Бухгалтерский учет: теоретические и правовые основы

Государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Сибирский государственный медицинский университет Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации» (ГБОУ ВПО СибГМУ Минздрава России) Кафедра управления и экономики фармации УТВЕРЖДЕНО на заседании кафедры протокол № 5 от 23 ноября 2010 г. Заведующий кафедрой УЭФ____________Музыра Ю.А. Кандидат фармацевтических наук, доцент Э.Г. Морозова Бухгалтерский учет: теоретические и правовые основы ЛЕКЦИЯ Томск – 2013 СОДЕРЖАНИЕ Введение. 1. Характеристика бухгалтерского учета. 1.1. Место бухгалтерского учета в системе хозяйственного учета 1.2. Задачи, требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету 1.3. Объекты бухгалтерского учета 1.4. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета 1.5. Организация бухгалтерского учета 2. Технология бухгалтерского учета 2.1. Метод бухгалтерского учета 2.2. Документация хозяйственной деятельности 2.3. Оценка и калькуляция 2.4. Бухгалтерские счета: понятие, структура, порядок работы со счетами 2.4.1. Понятие счета 2.4.2. Классификаций счетов 2.4.3. Структура счета, порядок работы со счетами 2.5. Учетные регистры, техника и формы бухгалтерского учета 2.5.1. Учетные регистры 2.5.2. Техника и формы бухгалтерского учета 2.6. Бухгалтерский баланс 2.6.1. Баланс: понятие, структура 2.6.2. Изменения в балансе 2.6.3. Виды баланса 2.7. Бухгалтерская отчетность 2.8. Инвентаризация 3. Учет хозяйственных операций 3.1. Порядок учета хозяйственных операций 3.2. Учет операций снабжения 3.3. Учет операций производства 3.4. Учет операций реализации Заключение. ЛИТЕРАТУРА 1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». 2. «Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. 3. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. 4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н. 5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». ВВЕДЕНИЕ Хозяйственно-финансовая деятельность аптечной организации заключается в преобразовании ресурсов (материальных, информационных, трудовых, финансовых) в конечный продукт (товары и услуги). Эффективность этой деятельности определяется качеством управления. Управление осуществляется посредством принятия решений руководителем. Для принятия обоснованных решений, возникает необходимость в формировании системы учета, позволяющей получить объективную информацию о содержании хозяйственных процессов в организации с целью повышения эффективности управления. 1. Характеристика бухгалтерского учета 1.1. Место бухгалтерского учета в системе хозяйственного учета Хозяйственный учет – это динамическая система сбора, переработки и передачи информации о хозяйственных процессах для управления организацией или экономическим субъектом. В соответствии с характером потребителей учетной информации выделяют: 1) финансовый учет; 2) управленческий учет. Финансовый учет позволяет сформировать информацию о финансовом состоянии организации, удовлетворяющую потребность не только внутренних (руководителей), но и внешних потребителей (учредителей, инвесторов, поставщиков, кредиторов, налоговых органов и некоторых других), например, информацию о платежеспособности организации для поставщика товаров. Данный вид учета регламентирован законодательными актами. Управленческий учет предоставляет информацию для принятия решений на всех уровнях управления организацией от учредителя до рядового работника, например, информацию о численности работников, степени изношенности оборудования. Порядок ведения законодательно не регламентирован. Данные виды учета изучаются в интернатуре. В соответствии с технологией сбора, регистрации и обобщения информации выделяют следующие виды учета: 1) оперативно-технический; 2) бухгалтерский; 3) статистический; 4) налоговый. Все виды законодательно регламентированы. Последние три являются обязательными для ведения аптечными организациями не зависимо от формы собственности и ведомственной подчиненности. Оперативный учет осуществляется путем документального отражения отдельных хозяйственных операций и контроля их в момент свершения в местах их осуществления. Применяется для текущего управления организационными процессами. Например, оперативной является информация, зарегистрированная в рецептурном журнале о количестве и стоимости отпущенных за день лекарств по рецептам. Бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской или финансовой отчетности. Статистический учет подготавливает информацию для изучения однородных массовых явлений в экономике, здравоохранении и других областях жизнедеятельности, тем самым позволяет выявлять определенные закономерности. Использует оперативную и бухгалтерскую информацию. Например, для целей планирования используется информация о количестве отпущенных рецептов за год и по кварталам. С помощью этой информации изучается динамика рецептурного отпуска лекарств из аптеки. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для исчисления налогов на основе документального учета данных, сгруппированных по правилам определенным налоговым законодательством. Например, периодически вся информация о доходах и расходах организации обобщается для исчисления налога на прибыль. Таким образом, бухгалтерский учет поглощает в себя оперативный и формирует информационную базу для статистического, налогового и финансового учета. 