Бухгалтерский учет на предприятиях сферы услуг

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «ДОНСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» Кафедра Бухгалтерский учет, анализ и аудит Лекции по дисциплине «Бухгалтерский учет на предприятиях сферы услуг» Для бакалавров направления 38.03.01 «Экономика» Профиль подготовки «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» РАЗДЕЛ 1. Теоретические аспекты организации бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг Тема 1.1. СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И РОЛЬ УСЛУГ 1. Роль услуг в российской экономике и в экономиках разных стран Одной из тенденций в современной мировой экономике стало феноменальное расширение сферы услуг. Расширение потребления услуг в экономически развитых странах называют одним из самых значительных явлений в экономической жизни второй половины двадцатого века. Резко возросло значение секторов услуг в экономике практически всех стран – как развитых, так и развивающихся. Особенно это заметно при рассмотрении структуры занятости населения в сфере услуг, которая существенно компенсировала снижение занятости в сельском хозяйстве и обрабатывающей промышленности. Углубление процессов международного разделения труда и повышение степени интегрированности национальных экономик в мировое хозяйство кардинальным образом изменили ситуацию в отношении международной торговли услугами. В 70-е – начале 80-х годов 20 века в торговой политике ряда стран и, прежде всего, США, заметно возрос интерес к сфере услуг. До этого торговые интересы государств ограничивались теми секторами услуг, которые прямо связаны с движением товаров во внешней торговле, а также международными морскими перевозками. Большинство видов услуг в международном обороте практически не были представлены. К началу 1980-х годов значение международной торговли услугами для внутреннего экономического роста и повышения конкурентоспособности товаров промышленного и сельскохозяйственного производства стало очевидным. Банковские услуги, страхование, операции на рынке ценных бумаг, авиаперевозки, строительство, обработка данных, телекоммуникационные, лизинговые, инжиниринговые услуги преодолели национальные границы. Этим изменениям способствовали следующие экономические предпосылки: Во-первых, возросла роль услуг, которые используются в качестве вводимых ресурсов производства (производственные услуги) – например, проектно-конструкторские разработки, подготовка технико-экономичес-кого обслуживания производства, исследование рынка, обслуживание вычислительной техники, разработка программного обеспечения и обработка данных, бухгалтерский учёт, консультирование в области управления и оптимизации деятельности предприятия, юридическое обслуживание, консультирование по вопросам сбыта, транспортировка, реализация продукции. Производственные услуги выделились в самостоятельный сектор и стали широко использоваться предприятиями на контрактной основе. В результате возникли новые рынки услуг – например, вместо содержания собственного штата высококвалифицированных специалистов в области информатики предприятиям стало выгоднее заказывать разработку необходимого программного обеспечения специализированным фирмам. Широко известна практика обслуживания одним бухгалтером нескольких небольших фирм на контрактной основе. Предприятия обрабатывающей промышленности получили возможность удовлетворять спрос без дополнительного инвестирования и расширения постоянного штата сотрудников, а также выбирать наиболее выгодного поставщика услуг, что позволило существенно сократить производственные издержки. В свою очередь секторы услуг производственного характера смогли повысить эффективность на основе специализации. Во-вторых, технологическая революция, в первую очередь в области телекоммуникаций и информатизации, существенно расширила возможности оказания привычных услуг и даже вызвала к жизни ряд новых. Для оказания многих из них в режиме реального времени уже не требуется физическое присутствие поставщика и потребителя в одном месте. Круг подобных услуг постоянно расширяется – например, многие виды финансовых услуг оказываются на расстоянии посредством телекоммуникаций. Объём одной только, так называемой, электронной торговли составляет, по некоторым оценкам, около 132 млрд. долл. в год или 0,4 % от суммарных продаж в мире. На пороге третьего тысячелетия отсутствие развитой инфраструктуры телекоммуникаций означает отсутствие доступа к всё большему числу рынков. Информация, скорость её получения и соответственно услуги в области информатизации стали ключевым фактором повышения конкурентоспособности в любом секторе экономики. В-третьих, технический прогресс приводит к трансформации неконкурентных рынков, которые существовали в ряде важнейших секторов услуг в конкурентные (например, развитие сотовой связи как альтернативы традиционным телефонным линиям). В свою очередь развитие конкуренции на внутренних рынках создало предпосылки для выхода на эти рынки иностранных поставщиков соответствующих услуг. В-четвёртых, появление во многих секторах услуг, особенно в финансовой сфере, крупных транснациональных компаниях одновременно и результат указанных тенденций, и катализатор международной торговли услугами. Крупные фирмы для расширения географии своей деятельности и облегчения внутрикорпорационных потоков заинтересованы в устранении барьеров, препятствующих выходу на рынки других стран. Таким образом, судьба услуг как предмета многосторонних обязательств в рамках международной торговой системы к концу 80-х годов была предопределена. Тенденции роста сектора услуг наблюдаются и в экономике России, о чём свидетельствуют статистические данные. Так производство услуг в объёме внутреннего валового продукта составило: в 2002 году – 4166,8 млрд. руб. или 52,9 %, а в 2003 году – 5186,6 млрд. руб. или 53,4 % . Чем обусловлено такое явление экономической действительности? В экономической литературе приводятся различные причины, к их числу относят: растущее благосостояние народа; сокращение времени обслуживания домашнего хозяйства за счёт сферы услуг, что повышает качество жизни населения; появление совершенно новых видов товаров и усложнение известных, что требует обеспечения их квалифицированным техническим обслуживанием. Быстрое развитие бизнеса услуг в России связывается также с тем, что эта сфера является привлекательной для предпринимателей, так как в целом ряде случаев не требует значительного стартового капитала. Для организации деятельности обслуживающего предприятия нужны минимальные средства, значительно меньшие, чем в сферах материального производства, а российская финансово-кредитная система пока не способствует получению таких средств. Таким образом, сфера услуг является перспективным, быстрорастущим высокодоходным, с гарантированно высоким числом рабочих мест сектором экономики, который в результате действия субъективных и объективных факторов, является на сегодняшний момент наиболее приоритетным объектом предпринимательской деятельности. 2. Определение услуги с экономической точки зрения По мнению многих специалистов, термин «услуга» впервые был введён Ж.-Б. Сэем в 1803 году. В своих трудах он писал о существовании нематериального богатства наряду с материальным и рассматривал термин «услуга». Приведём ряд их суждений, в которых даётся понятие услуги. По мнению Е. Г. Решетниковой, под услугой понимается форма экономических отношений по поводу конкретной трудовой деятельности, в процессе которой создаётся специфическая потребительная стоимость. Услуга, в понимании В. Д. Марковой, - это все виды полезной деятельности, не создающие материальных ценностей, то есть главным критерием отнесения той или иной деятельности к сфере услуг служит неосязаемый, невидимый характер производимого в данной сфере продукта. Акцент в определении услуги как экономической категории в определении Я. Ф. Фархтдинова смещён в сторону услуги как потребительной стоимости, которая создаётся трудом вследствие присущего ему полезного характера и поддаётся учёту, плановому распределению, но реализуется не как товар, не может накапливаться и размещаться в хранилищах. По Ф. Котлеру, услуга – это любая деятельность, которую одна сторона может предложить другой; неосязаемое действие, не приводящее к владению чем-либо. Широкую интерпретацию услуг даёт Т. Хилл. Услуга – изменение состояния лица или товара, принадлежащего какой-либо экономической единице, с предварительного согласия первой. Широко цитируются в экономической литературе опубликованное в журнале «The Economist» определение: «Услуга – это всё, чем торгуют, но что не может упасть вам на ногу». По иному определял явление услуг Э. М. Агабабьян: «Под услугой следует понимать полезный эффект, который возникает в результате процесса труда как целесообразной деятельности. Полезный эффект есть совокупность полезных свойств, непосредственно направленных на удовлетворение той или иной потребности человека. Полезный эффект и есть потребительная стоимость, которая называется «услугой» лишь потому, что природа определённых потребностей человека делает носителем полезных свойств само протекание процесса производства (труда). Предметом потребления человеком, следовательно, может быть само протекание процесса производства какого-нибудь полезного эффекта». Такие авторы как А. Бабич, В. Егоров и В. П. Красовский пришли к следующей позиции, что услуга – есть определённая деятельность с целью удовлетворения каких-либо потребностей, или комплекс мероприятий, способствующих удовлетворению определённой потребности. Таким образом, весь приведённый анализ экономической природы услуг позволяет сделать следующий вывод, что четкого единого и ясного определения «услуги» в экономической теории не существует. Но из вышеприведённых точек мнения можно выделить специфические признаки услуг. Они следующие: 1) неосязаемость, отсутствие овеществлённого результата; 2) невозможность накапливания, складирования впрок; 3) производство и потребление осуществляется одновременно; 4) потребитель участвует в производственном процессе; 5) непосредственно индивидуальное назначение – услуга выполняется каждый раз для определённого потребителя, исходя из его желаний и запросов. Рассмотрим ряд услуг на соответствие приведённым признакам. Парикмахерские услуги, массаж, медицинские услуги, образование, посещение театров и кино, консультационные услуги, юридические, информационные и прочие. При всём их разнообразии, все они имеют основные характеристики, которые как объединяют их, так и отличают от товара: -эти услуги невозможно заранее продемонстрировать, увидеть, попробовать, транспортировать и т. д. Это вызывает проблемы, связанные с риском как покупателя, так и продавца услуг. Покупателю трудно разобраться и оценить, что продаётся до приобретения услуги, и он вынужден верить продавцу на слово. У продавца возникают проблемы, связанные с невозможностью показа своего товара клиентам, с необходимостью объяснения клиентам того, за что они платят деньги и тем самым привлечь их; - специфика производства услуг заключается в том, что в отличие от товаров услуги нельзя произвести впрок и хранить. Оказать услугу можно только тогда, когда поступает заказ или появляется клиент. С этой точки зрения, производство и потребление услуг тесно связаны и не могут быть разорваны. Следствием одновременности производства и потребления услуги является изменчивость исполнения услуги. Важным источником изменчивости услуг является сам покупатель. Это объясняет высокую степень индивидуализации услуг в соответствии с требованиями потребителя и делает невозможным массовое производство для многих услуг. Таким образом, приведённые примеры услуг обладают свойствами неосязаемости, неотделимости от источника, несохраняемости, индивидуальности, то есть полностью соответствуют признакам услуги. Но далеко не все виды услуг подчиняются известному описанию. К примеру, медицинские услуги могут иметь своим конечным результатом изготовление конкретной вещи – зубного протеза; услуги ателье – пошив швейных изделий или вязание трикотажных изделий; услуги фотоателье – изготовление фотографий; техобслуживание бытовой аппаратуры, ремонт автотранспортных средств – наиболее вероятная замена непригодных деталей или узлов; ремонт и строительство жилья – непосредственно само здание или помещение. Так в настоящее время услуги могут иметь своим результатом вполне определённую вещь, достигая при этом максимальной тождественности с физическим товаром. Один и тот же вид услуг равнозначно может приводить как к овеществлённому результату, так и иметь своей конечной целью саму деятельность по оказанию услуг. То есть, даже если медицинская услуга имеет овеществлённый результат, то трактоваться это будет как медицинская услуга, так как этот результат будет часть единого целого, процесса, связанного с проведением различного рода медицинских обследований, хирургического медикаментозного лечения непосредственно связанного с самим потреблением услуги. Такой же точки зрения придерживается О. Е. Токарева. Она пишет: «Часто с прекращением деятельности, оказывающей услугу, исчезают и сами услуги (врача, артиста, учителя). Но из этого не следует, что труд работника сферы услуг не может быть воплощён в той или иной конкретной вещи. Услуги могут быть материальными и нематериальными. Материальные это услуги транспорта, связи снабжения, торговли, сбыта, коммунального и жилищного хозяйства, бытового обслуживания, средств массовой информации. То есть те услуги, при производстве которых, труд, потреблённый в качестве деятельности, одновременно материализовался в своём предмете. Нематериальные услуги - это юридические, финансовые, образовательные, медицинские. Эти услуги не связаны с созданием или восстановлением потребительных стоимостей предметов, то есть они не принимают вещной формы, не существуют отдельно от исполнителя, потребляются в процессе производства». В современном экономическом словаре Райзберга Б. А. услуги трактуются как «виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создаётся новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности. Само оказание услуг создаёт желаемый результат». То есть, кроме услуг в виде непосредственной деятельности, есть услуги, полезный эффект которых состоит в приспособлении уже созданной вещи к потребителю. Особенность этих видов труда – их овеществляемость. Теоретически их можно отнести к материальному производству. Идеи разделения услуг на материальные и нематериальные придерживается и А. Маршалл: «Непроизводственная сфера не едина по своей природе. Внутри неё проходит определённая граница, которую нельзя упускать из виду. Одна из областей сферы услуг, куда включаются услуги здравоохранения, бытовые услуги, пассажирский транспорт, связь и т. д., тяготеет к материальному производству, другая же, в которую входят услуги образования, наука, искусство и др., является, если так можно выразиться, непроизводственной сферой». Некоторые экономисты оспаривают такой принцип услуги как одновременность её производства и потребления. Так, например, Д. С. Ушаков пишет, что принципиальным различием между непроизводственной сферой 1-го (материальные услуги) и 2-го вида (нематериальные услуги) является положение человека в процессе осуществляемой целесообразной деятельности. Если рассмотреть непроизводственную сферу 1-го вида, то можно увидеть, что в ней нет принципиальных отличий от сферы материального производства. Человек, на которого направлено воздействие, является предметом труда – в парикмахерской, в кабинете массажа, у зубного врача и т. д. Здесь осуществляется воздействие на человека как на объект, и результат такого воздействия воспроизводим, как и в материальном производстве. Услуга не потребляется в процессе её создания: девушка идёт в парикмахерскую не для того, чтобы посидеть в кресле парикмахера: результат услуги – оригинальная причёска – используется впоследствии, а не в процессе её производства. Средства труда используются в целом в пропорционально полученным результатам, и процесс оказания услуги есть процесс их потребления не в большей мере, чем процесс потребления в рамках любого материального производства. Предмет труда – человек, результат труда воспроизводим, услуга потребляется после её производства, имеется связь между затратами и результатами, имеются общественно необходимые затраты труда, и, как следствие, имеется их стоимость. Поэтому непроизводственная сфера 1-го вида фактически есть под отрасль материального производства. Бесспорно, существует немало услуг, оказание которых сопровождается присутствием материально-вещественных объектов или происходит при помощи таких объектов. Кроме того, услуги могут получить материальный носитель и существовать самостоятельно. К примеру, услуги могут материализоваться в программном продукте, видеокассетах, кинофильмах, скульптурах, художественных картинах. Но в этом случае качество материального носителя играет не доминирующую роль. Полезный эффект услуги будет определяться главным образом качеством передаваемой информации, содержанием социального и художественного образа. По мнению автора, свойства услуги – неосязаемость, нехранимость, одновременность производства и потребления, обязательное присутствие потребителя, индивидуальность – никоим образом нельзя абсолютизировать. При современном высоком уровне научно-технического прогресса, сложной инфраструктуре любого сектора экономики осталось относительно небольшое количество видов услуг в, так называемом, «чистом» виде, которым были бы присущи все указанные характеристики без исключения. С одной стороны, многие производители услуг свою основную деятельность сопровождают продажей физических товаров, с другой стороны, большинство промышленных предприятий также предоставляют целый ряд услуг. Таким образом, свойства услуги могут быть присущи ей в большей или меньшей степени, то есть, быть в определённом диапазоне. 3. Нормативное регулирование оказания услуг В российском гражданском праве услуги, наряду с вещами, работами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, нематериальными благами, рассматриваются в качестве объекта гражданских прав (ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации – далее ГК РФ). Категория услуг, а также специальное правовое регулирование возмездного оказания услуг, появилась в отечественном гражданском законодательстве лишь в 1994 г. с принятием первой части ГК РФ. В кодифицированных законодательных актах советского периода услуги не указывались в качестве объектов гражданских прав. Так, в ст. 4 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. «услуги» в перечень объектов гражданских прав не включены. По мнению законодателя, они входят в категорию «других материальных и нематериальных благ». Далее по тексту Основ услуги встречаются только применительно к договору транспортной экспедиции (ст. 105) и праву на товарный знак и знак обслуживания (ст. 148). И в Гражданском кодексе РСФСР 1964 г. термин «услуги» используется только один раз. В ст. 228 «Прекращение обязательства исполнением» говорится, что «при исполнении сделок <…>, совершенных в устной форме <…>, организация, оплатившая товары или услуги, должна получить от другой стороны документ, удостоверяющий уплату денег и ее основание». В юридической науке традиционно сложился подход к определению услуг с точки зрения их отличия от прочих объектов гражданских прав, как правило, от вещей и работ. Вещи как предметы материального мира рассматриваются в гражданском праве, прежде всего, как объекты абсолютных правоотношений, в которых точно определена одна сторона – обладатель тех или иных вещных прав, а на другой стороне - неопределенное число лиц, обязанных воздержаться от нарушения чужих вещных прав. Услуги же, впрочем, как и работы, могут быть выступать только в качестве объекта относительных обязательственных правоотношений, поскольку услуги не существуют в качестве статичного объекта материального мира. Обязательственное правоотношение (обязательство) в гражданско-правовой науке рассматривается как такое правоотношение, в котором один участник (должник) обязан совершить в пользу другого участника (кредитора) определенное действие либо воздержаться от такого действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Аналогичное определение обязательства закреплено в ст. 307 ГК РФ. Предметом обязательства является действие, совершения (или воздержания от совершения) которого кредитор имеет право требовать от должника. Очевидно, что услуга как предмет обязательства может выступать только в его активной форме – как действие. Однако, если услуга является всегда действием, то не каждое действие можно отнести к услугам. Д.