Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, ее сущность и содержание

Тема 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, ее сущность и содержание 1. Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее нормативное регулирование. Виды отчетности организации. 2. Требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности. 3. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности. 4. Концепция развития бухгалтерской отчетности в РФ. 5. Состав, порядок и сроки представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. 1. Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее нормативное регулирование. Виды отчетности организации Классификация отчетности 1). По своему экономическому содержанию (по видам) отчетность делится на бухгалтерскую (финансовую), налоговую, статистическую и управленческую. В соответствии с п.1 ст. 3 ФЗ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ Бухгалтерская (финансовая) отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Таким образом, в Законе «О бухгалтерском учете» сделан акцент в сторону оценки финансового состояния экономического субъекта. Бухгалтерская (финансовая) отчетность методологически и организационно является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета. Она выступает завершающим этапом учетного процесса, что обусловливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами. Она составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, подтверждается первичными документами. Бухгалтерской (финансовой) отчетности присуща более высокая достоверность, так как ее данные подтверждаются материалами инвентаризации и, как правило, аудиторским заключением. Налоговая отчетность представляет собой развернутый расчет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативными актами, регулирующими налоговые платежи организации. Итогом налогового учета является представление налоговой отчетности. Основной документ налоговой отчетности – налоговая декларация. Статистическая отчетность — это комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, предоставляемых организациями по установленным Федеральной службой государственной статистики формам в целях формирования сводной официальной статистической информации о социально-экономическом и демографическом положении страны. Статистическая отчетность служит для отражения отдельных сторон деятельности организации и их статистического изучения. Она составляется на основе данных бухгалтерского, статистического и оперативного учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности по единой методике. Управленческая отчетность представляет собой комплекс показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а также аналитических материалов, которые характеризуют результаты альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности организации для целей контроля и управления организацией на любой момент времени. 2). По длительности охватываемых периодов – текущая (внутригодовая) и годовая. Текущая отчетность составляется на внутригодовую дату. Текущая бухгалтерская отчетность называется промежуточной. К ней относится месячная и квартальная отчетность. Требование о составлении месячной и квартальной отчетности содержится в п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Текущие отчеты составляются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, квартальную, полугодовую и за девять месяцев. Анализ текущей отчетности служит целям оперативного управления деятельностью организации. Годовая отчетность составляется по окончании года и характеризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год. 3). По уровню специализации отчетность может характеризовать итоги деятельности предприятия в целом и потому являться общей, а может раскрывать лишь отдельные стороны этой деятельности (например, характеризовать материально-техническое снабжение и т.п.), а потому рассматриваться как специализированная. 4). По степени обобщения данных бухгалтерская отчетность подразделяется на первичную и консолидированную. Первичная отчетность составляется по данным текущего учета организации. Консолидированная отчетность раскрывает информацию о группе взаимосвязанных организаций, каждая из которых может быть самостоятельным юридическим лицом (холдинг, финансово-промышленная группа и т.п.). Федеральный закон от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций – группы организаций, определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Федеральный закон № 208-ФЗ распространяется на: 1) кредитные организации; 2) страховые организации; 3) на иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организации, облигации которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, обязаны представлять и опубликовывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 год. В течение 2013-2015 гг. отдельными организациями применяются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112). Это организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам. Это также организации, облигации которых могут обращаться на таких торгах. Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если: 1) головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; 2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; 3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом. Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. 5). По назначению отчетность подразделяется на внешнюю и внутреннюю. Внешняя отчетность служит средством информирования внешних пользователей — заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практикой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют «публичной». Внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией. При составлении внешней отчетности необходимо руководствоваться нормативными документами всех четырех уровней, среди которых важнейшими являются: - Федеральный Закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; - Федеральный закон от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»; - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.); - ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (с изменениями от 11 марта 2009 г.); - Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.07.99 № 43н. - Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.98. № 56н - Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010. № 167н - Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99, утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 №.32н - Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99, утв. приказом МФ РФ от 06.05.99. №.33н - Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 апреля 2008 г. № 48н. - Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8.11.2010 г. № 143н - Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02, утв. приказом МФ РФ от 19.11.2002 №.114н. - Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений». ПБУ 21/08, утв. приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 106н - Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». ПБУ 22/2010, утв. приказом МФ РФ от 28.06.2010 г. № 63н - Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011. Утверждено приказом Минфина РФ от 02.02.2011 г. № 11н; - О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н (с изменениями и дополнениями от 5 октября 2011 г., 17 августа, 4 декабря 2012 г.); - Приказ Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»; - Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 - «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (с изменениями от 12 мая 1999 г.); - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н, (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.). 2. Требования, предъявляемые к отчетности В указанных выше нормативных документах определены требования, предъявляемые к содержанию бухгалтерской отчетности: - достоверность и полнота; - нейтральность; - целостность; - последовательность; - существенность; - сопоставимость; - своевременность; - осмотрительность; - приоритет содержания над формой; - непротиворечивость; - рациональность. Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. В бухгалтерском учете это требование выражается в сплошной и непрерывной регистрации всех фактов хозяйственной деятельности в хронологическом порядке. Важным условием для выполнения данного требования является решение самой организации о степени раскрытия отчетной информации. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, она имеет право включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения. Требование нейтральности означает, что при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей при игнорировании интересов других. К тому же формирование информации в угоду одних, как правило, налоговых органов, приводит к ее искажению с точки зрения экономического реального состояния дел организации. Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы. В соответствии с п.6 ст.13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Требование последовательности, закрепляемое учетной политикой организации, означает постоянство избранных способов (методов) от одного отчетного периода к другому. Изменения принятых способов допускаются в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности, что подлежит обязательному подтверждению обоснованности каждого такого изменения. Существенной информацией признаются данные бухгалтерской отчетности, без знания которых невозможна достоверная оценка пользователями имущественного и финансового состояния организации. Для выполнения этого требования показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» «выручка, прочие доходы, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». В ПБУ 10/99 «Расходы организации» указывается, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации, в отчете показывается соответствующая каждому виду доходов часть расходов. В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности данные по каждому конкретному показателю должны показываться как минимум за два года – за предыдущий и отчетный. При этом если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин, то данные предшествующего периода подлежат корректировке с последующим раскрытием в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эту корректировку. Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности. Для исполнения требования своевременности утвержденный учетной политикой организации документооборот и порядок обработки учетной информации должны обеспечивать формирование в установленные законодательством сроки полной и достоверной отчетности. Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Установленный нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок позволяет признавать и принимать к учету только отвечающие установленным правилам и документально подтвержденные доходы и активы. При формировании расходов возможно создание объявленных в учетной политике резервов под предстоящие расходы, например, резервы на устранение возможного брака, на ремонт основных средств, на проведение сезонных работ и в других аналогичных случаях. Требование приоритета содержания над формой подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, и только потом из правовой формы их оформления. Например, если организация приобрела по договору купли-продажи непригодное для эксплуатации здание, приняла его по акту приемки-передачи, зарегистрировала в установленном для объектов недвижимости порядке в государственном бюро регистрации и оплатила продавцу, данная сделка тем не менее должна быть завершена в учете на стадии капитальных вложений, поскольку принятый по акту объект не может быть введен в эксплуатацию, без соответствующей реконструкции для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации. Поэтому до завершения всех необходимых работ и ввода в эксплуатацию, затраты на приобретение этого здания будут являться фактически объектом незаконченных капитальных вложений, а потому должны отражаться в отчетности в составе незавершенного строительства. Требование непротиворечивости обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности. Например, в рамках финансового учета это означает, что информация первичных документов идентична соответствующим записям в регистрах бухгалтерского учета, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета и правильно отражены в соответствующих формах финансовой отчетности. В соответствии с данным требованием аналогично должна быть обеспечена преемственность информации первичных документов, регистров учета и отчетности. Требование рациональности предполагает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата, исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности. В тех случаях, когда информация бухгалтерского учета по конкретным объектам удовлетворяет потребности налогового учета в полном объеме, нет смысла вводить для этих целей дополнительные налоговые регистры, что не противоречит ст. 313 НК РФ. 3. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности Пользователей бухгалтерской отчетности по отношению к хозяйствующему субъекту можно разделить на внутренних и внешних. Внешние пользователи, исходя из степени заинтересованности, подразделяются на пользователей, имеющих прямые финансовые интересы и косвенные, которые прямо и непосредственно не заинтересованы в финансовой деятельности предприятия, но изучение отдельных финансовых показателей предприятия представляет для них определенный интерес. Пользователи с прямым финансовым интересом: - потенциальные собственники предприятия; - государство в лице налоговых органов, проверяющих правильность исчисления налогооблагаемой базы для расчета налогов; - действующие и потенциальные кредиторы, интересующиеся информацией с точки зрения оценки финансового состояния предприятия, возможностей предоставления кредитов и займов, их обеспеченности и своевременности возврата; - покупатели, определяющие перспективы работы с данным предприятием, являющимся поставщиком выполняемых работ и оказываемых услуг. Пользователи с косвенным финансовым интересом: - органы статистики, использующие информацию для статистического обобщения по отраслям и исследования динамики развития народного хозяйства; в эту же группу относятся органы в лице Федерального Совета финансового оздоровления экономики, Министерства антимонопольной политики, Фонда Имущества; - аудиторские и другие контролирующие службы, осуществляющие проверку достоверности показателей отчетности для защиты интересов государства и инвесторов; - консультанты, выполняющие консультационные услуги в целях выработки рекомендаций для повышения эффективности хозяйствования. Внутренние пользователи Представителями этой группы являются: - управленческие службы предприятия как по горизонтали, так и по вертикали (менеджеры всех уровней, администраторы); - действительные собственники и совладельцы. Для обеспечения жизнедеятельности и конкурентоспособности предприятия менеджеры всех уровней, администраторы, действительные собственники и совладельцы, осуществляющие управление его деятельностью, должны иметь, кроме финансовой отчетности, оперативную экономическую учетно-аналитическую информацию. Такая оперативная информация максимально приближена по времени и условиям производства, обладающая достаточным уровнем информативности и аналитичности для решения конкретных управленческих задач и закрытую для внешних пользователей в целях соблюдения коммерческой тайны. 4. Концепция развития бухгалтерской отчетности в РФ В конце восьмидесятых годов возникла идея перехода российской системы учета на международные стандарты. Реальное воплощение эта идея получила в подготовленной при участии ведущих российских специалистов концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997г. В последующем на ее основе была разработана программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением правительства от 06.03.98г. №283. С 01.01.2004г. начинается новый этап перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности. В соответствии с поручением Правительства РФ от 15.02.03г. №МК-П13-01861 «О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности» (МСФО), Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МВК) 6 марта 2003 г. был утвержден план мероприятий. Следует обратить внимание, что в процессе подготовки и обсуждения на МВК Плана мероприятий, были рассмотрены 2 варианта внедрения МСФО в российскую практику. Первый вариант связан с использованием МСФО наряду с национальными стандартами. Суть его заключается в том, что финансовая отчетность юридического лица формируется по национальным правилам, которые не противоречат принципам МСФО, а сводная (консолидированная) финансовая отчетность подготавливается на основе МСФО. Второй вариант предусматривает замену национальных стандартов на МСФО. Данный вариант применения МСФО предусматривает отказ от национального суверенитета значительной сферы регулирования экономических отношений. В результате обсуждения МВК был принят документ, охватывающий комплекс мероприятий, базирующийся на первом варианте внедрения МСФО в практику. Это постепенный, сложный процесс, который должен соотноситься с темпами развития экономической реальности и готовностью системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180). Концепция предусматривала два этапа развития бухгалтерского учета и отчетности: 2004-2007 г.г. и 2008-2010 г.