1.2. Задачи, требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету Из определения места бухгалтерского учета в единой системе хозяйственного учета становится понятно, что он решает следующие задачи: 1) формирует полную и достоверную информацию о деятельности организации для внутренних и внешних пользователей; 2) обеспечивает информацией для контроля за соблюдением законодательства РФ; 3) предотвращает отрицательные результаты хозяйственной деятельности (убытки, появление риска банкротства) и выявляет внутренние резервы повышения эффективности финансового управления организацией. Для решения этих задач бухгалтерский учет должен соответствовать следующим требованиям: 1) обеспечить документальное отражение хозяйственной деятельности, это подразумевает обязательное документирование всех фактов хозяйственной жизни экономического субъекта для придания им юридической силы; 2) обеспечить сплошное отражение хозяйственной деятельности, это подразумевает обязательный учет всех объектов деятельности; 3) обеспечить непрерывное отражение хозяйственной деятельности, это подразумевает постоянное наблюдение и отражение хозяйственных процессов с момента регистрации до ликвидации организации; 4) обеспечить взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности, это обусловлено взаимозависимостью хозяйственных процессов и подразумевает неоднократное отражение одной фактов хозяйственной жизни, поскольку она меняет состояние разных объектов учета. Реализация этих требований отличают бухгалтерский учет от других видов и повышает его значение в общей системе хозяйственного учета. 1.3. Объекты бухгалтерского учета Объектами учета выступают: 1) факты хозяйственной жизни, 2) активы, 3) обязательства, 4) источники финансирования деятельности, 5) доходы, 6) расходы, 7) иные объекты. Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств. Активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладают потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Активы по составу и функциональной роли подразделяются на внеоборотные и оборотные. Внеоборотные активы представлены хозяйственными средствами, длительно используемыми организацией (более чем за 12 месяцев). Сюда относят такие средства как: 1) основные средства (здание, оборудование, транспортные средства и некоторые другие); 2) нематериальные активы (объекты интеллектуальной собственности: права, товарные знаки и др.); 3) капитальные вложения, т.е. вложения в основные средства, не введенные в эксплуатацию; 4) доходные или финансовые вложения (в ценные бумаги и др.). Оборотные активы представлены средствами, однократно используемыми организацией (купил – продал или использовал). Сюда относят: 1) материально-производственные запасы (материалы, товары, тара, инвентарь и др.); 2) денежные средства в кассе (наличные) и на расчетном счете (безналичные); 3) средства в расчетах (дебиторская задолженность или долг за товары, услуги покупателей). Для приобретения активов организация использует собственные и привлеченные источники финансирования деятельности. Привлечение денежных средств формируют обязательства, т.е. долги организации перед кредиторами. Эти долги называются кредиторской задолженностью. Источниками привлечения средств выступают: 1) кредиты и ссуды банков и других кредитных организаций; 2) займы по акциям или облигациям; 3) обязательства по расчетам с поставщиками за товары и услуги, с персоналом по заработной плате, с бюджетом по налогам и некоторые другие. Если средства привлекаются на срок до 12 месяцев, то они называются краткосрочными обязательствами, на срок более 12 месяцев – долгосрочными обязательствами. К источникам финансирования относят собственные средства, которые в коммерческой организации формируются в основном за счет уставного капитала (вкладов учредителей) и прибыли, образующейся в результате хозяйственно-финансовой деятельности организации. А также включают добавочный капитал (прирост стоимости внеоборотных активов), резервный капитал (накапливается за счет прибыли на случай банкротства). О доходах и расходах я буду говорить позже. Список объектов является открытым, т.е. он может пополняться в зависимости от потребностей экономического субъекта. 1.4. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета С целью обеспечения единообразия ведения учета, предоставления сопоставимой и достоверной информации о хозяйственной жизни различным потребителям, приведения учета к международному соответствию создана единая на территории РФ система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. Субъектами государственного правового регулирования бухгалтерского учета выступают Министерство финансов РФ и Центральный банк РФ. Регулирование также могут осуществлять саморегулируемые организации и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. Эта система включает 4 уровня. 1. Законодательный уровень. Представлен Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете». Он установил общие требования и правила ведения бухгалтерского учета. 2. Нормативный уровень формируют федеральные стандарты и рекомендации по бухгалтерскому учету, разработанные Министерством финансов РФ, а также положения Банка РФ. Федеральные стандарты называются положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они утверждаются приказами Минфина РФ. ПБУ устанавливают принципы учета по отдельным разделам и объектам. Назову некоторые. «Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утверждено приказом Минфина РФ № 34н от 1998 г. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утверждено приказом Минфина РФ № 106н от 2008 г. 3. Методический уровень. Представлен отраслевыми стандартами (т.