И. Степанов, основываясь на анализе поведения людей с правовых позиций, проведенном В.Н. Кудрявцевым, справедливо рассматривает услугу как операцию, т.е. комплекс действий, последовательно сменяющих или дополняющих друг друга, ориентированных на решение определенной задачи. Конечно, услугами являются не любые операции, а только те, которые обладают специфическими свойствами, которые достаточно полно раскрываются, например, в теории маркетинга. Услуги не являются материальными объектами, а являются действиями. Это основной признак разграничения услуг и других объектов гражданский прав, приводимый в юридической науке и в позитивном праве (ст. 779 ГК РФ). Услуги могут воплощаться в материальные предметы, но сами по себе таковыми не являются. Традиционно в юридической науке в качестве критерия разграничения услуг и работ рассматривается результат осуществляемой деятельности. Если в обязательствах по выполнению работ (в договоре подряда) результат выполнения работ всегда имеет овеществленную форму, то в обязательствах об оказании услуг результат деятельности исполнителя не имеет вещественного содержания. Данный подход нашел свое отражение и в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. При отсутствии передачи результата заказчику работа не считается исполненной. При возмездном оказании услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность. Оказание услуг не сопровождается предоставлением заказчику какого-либо вещественного результата. При этом признак неосязаемости услуги не рассматривается в смысле отсутствия какого-либо результата оказания услуги вообще. Результат оказания услуг как любой деятельности, безусловно, имеется, но носит невещественный характер. Такой результат услуг именуется в литературе «эффектом услуг», который может не только восприниматься в процессе ее оказания или по его завершению, но также может выражаться в юридических последствиях, возникающих в ходе оказания услуг. Не являются объектом гражданских прав услуги, оказываемых населению за счет бюджета того или иного уровня. Конечно же, такие услуги могут считаться «возмездными» для соответствующих бюджетных и иных организаций, их оказывающих, поскольку услуги оплачиваются из средств соответствующих бюджетов, внебюджетных фондов (средств обязательного медицинского страхования). Однако, как справедливо отмечает, Д.В. Мурзин их возмездность обеспечивается за счет налогового механизма, и в связи с этим правовое регулирование таких услуг относится к публичному праву. Итак, возрастание роли услуг в российской экономике обусловило закрепление категории услуги в Конституции РФ (п.1 ст.8, п.2 ст.74) и в Гражданском кодексе РФ (в частности, ст.128 ГК РФ, глава 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг»). Кроме того, за последние десятилетия был принят ряд законов и актов Правительства РФ, в которых нашла отражения специфика правового регулирования отдельных видов услуг. Вместе с тем такой довольно обширный массив правовых актов не всегда обеспечивает надлежащую эффективность правового регулирования отношений по оказанию услуг, так как входящие в него правовые акты не вполне согласованы между собой, довольно противоречивы, содержат многочисленные пробелы и неясности. Отдельные виды услуг, в частности, образовательные и медицинские услуги, несмотря на их исключительно важное социальное значение, до сих пор не получили самостоятельной правовой регламентации в Гражданском кодексе РФ, что приводит на практике к нарушению конституционных прав граждан. Ключевой проблемой гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг следует признать отсутствие легального определения услуги как объекта гражданских прав. В ст.779 ГК РФ предмет договора возмездного оказания услуг сформулирован настолько широко, что под услугами понимаются любые действия или любая деятельность. Следствием этого является квалификация на практике подавляющего большинства непоименованных договоров как договоров возмездного оказания услуг и распространение на них правил о возмездном оказании услуг, которые не соответствуют их правовой природе. Несовершенство гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг заключается и в отсутствии общих положений, которые бы распространялись на все виды обязательств об оказании услуг. Глава 39 ГК РФ применяется лишь к тем обязательствам об оказании услуг, которые не получили специального правового регулирования в других главах ГК РФ. Кроме того, практика применения главы 39 ГК РФ показала ее недостаточную эффективность из-за явной недостаточности содержащихся в ней правовых норм. Представляется, что решение проблем гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг возможно лишь на основе тщательного анализа и систематизации обязательств об оказании услуг, как урегулированных, так и не урегулированных в отдельных главах ГК РФ. Это позволит выявить основные закономерности гражданско-правового регулирования сферы услуг и предложить пути его совершенствования. Отсутствие четкой и исчерпывающей теоретической базы сферы услуг, множество толкований термина «услуги» вызывают немалые трудности для конкретной деятельности, которая подпадает под эту экономическую категорию. Поэтому в науке и практике для эмпирического анализа сферы услуг, осуществления коммерческих сделок в области внутренней и внешней торговли услугами используются классификаторы конкретной деятельности или ее результатов, которые могут быть отнесены к услугам. В настоящее время применяются несколько классификаторов, разработанных авторитетными, международными организациями. При этом классификаторы имеют только справочный характер и каждая страна вправе вносить в них свои изменения и дополнения, отражающие специфику торговых услуг данной страны. Согласно классификации Всемирного банка, все услуги подразделяются на: • факторные услуги (factor services) - платежи, возникающие в связи с международным движением факторов производства, прежде всего капитала и рабочей силы (доходы на инвестиции, роялти и лицензионные платежи, зарплата нерезидентам); • нефакторные услуги (non-factor services) – остальные виды услуг (транспорт, путешествия и прочие нефинансовые услуги). В большинстве случаев предоставление услуг происходит одновременно с продажей товара или инвестициями в ту или иную страну; в соответствии со способами доставки услуг потребителю они делятся на: • услуги, связанные с инвестициями (investment-related services) – банковские, гостиничные и профессиональные услуги; • услуги, связанные с торговлей (trade-related services) - транспорт, страхование; • услуги, связанные одновременно с инвестициями и торговлей (trade-and-related services) - связь, строительство, компьютерные и информационные услуги, личные, культурные и рекреационные услуги. Классификация услуг в системе ГАТС/ВТО предполагает разделение их на 600 разновидностей, включающих 12 разделов, 55 позиций и 116 субпозиций. В то же время классификатор МВФ и NICE (международная классификация товаров и услуг) выделяют отличные от ВТО и друг друга 11 разделов, ISIC (международная стандартная промышленная классификация), МБ и ОЭСР – по 4 различных группы и т.д. Такая ситуация имеет место, поскольку сегодня теория и практика экономики сферы услуг существуют отдельно друг от друга. Тема 1.2. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ 1. Учет затрат и калькулирование себестоимости оказываемых услуг Сфера услуг - одна из наиболее быстро развивающихся отраслей мирового хозяйства. Международный рынок сферы услуг входит в число трех крупнейших отраслей, уступая нефтедобывающей промышленности и автомобилестроению. В России сфера услуг производит в настоящее время более тысячи их видов. В связи с чем, изучение специфики учета на предприятиях сферы услуг является актуальным. К тому же теоретические разработки и практические рекомендации по организации бухгалтерского учета, финансовой отчетности, и по ряду других проблем совершенствования бухгалтерского учета не распространяются на сферу сервиса. А деятельность предприятий сферы услуг имеет ряд особенностей, которые отличают ее от других сфер и отраслей хозяйства и оказывают определенное влияние как на организацию и экономику предприятия, так и на ведение и построение бухгалтерского учета. К ним относятся: многоотраслевой характер оказываемых услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг, индивидуальность заказов, их разнообразие и многочисленность, территориальная разобщенность производства и кассовых хозяйств. Важным с точки зрения организации учета является сложившееся деление всех услуг на материальные и нематериальные услуги, на производственные (оказываемые юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) и непроизводственные (оказываемые физическим лицам для их личного потребления). Критерием деления услуг на материальные и нематериальные является наличие или отсутствие производства при оказании тех или иных услуг. Это оказывает влияние на группировку затрат по статьям расходов. Так в состав номенклатуры расходов по оказанию материальных видов услуг обязательно будут входить следующие статьи затрат: сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели. При оказании нематериальных видов услуг использование выше перечисленных статей будет исключено. Поэтому целесообразно разработать отдельные номенклатуры, учитывающие особенности нематериальных услуг. Так, например, у предприятия, предоставляющего во временное пользование населению различных предметов бытового назначения, являющихся собственностью предприятия, в номенклатуру расходов должны входить статьи износа предметов проката и расходов на текущий ремонт прокатного фонда. Или при осуществлении развлекательных услуг в состав статей затрат помимо общих для всех групп статей расходов (заработная плата персонала, единый социальный налог) могут входить услуги специализированных предприятий или стоимость права трансляции видеоматериалов. Таким образом, для учета затрат и материальных и нематериальных видов услуг следует разработать на базе общеотраслевой номенклатуры свой состав затрат с учетом специфики деятельности предприятия. В случае оказания одной организацией этих двух видов услуг необходимо в бухгалтерском учете открыть к счету 20 «Основное производство» субсчета: «Производство материальных видов услуг», «Производство нематериальных видов услуг». Ряд предприятий кроме оказания платных услуг населению осуществляют также выполнение заказов на отдельные услуги предприятий и организаций, а также торговлю сопутствующими товарами через торговые точки. Осуществление названных видов деятельности в масштабах одного предприятия вызывает необходимость дифференциации учета в разрезе указанных видов деятельности, и формирования отдельных информационных потоков. Связано это прежде всего с тем, что большинство оказываемых услуг населению, а также розничная торговля подлежат обложению единым налогом на вмененный доход. В то время как осуществление тех же видов бизнеса для юридических лиц облагается общим режимом или упрощенной системой налогообложения. Налоговое законодательство при совмещении одним хозяйствующим субъектом двух режимов требует ведения раздельного учета имущества, доходов и расходов по этим режимам. Такая ситуация требует создания ряда счетов второго порядка. Например, 01-1 «Основные средства, используемые при оказании услуг физическим лицам», 01-2 «Основные средства, используемые при оказании услуг юридическим лицам», 20-1/1 «Производство материальных видов услуг физическим лицам», 20-1/2 «Производство материальных видов услуг юридическим лицам», 20-2/1 «Производство нематериальных видов услуг физическим лицам», 20-2/2 «Производство нематериальных видов услуг юридическим лицам». Аналогичная градация субсчетов потребуется и к счету 90 «Продажи». Методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной или сокращенной себестоимости услуг. Отличительной особенностью предприятий, оказывающих услуги, является значительный уровень косвенных расходов. К ним в частности относится содержание приемных пунктов заказов, администрации, бухгалтерии, выставочных павильонов, расходы по оформлению интерьеров салонов и офисов, расходы по оформлению витрин и реклам, расходы по транспортировке выполненных заказов на приемные пункты, их упаковке и хранению и т.д. Эти вышеперечисленные расходы в учете можно дифференцировать на общепроизводственные и общехозяйственные, а можно только на общехозяйственные. При выборе варианта следует оценить сопоставимость трудозатрат на обособленный учет какой-либо группы затрат с экономическим эффектом от использования такой информации. Этим же принципом следует руководствоваться при выборе варианта определения себестоимости: производственной (сокращенной) или полной производственной (полной). Полная коммерческая себестоимость при выборе как правило не рассматривается вообще, так как необходимости в ведении счета 44 «Расходы на продажу» при оказании услуг не возникает вообще. Важен выбор методик распределения косвенных расходов. В организациях услуг смешанного типа косвенные расходы распределяют первоначально между видами деятельности пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности, без налога на добавленную стоимость. А распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между видами услуг может производиться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или сумме прямых затрат, или опять же пропорционально объему продаж. Но большинство предприятий сферы услуг считают для себя целесообразным использование усеченной себестоимости услуг. Еще одной особенностью учета на предприятиях сферы услуг является возможным отсутствие незавершенного производства из-за кратковременности производственного цикла. Для таких предприятий характерен незначительный процент незавершенных хозяйственных операций, то есть ситуации, когда на конец отчетного периода остаются оформленные и невыполненные заказы. В этом случае возможно распределение затрат между ними, но тогда необходимо организовать учет отработанного времени в человеко-часах, что с одной стороны трудоемко, с другой стороны результаты получаются условными. В связи с тем, что на предприятиях сервиса процесс производства одновременно является и процессом потребления заказчиком, услуги организаций потребляются сразу после их производства, т. е. оказание услуг совмещается с ее реализацией потребителю без посредничества торговых организаций. Таким образом, на предприятиях сферы услуг в бухгалтерском учете отсутствует счет 43 «Готовая продукция», так как услуга не имеет вещественного результата и этим кардинально отличается от наиболее распространенных объектов гражданских прав – вещей. Специфическая черта услуг – их эксклюзивность. Услуга, оказываемая организацией, индивидуализируется, становится в известной мере уникальной, эксклюзивной, хотя и продолжает относиться к конкретному виду деятельности. В виду того, что услуги оказываются по индивидуальному заказу, на предприятиях сервиса применяют, как правило, позаказный метод учета затрат. Объектом учета при данном методе является отдельный заказ. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказ), его качественные характеристики, объем услуг, договорная цена, форма расчетов и прочее. Для учета затрат на каждый заказ (контракт) открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Помимо позаказного метода в организациях сервиса могут использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости услуг. Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Оно предполагает необходимость группировки затрат по определенным объектам учета (переделам, процессам, заказам и группам однородных видов услуг). Применение системы нормативного учета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства. При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить отклонения по местам их возникновения, услугам, причинам и виновникам. В этом случае в учете затрат помимо счета 20 «Основное производство» используется дополнительно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Следует отметить, что предприятия сферы услуг в своей деятельности могут применять одновременно позаказный и нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. Для большинства видов услуг характерен незначительный операционный цикл, но из всех правил есть исключения. Так, например, договором об аудиторской проверке или договором о проведении маркетинговых исследований для заказчика может быть предусмотрено поэтапное выполнение работ в течение года. В этом случае целесообразно в бухгалтерском учете использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это позволит обеспечить, с одной стороны, объем продаж в аудиторских фирмах в течение года, с другой стороны, обеспечить первичными документами, подтверждающими понесенные расходы заказчиком в течении года. Что обеспечивает равномерность их включения в себестоимость продукции, работ и услуг клиента. 