г. На ее основе был разработан План мероприятий Минфина РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (приложение к приказу Минфина РФ от 16.09.2004 г. № 263). Основные принципы построения различных видов отчетности: - индивидуальная бухгалтерская отчетность должна составляться по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. Тем самым косвенно подтверждается то, что одновременно могут действовать два вида стандартов - отечественные (разработанные на основе МСФО, но с учетом национальных особенностей экономической деятельности и традиций организации и ведения бухгалтерского учета) и собственно МСФО (которые фактически представляют собой свод правил бухгалтерской отчетности, предполагающий многовариантность организации и осуществления учетных процессов). Не исключается возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно согласно МСФО (вместо российских стандартов); - консолидированная отчетность будет представляться исключительно согласно МСФО; - управленческая отчетность должна представляться в объемах и в сроки, установленные самим хозяйствующим субъектом. Вместе с тем Концепцией 2004 года подчеркивается целесообразность такого построения управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Данный тезис изложен в виде рекомендации, но его практическая реализация также может повлечь существенные дополнительные материальные затраты; - налоговую отчетность предлагается составлять на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, посредством ее корректировки по правилам налогового законодательства. В третьем разделе Концепции более конкретно определенными можно считать следующие цели: - утверждение до 2007 года основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. - сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. На первом этапе - до 2007 года включительно. В части разработки и изменения отдельных положении по бухгалтерскому учету достигнуты определенные результаты. В 2008 году заменены положения: - ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н; - ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», Приказ Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н (с изменениями от 23 апреля 2009 г.); - ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах», приказ Минфина РФ от 29.04.2008 г. № 48н; - ПБУ 15/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам», приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н. Вышло новое ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. В 2010 году: - ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»; - Федеральный закон от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В 2011 году: - Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011; - новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» вступил в силу с 01 января 2013 года; - Приказ Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». С 2012 года предусмотрен План Минфина РФ на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 30.11.2011 № 440). Целью Плана Минфина на 2012-2015 годы является повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, а также совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности. Первый пункт этого плана отчасти уже выполнен - отдельные МСФО и разъяснения к ним уже признаны для применения в России. Важным шагом стало введение в действие на территории Российской Федерации МСФО и разъяснений к ним (приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Эта работа будет продолжаться и дальше, по мере принятия новых МСФО и разъяснений к ним. Также на постоянной основе Минфин России планирует: - участвовать в сопровождении официального перевода МСФО на русский язык; - обобщать и распространять опыт применения МСФО с целью последовательного и единообразного их использования. В ближайшее время должен быть определен перечень МСФО, непосредственно применяемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица. На 2013 год запланировано принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО по перечню для составления отчетности юридических лиц. До 2015 года Минфин России рассчитывает завершить приведение ранее принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО и утвердить новые нормативные акты, соответствующие международным стандартам. Кроме того, планируется разработать предложения по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами. Особое внимание будет уделено консолидированной отчетности. До конца 2013 года должны быть разработаны предложения по организации системы централизованного сбора, хранения и раскрытия консолидированной финансовой отчетности в интернете. А в 2013-2015 годах будут подготовлены предложения о расширении сферы применения МСФО для составления консолидированной отчетности. С этой целью действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной отчетности» планируется распространить на профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерные инвестиционные фонды, НПФ, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов и НПФ, клиринговые организации, товарные биржи, биржевых посредников и брокеров, на общественно значимые государственные унитарные предприятия и другие организации. Кроме того, в план включен целый ряд мероприятий, направленных на развитие бухгалтерской профессии, а именно разработка предложений: - по расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых составлением, аудитом, использованием, контролем, надзором бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО (2013-2014 годы); - по внесению изменений в Единый квалификационный справочник (ЕКС) должностей руководителей, специалистов и служащих (в части должностей, связанных с бухгалтерским учетом и аудиторской деятельностью), направленных на отражение современных требований в отношении применения МСФО (2013 год); - по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров и введению системы ежегодного повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров (2014 год); - по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг и консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита (2012-2013 годы). 5. Состав, порядок и сроки представления бухгалтерской (финансовой) отчетности Состав годовой бухгалтерской отчетности определен Законом № 402-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, а конкретный перечень форм, сроки и адреса представления зависят от длительности охватываемых отчетностью периодов. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99). Годовая включает (п.1 ст.14 ФЗ 3 402-ФЗ): - бухгалтерский баланс; - отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках); - приложения к ним (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и другие пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). В состав годовой бухгалтерской отчетности в Законе № 402-ФЗ не включены аудиторское заключение и пояснительная записка. Фактически аудиторское заключение не является отчетностью субъекта, а подтверждает ее достоверность. Если организация подлежит обязательному аудиту бухгалтерской отчетности, то к отчетности должна прилагаться итоговая часть аудиторского заключения (п. 41 ПБУ 4/99). Что же касается пояснительной записки, то ее формирование, как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, регулируется ПБУ 4/99. Обязательный аудит проводится в случаях: 1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг; 3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов); 4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей; 5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность; 6) в иных случаях, установленных федеральными законами. Субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе: а) в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям); б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать все формы бухгалтерской отчетности. Некоммерческие организации в состав годовой бухгалтерской отчетности включают: бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним (ч. 2 ст. 14). Если у организации есть дочерние и зависимые общества, то она обязана помимо собственного бухгалтерского отчета составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Сроки представления бухгалтерской отчетности Годовая бухгалтерская отчетность начиная с 1 января 2013 года представляется «не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода» (ранее в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ). Годовая бухгалтерская отчетность представляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п.51 ПБУ 4/99). Адреса представления бухгалтерской отчетности Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации. Законом № 402-ФЗ установлен только один адрес представления отчетности - в органы государственной статистики по месту государственной регистрации. Причем представляется в органы государственной статистики только «обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности». Обязанность представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения установлена в подп.5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Только с 2013 года организации должны будут представлять в налоговый орган лишь годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Срок ее представления - не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Это предусмотрено изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 29.06.2012 № 97-ФЗ. Представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы и органы государственной статистики с 2013 года не предусмотрено ни Законом № 402-ФЗ, ни НК РФ. В то же время, необходимость представления промежуточной отчетности закреплена в других нормативных актах. В частности, обязанность представления квартальной бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для эмитентов ценных бумаг Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» при регистрации проспекта ценных бумаг. Порядок представления Бухгалтерская отчетность может представляться организацией непосредственно или через своего представителя; направлена почтовым отправлением с описью вложения или передана в электронном виде. Допускалось представление бухгалтерской отчетности в электронном виде - при наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности. В Законе о бухгалтерском учете такая возможность не прописана. Более того, ч. 8 ст. 13 специально оговорено, что дата составления отчетности определяется по дате подписания бумажной версии форм отчетности. Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем субъекта, а не утверждения собственниками. Данное положение важно для соблюдения сроков представления отчетности в государственные органы, поскольку устраняет существующие в настоящее время нестыковки по срокам ее представления (в течение 90 дней по окончании года), которые приходятся на более раннее время, чем сроки ее утверждения. Кроме того, наличие подписи главного бухгалтера не является обязательным. Появление данной законодательной нормы, вероятно, обусловлено желанием законодателя минимизировать возможность внесения последующих изменений в формы отчетности, составленные в электронном виде. Тем не менее формат представления бухгалтерской отчетности в электронном виде утвержден совместным приказом Минфина России и ФНС России от 15.02.2012 № ММВ-7-6/87@ (приказ вступил в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за отчетный период 2011 г.). Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью. В настоящее время создается Единая межведомственная информационно-статистическая система, Положение о которой утверждено постановлением Правительства РФ от 26.05.2010 № 367. Пунктом 4 названного Положения установлено, что доступ к официальной статистической информации, включенной в состав статистических ресурсов, входящих в межведомственную систему, осуществляется на безвозмездной и недискриминационной основе. Из нормы ч. 4 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете следует, что, в общем случае пользование государственным информационным ресурсом, объединяющим данные бухгалтерской отчетности экономических субъектов, будет платным. Из этого можно сделать вывод, что указанный государственный информационный ресурс будет формироваться и функционировать вне рамок названной Единой межведомственной информационно-статистической системы. Порядок утверждения В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. № 2 08-ФЗ «Об акционерных обществах» годовая отчетность акционерного общества утверждается общим собранием акционеров, а обществ с ограниченной ответственностью – общим собранием участников (Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества. Общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. Публикация бухгалтерской отчетности Публикация бухгалтерской отчетности производится после: - проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой); - утверждения ее общим собранием акционеров. Срок публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, банками и другими кредитными организациями, страховыми организациями, биржами, инвестиционными и иными фондами, создающимися за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) – до 1 июля года, следующего за отчетным. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. № 101. Так, открытые акционерные общества обязаны публиковать: - бухгалтерский баланс; - отчет о финансовых результатах. Может быть принят один из двух вариантов: 1) полностью. Должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения; 2) по сокращенным требованиям. Должна содержать мнение независимой аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности. Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям. Тема 2. Принципы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Общие требования к содержанию форм бухгалтерской отчетности. 2. Роль учетной политики в формировании показателей бухгалтерской отчетности. 3. Процедуры, предшествующие составлению бухгалтерской отчетности. 4. Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность. 5. События после отчетной даты. 6. Условные факты хозяйственной деятельности. 1. Общие требования к содержанию форм бухгалтерской отчетности Приказом Минфина России от 2.07.10 г. № 66н предложены типовые образцы форм. Вместе с тем, установлено, что: - организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям всех отчетов; - иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме; б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно. В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в заголовочной части всех форм бухгалтерской отчетности: - наименование составляющей части бухгалтерской отчетности; - указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность («на ____________ 20___ г.», «за ____________ 20___ г.»); - организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке); - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика); - вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике); - организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС); - местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса); - дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности); - дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности); - единицы измерения (тыс.руб. или млн. руб.). Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков. Организацией должна быть обеспечена кодировка представляемых форм согласно приложению № 4 к Приказу Минфина России от 2.07.10 г. № 66н. Подписывать отчетность должен руководитель организации. В соответствии с Федеральным Законом № 402-ФЗ наличие подписи главного бухгалтера не является обязательным. Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 2.07.10 г. № 66н предусмотрены две подписи: руководителя и главного бухгалтера. Реквизит «подпись» должен включать наименование должности лица, подписавшего отчет, собственноручную подпись лица, расшифровку подписи (инициалы и фамилию). Реквизит «печать» на бланках отсутствует, ею отчетность можно не заверять. Однако стандарты аудиторской деятельности требуют скреплять аудиторское заключение с отчетностью организации, заверенной печатью. 2. Роль учетной политики в формировании показателей бухгалтерской отчетности Учетная политика для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 1 и другими Положениями по бухгалтерскому учету. Обязанность формирования учетной политики, определяющей порядок ведения налогового учета для составления налоговой отчетности, установлена Налоговым кодексом РФ. Необходимость принятия учетной политики в части налогообложения определяется тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора вариантов налогообложения по некоторым налогам (например, по налогу на прибыль). Учетная политика в части формирования учетной информации для внутреннего пользования не регламентируется государственными нормативными документами, а устанавливается по желанию собственников, исходя из конкретных условий деятельности организации, обычаев делового хозяйственного оборота и финансовых возможностей. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации, поскольку именно на руководителя законодательно возлагается организация учетной системы. Однако процесс формирования учетной политики возлагается на главного бухгалтера или иное лицо, назначенное руководителем для осуществления функции ведения бухгалтерского учета. Учетная политика с учетом внесенных в нее изменений должна быть принята и оформлена до начала событий, которые подлежат учету в определяемом ею порядке, то есть до начала финансового года или до первой отчетности вновь созданных организаций, но не позднее 90 дней от даты государственной регистрации организации. Положения учетной политики распространяются на все структурные подразделения организации независимо от их организационно-правового статуса или места нахождения. В рамках учетной политики должны определяться: - общие формы организации учетных процессов, определяющие процедуру учетного процесса и лиц, ответственных за ее исполнение; - способы первичного наблюдения и регистрации объектов учета; - порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации; - способы измерения или оценки объектов учета; - порядок осуществления внутреннего контроля совершаемых хозяйственных операций; - способы текущей группировки информации в виде накопления на счетах и в регистрах учета; - способы итогового обобщения информации в виде финансовой, налоговой или внутренней отчетности. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н утверждено положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (ранее ПБУ 1/98) и обязательно к применению при формировании учетной политики начиная с 2009 года. ПБУ 1/2008 расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. Это может быть не только главный бухгалтер, но и другое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации (пункт 4 ПБУ 1/2008). В соответствии с ПБУ 1/2008 компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы. В соответствии с п.4. ст. 9 Федерального Закона 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, следует утверждать все формы отчетности, независимо от того, являются они унифицированными или разработаны самостоятельно. Но при этом в первичном документе должны быть представлены обязательные реквизиты, перечисленные в Законе «О бухгалтерском учете». Законом № 402-ФЗ впервые установлены обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета и требование об утверждении руководителем их форм. При этом регистры бухгалтерского учета, так же как и первичные учетные документы, могут составляться в электронной форме, подписанной электронной подписью. При формировании учетной политики можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из Международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (пункт 7 ПБУ 1/2008). В ПБУ 1/2008 более подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения. Согласно п.7 ПБУ 1/2008 формирование учетной политики по конкретному направлению ведения и организации учета означает выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных документах возможные способы ведения учета не установлены, организация осуществляет разработку соответствующего метода самостоятельно. Приведенный порядок формирования учетной политики означает, в частности, что по конкретным вопросам способы учета отдельных объектов в финансовом и налоговом учете могут не совпадать. При этом способы ведения учета должны соответствовать действующему законодательству и обеспечивать выполнение стоящих перед учетом задач. Для достижения этих целей учетная политика должна обеспечивать выполнение требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Формирование учетной политики по всем направлениям учета должно осуществляться в соответствии с назначением учетной информации применительно к конкретным условиям и отраслевым особенностям деятельности организации с учетом аналитического подхода к рассмотрению всех возможных вариантов исполнения учетных процедур. При формировании учетной политики, а в последующем и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности, предполагается раскрыть ряд обстоятельств хозяйственной деятельности, а отсюда и организации учета. Порядок организации учетных процедур можно классифицировать по признаку их назначения как организационный, технический и методический аспекты учетной политики. Организационная составляющая учетной политики заключается в определении организационной формы управленческих служб, осуществляющих учетные процессы. В частности, руководитель организации должен установить: кто и в какой форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет, насколько интегрированы процедуры всех перечисленных направлений учета, а также в какой мере централизованы или децентрализованы учетные процедуры при наличии в организационной структуре организации обособленных подразделений. Технический аспект учетной политики раскрывает приемы осуществления учетных процедур и заключается в обеспечении единообразия их осуществления в рамках организации. К числу технических приемов можно отнести такие аспекты учетной политики как формы и способы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, документирование и организация документооборота, определение порядка проведения инвентаризаций, регламент материальной ответственности и расчетов с работниками по подотчетным суммам. Методический аспект учетной политики предполагает выбор методов осуществления учетных процедур, способов измерения и оценки объектов учета, группировки информации на счетах или в регистрах учета. В частности, должны быть предусмотрены процедуры признания и принятия к учету соответствующих объектов, способы их измерения и оценки, формы расчетов. Кроме того, учетная политика должна раскрывать порядок признания и оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и налогового учета, хотя данная информация может не совпадать по структуре, порядку признания и оценке не только в части разных, но и в рамках одного и того же направления учета. В число обязательных вопросов, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики, также включаются: - порядок принятия к учету, группировка установления сроков полезного использования и методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в финансовом и налоговом учете; - порядок учета заготовления и оценки товарно-материальных ценностей при их принятии к учету и списании; - установление методов группировки и учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции; - методы учета выпуска готовой продукции; - методы учета и распределения косвенных расходов, в том числе общехозяйственных расходов и услуг вспомогательных производств и хозяйств; - порядок образования и расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений и другие. Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два подраздела: 1-ый подраздел «Организационно – технические способы ведения учета» и 2-ой – «Методические приемы и способы ведения учета». Учетная политика может быть представлена двумя самостоятельными документами, а может состоять из двух разделов: 1-ый раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» и 2-ой раздел «Учетная политика для целей налогообложения». 3. Процедуры, предшествующие составлению отчетности 3.1. Инвентаризация активов и обязательств – гарантия достоверности бухгалтерской отчетности Инвентаризация является одним из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, включая количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, и т.д., утверждается приказом руководителя организации при принятии учетной политики на следующий финансовый год (или ряд лет). Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации является обязательным. Правила проведения инвентаризации определены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 49. Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 утверждены типовые формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, которые введены в действие с 1 января 1999 г. При необходимости организации могут использовать для отражения результатов инвентаризации отраслевые формы, учитывающие специфику деятельности организации, или формы, разработанные самой организацией и утвержденные в установленном порядке при отсутствии соответствующих типовых и отраслевых форм по отдельным объектам учета, подлежащим инвентаризации (например, по финансовым вложениям, незавершенному производству, резервам предстоящих расходов и платежей, оценочным резервам). Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете осуществляется по окончании инвентаризации и выявлении обнаруженных в ходе инвентаризации отклонений от данных бухгалтерского учета. 3.2. Закрытие счетов и выявление финансового результата организации Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерскою баланса по правилам, принятым в соответствии с названным Положением. В бухгалтерском учете конечный финансовый результат определяется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета характеризует финансовый результат деятельности организации с начала отчетного периода (дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль). На счете 99 хозяйственные операции отражаются нарастающим итогом за год. Конечный финансовый результат слагается из: - прибыли (убытка) от обычных видов деятельности; - сальдо прочих доходов и расходов; - налога на прибыль, сумм причитающихся налоговых санкций. По окончании отчетного года субсчета счета 90 закрываются внутренними записями: Дебет счета 90.1 Кредит счета 90.9 - выручка; Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.2 - себестоимость продаж; Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.3 - НДС; Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.4 - акцизы; Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.6 - экспортные пошлины и др. По окончании отчетного года субсчета 91.1, 91.2 закрываются внутренними оборотами: Дебет счета 91.1 Кредит счета 91.9-прочие доходы; Дебет счета 91.9 Кредит счета 91.2-прочие расходы. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». 4. Порядок внесения исправлений в отчетность В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления. С годовой отчетности за 2010 год правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Согласно ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено: - неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - неправильным применением учетной политики организации; - неточностями в вычислениях; - неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; - неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; - недобросовестными действиями должностных лиц организации. С другой стороны, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. При исправлении ошибок в отчетности имеет значение существенность. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Порядок внесения исправлений зависит от того, когда выявлена ошибка. Алгоритм действий представлен на схеме. 1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том же месяце отчетного периода, когда выявлены искажения. 2. При выявлении ошибок после завершения отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности в установленном порядке исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность. 3. Если ошибки выявлены после подписания бухгалтерской отчетности. До 2010 года изменения в отчетность не вносились, а ошибки отражались как результаты (прибыль или убыток) прошлых отчетных периодов. Согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», если ошибка предшествующего отчетного года является существенной, то ее отражение зависит от того, когда она выявлена: 3.1. после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. 3.2. после представления бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В этом случае составляется уточненная (пересмотренная) бухгалтерская отчетность за предыдущие годы. 3.3. после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом прибыли или убытки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом производится пересчет сравнительных показателей прошлого года. В этом случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Если ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Причем в соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящийся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 5. События после отчетной даты Основные нормативные документы: ПБУ 7/98 и ПБУ 4/99 Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. В приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. К таким существенным событиям после отчетной даты отнесены: • объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом; События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность Новая информация о событиях после отчетной даты Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом Вложения в акции другой организации Существовавшие на отчетную дату (31.12.2013 г.): Дебиторская задолженность Дебет 62,76 4 млн.руб. Рыночная цена значительно снизилась на 31.12.2013 г. 5 млн. руб. в марте 2014 г. 3 млн. руб. Отражение в бухгалтерском учете В феврале следующего года (05.02.2014 г.) дебитор признан банкротом: Дебет 91.2 или Дебет 63 Кредит 62,76 4 млн.руб. Не отражается Не отражается Признание в бухгалтерской отчетности Признание (2013 г.) Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу Информирует о событии лиц, которым была представлена отчетность Отражение в текущем учете следующего года В текущем учете следующего года (2014 г.): Дебет 91.2 Кредит 62,76 ( 4 млн.руб.) Дебет 91.2 Кредит 62,76 4 млн.руб. В текущем учете следующего года (2014 г.): Дебет 91.2 Кредит 58 События после отчетной даты • произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости; • объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате; • обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период и др. В случае, если событие после отчетной даты не является существенным, то оно не отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, а раскрывается только в пояснениях к ним. Организация должна оценивать последствия каждого события после отчетной даты в отдельности и в денежном выражении на основании соответствующих расчетов. Пример. Допустим, что в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года числилась дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб. признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода. Помимо полученной информации о банкротстве организации-дебитора необходимо учитывать, что в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списываться на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом указанная дебиторская задолженность относится либо на счет резервов по сомнительным долгам (счет 63 Плана счетов) либо на финансовые результаты, при отсутствии резервов по сомнительным долгам. В соответствии с Планом счетов суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, при отсутствии резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности. После свершения в текущем году события, учтенного в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года необходимо в учете текущего отчетного года сторнировать ранее списанную дебиторскую задолженность и отразить в текущем периоде сумму списанной дебиторской задолженности. Хозяйственные операции, рассмотренные в примере, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками: № п/п Содержание хозяйственных операций Корр. счета Дебет Кредит 1. Отражен убыток от списания дебиторской задолженности (на сумму задолженности организации-банкрота - 4 млн. руб.) - по состоянию на 31 декабря отчетного года 91 62,76 2. Сторнирована ранее списанная сумма дебиторской задолженности (после получения официального документа о банкротстве организации-дебитора) 91 62,76 3. Отражена в текущем отчетном периоде сумма списанной дебиторской задолженности 91 62,76 Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2011 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2012 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены (скорректированы). 6. Оценочные обязательства и условные обязательства (активы) ПБУ 8/2010 введено понятие Оценочное обязательство - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Причины возникновения оценочного обязательства: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности. Условия, при одновременном соблюдении которых оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете: а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует; б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Если выполнены все условия, оценочные обязательства признаются. Например могут быть признаны следующие оценочные обязательства: - оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков; - оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам; - оценочные обязательства по гарантийному ремонту; - оценочные обязательства по судебным разбирательствам; - оценочные обязательства по штрафным санкциям и др. Отражаются оценочные обязательства на счете 96 «Резерв предстоящих расходов». Относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. Установлено, что условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Оценочные обязательства. Условные обязательства (активы) Оценочное обязательство Условные обязательства Условные активы 1. Существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хоз. жизни, исполнения которой организация не может избежать 2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно 3. Величина оценочного обязательства может быть обосновано оценена Возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией Гарантийное обслуживание Судебное разбирательство Получили штрафы (пени) по хозяйственным договорам Оценочное обязательство Условные обязательства Условные активы Отражение в бухгалтерском учете Начисление: Гарантийное обслуживание: Дебет 20.25 Кредит 96 Судебное разбирательство: Дебет 91.2 Кредит 96 Фактическое использование: Дебет 96 Кредит 70,69 Дебет 96 Кредит 51 Не отражается Не отражается Признание в бухгалтерской отчетности Признание В бухгалтерском балансе В пояснениях Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу Тема 3. Бухгалтерский баланс 1. Бухгалтерский баланс – основа бухгалтерской (финансовой) отчетности. Модели бухгалтерских балансов. 2. Виды бухгалтерских балансов. 3. Принципы построения бухгалтерского баланса в РФ. 4. Методы оценки статей бухгалтерского баланса в РФ, изменение оценочных значений. 5. Техника составления бухгалтерского баланса. 6. Порядок отражения в балансе активов организации. 7. Порядок отражения в балансе капитала, резервов и обязательств организации. 8. Порядок формирования Пояснений на основании забалансовых счетов. 