е. приказами, письмами, инструкциями, методическими рекомендациями) органов исполнительной власти. Аптека относится к организациям фармацевтической отрасли, поэтому она выполняет требования Министерства здравоохранения. Отраслевые стандарты раскрывают механизм использования общих принципов учета применительно к организациям определенных отраслей и видов деятельности. 4. Организационный уровень составляют стандарты, разрабатываемые руководителем организации и формирующие ее учетную политику. Ключевым документом этого уровня является приказ по учетной политике. Третий и четвертый уровень формируются на основе требований первых двух и не должны вступать с ними в противоречие. Если же противоречие существует, то организация следует требованиям документов, формирующих законодательный и нормативный уровень. Система правового регулирования направлена на реализацию бухгалтерским учетом предъявляемых к нему требований. 1.5. Организация бухгалтерского учета Ответственность за организацию и хранение документов бухгалтерского учета возложена на руководителя организации. Он может в зависимости от объема работы организации для ведения бухгалтерского учета: 1) учредить бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером; 2) ввести в штат должность бухгалтера; 3) заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета; 4) в организациях малого и среднего предпринимательства вести бухгалтерский учет лично. К организациям малого бизнеса относятся организации с численностью до 100 человек и объемом годовой реализации до 400 млн. руб., среднего бизнеса – до 250 человек и объемом реализации до 1 млрд. руб. Аптеки, как правило, относятся к организациям малого и среднего предпринимательство, поэтому в них руководитель может вести учет лично. Руководитель должен: 1) знать теоретические и правовые основы бухгалтерского учета; 2) уметь реализовать бухгалтерский учет и на его основе принимать управленческие решения по управлению организацией. 3) обеспечить сохранность документов учета; 4) приобрести оборудование, облегчающее ведение учета; 5) обеспечить повышение квалификации персонала в области бухгалтерского учета и экономического анализа. Главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное образование и стаж работы по специальности не менее 3 лет, не должен иметь непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. Эти же требованиям должен отвечать бухгалтер, если ведение бухгалтерского учета возложено на него или физическое лицо, с которым заключен договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель и другие лица, осуществляющие бухгалтерский учет, за нарушение законодательных требований (искажение информации, несоблюдение сроков ее предоставления) привлекаются к уголовной и административной ответственности. Реализуется бухгалтерский учет на аналитическом и синтетическом уровне. Аналитический - это детализированный учет хозяйственных операций на основе первичных документов. Его задачей является группировка детальной информации об объектах учета. Синтетический – это обобщенный учет хозяйственных операций по определенным экономическим признакам на основе документов первичного и аналитического учета. В аналитическом учете используется три вида измерителей: 1) натуральные (кг, м, шт. и другие), характеризующие физическое состояние объектов учета; 2) трудовые (время, численность персонала, производительность труда), позволяющие измерить затраты на труд; 3) денежный или стоимостной (в рублях или другой валюте). В синтетическом учете используется только денежный измеритель, так он позволяет разнородные объекты учета привести к сопоставимому виду. Правила реализации бухгалтерского учета: 1) ведется в валюте РФ (рублях); 2) использует специфические приемы и способы обработки учетных данных; 3) данные аналитического учета должны строго соответствовать данным синтетического учета; 4) собственные активы организации учитывается обособлено от активов других юридических лиц, находящихся у организации на правах аренды или на ответственном хранении; 5) текущие затраты (издержки обращения) и капитальные вложения учитываются раздельно. 2. Технология бухгалтерского учета 2.1. Метод бухгалтерского учета Метод бухгалтерского учета – это совокупность способов, позволяющих получить всестороннюю характеристику хозяйственно-финансовой деятельности организации. Способы учета, в свою очередь, состоят из отдельных приемов или элементов метода бухгалтерского учета. Выделяют четыре способа бухгалтерского учета. 1. Способ первичного наблюдения объектов учета. Реализуется такими элементами, как документация и инвентаризация. 2. Способ стоимостного измерения объектов учета состоит из оценки и калькуляции. 3. Способ текущей группировки данных об объектах учета. Представлен системой счетов бухгалтерского учета, двойной записью и учетными регистрами. 4. Способ итогового обобщения и представления учетных данных. Осуществляется составлением баланса и другой бухгалтерской отчетности. Реализуя метод бухгалтерского учета, организация сталкивается с такой ситуацией, когда: - во-первых, нормативно-правовые документы предусматривают несколько способов ведения бухгалтерского учета (например, законодательством допускается несколько способов оценки материалов и износа основных средств); - во-вторых, законодательством не предусмотрены способы ведения бухгалтерского учета в определенных направлениях деятельности организации. Эту неопределенность позволяет избежать разработка собственной учетной политики. Учетная политика – это принятая конкретной организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Она находит отражение в приказе об учетной политике. 