2. Учет продажи услуг и формирование финансовых результатов У предприятий, оказывающих услуги, в учете финансово-хозяйственной деятельности могут быть некоторые особенности, связанные с выполнением условий договоров с клиентами. В частности, в процессе оказания услуг может использоваться материал подрядчика. Тогда стоимость материалов может включаться в общую стоимость услуг и являться одной составляющей частью затрат по выполнению заказа. Возможны другие условия договора, когда стоимость материальных ценностей с заказчика взимается отдельно. В учете такие операции следует рассматривать как продажу товаров, а это значит ввод дополнительного вида деятельности для предприятия со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если услуги выполняются с использованием материалов заказчика, исполнитель отвечает за сохранность этого материала и правильное его использование. Перечень передаваемых организации материалов, их описание и цена должны быть согласованы при заключении договора и отражены в приложении к нему. В бухгалтерском учете организации полученные от заказчика материалы отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" как давальческое сырье. На практике нередки случаи, когда материалы заказчика расходуются не полностью. В этом случае в договоре можно предусмотреть два варианта расчетов: -подрядчик возвращает неиспользованные материалы заказчику; -подрядчик уменьшает стоимость услуг с учетом стоимости остающихся у него неиспользованных материалов. Важно отметить, что особенностью предприятий сферы услуг является организация документального оформления основного вида деятельности. В зависимости от вида оказываемых услуг применяются договора бытового или строительного подряда, договора перевозки грузов, пассажиров, фрахтования, транспортной экспедиции, хранения, комиссии, агентского обслуживания, доверительного управления. Из-за широкого спектра видов услуг унифицированных форм документов, подтверждающих факт их оказания, не разработаны и законодательно не утверждены. При оказании услуг населению возможно использование бланков строгой отчетности, которые утверждены письмом Министерства Финансов РФ от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33. Но и они предназначены для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин, а не для оформления факта передачи услуг заказчикам. При оказании услуг юридическим лицам основным документом, подтверждающим их передачу, является акт приема-передачи оказанных услуг, либо другой документ, разработанный предприятием самостоятельно. Такие документы относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на бланках, оформленных с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете». Документ должен содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дату составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Для применения таких форм организация обязана объявить их в учетной политике. Вопросы организации аналитического учета обслуживания потребителей требуют решения следующих задач: получение информации о принятых заказах, поступившей денежной выручки, сроках исполнения и движение заказов по стадиям технологического процесса, а также об их качестве и уровне обслуживания. Проблема этой информационной системы состоит в сборе и своевременной передачи информации из пунктов приема заказов в централизованную бухгалтерию для принятия управленческих решений. Учитывая выше изложенное, можно сделать вывод, что на предприятиях сферы услуг бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей и расчетов по оплате труда не имеет специфических особенностей и осуществляется в соответствии с нормами действующего законодательства. Однако специфические особенности предприятий сферы услуг оказывают влияние на методологию и организацию финансового учета в следующих направлениях: 1) Выбор оптимального состава калькуляционных статей и экономических элементов; 2) Определение калькуляционной единицы; 3) Использование позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, либо нормативный (возможно применение в учете сразу двух методов); 4) Отражение прямых затрат на счете 20 «Основное производство», так же возможно дополнительное использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; 5) отсутствие незавершенного производства (если оказываемая услуга не имеет временных рамок); 6) отсутствие счетов 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу»; 7) значительный уровень накладных расходов; 8) совершенствование баз распределения косвенных затрат; 9) предпочтение к сокращенной производственной себестоимости услуг; 10) возможное использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»; 11) подтверждение результатов оказанных услуг актом, либо другим документом, подтверждающим факт оказанных услуг. Виды услуг на предприятиях сервиса носят многоотраслевой характер. Большая территориальная разобщенность производства, складского и кассового хозяйств, огромное количество выполняемых индивидуальных услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг обуславливают соответствующую специфику в организации учета и контроля на таких предприятиях. Организация бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг зависит от типа и характера производства, особенностей его организации и технологии, разнообразия номенклатуры услуг, их сложности, уровня специализации производства, структуры управления и других факторов. ТЕМА 1.3. Методические подходы к формированию учетной политики на предприятиях сервиса 1.Отраслевые факторы, оказывающие влияние на формирование учетной политики Очень важным вопросом организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии сферы услуг является принятие учетной политики. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Основы формирования и раскрытия учетной политики организации устанавливает и регламентирует Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н. Учетная политика разрабатывается каждой организацией самостоятельно и базируется на заданных нормативными документами параметрах. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики их предприятие разрабатывает самостоятельно опираясь на существующие положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время при построении учетной системы предприятия сферы услуг сталкиваются с необходимостью ведения финансового, налогового, а в ряде случаев управленческого учета. Варианты взаимодействия между этими видами учета могут быть различными. Например, финансовый учет может быть основой для формирования данных налогового и управленческого учета. На крупных предприятиях практически невозможно создать интегрированную учетную систему. В связи с разнообразием видов учета, необходима разработка учетной политики как для целей бухгалтерского (финансового), так и налогового, управленческого учета. Сложившаяся практика формирования учетной политики организациями различных сфер деятельности, а также рекомендации специалистов в области налогообложения подтверждают правомерность оформления Положения об учетной политике в виде двух самостоятельных распорядительных документов: положения по учетной политике организации в области бухгалтерского (финансового) учета и положения по учетной политике в целях налогообложения. Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Данное понятие было введено ст. 313 Налогового Кодекса. Поскольку бухгалтерский (финансовый) учет является основой учетной системы предприятий сферы услуг приведем основные элементы учетной политики в разрезе организационного, технического и методического аспектов. На предприятиях сферы услуг как показывает практика в виду преобладания среди них малых предприятий обособленное ведение финансового, налогового и управленческого учета нецелесообразно в виду большой трудоемкости. В связи с этим большинство предприятий сферы услуг формируют интегрированную учетную систему, основой которой является бухгалтерский (финансовый) учет. В связи с этим рассмотрим более подробно порядок формирования учетной политики для целей бухгалтерского (финансового) учета. Такие ученые как М.И. Кутер, В.Р. Захарьин, Л.М. Полковский, И.Н.Богатая, Н.Н.Хахонова придерживаются мнения, что учетная политика должна включать три основополагающих аспекта: организационный, технический и методологический. По мнению профессора П.С. Безруких процесс формирования учетной политики организации состоит из следующих последовательных этапов: 1) определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика; 2) выявление, анализ, оценка и ранжирование фактов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета; 3) выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики; 4) идентификация потенциально пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета; 5) отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения организацией в их взаимосвязи; 6) оформление избранной учетной политики. В этой последовательности все перечисленные этапы являются строго необходимыми: каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего. Ввиду значимости влияния учетной политики на методику организации бухгалтерского учета рассмотрим основные факторы, оказывающие влияние на процесс ее формирования на примере сферы услуг. В ходе исследования нами были выделены три группы факторов, оказывающих влияние на процесс формирования учетной политики предприятий сферы услуг. К первой группе нами были отнесены отраслевые факторы, т.е. факторы, учитывающие специфику отрасли. Рассмотрим влияние некоторых отраслевых факторов более детально. Совпадение процесса производства (оказания услуги) и процесса потребления услуги влияет на методический аспект. Так, при определении элементов учетной политики в части методологии учета расходов и формирования финансовых результатов нет необходимости в использовании счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», хотя применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» возможно в условиях внедрения нормативной (плановой) себестоимости. 2. Факторы макроокружения, влияющие на содержание учетной политики предприятия сферы услуг Во вторую группу факторов, оказывающих влияние на учетную политику, вошли факторы макроокружения. При определении факторов за основу нами был взят подход Д. Кэмпбела, Дж Стоунхауса, Б. Хьюстона, которые при проведении СТЭП-анализа (ПЭСТ-анализа) выделили политические, социодемографические, технологические, экономические факторы. Изменения, происходящие в политике, экономике, технологии и социодемографические воздействия оказывают влияние на основные элементы учетной политики предприятий сферы услуг. Изменения действующего законодательства в области бухгалтесркого учета, налогообложения, осуществляемые в рамках государственой экономической политики могут потребовать внесения изменений в учетную политику. Так, например, отмена метода определения налогооблагаемой базы по НДС по оплате, потребовало обязательного внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения у предприятий, использовавших данный метод. Учетная политика для целей финансового и налогового учета в наибольшей степени подвержена влиянию экономических и политических факторов. Помимо названных факторов на учетную политику для целей управленческого учета будут оказывать влияние технологические и социодемографические факторы. Так, изменения в половозрастной структуре населения могут привести к необходимости пересмотра применяемой в рамках управленческого учета сегментации по покупателям. Комплексное воздействие данных факторов может быть охарактеризовано на примере организации управленческого учета компании по оказанию коммуникационных услуг «Northern Telecom», основными элементами которого стал учет по сегментам деятельности и учет денежных потоков. Создание этой компанией управленческого учета по сегментам деятельности было вызвано появлением новых рынков в разных странах, новых сфер применения телекоммуникаций, концентрацией усилий на снижении издержек производства, поставками комплектующих из разных регионов мира. Необходимость и эффективность создания управленческого учета денежных потоков диктовались значительными НИОКР (1,2 млрд. дол.) в области сотовой и беспроводной связи, разработкой новых продуктов для персональных систем связи, производством ATM-коммутаторов для электронной связи. 3. Риск и неопределенность внешней среды как фактор влияния на содержание учетной политики В третью группу включены факторы, характеризующие риск и неопределенность внешней среды и влияющие на учетную политику предприятий сферы услуг. Исследуя фактор неопределенности внешней среды, следует сделать вывод, что наличие неопределенности требует: 1. Использования производных балансовых отчетов (нулевых, органических, актуарных, ликвидационных, дифференцированных и др.) в управлении процессами изменения собственности. 2. Создания управленческой бухгалтерии, отслеживающей процессы неопределенности и предупреждающей в некоторой степени эти негативные процессы (ситуационно-матричная бухгалтерия, хедж-бухгалтерия, сегментарная бухгалтерия). Конкретные методики, используемые в рамках вышеуказанных направлений, должны быть закреплены в положении об учетной политике для целей управленческого учета. Совершенствование учетной политики в области управленческого учета в сфере услуг предполагает изучение локальных и общеэкономических показателей, неопределенности экономических процессов, углубленное исследование существующих систем и методов управленческого учета и в первую очередь в сфере материальных и нематериальных услуг. При формировании учетной политики для целей управленческого учета необходимо принимать во внимание следующие аспекты. Во-первых, в зависимости от взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом, предприятие сферы услуг должно выработать формы управленческой отчетности. На малом предприятии это можно сделать, разработав детализированную аналитику по счетам бухгалтерского учета, закрепив их в рабочем плане счетов. При условии оперативности учета данные аналитического учета позволят сформировать данные в интересующем руководителя аспекте. Кроме того, необходимо предусмотреть формирование учетных данных в разрезе осуществляемых видов деятельности, оказываемых услуг, по выделенным сегментам и т.д. Таким образом, в условиях преобладания в сфере услуг малых предприятий, необходимо с помощью учетной политики решить проблему увязки бухгалтерского (финансового) учета с наличием и потребностью в информации на современном уровне развития управления российской экономики. Это приводит к необходимости учета многочисленных факторов, определяющих управляемость фирмы, производящей услуги: оперативных, тактических и стратегических задач, стоящих перед фирмой, наличия или отсутствия соответствующих прогнозных данных, информационной базы, которой располагает фирма как в общебухгалтерском (программы «Гарант», «Консультант Плюс» и др.), так и в общеэкономическом и общеюридическом направлениях (арбитражной практики и т. д.), исследования смежных функциональных областей деятельности, постановки финансового учета и его информативности, особенно в части определения результатов деятельности, финансового и имущественного положения, эффективности денежных потоков, постановки управленческого учета и возможностей получения и использования информации по центрам ответственности, сегментам деятельности как внутреннего, так и внешнего направления, учета и контроля дебиторской задолженности и т. д. Во-вторых, при формировании учетной политики необходимо учитывать общие принципы управления, построения моделей и зависимостей, использования аналитического и математического аппарата, т. е. принципы управленческой экономики. Профессор экономики финансов и учреждений Гавайского университета (Маноа) К. К. Сио полагал, что управленческая экономика определяется многими факторами, такими как задачи, поставленные перед экономикой, аналитические средства (математическая экономика, эконометрика), принципы бухгалтерского учета, функциональные области (финансы, маркетинг, персонал, производство), оптимальные решения, экономическая методология (описательные и нормативные модели), законы, принципы и положения экономической теории (макроэкономика, микроэкономика). В-третьих, при формировании учетной политики целесообразно использовать методы моделирования, и особенно ситуационно-матричного. Создание бухгалтерских моделей, особенно в области управленческого учета, позволяющих моделировать потоки экономической информации в многовариантном выражении и, как правило, в условиях неопределенности, с очевидной необходимостью приводит к использованию моделей. При этом данные модели должны быть закреплены в учетной политике предприятия сферы услуг. Также, учетная политика должна обеспечить рассмотрение учетной информации в комплексе, начиная с используемых критериев при получении и оценке информации, сфер охвата (внутренние и внешние сегменты), объектов управленческого учета и заканчивая важнейшими свойствами информации (пригодность для принятия управленческих решений, релевантность, надежность) и коммуникационным подходом к ней. Коммуникационный подход, как и поведенческий, подчеркивает такую функцию бухгалтерского учета, как информационное обеспечение. Как отмечают Шредер, Маккуллерс и Кларк, в применении к бухгалтерскому учету цель этого метода – определить, воспринимает ли пользователь учетную информацию так, как это подразумевалось готовящим ее человеком или бухгалтером. Этот подход, несмотря на его возможности, не может рассматриваться в качестве глобальной исследовательской методологии. В целом, получаемая в учете информация должна быть ориентирована на пользователей (управляющих, акционеров, кредиторов, покупателей, поставщиков, конкурентов, профсоюзные организации, правительство) и на принятие управленческих решений, которые приводят к положительным результатам. Учетная политика должна быть сформирована с учетом постоянной направленности на принятие управленческих решений. Постоянная направленность информации на принятие решений наиболее четко просматривается в работах профессоров Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, которые в своей знаменитой иерархии свойств учетной информации выделили 14 ее свойств именно в контексте принятия решений. Такая направленность учетно-аналитического мышления носит оптимистический характер . Профессор К. Друри высказывает следующие принципиальные замечания в адрес современной практики управленческого учета: традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции; традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений; практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер; управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой она действует. Качественные данные управленческого учета могут быть сформированы лишь при наличии закрепленных в учетной политике для целей управленческого учета методологии и методик. Исследованные особенности в организации финансового учета во взаимосвязи с возможным развитием учета, а также весьма незначительная практика организации управленческого учета, изучение потребности в управленческой информации позволили установить основные особенности управленческого учета в сфере услуг и его перспективные системы, которые должны закрепляться в положении об учетной политике. Это в свою очередь будет способствовать достижению высокого качества на всех стадиях хозяйственной деятельности, предусматривая такие формы отчетности и набор таких показателей, которые будут стимулировать менеджеров на его улучшение и позволят оценивать их усилия в этом направлении. При этом речь идет как о финансовых, так и нефинансовых показателях. При формировании учетной политики для целей управленческого учета на предприятиях сферы услуг целесообразно активно использовать и внедрять следующие перспективные направления управленческого учета. 1. Учет по центрам ответственности. 2. Построение управленческого учета затрат, доходов и результатов на базе усеченной себестоимости. 3. Организация управленческого учета по внутренним сегментам деятельности (операционным, инновационным, «ноу-хау», «хай-тэк», корпоративным клиентам). 4. Организация управленческого учета по внешним сегментам деятельности (районы, города, типы, группы и категории покупателей, лизинг, франчайзинг). 5. Перспективные системы управленческого учета, формирующие новые направления его развития, ориентируются на работу в условиях усиления факторов неопределенности во всех сферах деятельности, что особенно характерно для сферы услуг, которая наиболее чутко реагирует на инфляцию, изменение спроса и предложения, колебания стоимости валюты и многое другое. Такие системы включают в себя: • учет и управление денежными потоками на основе их реальной стоимости; • использование производных балансовых отчетов в определении рыночной стоимости предприятия; • отражение операций по хеджированию и построение хедж- бухгалтерии; • организацию стратегического учета, и в частности, в рамках соответствующих сегментов деятельности; • управление активами и пассивами; • использование бухгалтерских агрегатов резервной системы; • регулирование финансовых результатов; • управление гарантиями, выданными и полученными; • учет доверительного управления. Для формирования рациональной учетной политики необходимо не только учитывать факторы, оказывающие влияние на нее, но и имеющиеся в настоящее время проблемы в таких видах учета как: финансовый, налоговый, управленческий. Данные проблемы требуют детального исследования и разработки основных путей их преодоления на предприятиях сферы услуг. ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СФЕРЫ УСЛУГ Тема 2.1 Проблемы организации налогового учета на предприятиях сервиса в рамках действующего законодательства 1. Причины различий данных бухгалтерского и налогового учета Переход на рыночные отношения активизировал в России работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно возникла острая необходимость в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Однако осуществляемые изменения часто приводят к не совпадению положений налогового законодательства и бухгалтерского учета. Значительной проблемой на сегодняшний день является определение и принятие к учету доходов и расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с развитием налогообложения привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий между которыми является противоположный взгляд на порядок исчисления учетной прибыли и ее связь с размером налоговой базы. Первая модель сформировалась в девятнадцатом веке в Пруссии, где применялось правило: сумма бухгалтерской прибыли всегда равна налогооблагаемой прибыли. Такая модель, получившая название континентальной, до сегодняшних дней преобладает на европейском континенте. Она используется в учетных системах Бельгии, Германии, Италии, Испании, Франции, Швейцарии, Швеции, и в ряде других стран. Главным достоинством этой модели является ее логичность и простота. Бухгалтер ведет в данном случае текущий учет, производит расчет результатов финансовой деятельности, рассчитывает учетную прибыль, которая одновременно является налоговой базой и отражает обязательства предприятия перед бюджетом. Для бухгалтерской службы учет по этой модели - не делимая и органически целостная система. Вторая модель получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма исчисленной в бухгалтерском учете прибыли коренным образом отличается от налогооблагаемой величины. Эта модель получила название англо-американской и широко применяется в Австралии, Великобритании, Ирландии, Нидерландах, Новой Зеландии, Канаде, США, ЮАР и др. Основное ее отличие от других моделей заключается в том, что финансовый отчет должен отражать прежде всего интересы собственников, а зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством модели является ее реалистичность. Рассматривая особенности англо-американской модели, специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отмечают, что, несмотря на то, что в налоговом законодательстве США и Канады заложены два вида учета и учетных данных (налоговый учет и бухгалтерский учет), на практике налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета. Причем вместе с декларацией о налоге в США контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и заявленной величиной прибыли в целях налогообложения. Таким образом, между бухгалтерским учетом и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь. Налоговые органы России в 2001году выступили за создание собственной информационной системы - налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям. С 01.01.2002г. введена гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая законодательно вменила обязанность налогоплательщикам ведения особого вида учета - налогового. Это связано с тем, что НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентичные определениям бухгалтерского учета. Среди ведущих специалистов федеральных органов, а так же экономистов - практиков новый учет получил неоднозначную оценку. Так, руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганян в журнале «Российский налоговый курьер» отмечал, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета». Противоположную точку зрения высказал руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев: «Нигде в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 реализовать практически невозможно...». Необходимость ведения двух самостоятельных систем учета вызвала у бухгалтеров предприятий и их собственников резкое неприятие налогового учета. Связано это с осуществлением значительных дополнительных вложений организациями для создания подразделения налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов (аудиторов, юристов, налоговых консультантов) для разработки налоговых регистров и системы документооборота с учетом целей налогового учета, затрат на оргтехнику и вычислительную технику, разработку и уточнение программного продукта. Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. В соответствии со ст.314 НК РФ формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и устанавливает в приложениях к учетной политике организации в целях налогообложения. На практике используются различные подходы к ведению налогового учета: 1) Налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета. Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли – сложная задача. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет. 2) Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется в целях налогообложения. Такой способ может применяться небольшими организациями, в которых хозяйственные операции однотипны. В этом случае регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и дополнительных регистров по корректировке бухгалтерской прибыли в целях налогообложения. 3) Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Использование такого метода возможно для малых предприятий. Бухгалтерский план счетов максимально адаптируется для налогового учета. Для этого пересматривается порядок ведения аналитического учета доходов и расходов, осуществляемый на отдельных субсчетах к счетам бухучета, а налоговый учет и бухгалтерский соответственно ведутся в одном плане счетов. Неполная согласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день привела к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности. Нами систематизированы основные причины и источники различий данных бухгалтерского и налогового учета в таблице 1. Таблица 1. Причины различий данных бухгалтерского и налогового учета №п/п причины Примеры различий данных бухгалтерского и налогового учета 1 Несовпадение между собой групп доходов в бухгалтерском (доходы от продаж и прочие доходы) и налоговом учете (доходы от реализации и внереализационные доходы). Выручка от продажи ОС, НМА, МПЗ в бухгалтерском учете признается в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а для налогообложения данные доходы определяются в качестве выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). 2 Несовпадение сумм доходов, признаваемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. В состав доходов для налогообложения включается рыночная оценка безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете информация о таких доходах отсутствует. 3 Несовпадение момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль. При безвозмездном получении имущества (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) требуется отнесение для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском же учете доходы в этом случае признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе расходов (Инструкция по применению Плана счетов к счету 98). 4 Наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском учете, но неучитываемых для целей налогообложения полностью или частично. Нормируемые расходы (рекламные, представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам); расходы на отдельные виды страхования, не перечисленные в ст. ст. 255 и 263 НК РФ; расходы на выплату вознаграждений сверх предусмотренных условиями трудовых договоров 5 Различие в правилах формирования первоначальной стоимости объектов ОС и МПЗ В первоначальную стоимость ОС и МПЗ в бухгалтерском учете включаются начисленные до постановки объектов на учет проценты по заемным средствам, полученным на их приобретение (п. 12 ПБУ 15/01), а также расходы по страхованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях же налогообложения указанные виды расходов имеют особый порядок признания в составе внереализационных и прочих расходов (п. 1 ст. 269 <6>, ст. 263, п. п. 6 и 8 ст. 272 НК РФ). 6 Несоответствие поэлементного перечня прямых расходов Различный состав прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, с их перечнем в бухгалтерском учете, используемым при калькулировании себестоимости продукции, приводит к кардинально разным оценкам бухгалтерской и налоговой стоимости продукции. 7 Различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций Убытки от продажи амортизируемого имущества в целях налогообложения переносятся равномерно на последующие налоговые периоды до истечения срока полезного использования. В бухгалтерском учете финансовый результат по данным операциям признается в полном объеме в периоде продажи указанных объектов. Наличие различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли приводит к тому, что параллельно исчисляется величина, которая не имеет общепринятого экономического смысла прибыли. Возникающие соотношения, когда в одном отчетном периоде прибыль для налогообложения получается меньше, чем финансовый результат деятельности, или, наоборот, в другом отчетном периоде налогооблагаемая прибыль значительно превышает реально полученный от деятельности прирост имущества, обусловили необходимость введения нового для отечественного учета механизма формирования отложенных активов и обязательств, который закреплен в ПБУ 18/02. Данный стандарт, по сути, представляет собой алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль по законодательству о налогах и сборах. Как показала практика, введение стандарта хотя и способствовало повышению достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, но не упростило, а усложнило работу бухгалтера, которому теперь приходится иметь дело с несколькими сотнями постоянных и временных разниц, возникающих в результате разных правил учета и оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Из вышесказанного напрашиваются следующие выводы. Действующий подход к исчислению объекта обложения налогом на прибыль приводит к возникновению существенного несоответствия между фактическим показателем прибыли и расчетным показателем, представляющим собой объект налогообложения. Такой порядок не соответствует принципу экономической обоснованности налога. Не соблюдается и другой принцип налогообложения - издержки расчета налога не должны быть существенными. Действующий порядок исчисления налога на прибыль не соответствует потребностям как организаций в снижении издержек на ведение учета, так и налоговых органов в осуществлении эффективного контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Определенные шаги для выхода из создавшегося положения Правительством РФ уже предпринимаются. Так, Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, разработанной в соответствии с поручением Правительства РФ и одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. При этом сближение налогового и бухгалтерского учетов определено как одно из составляющих этапа реализации Концепции. Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Конечно, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации. Анализ зарубежной практики приводит к выводу, что аналогов действующей в настоящее время в России системе подходов к исчислению налога на прибыль, ведению учета объектов налогообложения и составления отчетности нет. Наиболее близкий к нашей системе порядок действует в США. Американские фискальные органы предъявляют следующие требования к налоговому учету: а) метод налогового учета должен соответствовать методу расчета доходов, который использует налогоплательщик для ведения бухгалтерского учета; б) учетный метод должен правильно отражать прибыль налогоплательщика. По совокупности эти требования практически означают необходимость использования налогоплательщиком применяемого в бухгалтерском учете метода учета расходов, основанного на общепринятых принципах учета в конкретном секторе или отрасли экономики. По нашему мнению, данный опыт возможно внедрить и в российской экономике путем законодательного закрепления необходимости организациям использовать для целей налогообложения те же механизмы определения стоимости объектов учета и произведенной продукции, работ, услуг, что и в бухгалтерском учете. Как отмечалось ранее, усложнение и необходимость формирования показателей в двух системах учета повлекло увеличение затрат на организацию учета на всех предприятиях. Данную ситуацию экономически смогли выдержать крупные организации, что же касается малого бизнеса, то для него вопрос рациональной организации налогового учета является особенно актуальным. Предприятия сферы услуг, большинство которых представлено малым бизнесом, также столкнулись с вопросом оптимизации расходов по построению налогового учета. 2. Режимы налогообложения, применяемые на предприятиях сферы услуг Особенности организации налогового учета зависят от применяемого организацией режима налогообложения. В соответствии с действующим налоговым законодательством субъекты малого бизнеса сферы услуг могут уплачивать налоги по следующим налоговым режимам: 1) системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД); 2) упрощенной системе налогообложения (УСНО); 3) УСНО наряду с ЕНВД; 4) общей системе налогообложения (ОСНО); 5) ОСНО наряду с ЕНВД. В действующем законодательстве есть прямые указания на зависимость организации и ведения бухгалтерского учета от выбранного налогового режима (например, УСНО). В тех случаях, когда таких обязательных к применению правил не установлено, но тем не менее существует отличительное влияние механизма налогообложения на организацию бухгалтерского учета, перед предприятием сферы услуг встает вопрос унификации положений учетной политики с целью сближения бухгалтерского и налогового учета. Указанные предпосылки позволяют нам систематизировать отдельные положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определения налоговых обязательств согласно требованиям законодательства (табл. 2). Таблица 2. - Обзор основных элементов учетной политики при применении различных систем налогообложения Элементы учетной политики При применении ЕНВД УСНО ОСНО 1.Метод признания доходов и расходов + + + 2.Способы начисления амортизации и определение сроков полезного использования основных средств - + + 3.Лимит стоимости основных средств для единовременного списания на расходы - - + 4.Способ начисления амортизации по нематериальным активам - + + 5.Способ определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, а также стоимости реализованных товаров - + + 6.Порядок создания резерва на ремонт основных средств - - + 7.Порядок создания резерва по сомнительным долгам - - + 8.Порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и оплату отпусков сотрудников - - + 9.Порядок создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию - - + Примечание: «+»-сделана оговорка по данному вопросу в действующем законодательстве; «- » оговорка по данному вопросу в закондательстве отсутствует. Из таблицы 2 следует, что выбор элементов учетной политики должен осуществляться предприятием сферы услуг в четкой увязке с выбранной системой налогообложения. Нами исследовано влияние основных элементов учетной политики на содержание учетной и налоговой информации. В настоящее время при осуществлении субъектом малого предпринимательства деятельности, попадающей под действие ЕНВД, не предоставляется право отказа от ведения бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, специальные налоговые режимы весьма привлекательны для предприятий сферы услуг, но они имеют ряд жестких ограничительных условий, которые могут привести к необходимости применения общего режима налогообложения и, как следствие, организации и ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Кроме того, ряд предприятий сферы услуг находятся на обшей системе налогообложения или на ЕНВД, попадают под требования обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности или функционируют в рамках организационно-правовой формы, предполагающей распределение чистой прибыли, и поэтому также обязаны обеспечить организацию или ведение бухгалтерского учета без существенных изъятий. Влияние на организацию бухгалтерского учета режима ЕНВД (при отсутствии иных режимов) является минимальным, так как отсутствует необходимость расчета величины налога на основании данных бухгалтерского учета. Предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, законодательно разрешено не вести бухгалтерский учет, но сохранена обязанность осуществлять учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями российского законодательства по бухгалтерскому учету. Как отмечалось ранее, наиболее часто используемыми организационно-правовыми формами предприятий сферы услуг являются общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество, т.е. те формы, которые предполагают распределение доходов между участниками пропорционально вкладам. Законодательством об акционерных обществах требуется всестороннее раскрытие бухгалтерской информации, составление финансовой отчетности по общеустановленной форме и ее представление по требованию акционеров. Не готовя бухгалтерской отчетности, общество не может определить размер дивидендов к распределению, а соответственно, не может их выплачивать своим акционерам. Не ведя бухгалтерской отчетности, общество может нарушать гражданское законодательство, которое увязывает уровень уставного капитала с размером чистых активов общества. Отсутствие ведения бухгалтерского учета не позволяет проанализировать финансово-хозяйственную деятельность обществ. Акционеры не могут получить объективное представление о результатах деятельности своего общества, состоянии его платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности, а также о теоретической возможности банкротства своего общества. Кроме того, отсутствует точная информация о стоимости активов общества. Поскольку действующее законодательство позволяет менеджменту акционерного общества отчуждать имущество своего предприятия в размере 25% балансовой стоимости его активов, отсутствие бухгалтерской отчетности может привести к злоупотреблениям и ущемить имущественные интересы акционеров. Исходя из этого, по нашему мнению, предприятия сферы услуг, функционирующие в таких организационно-правовых формах, не должны иметь право отказываться от организации бухгалтерского учета при переходе на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, налоговый режим в виде УСНО содержит ряд условий, нарушение которых приводит к утрате права применения этого режима налогообложения и требует перехода к общему режиму налогообложения, который не предполагает неведение бухгалтерского учета. В частности, если организация в течение года допустит превышение предельного размера дохода (в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода составляет 150 млн. руб.), который позволяет применять упрощенную систему налогообложения, то эта организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. И, как следствие, этому хозяйствующему субъекту придется восстанавливать бухгалтерский учет за весь период с начала года начала применения УСНО, что является достаточно трудоемким процессом. Исходя из указанных обстоятельств, предприятию сферы услуг, применяющему УСНО и имеющему показатели, близкие к пределам ограничительных условий этого налогового режима, нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета. Выбор объекта налогообложения при переходе на УСНО также оказывает влияние на постановку бухгалтерского учета предприятия, так как в качестве объекта могут быть либо только доходы, либо доходы за минусом расходов. Общая система налогообложения оказывает максимальное влияние на организацию бухгалтерского учета, так как глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» требует особых подходов к вопросам определения доходов и расходов организации, отличных от системы бухгалтерского учета. Организации, применяющие два специальных налоговых режима по разным видам деятельности, один из которых не освобождает ее от ведения бухгалтерского учета, обязаны вести бухгалтерский учет, составляя и представляя бухгалтерскую отчетность в целом по всему предприятию. В связи с чем, при совмещении ОСНО и ЕНВД, а также УСНО и ЕНВД ведение бухгалтерского учета обеспечивается полностью. Влияние на построение бухгалтерского учета совмещение различных налоговых режимов на одном предприятии определяется с учетом особенностей каждого режима. При этом учитываются требования п.7 ст. 346.26 НК РФ, которым установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, так же другие виды деятельности, должны осуществлять раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Основой раздельного учета являются первичные документы, в которых следует указывать к какому виду деятельности относится тот или иной доход и расход. Если невозможно разделить расходы при исчислении налоговой базы по налогам разных режимов, то эти расходы должны