1. Бухгалтерский баланс – основа бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерский баланс содержит в себе важные методологические предпосылки, определяющие всю методологию бухгалтерского учета и лежащий в ее основе принцип двойной записи. Баланс как метод бухгалтерского учета впервые описал Лука Пачоли в 1496 г. Формой отчетности баланс становится только в конце XIX — начале XX вв. Переход баланса от метода бухгалтерского учета к форме отчетности был обусловлен отделением управляющего компанией от ее собственника, перед которым администрация (в лице управляющего) держала отчет. В настоящее время баланс в первую очередь понимается как основная форма бухгалтерской отчетности. Слово «баланс» имеет латинское происхождение (bis — два, la№s — чаша), и в этимологическом смысле обозначает двухчашечные весы. Баланс является упрощенной моделью имущественного положения собственника. Отчетная форма (бланк) баланса является практической реализацией модели, выведенной из множества хозяйственных операций, предварительно сгруппированных с помощью двойной записи на счетах бухгалтерского учета. В зарубежной практике выделяются две модели баланса: 1) форма счета или горизонтальная форма; 2) форма отчета или вертикальная форма. При горизонтальной форме баланса активы располагаются в левой части баланса, а обязательства — в правой части. Каждой статье соответствует сальдо определенного счета или нескольких счетов. Если же сальдо по счету отрицательное, то его указывают в круглых скобках, и оно вычитается при подсчете итоговой суммы. Горизонтальная форма построения баланса характерна для США. Балансовое уравнение в этом случае выглядит следующим образом: Актив = Обязательства + Собственный капитал. Горизонтальная форма построения баланса АКТИВ Сумма, тыс. д.е. ПАССИВ Сумма, тыс. д.е. Основные средства 100 Оборотные активы: сырье, материалы дебиторы денежные средства 80 30 40 10 Краткосрочные обязательства 35 Акционерный капитал 25 Нераспределенная прибыль 120 Баланс 180 Баланс 180 В России также существует горизонтальная форма построения баланса. Вертикальное построение баланса наблюдается у большей части западных компаний. Эта форма также предполагает две части: актив и пассив. Вначале отражаются активы, и следом за ними — обязательства и капитал. Актив можно истолковывать как средства, а пассив — как источники этих средств. При вертикальном построении баланса равенство преобразуется в следующее уравнение: Активы - Обязательства = Собственный капитал. Вертикальная форма построения баланса Балансовая статья Сумма, тыс. д.е. 1. Основные средства 100 2. Оборотные активы: 80 сырье, материалы 30 денежные средства 40 3. Краткосрочные обязательства 35 4. Нетто-оборотные активы (стр.2 – стр.3) 45 5. Нетто-активы 145 6. Акционерный капитал 25 7. Нераспределенная прибыль 120 Итого собственного капитала (стр. 6 + стр. 7) 145 Каждая компания имеет право выбирать форму баланса. В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность удовлетворяет интересы пользователей в информации о деятельности организаций. В этой связи бухгалтерский баланс является центральным документом, так как выполняет ряд функций: экономико-правовую, информативную, результатную. Экономико-правовая функция заключается в том, что баланс является обязательной формой отчетности для всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством. С одной стороны, в нем указывается величина капитала, принадлежащего собственникам (учредителям) и обязательства перед кредиторами (пассив) и, с другой стороны, перечень имущества, которым могут быть погашены обязательства перед ними (актив). Информативная функция подчеркивает основную цель ведения бухгалтерского учета и представления отчетности и связана с необходимостью обеспечения информацией о наличии и движении имущества и обязательств всех лиц, заинтересованных в результатах деятельности организации. Результатная функция проявляется в том, что в балансе представлена информация о финансовых показателях деятельности организации (прибыль или убыток). Сравнивая показатели баланса на конец года, на конец предыдущего года и на конец гола, предшествовавшего предыдущему, можно сделать вывод об улучшении или ухудшении финансового состояния. Бухгалтерский баланс характеризует состояние хозяйственных средств с точки зрения их состава и источников формирования на определенную дату, представляя собой как бы фотографию мысленно приостановленного и зафиксированного на это мгновение кругооборота средств. Поэтому вся содержащаяся в нем информация носит моментный характер и с этой точки зрения является ограниченной. По своей природе он не может содержать сведений об объемах производства валовой или товарной продукции, продажах и многих других важных показателей, имеющих интервальный характер. Однако и того, что содержится в балансе, достаточно для того, чтобы сделать его основной отчетной формой. Именно он в первую очередь публикуется для создания отчетливого представления о предприятии и его жизнедеятельности. Что же касается недостающей интервальной информации, то она представляется в других формах отчетности, хотя в какой-то мере это компенсируется и в самом балансе тем, что информация представляется на три даты: на отчетную дату, на конец предыдущего года, на конец года, предшествующего предыдущему. 2. Виды балансов Балансы классифицируются по следующим признакам. В зависимости от назначения, содержания и порядка составления различают сальдовый и оборотный баланс. Сальдовый баланс в денежной оценке характеризует имущество хозяйствующего субъекта и источники образования имущества по состоянию на определенную дату. Баланс составляется бухгалтерией организации путем подсчета остатков (сальдо) по счетам. Оборотный баланс, помимо остатков средств и источников образования имущества на начало и конец периода, содержит данные об их движении (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период. По своему строению он отличается от сальдового баланса. Оборотный баланс имеет большое значение в качестве промежуточного рабочего документа, используемого при составлении вступительного, заключительного и ликвидационного балансов. По источникам составления бухгалтерские балансы могут быть инвентарными, книжными и актуарными. Инвентарные балансы составляются только на основании инвентаризации. Ее итог фиксирует величину актива. Бухгалтер, вычитая кредиторскую задолженность, определяет величину средств, вложенных собственником. Книжные балансы составляются по данным счетов Главной книги, без предварительной их проверки путем инвентаризации. Актуарный баланс составляется по данным, собранным по статистике страховых, торговых и подобных им организаций. На практике чаще всего составляется книжный (счетный) баланс, но его данные корректируются данными инвентаризационных описей. По срокам составления бухгалтерские балансы могут быть вступительными, текущими, санируемыми, ликвидационными, разделительными, объединительными. Вступительный баланс составляют на момент возникновения организации. Он определяет сумму ценностей, с которой организация начинает свою деятельность, и составляется после регистрации устава организации и внесения в уставный фонд активов. Текущие балансы составляются периодически в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Санируемые балансы составляются в тех случаях, когда организация приближается к банкротству. В этих условиях она стоит перед выбором: ликвидироваться путем объявления о банкротстве или договориться с кредиторами путем отсрочки платежей. Кредиторам необходимо знать, как велик понесенный убыток, поэтому санируемый баланс составляется с помощью аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное положение дел. Ликвидационный баланс формируют при ликвидации организации. В течение периода ликвидационных мероприятий в ликвидируемой организации составляется как минимум два баланса - промежуточный и ликвидационный. На практике промежуточный баланс может составляться после удовлетворения требований кредиторов каждой очереди. Ни промежуточный, ни ликвидационный балансы формами годовой или промежуточной отчетности не являются. Однако в том случае, когда ликвидационные мероприятия охватывают период, включающий отчетную дату, данные промежуточного баланса могут использоваться при формировании годовой или промежуточной отчетности. Разделительные балансы составляются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких структурных единиц. Они также составляются при передаче одной либо нескольких структурных единиц данной организации другой организации. В последнем случае баланс часто называют передаточным. Объединительный баланс формируют при объединении (слиянии) нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации. По объему информации балансы подразделяются на единичные и сводные балансы. Единичный баланс отражает деятельность только одной организации. Сводный баланс агрегирует данные включаемых в него единичных балансов. В таком балансе отражается общее состояние средств группы организаций в целом. Разновидностью сводных балансов являются консолидированные балансы. По характеру деятельности балансы могут быть основной и неосновной деятельности. Основной называется деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу. Все прочие виды деятельности организации не основные, например, подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные. Подразделения организации, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы. По реформированию различают реформированные и нереформированные балансы. Баланс считается реформированным, когда прибыль, полученная за данный отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной строкой не показывается. Нереформированным считается баланс, когда прибыль, полученная в отчетном периоде, еще не распределена и показывается в балансе отдельной статьей. По полноте различают баланс-брутто и баланс-нетто. Баланс-брутто — это баланс, включающий в себя регулирующие статьи. Баланс-нетто — это баланс, из которого исключены регулирующие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой. «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов», «Торговая наценка». В современных условиях значение баланса-нетто возросло, так как он позволяет определить реальную стоимость имущества организации. 3. Принципы построения бухгалтерского баланса в РФ Бухгалтерский баланс является не только одной из основных форм финансовой отчетности, но и содержит в себе важные методологические предпосылки, определяющие методологию ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский баланс как отчетная форма характеризует состояние хозяйственных средств с точки зрения их состава и источников формирования в денежном виде на определенную дату. Средства, представленные в активе, совершают непрерывный кругооборот, складывающийся из бесчисленного количества всевозможных технологических и организационных хозяйственных операций, формирующих процессы приобретения и заготовления материальных ресурсов, их переработки, выпуска и продажи готовой продукции. В связи с различным характером участия в кругообороте хозяйственные средства делятся на оборотные и внеоборотные активы. Различие между ними заключается не в том, как они участвуют в обороте. Оборотные средства по мере потребления вступают в оборот всей своей массой, изменяют при этом свою форму, превращаясь из одних видов в другие – из денежных средств в запасы сырья, из сырья по мере переработки в детали, полуфабрикаты и готовые изделия, готовые изделия при продаже – в денежные средства и т. д. Внеоборотные активы, выступающие в виде зданий, сооружений, машин, оборудования и других материальных объектов основных средств или нематериальных активов, а также других долгосрочных вложений, служат длительное время, снашиваются постепенно и по мере износа частями постепенно вступают в кругооборот. Их оборот приобретает замедленный характер и занимает длительное время, поэтому они в балансе выделены в специальный раздел, именуемый «Внеоборотные активы». Поскольку средства в активе баланса сгруппированы в порядке ускорения оборота или повышения уровня ликвидности – от основных средств к материальным запасам и денежным средствам, вторым разделом актива баланса являются «Оборотные активы». Источники в пассиве делятся на собственные и привлеченные. Собственные источники принадлежат самому предприятию и представлены в первом разделе пассива в виде капитала и резервов, а привлеченные, то есть заемные или возникшие в ходе расчетных отношений в виде кредитной задолженности, в последующих двух разделах. Привлеченные в зависимости от срока их погашения делятся на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Это и определяет структуру пассива баланса и последовательность размещения в нем источников хозяйственных средств. Такое построение баланса дает возможность создать отчетливое представление об объеме, структуре и состоянии средств предприятия, об обеспеченности их собственными и привлеченными источниками их покрытия, а также о финансовых результатах и их использовании. Эта информация является чрезвычайно важной для инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей, государственных финансовых и налоговых органов и всех других пользователей бухгалтерской отчетности, так как она позволяет оценить рентабельность предприятия, его платежеспособность, состояние и эффективность использования ресурсов, кредитные и расчетные отношения, жизнеспособность и эффективность предпринимательской деятельности. 4. Методы оценки статей бухгалтерского баланса ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» установлены правила оценки статей бухгалтерской отчетности, которые учитываются при составлении бухгалтерского баланса. 1. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/08 «Учетная политика». 2. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценки, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. 3. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету: - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденные Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; - ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. - ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных показателей», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н ввело понятие «изменение оценочных значений». 4. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств. Правила оценки статей бухгалтерского баланса Средства организации отражаются в балансе в следующей оценке: • основные средства — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за минусом начисленной амортизации; • нематериальные активы — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации; • незавершенные капитальные вложения — по фактическим затратам для застройщика (инвестора); • оборудование — по фактической себестоимости приобретения; • финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.) — по фактическим затратам для инвестора; • материальные ценности (материалы, топливо, запасные части, тара и другие материальные ресурсы) — по фактической их себестоимости; • незавершенное производство — по фактической производственной себестоимости (в массовом и серийном производстве — по нормативной (плановой) себестоимости или по прямым расходам, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов); • издержки обращения — в сумме издержек, приходящихся на остаток нереализованных товаров в организациях торговли и общественного питания; • расходы будущих периодов — в сумме фактически произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам; • готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; • товары — по стоимости их приобретения; • товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги — по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости; • дебиторская задолженность — в сумме, признанной дебиторами; • остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах — в рублях, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода. Источники средств организации отражаются в балансе: • уставный капитал — в размере, определенном учредительными документами; • резервный капитал — в сумме неиспользованных средств этого капитала; • резервы по сомнительным долгам — в сумме созданных в конце отчетного года резервов на покрытие дебиторской задолженности организации; • резервы на покрытие предстоящих расходов — в сумме неиспользованных резервов в течение года и в сумме резервов, переходящих на следующий год, — в балансе на конец отчетного года; • доходы будущих периодов — в сумме, полученной в отчетном периоде, но относящейся к следующим отчетным периодам; • финансовый результат отчетного периода—как нераспределенная прибыль (не покрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения; • кредиторская задолженность — в суммах фактических долгов кредиторам. Изменение оценочных значений ПБУ 21/2008 ввело понятие «изменение оценочных значений», под которым понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. При этом, оценочным значением является: - величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, - сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, - оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно): - периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода; - периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (ретроспективно). Примером изменения оценочного значения, отражаемого путем включения в показатели периода, в котором произошло изменение, может послужить образование оценочных резервов организации. Например: под снижение стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов и иных аналогичных ценностей; под снижение стоимости готовой продукции; под снижение стоимости покупных товаров. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Аналогичная норма закреплена в п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Изменение оценочных значений Признание в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) ретроспективно периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов непосредственно влияющее на величину капитала организации Оценочные резервы Резервы под снижение стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов и иных аналогичных ценностей Сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов Изменение СПИ нематериальных активов (сокращен с 7 лет до 40 месяцев) Переоценка объектов основных средств Отражение в бухгалтерском учете Образование: Д 91 К 14 Доначислена амортизация: Д 20 К 05 104 762 руб. Д 83(91) К 01 30 000 руб. Д 02 К 83(91) 5 100 руб. Признание в бухгалтерской отчетности В бухгалтерском балансе: Актив ст. «Запасы»: сч. 10 – сч. 14 Оценка – на счете 10 Изменение – сч. 14 - резерв В бухгалтерском балансе: Актив ст. «Нематериальные активы»: сч. 04 – сч. 05 Оценка по остаточной стоимости Изменение – изменение сч. 05 104 762 руб. В бухгалтерском балансе: Актив ст. «Основные средства»: сч. 01 – сч. 02 Оценка по остаточной стоимости Изменение – сч. 83 24 900 руб. приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» сумма этого резерва считается прочим расходом. В целях налогообложения прибыли эта сумма не принимается. Примером изменения оценочного значения, отражаемого путем включения в показатели периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, является изменение величины ежемесячно начисляемой амортизации по нематериальным активам. В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его возможного уточнения. Например, срок полезного использования актива уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает его использовать. Возникшие в связи с этим корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. Изменение срока полезного использования нематериальных активов сказывается на амортизационных расходах в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Изменение, относящееся к текущему периоду, должно признаваться доходом или расходом текущего периода. Воздействие (если оно есть) на будущие периоды будет признаваться соответственно в будущих периодах. Изменение срока полезного использования возможно лишь в бухгалтерском учете, для целей налогообложения это не предусмотрено, поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникнут разницы. В качестве изменения оценочного значения, признаваемого в бухгалтерском учете путем корректировки соответствующих статей капитала, может быть, например, переоценка объектов основных средств и нематериальных активов. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на 31 декабря отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ величина переоценки (уценки) не признается расходом в целях налогообложения. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать информацию об изменении оценочного значения: - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно; - факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. 5. Техника составления бухгалтерского баланса Под техникой составления бухгалтерского баланса понимается совокупность всех необходимых учетных процедур. Включает в себя следующие этапы: I. Проведение ежегодной инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского баланса. II. Формирование остатков по всем счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (в виде оборотной ведомости либо в виде главной книги). III. Изучение особенностей формирования показателей баланса. IV. Формирование статей бухгалтерского баланса (на основе остатков по всем счетам бухгалтерского учета). Начиная с отчетности за 2011 год, статьи баланса отражаются: • на конец отчетного периода; • на конец предыдущего года; • на конец года, предшествующего предыдущему. В балансе показатели «На конец предыдущего года» должны соответствовать данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе по графе «На конец отчетного периода». Общее правило имеет ряд исключений: • в случае реорганизации предприятия на конец года; • при изменениях методов учетной политики. Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), организация в бухгалтерской отчетности должна отразить последствия изменений учетной политики. При этом следует исходить из общего правила: числовые показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в сравнении с соответствующими данными за предыдущий год. Причем последствия изменений, внесенных в учетную политику, отражаются в бухгалтерской отчетности не всегда. Это происходит только тогда, когда изменение учетной политики способно оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. К тому же отражаются только те последствия, которые можно исчислить. При этом никакие корректировочные записи в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года не вносятся. 6. Порядок отражения в балансе активов организации В первом разделе баланса отражаются показатели, характеризующие наличие и величину внеоборотных активов предприятия. Это нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и отложенные налоговые активы. В форме баланса нет расшифровок ни к одной из перечисленных строк. Но организация вправе принять решение, что существенные виды внеоборотных активов внутри каждой из названных выше статей баланса будут отражаться отдельной строкой. В этом случае к нужной статье добавляются дополнительные строки для расшифровки. Показатели, признанные несущественными, отражаются как «прочие». О порядке отражения в балансе данных конкретных счетов см. форму бухгалтерского баланса. По строке 1110 баланса отражаются нематериальные активы. При квалификации и учете этих активов руководствуемся Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). К нематериальным активам относятся только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности и результаты интеллектуальной деятельности. Оплата за право пользования чужим объектом интеллектуальной собственности не приводит к появлению нематериального актива на балансе. Это текущие расходы организации, которые списываются на счета затрат в течение срока действия договора о предоставлении права пользования нематериальным активом. Следует обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Расходы на их проведение могут отражаться как в соответствии с ПБУ 14/2007, так и с ПБУ 17/02. Все зависит от того, как квалифицируются результаты НИОКР. Если они подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов. Бухгалтерский баланс на 20 г. Пояснения Наименование показателя Код строки Счета бухгалтерского учета На ______ 20 ___ года На 31 декабря 20___ года На 31 декабря 20___ года   АКТИВ 1110 04 (05),08 1.1 – 1.3, 1.5 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы  1.4, 1.5 Результаты исследований и разработок 1120 04.НИОКР Материальные поисковые активы 1130 08 Нематериальные поисковые активы 1140 08  2 Основные средства 1150 01 (02),07,08  2.1 Доходные вложения в материальные ценности 1160 03 (02),08  3 Финансовые вложения 1170 58 (59)   Отложенные налоговые активы 1180 09   Прочие внеоборотные активы 1190 94 в части основных средств   Итого по разделу I 1100   II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ 1210 10,15,16,(14),11,20,21,23,28,29,41,43,44,45,46,97  4 Запасы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 1220 19 5.1 – 5.2 Дебиторская задолженность 1230 60 (авансы выданные), 62,71,73,75.1,76, (63)   Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) 1240 58   Денежные средства и денежные эквиваленты 1250 50,51,52,55,57,58   Прочие оборотные активы 1260 94 в части МПЗ   Итого по разделу II 1200   БАЛАНС 1600 Пояснения Наименование показателя Код строки Счета бухгалтерского учета На ______ 20 ___ года На 31 декабря 20___ года На 31 декабря 20___ года ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ  Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 1310 80  Собственные акции, выкупленные у акционеров 1320 (81)  Переоценка внеоборотных активов 1340 83  Добавочный капитал (без переоценки) 1350 83  Резервный капитал 1360 82  Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1370 84  Итого по разделу III 1300 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА  Заемные средства 1410 67  Отложенные налоговые обязательства 1420 77  7  Оценочные обязательства 1430 96    Прочие обязательства 1450    Итого по разделу IV 1400   V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА  Заемные средства 1510 66 5.3,5.4   Кредиторская задолженность 1520 60,62 (авансы полученные),68,69,70,71,75.2,76    Доходы будущих периодов 1530 98  7  Оценочные обязательства 1540 96  Прочие обязательства 1550  Итого по разделу V 1500  БАЛАНС 1700 Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране, либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, расходы на проведение данных работ не приводят к возникновению нематериального актива. И те и другие входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04 «Нематериальные активы» и попадают на него со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому расходы на НИОКР следует учитывать на отдельном субсчете счета 04 «Расходы на НИОКР, не требующие юридического оформления». Нематериальные активы и расходы на НИОКР различаются по методу списания. Нематериальные активы списываются путем начисления амортизации (ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 05), а расходы на НИОКР - согласно утвержденному в учетной политике способу непосредственно на счета затрат (ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 04). По строке 1110 баланса отражаются только нематериальные активы. Причем не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, начиная с отчетности за 2011 год, отражается по строке 1120 «Результаты исследований и разработок». По строке 1150 баланса показывается остаточная стоимость объектов основных средств. Здесь отражаются основные средства, числящиеся на счете 01 «Основные средства». Это объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, на счете 01 учитываются основные средства, полученные организацией в аренду. Например, при аренде, предприятия как имущественного комплекса, а также при получении лизингового имущества, если по договору предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингополучателя. В балансе показываются все основные средства организации - находящиеся в эксплуатации, числящиеся на реконструкции и модернизации, а также законсервированные объекты. Основные средства отражаются по строке 1130 баланса по остаточной стоимости, то есть за вычетом амортизации, начисленной по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Не начисляется амортизация по основным средствам некоммерческих организаций. Поэтому в балансе указанные объекты отражаются по первоначальной стоимости. По перечисленным объектам начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа отражается на забалансовом счете 010. Не подлежат амортизации основные средства, потребительные свойства которых со временем не изменяются (земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Данные объекты также отражаются в балансе по первоначальной стоимости. Начиная с 2011 года, из бухгалтерского баланса исключена статья «Незавершенное строительство». В данной статье ранее показывались затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а также затраты по формированию основного стада. Показатель формировался путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы». Ряд специалистов считает, что данные о незавершенном строительстве следует отражать по статье «Прочие внеоборотные активы». Однако, согласно п. 20 ПБУ 4/99 «Незавершенное строительство» является статьей, входящей в группу статей «Основные средства». Поэтому данные о незавершенном строительстве, следует отразить по статье «Основные средства». При этом, на наш взгляд, независимо от степени существенности этой информации имеет смысл ввести к статье «Основные средства» дополнительную расшифровочную строку «В том числе объекты незавершенного строительства». Это позволит избежать спорных ситуаций, связанных с определением налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, с 2011 года вложения во внеоборотные активы в бухгалтерском балансе отражаются в зависимости от их дальнейшего назначения: - в составе статьи «Основные средства», если вложения во внеоборотные активы связаны с приобретением основных средств. В состав статьи входят: • затраты по незаконченном капитальному строительству; • затраты на приобретение объектов основных средств, которые не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирован; • остатки по счету 07 «Оборудование к установке»; - в составе статьи 04 «Нематериальные активы», если вложения связаны с приобретением нематериальных активов. В состав статьи входят затраты на приобретение объектов нематериальных активов, которые не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирован; - в составе статьи «Результаты исследований и разработок» отражаются затраты по незаконченным НИОКР. По строке 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» отражают остаточную стоимость имущества, переданного в лизинг или по договору проката. Показатель строки формируется по данным аналитического учета расчетным путем как разница между суммой остатков по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» и «Имущество для сдачи в прокат», и суммой остатка по счету 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, предоставленного во временное пользование». Здесь же учитываются объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода. Если имущество, учтенное на счете 03, не используется по первоначальному назначению, его стоимость переносится на счет 01 или 10. Строки Нематериальные и материальные поисковые активы заполняются в соответствии с требованиями ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Применяется с отчетности за 2012 г. в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляются поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (коммерческая целесообразность добычи). Организация самостоятельно (в своей учетной политике) устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности. Поисковые активы, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых. Материальные поисковые активы - это поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами. Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». К материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых: а) сооружения (система трубопроводов и т.д.); б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.); в) транспортные средства. К нематериальным поисковым активам, как правило, относятся: а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии; б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований; в) результаты разведочного бурения; г) результаты отбора образцов; д) иная геологическая информация о недрах; е) оценка коммерческой целесообразности добычи. Поисковые активы в отношении определенного участка недр, признанные на счете 08, списываются при наступлении одного из двух обстоятельств: 1) при подтверждении коммерческой целесообразности добычи; 2) при признании добычи полезных ископаемых на нем бесперспективной. В первом случае (при подтверждении коммерческой целесообразности добычи) поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения); Во втором случае (если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной) поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются с отнесением доходов и расходов от списания на финансовые результаты организации. Однако если поисковые активы продолжают использоваться в деятельности организации, их следует перевести в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр). Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации. В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации. Во втором разделе «Оборотные активы» по строке 1210 «Запасы» показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и т.п.), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). Здесь же отражаются затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), а также расходы будущих периодов. По строке 1220 показывается остаток по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». По дебету счета 19 отражаются предъявленные поставщиками суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов. По кредиту счета 19 показывается списание сумм НДС в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» или за счет других источников (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»). В составе оборотных средств баланса дебиторская задолженность представлена в одной статье с кодом 1230. В предыдущей форме баланса задолженность делилась в зависимости от срочности: долгосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; и краткосрочная дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Начиная с 2011 года, деление задолженности в зависимости от срочности представляется в пояснениях 5.1. Исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором актив был принят к бухгалтерскому учету. При этом дебиторская задолженность, представленная в бухгалтерском балансе предыдущего года как долгосрочная, предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало нового отчетного года как краткосрочная. Наибольший удельный вес в составе дебиторской задолженности составляет задолженность, числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете как задолженность покупателей и заказчиков в суммах, соответствующих условиям договоров, за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д.). Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается в учете как «Векселя к получению». Также в составе дебиторской задолженности отражаются: - числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность по текущим операциям с дочерними (зависимыми) обществами. - сумма уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров. - задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет; - задолженность работников организации по представленным им займам за счет средств организации; - задолженность работников организации по возмещению материального ущерба организации; - задолженность по подотчетным суммам; - задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке и другие. Дебиторская задолженность в балансе показывается за вычетом резерва по сомнительным долгам. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Порядок создания резерва определяется учетной политикой организации. При создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации должны быть отражены следующие моменты: - периодичность начисления резервов (по итогам отчетного года при составлении годовой отчетности или поквартально, при составлении промежуточной отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев, год)); - методика расчета величины создаваемого резерва; - порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва, списания его излишней суммы или доначисления. Бухгалтерский учет о движении резерва по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва по сомнительным долгам отражается проводкой: Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». На списание сомнительной задолженности за счет созданного резерва в бухгалтерском учете составляется запись: Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Списание суммы дебиторской задолженности в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность в течение пяти лет учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В соответствии со ст. 266 НК РФ в основу расчета нормативного размера отчислений в резервы, принимаемых в целях налогообложения прибыли организации, положен срок возникновения сомнительной задолженности и предельный процент от выручки отчетного (налогового) периода. В зависимости от срока возникновения сомнительного долга п.4 ст.266 НК РФ предусмотрен следующий порядок включения в резерв выявленной задолженности: 1. по сомнительной задолженности со сроками возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2. по сомнительной задолженности со сроками возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности; 3. сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в прочие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав прочих расходов. Дебиторская задолженность отражается на счетах: 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, 75 “Расчеты с учредителями” субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов. Списание задолженности оформляется приказом руководителя. В бухгалтерском учете оформляются следующие бухгалтерские проводки: Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” Кредит счетов 62, 76; Дебет счета 63 “Резервы по сомнительным долгам” Кредит счетов 62, 76. Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств: 50, 51, 52 и кредитуют счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”. В соответствии с ПБУ 10/99 суммы списанной дебиторской задолженности включаются в состав прочих расходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли. В налоговом учете согласно подп. 2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются: - долги, по которым истек установленный срок исковой давности; - долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По строке 1250 “Денежные средства и денежные эквиваленты” показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях. Для учета денежных средств применяются счета: 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”, 55 “Специальные счета в банках”, 57 “Переводы в пути”. 7. Порядок отражения в балансе капитала, резервов и обязательств организации Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности любая организация, функционирующая обособленно от других, должна располагать определенным наличием собственного капитала, состоящего из уставного, добавочного и резервного капитала, а также резервных фондов и нераспределенной прибыли, которые отражаются в разделе III баланса «Капитал и резервы», строки 1310 - 1370. Кроме того, начиная с отчетности за 2011 год в раздел «Капитал и резервы» введена новая строка «Переоценка внеоборотных активов», а строка «Добавочный капитал» должна отражаться без учета переоценки. Порядок формирования пассива баланса см. в форме бухгалтерского баланса. По строке 1410 «Заемные средства» показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по строке 1510 Раздела 5 «Краткосрочные обязательства». По строке 1520 пассива баланса “Кредиторская задолженность” показываются суммы кредиторской задолженности, включая задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность перед персоналом организации, перед внебюджетными фондами и по налогам и сборам. Кредиторская задолженность отражается на счетах: 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 75 “Расчеты с учредителями” субсчет “Расчеты по выплате доходов”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 79 “Внутрихозяйственные расчеты”. По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность подлежат списанию. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями: Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 91. В соответствии с ПБУ 9/99 суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав прочих доходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли. По строке 1530 «Доходы будущих периодов» показываются средства, полученные в отчетном периоде. В частности, к доходам будущих периодов относятся: - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, при условии, если это не является для нее обычным видом деятельности (п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н; - стоимость активов, полученных безвозмездно, в оценке по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; - предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы; - разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей. По строкам 1430 «Оценочные обязательства» и 1540 «Оценочные обязательства» в соответствии с ПБУ 8/2010 показываются оценочные резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (подробнее см. тему 2): - на предстоящую оплату отпусков работникам; - выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; - покрытие других непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. 8. Порядок формирования Пояснений на основании забалансовых счетов Данные об остатках на забалансовых счетах с 2011 года отражаются в Пояснениях. Примерная форма Пояснений в виде таблицы приведена в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ 66 н. При этом организация может выбрать рекомендованный вариант формы или разработать свою форму, но с обязательным условием, чтобы в Пояснениях была раскрыта вся существенная информация для заинтересованных пользователей. В пояснениях 2.4 «Иное использование основных средств» отражаются на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему: - переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом; - полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом. Показатели формируются на основании остатков по забалансовым счетам 011 «Основные средства, сданные в аренду», 001 «Арендованные основные средства». Отражается стоимость основных средств, полученных от других предприятий или физических лиц по договорам аренды или безвозмездного пользования. Это имущество учитывается в оценке, указанной в договорах. В пояснениях 8 «Обеспечения обязательств» отражаются на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, обеспечения обязательств: - полученные; - выданные. Показываются суммы гарантий, полученных (выданных) предприятием и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Это гарантии, которые обеспечивают выполнение контрагентами принятых на себя обязательств (оплата полученных товаров, возврат кредита или займа и т. п.) Если имеются другие забалансовые счета, то Пояснения соответственно дополняются. Так, по строке Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» показывается стоимость имущества, которое находится на складе, но не принадлежит организации. Например: - неоплаченные товары, полученные по договору с особыми условиями перехода прав собственности (после оплаты) - проданные товары, временно оставленные покупателем на складе предприятия; - поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала. Все это имущество учитывается на счете 002 по ценам, предусмотренным в первичных документах. В строке «Товары, принятые на комиссию» приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу). По строке «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» отражаются суммы, учитываемые на счете 007. Такую задолженность можно списать с баланса в двух случаях: - когда истек срок исковой давности (три года с момента возникновения задолженности); - когда должник признан банкротом. Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности должны числиться за балансом в течение пяти лет (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета). Тема 4. Отчет о финансовых результатах 1. Значение отчета о финансовых результатах. Способы представления показателей отчета в РФ и международной практике. 2. Отражение прибыли (убытка) от обычных видов деятельности. 3. Отражение прибыли (убытка) от прочих видов деятельности. Отражение чрезвычайных доходов и расходов. 4. Отражение налога на прибыль. Взаимосвязь отчета о финансовых результатах с налоговыми расчетами. 5. Отражение чистой прибыли (убытка) отчетного периода. 6. Справочная информация к отчету о финансовых результатах. 1. Значение отчета о финансовых результатах. Способы представления показателей отчета в РФ и международной практике Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является отчет о финансовых результатах (прибылях и убытках). Формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами. 1. Представление показателей различается по структуре отчета: • двухсторонней • или последовательной. Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой — убытков. Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними. В свою очередь, использование последовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей: - простой (одноступенчатый), связан с объединением всех доходов в одну группу, а расходов — в другую. Разница представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации. - поэтапный (многоступенчатый), предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации. 2. Способ формирования доходов по моменту, по которому объект считается проданным. В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете. В настоящее время в РФ основным признаком является переход права собственности. Для субъектов малого предпринимательства разрешено использовать кассовый метод. 3. Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами: - сальдовым - развернутым. Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. Развернутый способ представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым способом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей. Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов. МСФО рекомендуют два формата представления отчета о финансовых результатах. 1. Метод характера затрат или сущности расходов. Расходы объединяются в отчете в соответствии с их экономическим характером (амортизация, закупка материалов, ТЗР, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод более привлекателен для небольших компаний. 2. Метод функции затрат или метод по себестоимости реализации и квалифицируют расходы в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, расходов на реализацию или административную деятельность. В РФ рекомендуется представлять отчет в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам. Кроме того, и российские и международные стандарты требуют раскрывать в виде справочной информации сумму прибыли (дивидендов), приходящейся на одну акцию за отчетный период. В основу построения действующего отчета о финансовых результатах в РФ положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде. В целом такой подход к формированию и представлению отчета о финансовых результатах характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей. Отчет о финансовых результатах теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях. 1. Конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны. 2. Налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (налоговый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника. Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли отражается в соответствии с нормами ПБУ 18. В отчете о финансовых результатах доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие. ПБУ 4/99 предусматривает общие правила составления отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках). 1. Отчет характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года. Например, составляя отчетность по новым формам за 2011 г., следует информировать пользователей о показателях отчета за 2010 г. Учитывая принцип сопоставимости показателей при имевших место изменениях по порядку их исчисления в соответствии с законодательными актами или в результате изменений учетной политики, показатели за прошлый отчетный период подлежат корректировке. При этом исправительные записи в бухгалтерском учете не производятся. 2. Все данные в отчете показываются нарастающим итогом с начала года. 3. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. 4. Показатели об отдельных доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к нему, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансовых результатов ее деятельности. Отчет о финансовых результатах За ______________20___г. Пояснения Наименование показателя  Код строки За     За     20   г.  20   г.4        Выручка 2110      6 Себестоимость продаж 2120 () ()   Валовая прибыль (убыток) 2100       Коммерческие расходы 2210 () ()   Управленческие расходы 2220 () ()   Прибыль (убыток) от продаж 2200       Доходы от участия в других организациях 2310       Проценты к получению 2320       Проценты к уплате 2330 () ()   Прочие доходы 2340       Прочие расходы 2350 () ()   Прибыль (убыток) до налогообложения 2300       Текущий налог на прибыль 2410 () ()   в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы) 2421       Изменение отложенных налоговых обязательств 2430       Изменение отложенных налоговых активов 2450       Прочее 2460       Чистая прибыль (убыток) 2400     С отчетности за 2011 год в форме отчета нет разбивки на разделы «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» и «Прочие доходы и расходы», хотя квалификация выдержана, и прочие доходы и расходы сохранены. Порядок квалификации доходов и расходов зависит от признания организацией в учетной политике доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера осуществляемой деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Минфин России планировал внести в ПБУ 9/99 изменения. В нем было предусмотрено исключение понятия «предмет деятельности», предполагалось, что речь будет идти в дальнейшем только о доходах, которые организация сама будет квалифицировать с учетом специфики своей деятельности. В связи с тем, что названия разделов отчета удалили, доходы от участия в других организациях, проценты к получению и уплате выделены после прибыли (убытка) от продаж. Затем следуют прочие доходы и прочие расходы, не поименованные выше (см. форму отчета). 2. Отражение прибыли (убытка) от обычных видов деятельности В бухгалтерской отчетности на основании данных субсчетов счета 90, накопленных нарастающим итогом за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) производится заполнение стр. 2120-2200 Отчета о финансовых результатах. Порядок формирования отчета о финансовых результатах организации на основе данных бухгалтерского учета представлен в таблице 1. Таблица 1 Формирование отчета о финансовых результатах Бух. проводка Содержание операции, отражаемой на финансовом результате Дебет Кредит Стр.2110. Выручка 62 90-1 (+) Выручка от реализации продукции, товаров, работ по моменту отгрузки (или в соответствии с договором иной момент перехода прав собственности); арендная плата; лицензионные платежи; доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности является предоставление за плату своих активов в аренду, прав на нематериальные активы и участие в уставах капиталах других организаций 90-3 68/НДС (-) Налог на добавленную стоимость 90-4 68/акциз (-) Акциз 90-5 68/эп (-) Экспортная пошлина Стр.2120. Себестоимость продаж 90-2 20, 43 Себестоимость продукции (работ, услуг) 90-2 40 Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) 90-2 41 Покупная стоимость реализованных товаров Стр.2100. Валовая прибыль (убыток) — — Стр. 2110- стр. 2120 Стр.2210. Коммерческие расходы 90-2 44 Расходы на продажу, относящиеся к реализованной продукции, в организациях, осуществляющих производственную деятельность 90-2 44 Расходы на продажу товаров в торговых организациях Стр.2220. Управленческие расходы 90-2 26 Управленческие расходы (по учетной политике) Стр.2200. Прибыль (убыток) от продаж — — Стр. 2210-стр. 2120-стр. 2210 - стр. 2220 На основании условного примера заполняется I раздел отчета (таблица 2). Таблица 2 Фрагмент отчета о финансовых результатах Пояснения Наименование показателя Код строки За 2013 год За 2012 год Выручка 2110 608 000 420 000 в том числе от продажи: продукции товаров 2111 2112 2113 608 000 - 270 000 150 000 Себестоимость продаж 2120 534 000 380 000 в том числе проданных: продукции товаров 2121 2122 2123 534 000 - 245 000 135 000 Валовая прибыль (убыток) 2100 74 000 40 000 Коммерческие расходы 2210 17 000 12 000 Управленческие расходы 2220 - - Прибыль (убыток) от продаж 2200 57 000 28 000 Прибыль от продаж исчисляется по данным предыдущих строк. Кроме того, прибыль от продаж должна соответствовать данным по счету 90 субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж». 3. Отражение прибыли (убытка) от прочих видов деятельности На основании данных субсчетов счета 91, накопленных нарастающим итогом за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) производится заполнение стр. 2310-2350 Отчета о финансовых результатах. Прочие доходы и расходы включают: - доходы от участия в других организациях (стр. 2310) – доходы в форме дивидендов по акциям от участия в уставных капиталах; - проценты к получению (стр. 2320) - отражаются проценты, которые предприятие получает по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, от банка за хранение свободных средств на расчетных счетах, от других организаций по представленным займам; - проценты к уплате (стр. 2330) – проценты, уплачиваемые предприятием по облигациям, кредитам и займам; - прочие доходы (стр. 2340): – доходы от продажи внеоборотных и оборотных активов (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.