2.2. Документация хозяйственной деятельности Документация – прием сплошного и непрерывного наблюдения за фактами хозяйственной жизни. Документ должен составлятся в момент свершения факта или по его окончании. Бухгалтерский документ – это любой материальный носитель (бумажный или электронный) письменной информации о факте хозяйственной жизни, подтверждающий этот факт и законность его свершения. Используется два типа бухгалтерских документов первичные и учетные регистры. Первичные документы обеспечивают оперативный учет, а регистры - аналитический и синтетический. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, разработанной бухгалтером и утвержденной руководителем организации, и содержат реквизиты, обеспечивающие достоверность информации. Организации при разработке форм документов могут использовать типовые межведомственные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлениями Госкомстата РФ и оформленные в альбомах унифицированных форм учетных документов. Если полноту учета не обеспечивает применение типовых форм, фармацевтические организации могут использовать ведомственные формы, утвержденные Министерством здравоохранения. Разработанные формы документов утверждаются учетной политикой аптеки. Документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: 1) наименование документа; 2) дату составления; 3) наименование организации; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) измерители; 6) наименование должностных лиц, совершивших и ответственных за правильность оформления операции; 7) их личные их подписи с указанием фамилий и инициалов. В зависимости от характера операции в документ могут быть включены дополнительные реквизиты. Например, на доверенности ставится круглая печать организации. Работа с документом складывается из следующих основных этапов: 1) составление или получение документа; 2) проверка документа по форме и содержанию; 3) обработка документа, т.е. отражение информации в регистрах учета; 4) организация хранения. При составлении или проверке документов допускаются исправления (кроме кассовых и банковских документов), но только с согласия ответственных лиц, о чем на документе делается запись: дата исправления, подписи должностных лиц и их расшифровка. Документы бухгалтерского учета, если не предусмотрены иные сроки, должны храниться не менее 5 лет. 2.3. Оценка и калькуляция Оценка – прием придания объекту учета денежной стоимости. Калькуляция – прием определения денежной стоимости объекта путем суммирования затрат (например, таксировка экстемпорального рецепта). Оценка активов осуществляется следующими методами: 1) приобретенного за плату – по фактической стоимости путем суммирования расходов на его покупку (см. счет-фактуру); 2) полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; 3) произведенного в организации - по стоимости его изготовления (см. экстемпоральный рецепт). 2.4. Бухгалтерские счета: понятие, структура, порядок работы со счетами 2.4.1. Понятие счета После документирования и оценки информация о фактах хозяйственной жизни перерабатывается и подготавливается к внесению в бухгалтерскую отчетность ведением счетов. Счет – прием группировки информации об однородном объекте учета. Этот прием позволяет накопить информацию за определенный период времени об изменениях в составе активов и источниках их образования, тем самым отразить динамику хозяйственных процессов. Для реализации этого приема применяется совокупность счетов. 2.4.2. Классификаций счетов 1. В зависимости от объекта учета выделяют активные и пассивные счета. Активные счета предназначены для отражения операций с активами. Пассивные – для операций с источниками образования активов, т.е. пассивами. Для отражения расчетов организации с покупателями (дебиторами) и поставщиками (кредиторами) используются активно-пассивные счета. На них может одновременно отражаться состояние активов (дебиторская задолженность) и пассивов (кредиторская задолженность). 2. По отношению к балансу выделяют балансовые и забалансовые счета. Балансовые предназначены для учета собственных активов, забалансовые - для активов других юридических лиц, но используемых организацией. 3. По степени группировки и обобщения учетных данных различают аналитические и синтетические счета. Синтетические, в свою очередь, подразделяются на субсчета. Аналитические счета (счета третьего уровня обобщения информации) детализируют информацию в пределах одного субсчета (второй уровень), а субсчета – в пределах одного синтетического счета (первый уровень). Поэтому синтетические счета служат информационной базой для подведения итогов хозяйственной деятельности, а аналитические счета имеют значение для контроля за ходом деятельности организации. 