распределять пропорционально долям доходов в общем объеме продаж нарастающим итогом с начала года без НДС. При совмещении УСНО и ЕНВД существенных проблем в организации раздельного учета не возникает в связи с практически одинаковым перечнем налогов, от которых освобождается плательщик УСНО, ЕНВД. Речь идет о налоге на прибыль, НДС, налоге на имущество. Дело в том, что исчисление каждого из данных налогов осуществляется на основании данных налогового учета, построенного по требованиям НК РФ, для этих налогов. В связи с этим, гораздо сложнее по построению раздельный учет на предприятиях сферы услуг при совмещении ОСНО и ЕНВД. Чтобы обособить данные, необходимо к бухгалтерским счетам открыть дополнительные субсчета. Такую аналитику следует зафиксировать в учетной политике. В этом документе также указывается следующее: - способ раздельного учета поступлений и затрат; - метод определения сумм входного НДС; - вариант определения базы по налогу на имущество; - порядок распределения ЕСН между видами деятельности. Расходы, в отношении которых невозможно однозначно сказать, "вмененные" они или "общережимные", распределяют, применяя специальный коэффициент. Он представляет собой отношение величины соответствующего дохода к общему объему поступлений (п. 1 ст. 272, п. 9 ст. 274 НК РФ). Поэтому необходимо разделять обороты выручки от реализации работ и услуг на счетах бухучета. По полученным данным рассчитывается вышеупомянутый коэффициент распределения затрат. И в соответствии с ним определяют сумму расходов за месяц по каждому виду деятельности. Порядок расчета облагаемой стоимости основных средств налогом на имущество, которые фирмы используют и в "общережимной", и во "вмененной" деятельности, в гл. 30 НК РФ не установлен. Однако у многих фирм, которые осуществляют несколько видов деятельности, есть активы, которые они используют и там и там. Стоимость такого имущества необходимо распределять, так как с части, которая задействована в "обычной" деятельности, надо заплатить налог на имущество. Для организации раздельного учета и расчета суммы "имущественного" налога предприятия могут сгруппировать свои активы по видам деятельности на отдельных субсчетах к счету 01 "Основные средства". Существует два способа распределения стоимости имущества. Первый следует применять, если можно точно определить ту часть основных средств, которую организация использует в разных видах предпринимательства. Он заключается в распределении их стоимости пропорционально площади, отведенной для ведения той или иной деятельности. Если же четко разделить имущество невозможно, то его стоимость следует считать пропорционально сумме выручки от реализации. По мнению финансистов, остаточная стоимость облагаемого "многофункционального" имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 НК РФ, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции, работ и услуг за квартал. То есть за налоговый период по режиму ЕНВД. По нашему мнению, компания вправе закрепить в учетной политике любой другой механизм расчетов, который наиболее точно позволяет определить облагаемую часть стоимости основных средств. Например, метод расчета - с использованием выручки за месяц. При раздельном учете имущество, работы и услуги, используемые в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, отражаются отдельно от тех, которые применяются в других операциях. Допустим, если фирма приобретает материал, предназначенный для "вмененной" деятельности, сумму НДС нужно учитывать в стоимости этого товара. В другом случае этот налог учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Проблемы по учету НДС возникают в том случае, когда при оприходовании покупки фирме еще не известно в каком виде деятельности она будет использована полностью или частично. Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем предприятиям сферы услуг необходимо самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета НДС, в основе которой будет составление пропорции, где базой для расчета будет стоимость выполненных работ и услуг. Так же при этом следует продумать порядок заполнения книги покупок и книги регистрации счетов-фактур, так как возможно частичное возмещение «входного» НДС по счет-фактурам, а пропорция возмещения рассчитывается только по окончании отчетного (налогового) периода. Из вышеизложенного следует, что организация раздельного учета при совмещении на одном хозяйствующем субъекте разных налоговых режимов достаточно сложная, к тому же существует ряд вопросов, неоговоренных в налоговом законодательстве. 3. Основные элементы учетной политики для целей налогового учета Рассмотрим более подробно влияние каждого элемента учетной политики, представленного в таблице 4, на организацию финансового и налогового учета. Во – первых, на организацию бухгалтерского учета оказывают влияние выбранные методы признания доходов и расходов. Как в финансовом, так и в налоговом учете факты хозяйственной деятельности отражаются с использованием метода начисления (ПБУ 1/2008, п. 6; НК РФ, ст. 271, 272). Однако субъектам малого бизнеса разрешено в бухгалтерском учете при определении доходов и расходов пользоваться кассовым методом их признания (приказ № 64н, п. 20). Что касается НК РФ, то также допускается применение кассового метода признания доходов и расходов. Но при ОСНО это право предоставляется лишь тем организациям, у которых доходы от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысили 1 млн. руб. за каждый квартал (НК РФ, ст. 273, п. 1), при УСНО применяется только кассовый метод (НК РФ, ст. 346.17, п. 1), при режиме в виде ЕНВД можно сказать, что доходы признаются по методу начисления. Особенностью режима в виде ЕНВД является то, что доходом (вмененным доходом) признается потенциально возможный доход (независимый от фактически оказанных услуг, работ или полученных средств), который рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно оказывающих влияние на получение указанного дохода. Во-вторых, на организацию бухгалтерского и налогового учета оказывают влияние применение различных способов начисления амортизации и определение сроков полезного использования основных средств. Для согласования бухгалтерских и налоговых данных с 1 января 2002 года при определении сроков полезного использования основных средств целесообразно пользоваться п. 1 постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» . В бухгалтерском учете п. 18 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться: линейным способом; способом уменьшающегося остатка (в настоящее время не может применяться в связи с отсутствием законодательно установленных коэффициентов); способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Для налогообложения при ОСНО амортизация основных средств может определяться (НК РФ, ст. 259, п.1) линейным методом (для амортизационных групп с 8 по 10; со сроком полезного использования 20–30 лет); нелинейным методом (для амортизационных групп 1–7; со сроком полезного использования 1–20 лет). При этом выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен и течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Кроме того, организация может использовать: пониженные нормы амортизации (НК РФ, ст. 259, п. 10); специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 7, 8); обязательные специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 9). Таким образом, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения по ОСНО и для бухгалтерского учета, является линейный. Что касается УСНО, то порядок признания стоимости основных средств в составе расходов для целей налогообложения носит уникальный характер, и для бухгалтерского учета применяться не может. Режим в виде ЕНВД не устанавливает порядка начисления амортизации для целей налогообложения. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль при ОСНО имущество стоимостью менее 100 000 руб. за единицу не включаются в состав амортизируемого имущества (НК РФ, ст. 256, п. 1) и включаются в состав материальных расходов по мере ввода их в эксплуатацию (НК РФ, ст. 254, п. 1, пп. 3, ст. 256, п. 1). По нашему мнению, исходя из принципа рациональности, целесообразно применить п.18 ПБУ 6/01 с целью исключения имущества стоимостью не более 40 000 руб. за единицу из состава основных средств и применения к этому имуществу порядка списания, установленного для материально-производственных запасов. В-третьих, на организацию бухгалтерского и налогового учета влияет выбор способа начисления амортизации по нематериальным активам. В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2007 суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам могут определяться следующими способами: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения амортизации нематериальных активов может осуществляться; линейным способом; нелинейным способом. Аналогично основным средствам, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения, и для бухгалтерского учета, является линейный. В-четвертых, на организацию бухгалтерского и налогового учета оказывает влияние выбор порядка создания резерва на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств могут отражаться следующим образом: • единовременно относить на расходы организации всей суммы расходов на ремонт. Учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 1/2008), данный метод целесообразно применять только в тех случаях, когда расходы на ремонт носят незначительный характер; • создавать резерв на ремонт основных средств, что предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета с целью равномерного включения расходов на ремонт в стоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг). Данный способ применяется в организациях, у которых ремонт основных средств производится регулярно и расходы на его осуществление могут оказать значительное влияние на калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг); • относить фактические затраты по ремонту на счет расходов будущих периодов с постепенным списанием их на текущие расходы отчетного периода. Данный метод, как правило, применяется только в случае осуществления непредвиденных дорогостоящих ремонтов. Порядок принятия расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения при ОСНО установлен ст. 260 НК РФ, которой предусмотрено, что расходы на ремонт могут признаваться организацией: в качестве прочих расходов в отчетном периоде их осуществления в размере фактических затрат (НК РФ, ст. 260, п. 1); в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ремонт основных средств (НК РФ, ст. 260, п. 3), т.е. возможно совмещение методов создания резервов на ремонт основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета. При УСНО создание резервов не предусматривается. В-пятых, введение порядка создания резерва по сомнительным долгам также оказывает влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета. Данный порядок предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Согласно данному пункту резерв по сомнительным долгам создается на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. В налоговом учете при ОСНО порядок создания резерва по сомнительным долгам содержится в п. 4 ст. 266 НК РФ, где указывается, что сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом порядок определения суммы резерва находится в прямой зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности и не учитывает финансового положения должника. Кроме того, НК РФ ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам 10% доходов от реализации. Тем не менее, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета имеется достаточно точек соприкосновения в порядке создания резерва по сомнительным долгам. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. В-шестых, установление порядка создания резерва на оплату отпусков сотрудников и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет таже оказывает влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, при этом порядок создания такого резерва жестко не регламентируется. Создание аналогичных резервов для целей налогового законодательства предусмотрено в ст. 324 НК РФ, с отражением некоторых элементов их создания, которые, по нашему мнению, могут полностью применяться и для целей бухгалтерского учета. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. В-седьмых, на организацию бухгалтерского учета оказывают влияние выбор порядка создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать такой резерв. Создание указанного резерва при ОСНО предусматривается ст. 267 НК РФ. И хотя процедура его расчета весьма трудоемка, при необходимости организация может воспользоваться правом создания таких резервов и применить его в бухгалтерском учете тоже. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. Что касается остальных резервов, то их создание не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ. Следовательно, отчисления на формирование неназванных резервов будут являться бухгалтерскими расходами, не уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль при ОСНО. Исходя из проведенного исследования по имеющимся взаимосвязям между бухгалтерским учетом и налоговыми режимами для субъектов малого предпринимательства можно сделать следующие выводы. 1. Существует реальная возможность тесной интеграции бухгалтерского и налогового учета, за исключением отдельных расхождений, например в определении стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров). Поэтому для унификации данных бухгалтерского и налогового учета организации необходимо в учетной политике принять порядок, наиболее удовлетворяющий требования предприятия сферы услуг и находящий компромиссный вариант между этими видами учета. 2. Степень несоответствия бухгалтерских и налоговых данных тем выше, чем шире спектр хозяйственных операций, происходящих на предприятии. 3. Учитывая, что предприятия сферы услуг, как правило, имеют незначительную операционную сегментацию, то и количество расхождений между бухгалтерским учетом и порядком определения налогооблагаемой прибыли очень невелико. Это позволяет организовать эффективную систему получения информации для целей налогообложения в рамках бухгалтерского учета. Таким образом, для интеграции бухгалтерского и налогового учета необходимо: максимально унифицировать положения учетной политики для целей налогообложения; организовать в рамках бухгалтерского учета получение данных, необходимых для заполнения налоговой декларации по соответствующим налоговым режимам (ОСНО, ЕНВД, УСНО). Тема 2.2. Проблемы управленческого учета на предприятиях сферы услуг 1. Сравнительная характеристика системы финансового и управленческого учета Для современного развития экономики характерны глубокие преобразования в сфере производства, которые оказывают существенное влияние на систему принятия управленческих решений. Для эффективного управления производством требуется не только управлять средствами производства, работниками, финансами, технологиями и ресурсами, но и снабжением, и сбытом, для чего в организации должны иметься соответствующие службы. Также необходимо управлять технологическими процессами и качеством оказываемых услуг. Управление в организациях часто осуществляется различными способами, поскольку имеется много разновидностей и вариантов управления. Чаще всего управляющая система предприятия состоит из генерального директора и его заместителей по отдельным вопросам деятельности организации и аппарата управления, состоящего из работников различных служб организации. На основе рационального управления предприятием можно достичь наилучших результатов как в производственной, коммерческой, так и в финансовой деятельности. Но на всех этапах управления требуется информация, которая влияет на процесс принятия решений. Информационная система состоит из различных подсистем, среди которых наибольший удельный вес занимает учетная информация. Место современной учетной системы в общем информационном поле предприятия можно представить в виде следующей схемы (рис. 1). Информационная система предприятия Другие виды информации Учетная информация Оперативный учет Статистический учет Финансовый учет Налоговый учет Управленческий учет Рис. 1 Информационная система предприятия при интеграции финансового, управленческого и налогового учетов. Учетная система предприятия включает в себя финансовый, оперативный, статистический, налоговый и управленческий учет. Каждый из этих видов учета различен по составу отражаемых явлений, назначением и способами ведения. Все виды учета, применяемые в организации, между собой тесно взаимосвязаны. Особенностью управленческого учета является то, что он с одной стороны является составляющей учетной информации, с другой стороны взаимосвязан и питается данными финансового, налогового, статистического и оперативного учетов, а также другими видами информации (например, информация о макросреде, которая может учитываться при бюджетировании). Управленческий и финансовый учет имеют много общего, так как они оба применяют информацию учетной системы организации. Так, учет затрат и доходов, требуемый и в финансовом, и в управленческом учете, является одним из разделов указанной системы. Традиционные принципы финансового учета могут действовать также и в управленческом учете. Вместе с тем эти два вида учета существенно отличаются один от другого, несмотря на присутствие объединяющих признаков. Сравнительная характеристика системы финансового и управленческого учета представлена в таблице 3. Таблица 3.