п.); – штрафы, пени, неустойки полученные, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и др., перечень которых представлен в п.8 ПБУ 9/99; • прочие расходы (стр. 2350): – остаточная стоимость проданных активов, налоги и сборы, уплачиваемые за счет финансовых результатов и т.д.; – списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, отрицательные курсовые разницы, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году и др., представленные в п.12 ПБУ 10/99. Прочие доходы и расходы показываются без НДС. Учет чрезвычайных доходов и расходов Согласно ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Согласно ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Учет чрезвычайных расходов и доходов ведется на счете 91. Чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы соответственно отражаются в отчете о финансовых результатах по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы». По строке «прибыль (убыток) до налогообложения» отражается финансовый результат деятельности организации за отчетный период как разница между прибылью (убытком) от продаж с учетом получаемых доходов и уплачиваемых расходов: Стр. 2300 = стр. 2200 + стр.2310 + стр.2320 - стр.2330 + стр.2340 - стр.2350. Прибыль от продаж должна соответствовать данным по счету 90 субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» плюс данные по счету 91субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». 4. Отражение налога на прибыль. Взаимосвязь отчета о финансовых результатах с налоговыми расчетами. Текущий налог на прибыль показывается по строке 2410. По этой строке отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». С принятием 25-ой главы Налогового кодекса РФ величина налога на прибыль определяется по правилам налогового учета и подлежит отражению в системе бухгалтерского учета. Введенное в действие с 1 января 2003 года Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности имеющиеся различия при исчислении налога по правилам бухгалтерского учета от налога на прибыль, сформированного в налоговом учете. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде, но и сумм, оказывающих влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В соответствии с ПБУ 18/02 эти суммы получили название постоянных и временных разниц. Схематично отражение в учете разниц показано в таблице 3. Под постоянной разницей понимаются доходы и расходы: - формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые для целей налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах; - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; - прочих аналогичных различий. Например, постоянные разницы возникают по счету 91 по суммам, не признаваемым для целей налогообложения, по счету 90 – по сверхнормативным расходам. Таблица 3 Виды разниц в соответствии с ПБУ 18/02 постоянные временные вычитаемые налогооблагаемые БП > НП БП < НП БП < НП БП > НП Доходы Б > Доходы Н Расходы Б < Расходы Н Доходы Б < Доходы Н Расходы Б > Расходы Н Доходы Б < Доходы Н Расходы Б > Расходы Н Доходы Б > Доходы Н Расходы Б < Расходы Н Возникновение в текущем отчетном периоде ПНА = Разница х 0,20 ПНО = Разница х 0,20 ОНА = Разница х 0,20 ОНО = Разница х 0,20 Дебет 68 Кредит 99 Дебет 99 Кредит 68 Дебет 09 Кредит 68 Дебет 68 Кредит 77 Гашение в последующие отчетные периоды Дебет 68 Кредит 09 Дебет 77 Кредит 68 Изменение ОНА = Дебет 09 – Кредит 09 Изменение ОНО = Дебет 77 – Кредит 77 Если Дебет 09 > Кредит 09 (+) Если Дебет 77 > Кредит 77 (+) Если Дебет 09 < Кредит 09 (-) Если Дебет 77 < Кредит 77 (-) ТНП = УРНП (- УДНП) +,- изменение ОНА +,- изменение ОНО + ПНО - ПНА УРНП = Бухгалтерская прибыль х 0,20 Дебет 99 Кредит 68 УДНП = Бухгалтерский убыток х 0,20 Дебет 68 Кредит 99 БП – бухгалтерская прибыль, НП – налогооблагаемая прибыль, ПНА – постоянный налоговый актив, ПНО – постоянное налоговое обязательство, ОНО – отложенное налоговое обязательство, ОНА – отложенный налоговый актив, УРНП – условный расход по налогу на прибыль, УДНП – условный доход по налогу на прибыль, ТНП – текущий налог на прибыль. В соответствии с ПБУ 18/02 организация самостоятельно определяет порядок формирования информации о постоянных разницах. На наш взгляд, для формирования информации о возникающих доходах и расходах, не учитываемых для целей налогообложения, следует использовать систему субсчетов к счетам учета доходов и расходов. Так, к счетам учета доходов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль или убыток» и расходов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и другим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности целесообразно открыть следующие субсчета второго порядка: 1. «Доходы, учитываемые для целей налогообложения»; 2. «Доходы, не учитываемые для целей налогообложения»; 3. «Расходы, учитываемые для целей налогообложения»; 4. «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения». Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль определяется величина постоянного обязательства (актива). На сумму постоянного налогового обязательства в бухгалтерском учете составляется проводка: Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68. На сумму постоянного налогового актива в бухгалтерском учете составляется проводка: Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив». Постоянные налоговые обязательства (активы) показываются по стр. 2421 отчета о прибылях и убытках. Разница между доходами и расходами, которая формирует прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом, в соответствии с ПБУ 18/02 получила название временной. Причем, если доходы и расходы увеличивают налог на бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде (т.е. сумма бухгалтерской прибыли в отчетном периоде меньше суммы налоговой прибыли на величину указанных доходов и расходов), но уменьшают ее в последующих периодах, то они называются вычитаемыми временными ризницами. Если же такие доходы и расходы уменьшают налог на бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, но увеличивают ее в последующих периодах, то они называются налогооблагаемыми временными ризницами. ПБУ 18/02 предписывает учитывать налогооблагаемые и вычитаемые разницы обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница. Для формирования в системе бухгалтерского учета информации о доходах и расходах, приводящих к образованию временных разниц, считаем целесообразным организацию их обособленного учета на субсчетах второго порядка с выделением доходов и расходов, имеющих отличный порядок учета или признания для целей налогообложения. Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть налога на прибыль, на которую увеличивается налог на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и уменьшается налог на прибыль, подлежащий уплате в последующие отчетные периоды. Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть налога на прибыль, на которую уменьшается налог на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и увеличивается налог на прибыль, подлежащий уплате в последующие отчетные периоды. Величина изменения отложенного налогового актива и изменения отложенного налогового обязательства определяется умножением возникших (погашенных) вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. В производственном предприятии упрощенную схему расчета постоянных и временных разниц, связанных с себестоимостью продукции можно представить формулой: З = Матер. + Зар.пл. + Отч.во внеб.фонды + Ам. + Прочие + ПР В отчете о финансовых результатах отражается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» - разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77. По указанным строкам не проставлено скобок. Дело в том, что показатели этих строк в форме в определенных случаях могут менять свой знак. Показатель «Изменение отложенных налоговых активов» отражается в форме как положительная величина, если дебетовый оборот по счету 09 (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых активов). Если же кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем начислено), то разница между оборотами отражается со знаком «минус». С изменением отложенных налоговых обязательств складывается обратная ситуация. Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота по этому счету, то это значит, что за истекший период налоговых обязательств было начислено больше, чем погашено. Тогда в форме по строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» отражается показатель со знаком «минус», который будет уменьшать прибыль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчетный период в организации было погашено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 превышает кредитовый), то в отчете показатель строки сменит свой знак с минуса на плюс. По правилам ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль исчисляется по формуле: ТНП = УРНП (- УДНП) +,- изменение ОНА +,- изменение ОНО + ПНО - ПНА Сальдо по счету 68 может быть: • либо кредитовым; • либо нулевым, поскольку сумма налога на прибыль не может быть отрицательной. При возникновения для целей налогообложения убытка налоговая база по налогу на прибыль считается равной нулю, а полученный убыток образует отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68. В стр. 2460 «Прочее» вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов. Например, экономические санкции за нарушение налогового законодательства (пени, штрафы) и т.п. Показываются в скобках. 5. Отражение чистой прибыли (убытка) отчетного периода В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чистая прибыль (убыток) отчетного периода показывается по стр. 2400 отчета о финансовых результатах. В «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» № 34 н дано определение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В соответствии с п. 83 указанного Положения «В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения». Однако, в соответствии с проводками по счету 99 «Прибыли и убытки» чистая прибыль в отчете о финансовых результатах определяется по одной из формул: ЧП = ПДН + (-) изменение ОНА + (–) изменение ОНО – ТНП (стр. 2300 +,- стр. 2430 +,– стр. 2450 – стр. 2410 – стр.2460), ЧП = ПДН – УРНП – ПНО, где ЧП – чистая прибыль; ПДН – прибыль до налогообложения; УРНП – условный расход по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство; Изменение ОНА – изменение отложенного налогового актива; Изменение ОНО – изменение отложенного налогового обязательства; ТНП – текущий налог на прибыль. По дебету и кредиту счета 68 «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль» сформирована сумма налога на прибыль за отчетный период, подлежащая уплате в бюджет. Причем сальдо по счету 68 субсчет «Налог на прибыль начисленный» всегда либо кредитовое, либо нулевое, поскольку сумма налога на прибыль не может быть отрицательной. При возникновении для целей налогообложения убытка налоговая база по налогу на прибыль считается равной нулю, а полученный убыток образует отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68. В результате выполнения проводок по отражению в учете сумм условного дохода (условного расхода), постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых обязательств, по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» сформирована сумма налога на прибыль, соответствующая данным налоговой декларации и получившая в соответствии с ПБУ 18/02 название текущего налога на прибыль. Однако, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет и отраженная по кредиту счета 68, не соответствует сумме налога, начисленного в бухгалтерском учете и отраженного по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для приведения в соответствие счетов 68 и 99, по нашему мнению, в бухгалтерский учет дополнительно следует ввести счет, на котором должна определяться разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами, отражая тем самым сумму дополнительного налога на прибыль (убытка), возникающего в результате различий применяемого порядка бухгалтерского и налогового учета активов и обязательств. Поскольку в настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности такой счет не предусмотрен, по нашему мнению, для этой цели может быть использован дополнительно вводимый субсчет к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», именуемый «Дополнительный налог на прибыль (убыток)». Превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств должно отразиться проводкой: Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет «Дополнительный налог на прибыль (убыток)». Превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов – проводкой: Дебет 76 Кредит 99. Соответствие дебета счета 99 «Прибыли и убытки» и кредита счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль», отражающих сумму текущего налога на прибыль, будет свидетельствовать о правильности выполненных расчетов по определению налога на прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, что в свою очередь будет способствовать осуществлению контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Тогда строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (ЧП) определяется следующим образом: ЧП = ПДН – ТНП. Указанный расчет соответствует определению нераспределенной (чистой) прибыли, представленному в Положении № 34 н. При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ПБУ 18/02 предписывает раскрывать: - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; - суммы постоянного налогового обязательства, изменения отложенного налогового актива и изменения отложенного налогового обязательства; - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства. 6. Справочная информация к отчету о финансовых результатах Справочная информация представляется отдельной таблицей к отчету о финансовых результатах. Пояснения Наименование показателя  Код строки За     За     20   г.  20   г.              СПРАВОЧНО 2510       Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода     Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода 2520       Совокупный финансовый результат периода 2500       Базовая прибыль (убыток) на акцию 2900       Разводненная прибыль (убыток) на акцию 2910     С отчетности за 2011 год в раздел «Справочно» включены: - результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (стр. 2510); - результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (стр. 2520); - совокупный финансовый результат периода (стр. 2500). Кроме того, в разделе указываются: - сведения о базовой прибыли (убытке) на одну акцию (стр. 2900); - сведения о разводненной прибыли (убытке) на одну акцию (стр. 2910). Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». Стр. 2510. Если в текущем периоде была проведена переоценка основных средств, и дооценка отнесена на добавочный капитал, она показывается по статье баланса «Переоценка внеоборотных активов» в разделе III «Капитал и резервы». Но для акционеров будет важно узнать, что в текущем периоде стоимость компании возросла в результате повышения рыночной стоимости основных средств, которыми владеет компания. Иными словами, потенциальная прибыль, полученная в этом году, выросла, в том числе и за счет переоценки, которая по правилам ПБУ 6/01 не относится на нераспределенную прибыль текущего периода, а относится на капитал. Международная практика идет по пути объединения в едином отчете о прибылях и убытках всех компонентов совокупного дохода - МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В отличие от МСФО, где можно насчитать с десяток видов операций, не включаемых в прибыль или убыток (компонентов прочего совокупного дохода), в российском учете пока в этом отношении имеется только переоценка внеоборотных активов. Поэтому дополнение отчета о финансовых результатах строкой «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода», актуален лишь для небольшого числа компаний. Базовую прибыль (убыток) на акцию (строка 2900) рассчитывают акционерные общества в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н. Показатель базовой прибыли на акцию отражает часть прибыли отчетного периода, причитающуюся акционерам — владельцам обыкновенных акций. Исчисление прибыли, приходящейся на привилегированные акции, производится в соответствии с учредительными документами (методическими рекомендациями порядок расчета не рассмотрен). Базовая прибыль на акцию определяется путем деления базовой прибыли (убытка) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Под базовой прибылью понимают часть прибыли, оставшейся после уплаты всех налогов и дивидендов по привилегированным акциям. Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется путем деления количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на каждое 1-е число месяца отчетного периода, на количество месяцев в отчетном периоде. Пример. На начало отчетного периода число обыкновенных акций, находящихся в обращении, составляло 15 000 шт.; 1 июля организация выкупила у акционеров 3000 акций, а 1 сентября произошла дополнительная эмиссия, которая составила 7500 шт. КОА = 15 000 шт. × 6 мес. + 12 000 шт. × 2 мес. + 19 500 шт. × 4 мес. = 192 000 шт. ÷ 12 мес. = 16 000 шт. КОА – количество обыкновенных акций. Если чистая прибыль (ЧП) равна, к примеру 480 000 руб., то базовая прибыль на акцию (БПА) = 480 000 руб. ÷ 16 000 шт. = 30 руб. Разводненная прибыль на акцию (строка 2910) — величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в отчетном периоде. Под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается уменьшение прибыли, которое может произойти в результате: - конвертации ценных бумаг, выпущенных обществом (привилегированных акций, облигаций и др.), в обыкновенные акции; - исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости; - дополнительной эмиссии обыкновенных акций и т.