4. По назначению выделяют основные и вспомогательные. Основные отражают состояние активов и пассивов и подразделяются на: 1) инвентарные (отражают состояние материальных активов); 2) денежные (денежных активов); 3) расчетные (обязательств); 4) фондовые (собственного капитала) Вспомогательные обслуживают основные и подразделяются на: 1) регулировочные (позволяют определить текущую стоимость некоторых активов); 2) калькуляционные (суммирующие затраты); 3) собирательно-распределительные (суммируют затраты для распределения по видам деятельности); 4) результатные: операционно-результативные, финансово-результативные (позволяют подвести итоги по отдельным операциям или всей деятельности). Перечень используемых организацией с учетом специфики ее деятельности счетов отражается в рабочем Плане счетов, который разрабатывается на основе типового Плана счетов и утверждается учетной политикой. Типовой план счетов – это полный перечень счетов, используемых организациями на территории РФ, утвержденный приказом МФ РФ № 94н от 2000 г . Он содержит коды и наименования 99-ти балансовых и 11-ти забалансовых синтетических счетов, включая субсчета. Балансовые счета сгруппированы по экономическому содержанию в 8 разделов. Последовательность разделов отражает логику обобщения учетной информации об экономической деятельности организации. В план сначала помещены счета учета активов, затем пассивов и, наконец, хозяйственных процессов. А именно: I раздел «Внеоборотные активы». Счета отражают состояние средств производства (01 «Основные средства» А инвентарный, 02 «Амортизация основных средств» П регулировочный). II раздел «Производственные запасы». Отражают предметы производства (10 «Материалы» А, 19 «НДС по приобретенным ценностям» А - инвентарные); III раздел «Затраты на производство». Отражают процессы производства (20 «Основное производство» А калькуляционный, 26 «Общехозяйственные расходы» А собирательно-распределительный). IV раздел «Готовая продукция и товары». Отражают материальные активы в сфере обращения (41 «Товары» А инв., 42 «Торговая наценка» П регулировочный , 44 «Расходы на продажу» А калькуляционный). V раздел «Денежные средства». Отражают денежные активы в сфере обращения (50 «Касса» А, 51 «Расчетные счета» А - денежные). VI раздел «Расчеты». Предназначены для учета обязательств (60 «Расчеты с поставщиками» А-П, 62 «Расчеты с покупателями» А-П, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» П, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» А-П - расчетные). VII раздел «Капитал». Предназначены для учета собственных источников (80 «Уставный капитал» П, 84 «нераспределенная прибыль» П - фондовые). VIII раздел «Финансовые результаты». Предназначены для учета результатов хозяйственных процессов (90 «Продажи» П операционно-результативный, 94 «Недостачи ценностей» А инв., 91 «Прочие доходы и расходы» П операционно-результативный, 99 «Прибыли и убытки» П финансово-результативный). Примеры субсчетов. К синтетическому счету 41 «Товары» предусмотрено 4 субсчета, в том числе 41–2 «Товары в розничной торговле», информация на котором может уточняться на аналитических счетах, например, 41-2/ «Товары в аптечном киоске». Т.о., многокритериальность классификации счетов свидетельствует о сложности экономической деятельности организации, которая отражается на методологии бухгалтерского учета. 2.4.3. Структура счета, порядок работы со счетами Графически синтетический счет представляет собой двустороннюю таблицу, состоящую из двух вертикальных частей («бухгалтерский самолетик»). Левая часть называется дебетом, а правая – кредитом. Порядок работы со счетом заключается в следующем: 1) счет нужно открыть, т.е. внести номер, название счета, начальное состояние объекта учета или начальное сальдо; 2) внести суммы хозяйственных операций, производимых с объектом учета на основании первичных документов; 3) подвести итоги или обороты за определенный (отчетный) период времени; 4) рассчитать конечное сальдо. Принцип работы со счетами. В активных счетах сальдо всегда дебетовое, увеличение средств на счете отражается в дебете, а уменьшение – в кредите. В пассивных счетах сальдо всегда кредитовое, увеличение средств отражается в кредите, а уменьшение – в дебете («зеркальный принцип»). В активно-пассивных счетах сальдо может быть как кредитовым, так и дебетовым, так как в результате расчетов организации с покупателями или поставщиками может возникнуть как кредиторская, так и дебиторская задолженность. Схематично изобразим структуру и принцип работы с активным и пассивным счетами. Активный Пассивный Счет №___ «Наименование» Счет №___ «Наименование» Дебет Кредит Дебет Кредит Сн Сн Суммы по операциям Увеличение средств Суммы по операциям Уменьшение средств Суммы по операциям Уменьшение средств Суммы по операциям Увеличение средств ДО КО ДО КО Ск = Сн + ДО – КО Ск = Сн + КО - ДО Ведение счетов реализуется приемом двойной записи и оформлением учетных регистров. Двойная запись – это одновременное отражение одной хозяйственной операции в двух или более счетах: по дебету одного (одних) и кредиту другого (других). Взаимодействие счетов по одной операции называется корреспонденцией, а счета – корреспондирующими. Внесение суммы операции в корреспондирующие счета называется бухгалтерской проводкой. Выделяют простые и сложные проводки. В простой проводке корреспондируют два счета, в сложной – три и более. На практике сложные проводки сводятся к простым. 