- Сравнительная характеристика системы финансового и управленческого учета Область сравнения Финансовый учет Управленческий учет Обязательность ведения учета Законодательное требование Осуществляется по решению руководства предприятия Цели учета Составление финансовой отчетности Оказание помощи администрации Пользователи информации Как правило, внешние пользователи Менеджеры предприятия Базисные принципы Принцип сбалансированности (равновесия) Различны в зависимости от цели использования информации Основные положения Обязательное следование принципам бухгалтерского учета Нет норм и ограничений Теоретическая база Нормативные акты Экономическая теория, теория принятия решений Тип данных «Исторические» данные «Исторические» и оценочные данные будущих периодов Применяемые измерители Денежная единица по курсу, действующему на момент возникновения факта хозяйственной жизни Натуральные и денежные измерители, оценки которых могут быть фактические и будущие Степень точности информации Достаточно высока Часто используются примерные оценки в целях быстроты получения информации Частота отчетности Составляется на регулярной основе - квартальная и годовая В соответствии с поставленной задачей, но чаще всего понедельная или помесячная Сроки предоставления отчетности Через несколько недель или месяцев по окончании отчетного периода С наибольшей оперативностью по окончании отчетного периода Объект отчетности Хозяйственная единица в целом Различные элементы хоз. единицы (центры ответственности) Обязательность ведения учета. Финансовый учет - это официальный учет и его осуществление является обязательным для всех предприятий и организаций любой формы собственности. Финансовая отчетность представляется в инспекции Федеральной налоговой службы РФ, подвергается аудиторским проверкам, публикуется в порядке, определенном законодательством, или по желанию собственников предприятия. Управленческий учет осуществляется только лишь по решению администрации предприятия. Она координирует этот процесс придерживаясь принципа рациональности, так как предприятию нет необходимости в сборе и анализе информации, ценность которой для управления меньше расходов на ее получение. Цель учета. Основной целью финансового учета является предоставление информации, необходимой для составления финансовой отчетности предприятия, предназначенной для внутреннего и внешнего использования. Финансовый учет требуется вести в соответствии со строго установленными требованиями и стандартами, позволяющими объективно оценить финансовое положение предприятия, определить платеже - и кредитоспособность, рассчитать степень рентабельности инвестиций в данную организацию со стороны различных внешних пользователей, инвесторов и кредиторов. А основной целью управленческого учета является обеспечение соответствующей информацией управленческого персонала, ответственного за достижение конкретных производственных показателей и принятие ими решений на основе анализа произошедших явлений. Пользователи информации. Финансовый учет можно называть внешним учетом. В отчетах содержатся основные финансовые сведения, которые так же используются в публикуемых материалах рекламного характера, демонстрирующих успехи предприятия, созданные им новые виды товаров, работ, услуг. Финансовая информация предприятий требуется, прежде всего, внешним пользователям - фискальным государственным органам, акционерам компаний, потенциальным инвесторам, держателям облигаций и других ценных бумаг. Управленческий учет - это внутренний учет. Информация этого вида учета используются, прежде всего, персоналом предприятия для принятия управленческих оперативных и стратегических решений. Базисные принципы. Финансовый учет строится на следующем базисном равенстве: активы = собственный капитал + обязательства. В управленческом учете структура информации зависит от запросов ее пользователей. Любая система управленческого учета оперирует прежде всего такими категориями, как затраты, доходы и активы, и применяет свой набор базисных установок. Основной аргумент в применении этих структур - полезность передаваемой информации. Основные положения. В финансовом учете основными принципами является принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и другие. Их используют не только бухгалтеры предприятий, но и государственные контролирующие органы. В управленческом учете не имеется строго разработанных принципов. Порядок ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием, главным критерием которого является простота и полезность. Теоретическая база. Ведение финансового учета регулируется государственными нормативными актами и национальными стандартами и соответственно четко регламентировано. Управленческий учет менее формализован и регламентирован. Хозяйствующий субъект сам определяет нормы и правила его ведения исходя из конкретных целей, поставленных перед этим видом учета на предприятия. Тип данных. Финансовый учет является отражением финансовой истории организации, и этот вид учета имеет дело с уже произошедшими фактами. Хозяйственные операции предприятий регистрируются в нем только на основе документов, подтверждающих, что они уже произошли. Целью управленческого учета является разработка рекомендаций на будущий период на основе информации об уже произошедших событиях на предприятии. Используемые измерители. Для анализа хозяйственных процессов в финансовом учете используются только денежные измерители, являющиеся универсальными и выражающиеся в национальной валюте. Тогда как, в управленческом учете применяются все виды имеющихся учетных измерителей: натуральные, трудовые, денежные. Степень точности информации. Информация финансового учета отражает завершенные операции, в связи, с чем она является объективной и поддается аудиторской проверке. Управленческий учет, как правило, взаимосвязан с хозяйственными операциями, планируемыми в будущем периоде, в связи с этим показатели управленческого учета могут иметь вероятностный и субъективный характер. Частота отчетности. Финансовая отчетность в соответствии с законодательством составляется и представляется в инспекции Федеральной налоговой службы РФ по окончании соответствующего отчетного периода. В управленческом учете строгой периодичности нет, а отчетность может подготавливаться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально и ежегодно. А периодичность отчетов устанавливается непосредственно руководством в зависимости от задач, возникающих перед предприятием. Срок предоставления отчетности. Для финансовой отчетности законодательно установлены определенные сроки. Промежуточная отчетность составляется и представляется в течение 30-ти дней после окончания кварталов, годовая – 90 дней после окончания года. В управленческом учете сроки представления отчетов устанавливаются руководством предприятия исходя из того, что для получения наибольшего эффекта управления исходная информация должна быть своевременной, т.е. вовремя получаться и обрабатываться для немедленного использования. В противном случае она значительно теряет свою ценность, т.е. устаревает. Объект отчетности. Предприятие в финансовой отчетности отражается единым и цельным комплексом. Крупным предприятиям, имеющим многоотраслевую деятельность, необходимо отражать доходы и расходы в разрезе больших сегментов предприятия. Информация управленческого учета обычно отражает деятельность отдельно взятых подразделений предприятия: отделов, служб, цехов, участков, бригад, рабочих мест. Определенная управленческая задача или отдельная область деятельности может также выступать объектом учета. Таким образом, мы видим, что управленческий учет по своему составу, значительно шире финансового, так как через функции управления он преобразует учет в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затрат и доходов организации. В настоящее время прослеживается тенденция сближения оперативного, статистического, налогового и финансового учета, повышения качества учетной информации, усиления ее контрольных функций, устранения параллелизма и дублирования в получении экономических показателей. Если управленческий учет не будет находиться во взаимодействии с другими видами учета предприятия, то он не сможет получать всю информацию, необходимую ему для выполнения своей роли должным образом. Каждое предприятие имеет свой подход к управленческому учету, придавая ему больше или меньше значения, чем другие. В некоторых компаниях управленческий учет даже невозможно выделить из общей системы учета, но его можно обнаружить, проследив, откуда берут начало отчеты администрации, используемые руководством. Деятельность предприятий сферы услуг имеет ряд особенностей, определяющих специфику взаимосвязи систем бухгалтерского и управленческого учета, анализа и внутрихозяйственного контроля. В частности, для многих сервисных предприятий характерны: наличие нескольких качественно разнородных операционных сегментов, значительные краткосрочные колебания спроса и продаж, высокая доля условно-постоянных затрат в общей сумме расходов по основной деятельности, существенная зависимость уровня рентабельности от своевременных и эффективных маркетинговых мероприятий и организации работы с клиентами. Кроме того, многие предприятия сферы услуг работают в условиях жесткой конкурентной среды. Перечисленные особенности определяют важность надлежащей организации управленческого учета, систематического и глубокого анализа всех показателей финансово-хозяйственной деятельности, построения эффективной и надежной системы внутрихозяйственного контроля для обеспечения финансовой устойчивости, создания предпосылок для развития деловой активности и поддержки принятия стратегических решений. Решение задач построения систем управленческого учета и анализа необходимо проводить при минимальном увеличении штатной численности, не усложняя и по возможности еще более упрощая систему документооборота, вводя минимальное количество организационных изменений и процедур. К сожалению, до настоящего времени отсутствует завершенная, адаптированная к отечественным условиям и общедоступная методика организации управленческого учета в рассматриваемом сегменте бизнеса, что определяет практическую востребованность развития соответствующих организационно-методических положений. Для поддержания конкурентоспособности предприятий сферы услуг большое значение имеют обоснованный и оптимальный с позиций маркетинга уровень цен и масштабные, систематически проводимые инвестиции. В частности, руководство предприятий сферы услуг вынуждено гибко реагировать на спрос и конкуренцию, вводя новые услуги, расширять и реконструировать полезные площади по мере роста количества клиентов и изменений в ассортименте услуг, инвестировать в человеческий капитал, нанимая и обучая новых сотрудников, а также организовывать мероприятия по поддержке и продвижению имиджа предприятия сферы услуг. Для изучения состояния управленческого учета в сфере услуг нами проведено анкетирование 100 предприятий г.Ростова-на-Дону этой отрасли, из которого видно следующее: большинство опрошенных руководителей подтвердили, что их предприятия являются микро (51%), малыми (37%) и только 8% заявили, что они возглавляют средние и 4% крупных предприятий. По данным респондентов на 84% предприятий сферы услуг управленческий учет отсутствует полностью, и только на 16% предприятий он организован. В большинстве организаций управленческие решения основываются на данных финансового учета (46%) или финансового учета с учетом некоторых корректировок (42%), также учитывается информации о внешней среде бизнеса (53%). Восемнадцать руководителей в своем управленческом решении полагаются даже на интуицию. Руководители в основном крупных и средних предприятий используют в качестве основы решения информацию управленческого учета. Из данных опроса руководителей следует, что на всех предприятиях используются данные финансового учета для принятия управленческих решений, однако в 42% организаций они предварительно корректировались, в 22% использовались только данные финансовой отчетности, а на 36% предприятий кроме финансовых данных учитываются и налоговые. Респонденты обратили внимание на следующие недостатки данных финансового учета для управления предприятиями сферы услуг: информация не всегда пригодна для целей управления (10%), неудовлетворительная оперативность этих данных (52%), применение исторических оценок (21%) и низкая аналитичность (17%). На основе статистических данных, полученных в результате опроса, можно так же сделать вывод, что на большинстве предприятий сервиса не применяют современных калькуляционных систем (95%), таких как ABS, АВВ, PFC. Только на одном крупном предприятии используется метод стратегического управления издержками, а на 4-х - другие методы. По данным опроса следует, что большая часть предприятий (62%) не использует прогнозные расчеты в управлении и только 32% респондентов используют их иногда, а 3% постоянно. Подавляющее большинство предприятий сферы услуг (97%) признали необходимость в оперативной информации о своей деятельности и только 3% респондентов не считают этот вопрос актуальным. Практически все опрошенные руководители предприятий сферы услуг (96%) признали нерациональность создания управленческого учета в автономном виде, тогда как 4% имеют противоположное мнение. Так же большинство респондентов (92%) поддержали целесообразность составления форм управленческого учета на базе трансформации данных финансового учета, а 8% опрошенных посчитали этот вопрос не актуальным. 2.Интеграция управленческого учета и финансового учета Исследование теоретических положений и практики организации управленческого учета показывает, что системы бухгалтерского и управленческого учета не могут функционировать полностью обособленно. Однако их слияние на уровне методов учета отдельных активов, обязательств, доходов и расходов, методов формирования показателей отчетности также не представляется возможным из-за существенных различий в принципах и методах ведения отдельных видов учета. Поэтому системы управленческого и бухгалтерского учета едины на уровне первичного учета. В то же время для предприятий сферы услуг, которые в большинстве своем представлены малым бизнесом, ведение паралельных информационных систем (управленческого и финансового) не рентабельно. Для них, по нашему мнению, возникает потребность в интегрированной системе учета. Для современной стадии развития управленческого учета характерна тенденция охвата всех сторон бизнеса. Таким образом, отличительным признаком управленческого учета, который необходимо учитывать при создании информационной системы, является интегрированность. Можно выделить вертикальную и горизонтальную интеграцию. Горизонтальная интеграция предполагает сопоставимость данных в учетных блоках. Вертикальная интеграция - это комплекс принятия необходимых управленческих решений: установленный план - организация выполнения плана - учет - контроль - анализ – регулирование процессов. Естественно, учетный компонент - лишь одна из сторон этой интеграции. Поскольку узловым моментом в интеграции является сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными становятся операции управления доходами, управления расходами и управления результатами через влияние как на доходы, так и на расходы. Вертикальная интеграция является непосредственным отражением концепции контроллинга. Ведение управленческого учета на предприятии является важнейшей необходимостью для решения большого числа управленческих задач, предусматривающих: • оперативный сбор и изучение информации в рамках имеющейся на предприятии информационной системы; • анализ текущего состояния в сравнении с планируемыми характеристиками по требуемой номенклатуре показателей; • обеспечение информацией руководителей предприятия для подготовки оперативных и долговременных решений; • адаптивное планирование текущей и долгосрочной деятельности предприятия. Рассмотрим вопросы калькулирования себестоимости услуг в рамках интегрированной системы финансового и управленческого учета. Низкая себестоимость услуг в условиях усиливающейся конкуренции в сфере услуг становится одним из основных преимуществ предприятий. Однако, ошибки допущенные при расчете себестоимости могут привести к неправильным управленческим решениям: отказ от рентабельных услуг или, наоборот, концентрации ресурсов на неперспективном направлении бизнеса. Существуют разные методики расчета себестоимости. Основной метод- это разделение затрат на прямые и накладные (косвенные) и отнесение их на готовую продукцию (услуги). В практической деятельности распределение прямых затрат не вызывает проблем, поскольку данные затраты могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат. Иная ситуация складывается при распределении косвенных расходов, которые обычно относятся на объекты затрат пропорционально объему производимой продукции, продаж товара, размеру трудозатрат, машинному времени, и т.д. Когда эти расходы в себестоимости производимой продукции или выполненных услуг не значительны, то применение этого метода оптимально из-за простоты в расчетах и незначительной погрешности полученных результатов. В современных условиях в связи с автоматизацией технологических процессов, уменьшения трудоемкости и материалоемкости продукции, удельный вес прямых издержек сокращается, а косвенных расход (на администрирование, маркетинг, финансовое обеспечение, управление персоналом и т. п.) возрастает. 3.Применение АВС-метода на предприятиях сферы услуг На предприятиях сферы услуг доля прямых расходов в общем объеме затрат обычно не значительная, в связи с этим традиционные решения по распределению косвенных затрат могут привести к принятию неадекватных управленческих действий. Услуги, использующие небольшие ресурсы, пропорционально которым распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут производить впечатление более рентабельных по сравнению с услугами, использующими большее количество ресурсов (например, со значительной трудоемкостью). Избежать этих ошибок позволяет использование для распределения косвенных затрат1 методики пооперационного калькулирования (ABC-метод, AB-костинг, activity based costing, ABC). Особенно эффективен данный метод для многопрофильных предприятий сферы услуг. Метод Activity based costing (АВС) был разработан в конце 80-х годов прошлого века американскими учеными-экономистами Робином Купером и Робертом Капланом из Гарвардской Школы Бизнеса. В настоящее время этот метод получил широкое распространение в мире и внедрен в ряде крупных отечественных компаниях. Условно-постоянные затраты, составляющие значительную долю в общих расходах по основной деятельности (по оказанию услуг клиентам), такие как заработная плата персонала, эксплуатационные и иные расходы на управление предприятием, находятся в косвенной зависимости от объемов оказываемых услуг. Повышение эффективности управления хозяйствующим субъектом напрямую связано с возможностями выявления и анализа данных зависимостей. Метод ABC (пооперационное калькулирование) позволяет учесть затраты, прямо связанные с количеством производственных операций в ходе хозяйственной деятельности, и обоснованно распределить данные затраты на виды услуг. Метод Activity based costing (АВС) основывается на образовании затрат в результате выполнения определенных операций. Большинство авторов предлагают модель распределения затрат в два этапа. На начальном этапе затраты распределяются на операции, а на завершающем этапе - на объекты затрат относится стоимость операций. По нашему мнению, введение нового звена «Ресурсы» снизит трудоемкость расчетов. Таким образом, процесс расчета себестоимости услуг с использованием метода ABC предполагает калькуляцию затрат в три этапа (рис. 2). Затраты 1 Ресурсы 2 Операции 3 Объекты затрат Рис. 2 Распределение косвенных затрат методом АВС Методика внедрения метода АВС апробирована нами на примере ООО «Альянс+РД» (г. Ростов-на-Дону). Услуги, оказываемые этим предприятием, состоят из трех групп: монтаж защитных роллетных конструкций, монтаж автоматических гаражных и въездных ворот, монтаж металлопластиковых конструкций. В собственности ООО «Альянс+РД» находятся грузовые автомобили для доставки конструкций клиентам, складское и производственное оборудование, офисная техника (компьютеры, принтеры, факсы, копиры), складское и офисное помещение арендуются. На начальной стадии применения АВС-метода, размер косвенных затрат относится на ресурсы пропорционально драйверам затрат. Данные драйвера, являясь обобщенным показателем, приводят к появлению затрат, пропорционально которым они переносятся на стоимость ресурсов. Затраты сгруппированы по видам ресурсов, при этом некоторые из них объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на автотранспорт объединены с расходами на содержание водителей, расходы на офисную технику с расходами на содержание сотрудников их использующих и т.п. Стоимость каждого ресурса определяется путем включения в него затрат, обеспечивающих деятельность этого ресурса. Так, арендная плата за офисное помещение, относящаяся к ресурсу «Директор по продажам» (табл. 4), определяется из соотношения общей площади офиса и той части, которая закреплена за директором по продажам. Таблица 4. - Распределение затрат ООО «Альянс+РД» на ресурс «Директор по продажам» №п/п Затраты по ресурсу Размер затрат 1 Заработная плата 21 500 2 Транспортные расходы 17 000 3 Эксплуатация офисной техники 1 800 4 Телефонная связь и интернет 5 600 5 Амортизация офисной техники 2 500 6 Арендная плата за офисное помещение 7 200 Итого стоимость ресурса 55 600 Затраты по этому ресурсу основывается на следующих данных: -плата за аренду офисного помещения- 88000 рублей; -драйвер затрат – площадь офиса занимаемая директором по продажам; -площадь офисного помещения 98 кв.м.; - стоимость 1кв. м площади офиса 900 рублей; - площадь офиса, занимаемая директором по продажам – 8 кв.