на анализируемом предприятии и раскрыть значение большинства факторов, повлиявших на результаты периода. 5.13 Интерпретация отклонений Помимо проблем, детально рассмотренных выше, таких, например, как выбор уровня значимости отклонений, подконтрольность отдельных статей затрат и отклонений и т. д., есть еще ряд аспектов, на которые следует обратить внимание. 1. Риск чрезмерного внимания к финансовым факторам в ущерб натуральным и неколичественным показателям. Вычисление и анализ детальных отклонений могут создать ложное впечатление о тщательности контроля над всеми существенными факторами. Однако такой анализ никак не отражает, например, качества входящих (сырья, материалов) и исходящих ресурсов (продукции и услуг) организации. 2. Ошибочные акценты. Детальный анализ тех или иных статей бюджетов необходим только там, где эти статьи составляют существенную часть бюджетов и их величина является стратегически важной для компании. Излишняя подробность анализа создает видимость значимости несущественных затрат, подталкивая руководство к принятию решений, эффективность которых ничтожна. Например, действия по сокращению затрат на оплату труда в высокотехнологичных компаниях успеха, скорее всего, не принесут, особенно если организация работает в условиях высококонкурентного постоянно растущего рынка. 3. Анализ отклонений  лишь «посмертный» анализ. Контроль «пост-фактум» требует от менеджеров компании отвлечения некоторых ресурсов (временных, человеческих, финансовых) на анализ событий, которые уже произошли и изменить которые никак нельзя. С точки зрения концепции безвозвратных затрат эти сведения имеют ценность только в качестве ориентиров на будущее. Никак нельзя позволить прошлым результатам определять будущие решения, особенно при разработке и создании новых продуктов и услуг, а также в условиях динамичной бизнес-среды. 4. Реакция на внезапные перемены. Отлаженная и хорошо функционирующая система нормативного калькулирования и анализа отклонений является весьма консервативным экономическим институтом, теряющим свою эффективность в моменты резких изменений условий функционирования компании, что зачастую побуждает линейных руководителей к принятию решений, не соответствующих целям организации. Например, очевидно, что в периоды резкого роста спроса на продукцию компании стремление удовлетворить этот спрос, получив максимально возможные доходы и прибыль, вполне соответствует целям организации. Однако в краткосрочном периоде оно может привести к увеличению неблагоприятных отклонений от бюджетов, например, из-за необходимости закупки дополнительного сырья по более высоким ценам, оплаты сверхурочных сотрудникам и других причин. Этот перерасход не предусмотрен бюджетами, и зачастую менеджеры на низших уровнях ответственности противятся принятию таких мер из-за опасения личной ответственности за невыполнение бюджетов. В такие периоды, возможно, следует пересмотреть методы планирования и анализа исполнения бюджетов или даже вообще отказаться от такого анализа.