2.5. Учетные регистры, техника и формы бухгалтерского учета 2.5.1. Учетные регистры Учетные регистры – это вторичные документы, предназначенные для систематизации и накопления информации из первичных документов. По содержанию регистры подразделяются: 1) на регистры аналитического учета или аналитические счета; 2) на регистры синтетического учета или синтетические счета; 3) на комбинированные регистры (выполняют функции аналитических и синтетических). По форме выделяют: 1) карточки 2) свободные листы 3) книги Карточки предназначены для аналитического учета имущества, например основных средств (инвентарная карточка) или материалов (карточка складского учета). Листы – это учетные регистры большего формата, чем карточка. Служат для аналитического, синтетического и комбинированного учета различных объектов и представляют собой ведомости, журналы-ордера, например, оборотная ведомость по лицевым счетам покупателей. Книги – это сброшюрованные листы, предназначенные для аналитического (пример, кассовая книга) и синтетического (пример, Главная книга) учета. Формы регистров разрабатываются бухгалтером и утверждаются руководителем организации. Они должны иметь следующие обязательные реквизиты: 1) наименование регистра, 2) наименование экономического субъекта, 3) дата начала и окончания ведения регистра и период, за который он составлен, 4) хронологическая и систематическая группировка объектов учета с указанием единицы измерения, 5) величина денежного измерения объектов, 6) наименование должностных лиц, ответственных за ведение регистра, 7) подписи этих лиц и расшифровка. Взаимосвязь регистров определяется методологией бухгалтерского учета и может быть представлена в виде схемы: Первичные документы Первичный (оперативный) учет (обязательный) Регистры аналитического учета (аналитические счета) Аналитический учет (рекомендуется для принятия оперативных решений) Оборотная ведомость по аналитическим счетам Регистры синтетического учета (синтетические счета) Синтетический учет (обязательный) Оборотная ведомость по синтетическим счетам Баланс и другая отчетность 2.5.2. Техника и формы бухгалтерского учета Под техникой понимается способ регистрации учетной информации, а сочетание используемых для обработки этой информации учетных регистров образует форму бухгалтерского учета, которая утверждается учетной политикой. Законодательством предусмотрены 4 формы бухгалтерского учета: 1) мемориально-ордерная; 2) журнал-Главная; 3) журнально-ордерная; 4) упрощенная. Организация самостоятельно выбирает одну из четырех. Все эти формы объединяет обязательное использование данных первичных документов и хронологическая запись хозяйственных операций с начала отчетного года. Мемориально-ордерная форма предусматривает внесение информации из первичного документа в мемориальный ордер, где указывается содержание хозяйственной операции, сумма по операции и ее проводка по корреспондирующим счетам. В хронологической последовательности данные ордеров отражаются в регистрационном журнале. Данные журнала служат основанием для заполнения Главной книги. В этой книге каждому счету отводится одна страница. Итоги книги за год (начальное, конечное сальдо, дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету) вносятся в оборотную ведомость, а на основании ведомости составляется баланс. Журнал-Главная является разновидностью первой формы. Данные мемориальных ордеров вносятся в регистр, объединяющий в себе реквизиты регистрационного журнала и Главной книги. Журнально-ордерная форма использует шахматный принцип регистрации операций. Это значит, что форма журналов-ордеров дает возможность при однократном отражении суммы по операции провести ее в дебет и кредит корреспондирующих счетов одновременно. Периодически итоги журналов-ордеров вносятся в Главную книгу, а затем в баланс. Для целей аналитического учета в этих формах могут использоваться вспомогательные ведомости и карточки. Упрощенная форма предполагает заполнение Книги учета хозяйственных операций, куда вносится подробная характеристика хозяйственных операций. Применяется в сфере малого бизнеса. Обработка информации может производиться вручную или автоматизировано (на компьютере). 2.6. Бухгалтерский баланс Для управления хозяйственной деятельностью руководителю нужно иметь наглядное представление о том, какими активами обладает организация и на какие средства они куплены. Эту проблема решается составлением баланса. 2.6.1. Баланс: понятие, структура Баланс – это 1) прием группировки и обобщенного отражения состава активов, финансовых обязательств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату; 2) документ (форма) бухгалтерской отчетности. Форма баланса утверждена Минфином РФ. Графически баланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона называется активом, правая – пассивом. Левая часть содержит информацию о составе и размещении активов, а правая – об источниках их образования. Каждая часть баланса представлена разделами. В активе их два: 1 раздел - внеоборотные и 2 раздел – оборотные активы. Пассив имеет три раздела: 3 раздел - капитал и резервы, 4 раздел – долгосрочные обязательства и 5 раздел - краткосрочные обязательства. Информацию по разделу конкретизируют статьи. Отдельная статья представляет собой экономически обособленный объект учета, например товары (статья актива), уставный капитал (статья пассива) и т.д. Каждой статье баланса соответствует свой синтетический счет. Счет несет в себе информацию для внесения в баланс - сальдо. Взаимосвязь счетов и баланса можно представить в виде схемы: Активные счета Баланс Пассивные счета аналитические синтетические Актив Пассив синтетические аналитические Итоги = Итоги = Итоги = Итоги = Итоги = Итоги В конце каждой части выводятся итоги (валюта) баланса. Итоги по активу и пассиву должны совпадать (в переводе с французского, баланс - это равновесие). Это совпадение является критерием оценки правильности составления баланса. Вывод: 1) отличительной чертой баланса является равенство итогов обеих сторон, так как в активе и в пассиве баланса содержится информация об одних и тех же хозяйственных средствах, но с разных точек зрения; 2) баланс представляет собой как бы моментальный снимок хозяйственных средств, в то время как счета отражают динамику хозяйственных процессов. 