м. По этой статье затрат на ресурс «Директор по продажам» отнесено 7200 рублей (900 х 8). Так же путем распределения затрат в ООО «Альянс+РД» определяется стоимость всех других ресурсов. На втором этапе применения АВС - метода, как правило, определяется структура операций, необходимых для выполнения услуг, работ на предприятии. После этого сумма ресурсов, рассчитанная на первом этапе, переносится на операции второго этапа пропорционально созданным драйверам ресурсов. Данный драйвер является параметром, пропорционально которому стоимость ресурса относится на стоимость соответствующей операции. Вместе с тем возможны иные подходы. Например, в ООО «Альянс+РД» по нашему предложению в различных операциях ведется учет фактического использования ресурсов, а не распределяются пропорционально драйверам. Распределение стоимости ресурса «Директор по продажам» показан в таблице 5. В данном случае недельный фонд рабочего времени (40 часов) директора по продажам является драйвером ресурсов, а стоимость единицы драйвера рассчитывается делением стоимости ресурса «Директор по продажам» на фонд рабочего времени (общее количество единиц драйвера). Таблица 5. - Распределения стоимости ресурса «Директор по продажам» в ООО «Альянс+РД» № п/п Операция Единица драйвера, часы в неделю Сумма 1 Управление закупкой материально-производственных запасов 9 12 510 2 Управление складской переработкой 8 11 120 3 Управление продажей услуг 23 31 970 Итого 40 55 600 На завершающем третьем этапе АВС - метода стоимостной размер операций распределяется по объектам затрат пропорционально драйверам операций, в качестве которых принимаются количественные характеристики соответствующих объектов затрат. Рассмотрим на примере ООО «Альянс+РД» распределение стоимости основных операций на объекты затрат («Каналы продаж услуг» и «Поставщики»). Для расчетов были использованы данные о продажах услуг (таблица 6) и о структуре наценок (таблица 7) по подразделениям предприятия, занятых реализацией услуг в разрезе поставщиков. Таблица 6. - Структура продаж услуг ООО «Альянс+РД» Каналы продаж услуг Поставщики Защитных роллетных конструкций Автоматических ворот Металло-пластиковых изделий Итого Офис продаж услуг №1 1200000 830000 370000 2400000 Офис продаж услуг №2 875000 560000 120900 1555900 Итого 2075000 1390000 490900 3955900 Таблица 7. - Структура наценок ООО «Альянс+РД» Каналы продаж услуг Поставщики Итого Защитных роллетных конструкций Автоматических ворот Металло-пластиковых изделий Офис продаж услуг №1 129500 97000 23000 249500 Офис продаж услуг №2 92050 55450 87000 234500 Итого 221550 152450 110000 484000 Для получения полного анализа затрат в ООО «Альянс+РД» распределяется стоимость основных операций по объектам затрат, рассчитывается полная себестоимость по каждому типу затрат и совмещаются эти данные со сведениями о доходах отдельно по «Каналам продаж услуг - Поставщики» (табл. 8) и по «Поставщики - Каналам продаж услуг» (табл. 9). Данные по расходам по подразделениям предприятия и поставщикам были рассчитаны предварительно так же по методике АВС. Таблица 8. - Результаты применения метода АВС в ООО «Альянс+РД» в разрезе «Каналы продаж услуг - Поставщики» Каналы продаж услуг - Поставщики Всего расходы Продажи услуг Наценка Прибыль Рентабель-ность продаж услуг, % Поставщик защитных роллетных конструкций 85542 1200000 129500 43958 3,66 Поставщик автоматических ворот 63100 830000 97000 33900 4,08 Поставщик металлопластиковых изделий 26500 370000 23000 -3500 -0,95 Итого по офису продаж услуг №1 175142 2400000 249500 74358 3,10 Поставщик защитных роллетных конструкций 73350 875000 92050 18700 2,14 Поставщик автоматических ворот 44850 560000 55450 10600 1,89 Поставщик металлопластиковых изделий 91300 120900 87000 -4300 -3,56 Итого по офису продаж услуг №2 209500 1555900 234500 25000 1,6 Всего по каналу продаж услуг - Поставщики 384642 З955900 484000 99358 2,51 Приведенные данные, основанные на применении метода АВС в ООО «Альянс+РД» (г. Ростов - на - Дону) показывают, что наибольшую прибыль этому предприятию приносит продукция поставщика автоматических ворот (особенно через канал «Офис продаж услуг №1»), а продукция поставщика металлопластиковых изделий убыточна при любом канале продаж услуг. Кроме того, видна низкая рентабельность канала «Офис продаж услуг №2» по сравнению с каналом «Офис продаж услуг №1». Применение этого метода позволило ООО «Альянс+РД» принять необходимые управленческие решения по повышению рентабельности офиса продаж услуг №2 и замене поставщика металлопластиковых окон и дверей на другого, который предложил предприятию более дешевую и качественную продукцию, а так же дополнительную рекламу товара за свой счет. Таблица 9. - Результаты применения метода АВС в ООО «Альянс+РД» в разрезе «Поставщики - Каналы продаж услуг» Поставщики - Каналы продаж услуг Всего расходы Продажи услуг Наценка Прибыль Рентабель-ность продаж услуг, % Поставщик защитных роллетных конструкций 158892 2075000 221550 62658 3,02 В том числе офис продаж услуг №1 85542 1200000 129500 43958 3,66 В том числе офис продаж услуг №2 73350 875000 92050 18700 2,14 Поставщик автоматических ворот 107950 1390000 152450 44500 3,20 В том числе офис продаж услуг №1 63100 830000 97000 33900 4,08 В том числе офис продаж услуг №2 44850 560000 55450 10600 1,89 Поставщик металлопластиковых изделий 117800 490900 110000 -7800 -1,59 В том числе офис продаж услуг №1 26500 370000 23000 -3500 -0,95 В том числе офис продаж услуг №2 91300 120900 17000 -4300 -3,56 Всего Поставщики -Каналы продаж услуг 384642 З955900 484000 99358 2,51 Таким образом, проведенные нами теоретические и практические исследования позволяют сделать вывод, что метод АВС делает возможным предприятиям, занятым в сфере услуг, принимать оперативные и выверенные управленческие решения с целю снижения издержек, проведения оптимальной ценовой и ассортиментной политики, оценки стоимости операций. Однако, этот эффективный метод пока не находит широкого применения в Российской Федерации, в том числе на предприятиях сферы услуг. Прежде всего, внедрение АВС - метода сдерживается плохим представлением руководителей предприятий о сущности и преимуществах этого метода, а так же отсутствием на многих предприятиях сферы услуг отлаженной системы управленческого учета. Большой проблемой является значительная трудоемкость и некоторые затраты на внедрение метода АВС на предприятии, в том числе из-за отсутствия описания стандартных вариантов бизнес-процессов и предложений по автоматизации данного метода, адаптированного к наиболее часто применяемым в бухгалтерском учете программным продуктом «1С». Таким образом, только при продуманной оценке, как достоинств применения метода, так и трудностей, с которыми можно столкнуться в процессе его внедрения, руководители предприятия могут решить, целесообразно ли внедрять инновационный метод управленческого учета АВС в своей компании. В настоящее время большинство крупных компаний имеет в составе собственных финансовых структур самостоятельные подразделения управленческого учета, обеспечивающие руководство предприятий необходимой информацией управленческого учета. Вместе с тем, на малых предприятиях, преобладающих в сфере услуг, управленческий и финансовый учет может осуществляться одним отделом на базе интеграции. Дальнейшее укрепление взаимосвязи всех видов учета позволит упростить, ускорить и удешевить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации. Использование современных автоматизированных систем обработки информации расширяет возможности организации учета на основе интеграции, когда однажды зарегистрированные и введенные в память ЭВМ данные могут многократно использоваться в единой учетной системе организации. При этом каждый из видов учета в процессе интегрирования сохраняет свои методические особенности и назначение в системе управления организацией. Таким образом, интеграция представляет собой дальнейшее усиление единства всех видов учета на основе общего их предмета, но без утраты ими специфических функций в автоматизированных системах управления предприятиями и организациями. Практическое использование предложенных подходов будет способствовать совершенствованию систем управленческого учета и внутреннего контроля предприятий сферы услуг, развитию и более широкому применению методов анализа хозяйственной деятельности в выработке и обосновании управленческих решений, повышению их эффективности, что, в конечном счете, должно оказать позитивное влияние на финансовые результаты, уровень риска и инвестиционную привлекательность данных хозяйствующих субъектов. Тема 2.3 Проблемы организации учетного процесса на предприятиях сферы услуг 1. Организационные элементы в системе бухгалтерского учета на малом предприятии сферы услуг Для обеспечения цели бухгалтерского учета – формирование информации для внешних и внутренних пользователей – необходимо уточнить задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом, исходя из организационных и правовых особенностей предприятий сферы услуг, специфики применения принципов и требований бухгалтерского учета к рассматриваемым предприятиям, определить его функции. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операции несут руководители организаций. Бухгалтерский учет в организациях в зависимости от объема учетной работы может быть организован на основе четырех базовых вариантов. Первый вариант предусматривает учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером. Данный вариант, как правило, характерен для крупных и средних коммерческих организаций. На предприятиях сферы услуг он менее распространен. Второй вариант предусматривает введение в штат должности бухгалтера. В данном варианте бухгалтер зачастую совмещает функции кассира, делопроизводителя, кадровика. Этот вариант является наиболее распространенным для предприятий сервиса, поскольку он характерен для малых предприятий. Третий вариант предусматривает на договорных началах передачу ведение бухгалтерского учета бухгалтеру-специалисту или сторонней специализированной фирме (централизованной бухгалтерии). В качестве такой специализированной организации может выступать аудиторская фирма. Данный вариант иначе именуется аутсорсингом, т.е. передачей непрофильных функций другим предприятиям на договорной основе, специализирующихся в данной деятельности и обладающие соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами, информационными технологиями. Данный вариант позволяет оптимизировать функционирование организации за счет сосредоточения на главном направлении деятельности. Выделяют три типа аутсорсинга: 1) производственный, включающий передачу части производственных процессов или всего цикла производства сторонней организации; 2) IT-аутсорсинг, предусматривающий передачу информационных систем на обслуживание специализированным организациям; 3) аутсорсинг бизнес-процессов, предполагающий передачу сторонней организации каких-либо бизнес-процессов, не являющихся для организации основными, например, бухгалтерский учет. Таким образом, бухгалтерский аутсорсинг является разновидностью аутсорсинга бизнес-процессов. При этом фирма-аутсорсер может вести бухгалтерский и налоговый учет как в полном объеме, так и осуществлять ведение отдельного участка. Данный момент оговаривается в договоре на оказание услуг. Аутсорсинг имеет свои преимущества и недостатки. Преимущества заключаются в возможности концентрации внимания руководителя на основном виде деятельности посредством передачи стороннему исполнителю операционных функций, повышении прибыльности в связи со снижением затрат по обслуживанию бизнес-процесса, инвестировании высвобожденных ресурсов в поддержку основной деятельности организации, отсутствии необходимости расширения штата, получении доступа к технологиям и решениям более высокого уровня, которых нет у организации, уменьшении рисков за счет гарантии организацией-аутсорсером качества услуг, надежности услуг, передаче ответственности за выполнение конкретных функций. К недостаткам бухгалтерского аутсорсинга следует отнести: риск утечки конфиденциальной информации, сложности в получении сведений о профессиональном уровне специалистов, отсутствие проработанной нормативной базы в части взаимоотношений между аутсорсером и получателем услуг. Данный вариант только начинает применяться отдельными предприятиями сервиса. Четвертый вариант предусматривает ведение бухгалтерского учета лично руководителем. Следует подчеркнуть, что это возможно при наличии у руководителя соответствующего образования и квалификации. Данный вариант также характерен для малых предприятий. Выбор конкретного варианта осуществляется на основании анализа особенностей функционирования каждого конкретного субъекта предпринимательства, и закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского (финансового) учета. Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики организации, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Исходя из анализа организационно-правовых факторов следует отметить, что при выборе формы организации бухгалтерского учета малым предприятием сферы услуг необходимо учитывать всю совокупность имеющихся обстоятельств. Каждый из перечисленных факторов отражает одну из сторон деятельности предприятия. Так, например, применение упрощенной системы налогообложения и законодательно предоставленная возможность ведения бухгалтерского учета только лишь основных средств и нематериальных активов не должно и не может являться определяющим при организации бухгалтерского учета, так как существует целый ряд ограничительных условий, нарушение которых приводит к необходимости перехода на общий режим налогообложения и потере права применения УСНО как минимум в течение одного года. Более того, как правило, субъекты малого предпринимательства в сфере услуг функционируют в рамках таких организационно-правовых форм, как ООО, которые требуют распределения чистой прибыли между участниками общества, определяемой по данным бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики деятельность хозяйствующего субъекта направлена на получение прибыли, обеспечение рентабельности производства и продаж, и бухгалтерский учет как одна из функций управления организацией признан этому способствовать. По мнению американского исследователя Б. Райана, «в идеальном случае роль бухгалтера заключается в снабжении финансовой информацией руководителей каждого уровня и в обеспечении (насколько это возможно) взаимодействия и понимания». Для осуществления этой роли субъект предпринимательства организует бухгалтерский учет, самостоятельно выбирая его форму из утвержденных соответствующими нормативными актами, при этом исходит из потребностей и масштаба финансово-хозяйственной деятельности, нужд управления, численности работников и, что особо актуально для предприятий сферы услуг, учитывая применяемые режимы налогообложения. Вся совокупность способов ведения бухгалтерского учета предприятия находит отражение в его учетной политике независимо от организационно-правовой формы и используемых налоговых режимов. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Следует отметить, что ряд авторов рекомендуют вопросы, связанные с организацией учета отражать при раскрытии организационного аспекта учетной политики, ряд ученых рекомендует раскрывать эту информацию в организационно-техническом аспекте. По нашему мнению, поскольку в сфере услуг преобладают малые предприятия целесообразно объединять организационный и технический аспект, рассматривая их в рамках организационно-технического раздела учетной политики. При формировании учетной политики предприятиям сферы услуг в организационно-техническом разделе, по нашему мнению, необходимо отразить, как минимум, следующий перечень вопросов: 1) вариант организации бухгалтерской службы на предприятии, ее функции; 2) структура бухгалтерской службы; 3) порядок отражения информации в учетной системе (используемая форма бухгалтерского учета и т.д.); 4) рабочий план счетов бухгалтерского учета, включающий синтетические и аналитические счета, требуемые для применения в бухгалтерском учете в соответствии с необходимой своевременностью и полнотой учета и отчетности; 5) организация аналитического учета; 6) правила составления документооборота и процесса обработки учетной информации; 7) разработанные формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского и налогового учета, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не имеется типовых форм первичных учетных документов, а также необходимые формы документов бухгалтерской отчетности для внутреннего пользования; 8) применяемые методы обобщения информации об отдельных объектах учета (например, метод сводного учета затрат, применяемый метод учета затрат и калькулирования себестоимости и др.), систематизация бухгалтерского и налогового учета; 9) другие решения, требуемые для организации бухгалтерского учета. С целью ознакомления с имеющейся практикой и особенностями ведения бухгалтерского и налогового учета, составления внешней и внутренней отчетности, нами проведено анкетирование 100 предприятий сферы услуг г. Ростова-на-Дону, применяющих различные режимы налогообложения. Форма анкеты приведена в Приложении 9 данной работы, а результаты опроса в Приложении 10. По материалам исследования этих организаций ставилась задача: дать оценку состояния учета и сделать выводы, позволяющие принять их за основу при совершенствовании системы учета на предприятиях сферы услуг. На основе статистических данных, полученных в результате опроса, можно сделать вывод, что большинство этих предприятий специализируются на нескольких видах деятельности. Так, два-три вида деятельности имеют 59% предприятий сферы услуг, более четырех видов осуществляют 18% исследуемых предприятий, 23% - только один вид. Преобладание нескольких видов деятельности обращает наше внимание на значительный объем бухгалтерской работы, в то время как 96% опрошенных относятся к малым предприятиям и не располагают достаточными средствами на расширение бухгалтерской службы. По данным опроса на большинстве предприятий (46%) бухгалтерский учет ведется только одним сотрудником, бухгалтерская служба как структурное подразделение создано на 41 предприятии, только 8% обслуживается специализированными организациями и на 5-ти фирмах бухгалтерский учет ведется самостоятельно лично руководителем. Как правило, штат бухгалтерских служб предприятий сферы услуг минимален, на 31% предприятий количество сотрудников в бухгалтерии составляет два-три человека, на 10% предприятий численность работников этих подразделений превышает четыре человека. По данным респондентов обязанности среди сотрудников бухгалтерских служб распределены только на 5% предприятий (распределение закреплено должностными инструкциями), а на большинстве предприятий обязанности или не четко распределены (33%) или распределены условно (49%). При распределении обязанностей между сотрудниками бухгалтерий используются самые различные критерии, в том числе по группам счетов (12%), по группам однородных учетных операций (15%), по видам деятельности (3%), по структурным подразделениям (7%) и по выделенным бизнес процессам (4%). На выполнение несвойственных функций указали 96% опрошенных главных бухгалтеров и только 4% ответили на этот вопрос отрицательно. По данным респондентов им приходится выполнять дополнительные функции по кадровому учету (63%), по юридическим вопросам (87%), по документальному оформлению кредитных линий (45%), по подготовке документов для участия в тендерах (28%), по участию в разработке бизнес-планов (33%) и по налоговому планированию (51%). Из полученных в результате опроса данных видно, что на большинстве предприятий налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета (45%) или прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется в целях налогообложения (42%), и только на 7% предприятий сферы услуг налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета и на 6 предприятиях это осуществляется на основе обособленного плана счетов. Используя обобщенные данные опроса можно сделать вывод, что подавляющее большинство предприятий сферы услуг (87%) в качестве регистров налогового учета используют регистры бухгалтерского учета, на 9% - применяют регистры, рекомендованные МНС Российской Федерации, только у 4% - формы регистров разработаны самостоятельно. 87% главных бухгалтеров признались, что с целью уменьшения трудоемкости своей работы максимально используют возможности по сближению бухгалтерского и налогового учета. Проведенное анкетирование подтверждает, что в настоящий момент подавляющее большинство (93%) хозяйствующих субъектов строит ведение бухгалтерского и налогового учета на основе автоматизации. Но, тем не менее, лишь 14% опрошенных довольны функциональными возможностями используемых программ. Значимая часть (46%) отмечает отсутствие тех или иных необходимых форм первичных документов в программах, что приводит к нерациональному использованию рабочего времени путем заполнения бланков в ручную. 