2.6.2. Изменения в балансе Динамичность хозяйственной деятельности проявляется в изменениях в составе и источниках хозяйственных средств, т.е. в балансе. Выделяют четыре типа изменений в балансе. Первый тип (активно-активный) связан с изменениями в активе баланса. При этом одна статья актива увеличивается, а другая уменьшается. Валюта баланса при этом не меняется. При отражении операций, вызывающие эти изменения, корреспондируют активные счета. Примеры операций: погашение дебиторской задолженности, перевод одной группы ценностей в другую, перемещение денежных средств из кассы на расчетный счет и наоборот. Второй тип (пассивно-пассивный) вызывает изменения в пассиве баланса. Одна статья пассива увеличивается, другая уменьшается. Валюта баланса не меняется. Корреспондируют пассивные счета. Примеры операций: начисление налогов (например, на прибыль), формирование резервного капитала за счет прибыли (см. финансовый план). Третий (активно-пассивный) тип изменений ведет к увеличению хозяйственных средств, а значит и валюты баланса. Корреспондируют активные и пассивные счета. Примеры операций: переоценка активов в сторону увеличения стоимости, приобретение активов (например, товаров), получение кредитов. Четвертый (активно-пассивный) тип изменений связан с изъятием хозяйственных средств из оборота. Актив, пассив и валюта баланса уменьшаются. Корреспондируют активные и пассивные счета. Примеры операций: погашение кредиторской задолженности (перед банками, персоналом, поставщиками, бюджетом), переоценка ценностей в сторону уменьшения стоимости, списание испорченных ценностей. Руководитель организации должен уметь читать баланс: оценивать состояние имущества, обязательств, расчетов; понимать какого рода изменения в них произошли и вследствие каких хозяйственных процессов. Информативность баланса позволяет использовать его в качестве основного источника информации для анализа финансового состояния организации. 2.6.3. Виды баланса В зависимости от периода составления выделяют следующие виды баланса: 1) вступительный (в нем отражается материально-финансовое положение вновь зарегистрированной организации, процесс формирования уставного капитала); 2) операционный или текущий (составляется действующей организацией по истечению отчетного периода для предоставления внешним пользователям учетной информации); 3) ликвидационный (составляется при ликвидации организации как юридического лица). По источникам составления различают: 1) инвентарный (составляется по данным инвентаризации); 2) книжный (составляется на основании данных учетных регистров); 3) генеральный (объединяет данные регистров и инвентаризации). В зависимости от вида в балансе по-разному раскрываются отдельные статьи. 2.7. Бухгалтерская отчетность Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса. Бухгалтерская отчетность – единая система данных о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. 2.8. Инвентаризация Инвентаризация – выявление фактического состояния имущества, финансовых обязательств организации на определенный момент времени и сопоставление с данными бухгалтерской отчетности. Данный прием применяется для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации проводится, как правило, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (данную тему изучим позже). 3. Учет хозяйственных операций 3.1. Порядок учета хозяйственных операций Учетный процесс состоит из следующих основных этапов: 1) отражение операции в первичных документах; 2) внесение информации из первичного документа в оперативную отчетность; 3) отражение операции в регистрах аналитического учета; 4) внесение информации об операции в регистры синтетического учета, для чего необходимо: а) определить хозяйственные средства, участвующие в операции; б) выбрать из рабочего Плана счета, предназначенные для учета этих объектов; в) определить тип изменений в объектах учета и принцип корреспонденции счетов; г) провести сумму операции в корреспондирующие счета; 5) внесение изменений в баланс. Решим задачу. Условие: в аптеку 11.01.2013 г. поступил товар от поставщика по счету-фактуре № 1 от 10.01.2013 г. на сумму 110 000 рублей, в т.ч. НДС 10 000 рублей. Что делать: осуществить бухгалтерский учет операции, определить тип изменения в балансе. Начальный баланс имеет вид (в тыс. руб.): Актив Пассив Показатель На 11 января 2013 г. На 31 декабря 2012 г. Показатель На 11 января 2013 г. На 31 декабря 2012 г. Основные средства 400 Уставный капитал 500 Товары 200 Кредиторская задолженность 130 НДС 30 Баланс 630 Баланс 630 Решение: 1) На основании счета-фактуры и других сопроводительных документов операцию фиксируем в документах оперативного учета товаров: журнале регистрации счетов поступления товаров по группам, книге учета покупок, товарном отчете и других. 2) Аналитический (предметно-количественный) учет товаров осуществляем в стеллажных карточках. 3) Определяем объекты учета: товары, НДС и расчеты с поставщиками. 4) Выбираем из Плана счетов необходимые для учета данных объектов синтетические счета: 41 «Товары» А, 19 «НДС по приобретенным ценностям» А, 60 «Расчеты с поставщиками» П. 5) Определяем принцип корреспонденции счетов. Поскольку операция ведет к увеличению хозяйственных средств, поэтому она найдет отражение в дебете активных счетов (41, 19) и в кредите пассивного счета (60). Это сложная проводка, т.к. корреспондирует три счета: с кредита 60 в дебет 41 и 19 счетов, поэтому ее необходимо разложить на две простых. 6) Оформляем Журнал регистрации хозяйственных операций. В этот документ операции вносятся в хронологической последовательности с начала года на основании первичных документов и подготавливаются к внесению в счета. Журнал имеет вид: № п/п Дата Документ Содержание хозяйственной операции Сумма Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. 11.01.2013 Счет-фактура № 1 от 10.01.2013 Поступил товар от поставщика (без НДС) 100 000= 41 60 2. 11.01.2013 Счет-фактура № 1 от 10.01.2013 Выделен НДС 10 000= 19 60 Итого: 110 000= 7) Разносим операции по синтетическим счетам на основании записей в журнале. Счет 41 «Товары» Счет 19 «НДС» Счет 60 «Расчеты с поставщиками» Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Сн = 200000= Сн = 30000= Сн =130000= 1) 100000= 2) 10000= 1) 100000= 2) 10000= ДО = 100000= КО - ДО = 10000= КО - ДО - КО = 110000= Ск = 300000= Ск = 40000= Ск = 240000= 8) Составляем Оборотную ведомость по синтетическим счетам. Ведомость имеет вид: Номер счета Наименование счета Сальдо начальное (на 31.12.2012) Обороты Сальдо конечное (на 11.01.2013) дебет кредит дебет кредит дебет кредит 01 Основные средства 400000= ---- ---- 400000= 19 НДС 30000= 10000= ---- 40000= 41 Товары 200000= 100000= ---- 300000= 60 Расчеты с поставщиками 130000= ---- 110000= 240000= 80 Уставный капитал 500000= ---- ---- 500000= Итого: 630000= 630000= 110000= 110000= 740000= 740000= При подведении итогов должно быть получено равенство дебетовых и кредитовых сальдо (баланс), дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам. Кроме того, обороты должны быть равны оборотам по журналу. Равенство оборотов обеспечивается приемом двойной записи. 9) Составляем баланс на отчетную дату на основании данных ведомости: Актив Пассив Показатель На 11 января 2013 г. На 31 декабря 2012 г. Показатель На 11 января 2013 г. На 31 декабря 2012 г. Основные средства 400 400 Уставный капитал 500 500 Товары 300 200 Кредиторская задолженность 240 130 НДС 40.0 30 Баланс 740 630 Баланс 740 630 10) Оцениваем изменения в балансе. Тип изменений в балансе активно-пассивный с увеличением хозяйственных средств и валюты баланса. Читаем баланс: увеличился объем (стоимость) товаров, включая НДС, за счет кредиторской задолженности перед поставщиком. 3.2. Учет операций снабжения Процесс снабжения (первый этап цикла оборота капитала) состоит из операций приобретения (оприходования) организацией хозяйственных средств (чаще всего, товаров, материалов) и расчетов с поставщиками. Эти операции ведут к увеличению стоимости имущества, возникновению, а затем погашению кредиторской задолженности. Кредиторская задолженность возникает потому, что отпуск товаров аптеке их оплата не совпадают во времени. Основные операций и корреспонденции счетов следующие: № пп Наименование операции Корр. счета дебет кредит 1. Поступил товар от поставщика (без НДС) по факту 41 60 2. Выделен НДС 19 60 3. Начислена торговая наценка 41 42 4. Выявлена недостача товара (с НДС) 76 60 5. Получены материалы от поставщика (без НДС) 10 60 6. Выделен НДС 19 60 7. Оприходована стоимость воды в изготовленных лекарствах 41 42 8. Оприходована стоимость работы по изготовлению лекарств 41 42 9. Отражена дооценка по лабораторным работам 41 42 10. Перечислены деньги с расчетного счета поставщикам 60 51 11. Выданы деньги поставщикам из кассы 60 50 3.3. Учет операций производства Производственный процесс (второй этап цикла оборота капитала) для торговых организаций состоит из операций, формирующих текущие затраты на реализации товаров и услуг: по закупке ценностей, изготовлению лекарств, обслуживанию товарного запаса, содержанию персонала, на рекламу и др. (издержки обращения). Основным счетом, собирающим информацию о расходах, является счет 44 «Расходы на продажу» (активный, калькуляционный) . Некоторые операции: № пп Наименование операции Корр. счета дебет кредит 1. Начислены расходы по транспортировке товаров 44 60 2. Списаны материалы, израсходованные на изготовление (реализацию) лекарств 44 10 3. Списаны товары, израсходованные на хозяйственные нужды (изъятые на анализ) 44 41 4. Начислена арендная плата 44 60 5. Начислена заработная плата персоналу 44 70 6. Начислена амортизация основных средств 44 02 7. Начислены расходы по ремонту основных средств 44 60 8. Начислены коммунальные расходы 44 60 3.4. Учет операций реализации Процесс реализации (заключительный этап цикла оборота капитала) составляют операции реализации товаров населению за наличный расчет, реализации ЛПУ и другим юридическим лицам по безналичному расчету, формированию и погашению дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность возникает потому, что отпуск товаров ЛПУ и их оплата не совпадают во времени. Счетом, накапливающим информацию по операциям реализации, является счет 90 «Продажи» (пассивный, операционно-результативный). Основные операции: № пп Наименование операции Корр. счета дебет кредит 1. Реализованы товары населению 50 90 2. Начислено комиссионное вознаграждение за бесплатно отпущенные лекарства 76 90 3. Отпущены товары ЛПУ 62 90 4. Товар оплачен ЛПУ 51 62 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Изучив тему, вы получили представление об организации системы учета, о способах реализации бухгалтерского учета, которые вам позволят сформировать навыки по учету различных объектов, составлять и анализировать бухгалтерскую отчетность, соблюдать требования законодательства в области организации бухгалтерского учета. Актуальность этих знаний обусловлена тем, что Вы как будущие руководители, несете личную ответственность за организацию учета. Доцент кафедры управления и экономики фармации Э.Г. Морозова