33% признали, что нерешенных вопросов по ведению бухгалтерского учета при использовании одного программного продукта много. Их можно решить путем ввода более дорогих и совершенных программ или дополнительного приобретения других целевых программных продуктов, но для малых предприятий это невозможно из-за значимых финансовых вложений по решению этого вопроса. Проведенное нами исследование позволило выявить целый ряд особенностей организации бухгалтерского учета в субъектах малого бизнеса, не свойственных средним и крупным организациям, в частности. 1. Незначительное либо полное отсутствие разделения труда среди сотрудников бухгалтерской службы. В большинстве хозяйствующих субъектов малого предпринимательства преобладают две формы организации бухгалтерского учета: наличие бухгалтерской службы как самостоятельного структурного подразделения; ведение бухгалтерского учета одним должностным лицом (бухгалтером). Изучение этого вопроса в исследуемых организациях позволяет говорить о том, что в бухгалтерской службе работает, как правило, один бухгалтер, который является и главным бухгалтером, иногда у него имеется помощник, выполняющий функции счетовода и курьера. В тех случаях, когда имеется значительное число контрагентов, широкая номенклатура услуг, различные виды деятельности и существенный штат работников, то и бухгалтерия начинает представлять самостоятельное структурное подразделение, состоящее из несколько работников. В этом случае за каждым сотрудником бухгалтерии закрепляется группа счетов, по которым он должен собрать информацию, обработать, отразить на счетах аналитического и синтетического учета, составить соответствующий регистр бухгалтерского учета. При существующем подходе, что свойственно не только бухгалтерии предприятия сферы услуг, несколько ограничивается контрольная функция. Это проявляется в том, что закрепленный за бухгалтером участок специально другими сотрудниками не проверяется в процессе выполнения его функций, и таким образом возникает риск систематических, сознательных или случайных ошибок в бухгалтерском учете. Поэтому, вряд ли следует утверждать, что отсутствие разделения труда среди работников является недостатком в организации работы бухгалтерии малого предприятия сферы услуг. В данном случае возникает двоякая проблема: с одной стороны, главный бухгалтер заинтересован в разделении участков работы с целью повышения ответственности каждого за закрепленный объем работы, с другой стороны, специфика функционирования малого предприятия сферы услуг такова, что нецелесообразно иметь узкоспециализированного сотрудника, так как постоянно возникает необходимость в обеспечении учета небольшого количества, но достаточно разнообразных хозяйственных операций. Анализ нормативно-правовой базы, такой, как Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Приказ № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», показывает, что отсутствуют какие-либо определения структуры и параметров организации бухгалтерской службы предприятия, а также не обозначены ее функции. 2. Выполнение главным бухгалтером или иными работниками бухгалтерии (при наличии бухгалтерии как структурного подразделения) смежных и несвойственных функций, которые в крупных и средних организациях осуществляются отдельными подразделениями. На малом предприятии на бухгалтерию возлагается обязанность по ведению кадрового учета организации, решению юридических вопросов, подготовки проектов договоров, оформлению пакета документов, необходимых для получения кредитов и иных заемных средств, составлению бизнес-планов, выполнению функций финансового менеджмента. В этой ситуации возникает противоречие между отсутствием возможности у отдельных субъектов малого предпринимательства, оказывающих широкий спектр услуг, привлечения высококвалифицированного всесторонне грамотного специалиста и необходимостью иметь такового. 3. Существенное влияние налогового законодательства на организацию бухгалтерского учета. Ограниченность финансовых и технических возможностей для организации одновременно налогового, управленческого и финансового учета заставляют малые предприятия сферы услуг отдавать предпочтение одному из них, и, как показывает практика, именно налоговому, что приводит к нарушениям при формировании финансовой отчетности, снижению релевантности формируемой в учетной системе информации, сложностям при попытке интеграции различных видов учета в рамках учетной системы. 4. Зависимость от имеющихся стандартных программных комплексов автоматизации бухгалтерского учета и отсутствие возможности их адаптации к особенностям предприятия. Очевидно, что наличие программного продукта позволяет значительно облегчить и сократить объем рутинной работы в бухгалтерии. Хотя в силу автоматического формирования типовых операций (запись по корреспондирующим счетам), которые сопровождают вводимый первичный документ, использование программы автоматизации бухгалтерского учета приводит к значительному снижению уровня понимания сотрудниками механизма отражения хозяйственных операций и бухгалтерском учете, осмысления метода двойной записи и превращает бухгалтера в оператора по вводу информации. В этой связи мы полагаем, что в организации ведения бухгалтерского учета предприятиями сферы услуг следует обозначить следующие проблемы. Первая группа проблем связана с недостаточной проработанностью вопросов, связанных с организационной структурой предприятий сферы услуг, разграничением функций, выполняемых бухгалтером. Таким образом, существует необходимость в разработке структуры и выделении функций бухгалтерской службы малого предприятия сферы услуг. По нашему мнению, организационная структура бухгалтерии предприятия сферы услуг должна обеспечить соблюдение принципов сплошного документирования всех хозяйственных операций, систему внутреннего контроля, в соответствии с которыми достигается надежность и точность учета, а также предоставление менеджменту сведений, позволяющих оперативно управлять бизнесом. Исходя из этого, можно предложить следующую схему организации бухгалтерской службы на малом предприятии сферы услуг (рис. 3). Рис. 3 Организационные элементы в системе бухгалтерского учета на малом предприятии сферы услуг При этом нами выделено четыре основных элемента в организации бухгалтерского учета. Элемент «Задачи» включает в себя комплекс функциональных обязанностей сотрудников бухгалтерии предприятия сферы услуг, направленных на накопление информации, необходимой для контроля сохранности собственности, принятия управленческих решений, оптимизации структуры производства и достижение основной цели организации – максимальное получение прибыли. Каждая задача должна решаться путем выполнения таких функций, как распорядительная, исполнительная, контрольная, и в случае выполнения конкретной задачи – корректировочная. Компетенция- это единство знаний, профессионального опыта, способностей действовать, определяемых целью и должностью, а ответственность представляет собой обязанность и готовность отвечать за совершенные действия, поступки и их последствия. К мерам формального структурирования можно отнести критерии распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, которые образуются или делятся по группам счетов, по группам однородных учетных операций, по видам деятельности, по структурным подразделениям, а так же по выделенным бизнес-процессам. Посредством структурирования задач в бухгалтерии должна обеспечиваться логичная и систематичная организация работы с разделенными задачами. С помощью разделения функций, когда каждому работнику бухгалтерии поручается лишь часть функций, можно, с одной стороны, повысить качество их выполнения, с другой – реализовать дополнительную контрольную функцию, тем самым, усилив ее, путем согласования заключительных результатов работы других работников. Кроме того, разделение функций внутри бухгалтерии будет препятствовать недобросовестным действиям, так как их пришлось бы совершать совместно двум или более работникам. При объединении обязанностей бухгалтеры лишь совместно обладают правом брать на себя определенную функцию в пределах поставленной задачи. В имеющейся отечественной практике кадровой работы численность бухгалтерской службы, как правило, определяется исходя из алгоритма, предложенного Я.В. Соколовым. Мы согласны, что одним из условий этого расчета должно быть оптимальное составление графика документооборота в организации. Зная предполагаемый максимальный и минимальный документооборот всего отдела и средний документооборот одного бухгалтера, можно определить требуемую численность сотрудников бухгалтерии, согласно формуле: (1) где r – численность бухгалтеров, чел.; Vmax –максимальный документооборот; Vmin – минимальный документооборот; Vcp – средний документооборот на одного бухгалтера. По нашему мнению, предложенный порядок определения численности можно применить для определения численности бухгалтеров-счетоводов, которых в достаточном количестве имеется на предприятиях крупного и среднего бизнеса. Для малого предприятия, работающего в сфере услуг, где главный бухгалтер и иные сотрудники бухгалтерии выполняют смежные и несвойственные им функции, т.е. являются не простыми счетоводами, а значимыми, креативными фигурантами управленческого процесса, следует скорректировать применяемый порядок расчета численности. По нашему мнению, алгоритм определения числа сотрудников бухгалтерской службы в малых предприятиях сферы услуг следует представить в следующем виде: (2) где r –численность бухгалтеров, чел.; Vmax –максимальный документооборот; Vmin –минимальный документооборот; Vcp –средний документооборот на одного бухгалтера; Ni – величина ставки по должности, функции которой выполняют главный бухгалтер и (или) иные сотрудники бухгалтерии (от 0 до 1); п – количество должностей; Q1 и Q2 – коэффициенты творческой способности (>= 1). Мы полагаем, что приведенная формула (2) в большей степени позволяет учесть при определении количественного состава сотрудников бухгалтерии качественные аспекты деятельности учетно-финансового персонала. Нами отмечалось, что малому бизнесу свойственно возложение на каждого конкретного работника несвойственных ему обязанностей, это приводит к тому, что при расчете потребности в бухгалтерах, исходя из объема документооборота, необходимо учесть объем работы по тем должностям (N), функции которых они выполняют дополнительно, в зависимости от степени загрузки (п). Кроме того, автору представляется весьма важным учесть коэффициенты творческой способности (Q1 и Q2) как применительно к бухгалтерской работе, так и к смежным функциям. При этом коэффициенты не поддаются формализованной оценке, но не могут быть меньше единицы, так как подразумевают увеличение численности. Q1 зависит от сложности и многообразия видов деятельности, осуществляемой предприятием сферы услуг, что, следовательно, требует более творческого отношения каждого конкретною бухгалтера к обязанностям, a Q2 находится в прямой связи с многогранностью выполняемых учетно-финансовыми работниками смежных функций, чем разнообразнее виды деятельности и функции, тем выше должны быть эти коэффициенты. 2.Основные функциональные особенности статус главного бухгалтера малого предприятия сферы услуг Структуру и функции бухгалтерии определяют главный бухгалтер и руководитель организации, что, по нашему мнению, целесообразно отразить в приказе об учетной политике. Закон «О бухгалтерском учете» определяет общие функции главного бухгалтера организации, но, к сожалению, нет нормативного документа, в соответствии с которым можно было бы обозначить функции главного бухгалтера организации – субъекта малого предпринимательства. При этом речь идет не только об установленных в законодательном порядке основных функциональных обязанностях главного бухгалтера и вверенной ему службы, но о фактически осуществляемых значимых и статусных функциях учетно-финансового персонала в лице главного бухгалтера малого предприятия сферы услуг. Характеристика основных функциональных обязанностей и статуса главного бухгалтера на малом предприятии может быть представлена в следующем виде (рис. 4). Главный бухгалтер малого предприятия сферы услуг Назначается и освобождается от должности руководителем предприятия и подчиняется непосредственно ему. Несет ответственность в соответствии с законами РФ и принятыми на предприятии внутренними распорядительными документами: – за создание учетной политики, осуществление бухгалтерского учета, представление достоверной бухгалтерской отчетности в установленные сроки и в полном объеме; – за организацию и ведение налогового учета, представление налоговых деклараций, обеспечение взаимодействия с налоговыми органами; – за обеспечение кадрового учета; – за подготовку и сдачу статистической отчетности; – за формирование финансово-кредитной документации и обеспечение взаимодействия с кредитными организациями; – иные возложенные на него функции. Обеспечивает соответствие проводимых хозяйственных операций действующему законодательству, осуществляет контроль за движением имущества предприятия и выполнением финансовых обязательств организации. Выполнение требований главного бухгалтера по обеспечению надлежащего документального оформления проводимых на предприятии хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу необходимых сведений и документов обязательно для всех работающих на предприятии. Без личной подписи главного бухгалтера предприятия не принимаются к исполнению и считаются недействительными расчетные и денежные документы, кредитные и финансовые обязательства. Главный бухгалтер предприятия имеет право не принимать документы по ведению каких-либо хозяйственных операций, если они нарушают действующее законодательство, а так же договорную и финансовую дисциплину. Такие документы могут приниматься к исполнению после письменного распоряжения руководителя, который единолично несет ответственность за последствия проведения таких операций Рис. 4 Основные функциональные обязанности и статус главного бухгалтера малого предприятия сферы услуг В рамках своих функциональных обязанностей для обеспечения качественного учета, и главному бухгалтеру и работникам бухгалтерии нами рекомендуется придерживаться следующей укрупненной схемой при отражении фактов хозяйственной жизни: 1) понять экономическую природу, сущность факта хозяйственной жизни и его основания; 2) определить состав субъектов – лиц, участвующих в его совершении; 3) выбрать счета, по дебету и по кредиту которых должен быть отражен факт хозяйственной жизни; 4) увязать регистрацию факта хозяйственной жизни с датами возникновения этого факта; 5) указать на место возникновения факта. Вторая группа проблем связана с необходимостью сближения основных элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, что позволит снизить трудоемкость учетных работ и является актуальным в условиях применения второго варианта организации бухгалтерской службы. Решение данной проблемы возможно на основе анализа основных элементов учетной политики организации, и выбора вариантов, позволяющих максимально сблизить бухгалтерский и налоговый виды учета. Так, например, избежать расхождений по вопросу начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учете позволит выбор линейного метода. При выборе способа распределения косвенных расходов между видами деятельности расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не возникнет, если они будут распределяться пропорционально полученной выручки от продаж по этим видам деятельности. В случае наличия незавершенного производства на предприятии выбор метода оценки НЗП по прямым расходам позволит избежать расхождений между требованиями бухгалтерского и налогового законодательства. Третья группа проблем связана с внедрением информационных технологий и их использованием при ведении бухгалтерского и налогового учета. Решение данных проблем возможно на основе определения наиболее приемлемых современных программ обработки учетной информации. Для примера приведем обзор наиболее распространенных программных продуктов различных разработчиков, предоставляющих пользователю возможность вести бухгалтерский и налоговый учет при УСНО. Фирма «1С» предлагает конфигурацию «1С:Бухгалтерия 7.7. Упрощенная система налогообложения». В этом программном продукте бухгалтерский учет ведется методом начисления, а налоговый учет осуществляется кассовым методом. Для ведения наиболее важных разделов учета предусмотрен набор документов по следующим хозяйственным операциям: основные средства, товарный запас, нематериальные активы, расходы предприятия, выпуск продукции, взаиморасчеты с поставщиками и покупателями, заработная плата, расчеты с подотчетными лицами, касса, банк. Эта программа работает совместно с контрольно-кассовой техникой, позволяет формировать все необходимые в розничной торговле отчеты. В программе реализован партионный учет МПЗ, что позволяет автоматически определять сумму материальных расходов, если объект налогообложения – «доходы минус расходы». При наличии у налогоплательщика видов деятельности, которые облагаются ЕНВД и УСНО, «1С:Бухгалтерия 7.7. УСН» может вести раздельный учет. Система «БЭСТ-ОФИС» поддерживает все налоговые режимы, установленные законодательством для малого бизнеса. В этой программе ведутся все участки деятельности предприятия, в том числе расчет заработной платы и начисление взносов и соответствующих налогов. Предусмотрена возможность перехода на другие налоговые режимы и возвращения на ОСНО. Фирма «Инфо-бухгалтер» предлагает свою версию 8.5 для УСНО, которую могут так же использовать плательщики ЕНВД. Программа выбирает необходимый объект налогообложения и автоматически формирует всю необходимую отчетность. Программа «ТБ-Упрощенка» специально разработана для ведения бухгалтерского и налогового учета малым бизнесом. Она может работать в двух режимах – общем и УСНО. Программа проводит расчет заработной платы и составление отчетности о доходах физический лиц, персонифицированных данных для ПФР, учет МПЗ и ОС. Пользователь может работать как «от документа», так и «от проводки». Есть возможности перехода с УСНО на ОСНО и обратно с сохранением всех данных. Существуют и другие программные продукты, которые постоянно совершенствуются разработчиками бухгалтерского программного обеспечения и приспосабливаются ими к изменениям законодательства. Проведенное исследование организационного учетного обеспечения на предприятиях сферы услуг позволило, прежде всего, выявить существующие проблемы, стоящие в настоящее время перед сервисными предприятиями, в области бухгалтерского и налогового учета, и выработать рекомендации по их решению. В этой связи разработан ряд предложений, направленных на ликвидацию имеющихся недостатков. В частности, нами были выделены основные организационные элементы в системе бухгалтерского учета, которые позволили разделить функции бухгалтерской службы по вертикальному и горизонтальному признакам. Также определены квалификационные требования, предъявляемые к главному бухгалтеру на предприятиях сервиса. Учитывая возможные разносторонние подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета (в зависимости от существующих налоговых режимов), автором предложен вариант их сближения по основным элементам учетной политики. Таким образом, результаты анализа современных проблем организации бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях сферы услуг свидетельствует о необходимости совершенствования методического обеспечения по следующим направлениям: 1) развитие методики управленческого учета в рамках интегрированной системы учета; 2) разработка методических подходов к формированию интегрированного плана счетов на предприятиях сферы услуг; 3) совершенствование регистров бухгалтерского учета.