п. В отличие от базовой прибыли на акцию показатель разводненной прибыли показывает возможную наихудшую ситуацию. Такая информация служит предупреждением акционерам о том, что меньшая прибыль компании будет распределена на большее количество акций, т.е. разводнена. Пример. Чистая прибыль организации (ЧП) = 480 000 руб. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении = 16 000 шт. Облигации, каждая конвертируется в 1,5 обыкновенные акции = 1000 шт. Выплата процентов по облигациям 20 руб. × 1000 шт. = 20 000 руб. Корректировка чистой прибыли = 480 000 руб. + 20 000 руб. = 500 000 руб. Количество обыкновенных акций в результате конвертации облигаций = 16 000 шт. + 1 000 шт. × 1,5 шт. = 17 500 шт.; БПА = 480 000 руб. ÷ 16 000 шт. = 30 руб.; Разв. ПА = 500 000 руб. ÷ 17 500 шт. = 28,57 руб. Если размещение дополнительных акций произошло в отчетное году, то базовая и разводненная прибыль корректируются. Если дополнительный выпуск произошел после отчетной даты, но до подписания отчетности, то информация об этом должна быть раскрыта в пояснительной записке. В целях раскрытия содержания прочих доходов и расходов, формирующих финансовый результат деятельности организации в случае их существенности, может быть выбран один из двух вариантов: - могут раскрываться непосредственно в отчете о финансовых результатах путем детализации соответствующих статей; - в пояснениях к отчету о финансовых результатах представить расшифровку строк Отчета о финансовых результатах, по которым отражаются отдельные виды прибылей и убытков. Тема 5. Пояснения, представляемые в составе годовой отчетности 1. Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала. 2. Содержание и порядок составления отчета о движении денежных средств. 3. Краткая характеристика табличной части Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. 4. Структура пояснительной записки. 1. Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала Отчет об изменениях капитала в современных условиях отражает образование (прирост) и использование всех составляющих капитала. В бухгалтерском балансе показывается информация о наличии капитала: - уставного (складочного); - добавочного; - резервного; - нераспределенной прибыли. Новая форма отчета об изменениях капитала существенно отличается от прежней. Ее показатели объединены в три раздела: 1. Движение капитала. 2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. 3. Чистые активы. В прежней форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» были выделены разделы I «Изменения капитала», II «Резервы», а также «справки». В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия показателей на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря предшествовавшего предыдущему года. В отечественной практике прослеживаются следующие подходы к формированию информации в отчете об изменениях капитала: - вертикальный способ; - горизонтальный способ; - комбинированный способ. Вертикальный способ предусматривает отражение составляющих капитала по вертикали отчета. При горизонтальном способе отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета: 80, 81, 83, 82, 84. Горизонтальная структура отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов. Отчет об изменениях капитала на основе приказа 66н составляется комбинированным способом. Сведения об изменениях капитала размещаются в Таблице 1 «Движение капитала». Вертикальный способ: в графах отражаются уставный капитал; собственные акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), итого. Этот раздел отчета дополнен отсутствовавшими в прежнем отчете данными о движении собственных акций, выкупленных у акционеров, что не позволяло выявить реальную величину уставного капитала и приводило к расхождениям данных о его величине, показанных в отчете об изменениях капитала и в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Горизонтальный способ: по строкам приводятся данные за два года – отчетный и предыдущий. Например, при заполнении отчета за 2011 год показываются остатки: - на 31 декабря 2009 г. – стр. 3100; - на 31 декабря 2010 г. – стр. 3200; - на 31 декабря 2011 г. – стр. 3300. Указанные остатки в форме должны соответствовать данным бухгалтерского баланса. Содержащаяся в отчете информация позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В частности, на размер уставного капитала могут повлиять: - дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества; - увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций; - реорганизация предприятия. Размер добавочного капитала может измениться в результате: - получения эмиссионного дохода; - направления его части на увеличение уставного капитала; - погашения убытка, выявленного по результатам работы фирмы за год. Резервный капитал может возрасти за счет отчислений из прибыли. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит: - от финансовых результатов отчетного года; - от размера выплаченных дивидендов; - от отчислений в резервный фонд; - от последствий реорганизации предприятия. Из отчета об изменениях капитала исключены данные за так называемый «межотчетный период» - с 31 декабря по 1 января. В прежней форме отчета влияние на величину капитала изменения в учетной политике и результата от переоценки объектов основных средств отражалось в остатках капитала не на 31 декабря, а на 1 января следующего года. Пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме № 3 отражалось изменение капитала. Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, исключены: - результат от пересчета иностранных валют; - дивиденды. Дополнительно включены статьи: - переоценка имущества; - доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала. В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи: - убыток; - переоценка имущества; - расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала; - дивиденды. Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение как в прежней форме отчета (со знаком «минус», т.е. отрицательными числами) более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль. Строка 3327 «Дивиденды». Отражается часть чистой прибыли, которая по решению собрания собственников направлена на выплату дивидендов, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли и в конечном счете к уменьшению собственного капитала. Показывается в скобках. Строка 3311 «Чистая прибыль». Отражается сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) по счету 84. Сумма должна соответствовать строке 2400 «Чистая прибыль (убыток) отчета о прибылях и убытках. Строка 3340 «Изменение резервного капитала». Отражается сумма чистой прибыли, которая решением собрания собственников направляется на увеличение резервного капитала. С одной стороны отражается уменьшение нераспределенной прибыли по счету 84, с другой стороны – увеличение резервного капитала по счету 82. По строке 3300 показывается остаток на 31 декабря отчетного года. Он должен соответствовать данным бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. По строкам 3100-3200 показываются те же данные за предшествующий год. Должны быть сопоставимы с данными отчетного года. Таблица 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Раздел отсутствовал в прежнем отчете. Содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации. Учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях: - если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета; - если организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета; - если существенно меняются условия деятельности предприятия. Это может быть связано с реорганизацией фирмы, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», если ошибка предшествующего отчетного года является существенной, то ее отражение зависит от того, когда она выявлена. Если ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом прибыли или убытки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Раздел 3 «Чистые активы». В нем показываются чистые активы на 31 декабря отчетного года, прошлого отчетного года и года, предшествующего прошлому. При исчислении чистых активов руководствуемся совместным приказом Минфина РФ № 10н и ФК по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 г. «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». 2. Содержание и порядок составления отчета о движении денежных средств В соответствии с п.29 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники, так и кредиторы. Собственники, имея информацию о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности зарабатывать денежные средства, необходимые для погашения обязательств Движение денежных средств отражается как в целом по организации, так и по каждому направлению деятельности организации - текущей, инвестиционной и финансовой. С бухгалтерской отчетности за 2011 год введено в действие ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода. I. Денежные средства включают деньги в кассе и те средства на счетах, в банке (банках), которыми организация может свободно распоряжаться. II. К денежным средствам приравниваются денежные эквиваленты - краткосрочные высоколиквидные инвестиции предприятия, свободно обратимые в денежные средства и незначительно подверженные риску изменения рыночной цены. Таким образом, конкретный вид краткосрочных финансовых вложений организации может быть признан эквивалентом денежных средств при условии, что у составителя отчета есть уверенность в свободном обращении данной ценной бумаги в деньги без существенной потери в сумме, отраженной в бухгалтерском балансе. Денежными потоками организации не являются: а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты; б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов); в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции); г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции); д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации. Движение денежных средств отражено в отчете раздельно по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. По каждому виду деятельности исчисляется результат движения денежных средств - разность между поступлениями и платежами отчетного периода. Результат движения денежных средств может быть, как положительным, так и отрицательным. Денежные потоки отражаются в отчете свернуто в следующих случаях: - если характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, - если поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются: а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); б) косвенные налоги (НДС) в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее; в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях; г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента. Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей «Отчета о движении денежных средств». Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Денежные потоки от текущих операций – Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др. Денежные потоки от инвестиционных операций - денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная: - с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; - с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; - с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). Денежные потоки от финансовых операций - денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации. Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). 3. Краткая характеристика Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах С отчетности за 2011 год вместо Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) предложены Пояснения в Приложении № 3 к приказу Минфина РФ № 66 н. Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Бухгалтерский баланс имеет лаконичную и компактную форму. При этом детализацию его статей организация может определять самостоятельно, включая в него существенную отчетную информацию об остатках активов и обязательств, без знания которой невозможна оценка имущественного и финансового положения организации. Кроме того, представление детальной информации по отдельным видам имущества и обязательств предусмотрено в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В пояснениях к форме бухгалтерского баланса представлена информация о нематериальных активах и основных средствах. В табл.1.1 «Наличие и движение нематериальных активов» представлены первоначальная стоимость по видам активов на начало года и конец отчетного периода, их поступление и выбытие, а также дополнительные сведения: - о начисленной амортизации за отчетный период по видам нематериальных активов (ранее начисленная амортизация не детализировалась по видам активов); - о накопленной амортизации за время использования объектов; - об убытках от обесценения, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации в результате переоценки нематериальных активов. Все показатели отражаются не только за отчетный, но и за предыдущий год. Таблица 1.2 содержит информацию о первоначальной стоимости по видам нематериальных активов, созданных самой организацией. Таблица 1.3 - о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. В Пояснениях в таблице 1.4 «Наличие и движение результатов НИОКР» отражаются остатки по объектам или группам объектов, их поступление и выбытие в оценке по первоначальной стоимости, а также сведения о части стоимости НИОКР, списанной на расходы за отчетный и предыдущий год. В таблице 1.5. «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов» отражаются следующие детальные сведения по отдельным объектам (группам объектов) за отчетный и предыдущий годы: - затраты по незаконченным исследованиям и разработкам и незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов - по отдельным объектам (группам объектов) на начало года, за отчетный период и на конец года; - списано затрат, не давших положительного результата, и принято к учету объектов в качестве нематериальных активов или НИОКР. Таким образом, в бухгалтерской отчетности отражается детальная информация о НИОКР. Используя эти данные, заинтересованные пользователи смогут судить о характере и объемах НИОКР, оценивать масштабы и результаты научной и конструкторской деятельности организации. Таблица 2.1 «Наличие и движение основных средств» содержит данные о начисленной и накопленной амортизации по группам основных средств и доходных вложений в материальные ценности, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации объектов в результате их переоценки. Детализация информации по группам объектов незавершенных капитальных вложений в основные средства осуществляется в пояснениях к бухгалтерскому балансу в таблице 2.2 «Незавершенные капитальные вложения». Помимо затрат на начало года и конец отчетного периода за отчетный и предыдущий годы в таблице представлены данные о затратах отчетного периода, их списании, о стоимости принятых к учету основных средств или увеличении их стоимости. Ранее детальные сведения о незавершенных капитальных вложениях в основные средства не отражались, что не позволяло заинтересованным пользователям изучать состав вложений, оценивать их динамику, судить о величине принятых к учету новых основных средств или увеличении стоимости отдельных объектов. Таблица 2.3 «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации за отчетный и предыдущий год» раскрывает данные по отдельным объектам об увеличении или уменьшении стоимости объектов в результате их частичной ликвидации. Таблица 2.4 «Иное использование основных средств» содержит сведения о стоимости переданных и полученных в аренду объектов как числящихся на балансе, так и за балансом, об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, об основных средствах, переведенных на консервацию, об ином использовании объектов (залог и др.). Отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу такой информации об основных средствах и нематериальных активах расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности. Ее использование даст возможность пользователям объективно оценить состав недвижимого имущества организации, степень его износа, результаты переоценки, объем работ по достройке, дооборудовании и реконструкции основных средств. Для раскрытия информации о финансовых вложениях предназначены таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» и 3.2 «Иное использование финансовых вложений», включаемые в состав иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» содержит следующие данные за отчетный и предыдущий годы по видам долгосрочных и краткосрочных вложений: - первоначальная стоимость финансовых вложений на начало года и конец отчетного периода и накопленная корректировка; - поступило вложений за период; - выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости; - накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям; - начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной); - изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения). Накопленная корректировка определяется в следующем порядке; - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью; - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью; - по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату. В таблице 3.2 «Иное использование финансовых вложений» показана стоимость финансовых вложений по их группам или видам, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по иному по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Таким образом, отчетная информация о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности упорядочена, заинтересованные пользователи могут использовать ее для оценки динамики, состава и доходности финансовых вложений. Сведения об остатках по отдельным видам запасов отражаются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах в таблице 4.1 «Наличие и движение запасов за отчетный и предыдущий год». Помимо себестоимости запасов на начало года и конец отчетного периода в пояснениях отражаются: - данные о поступлении и выбытии запасов за отчетный период и предыдущий годы; - о величине резерва под снижение стоимости запасов; - об убытках от снижения стоимости запасов; - об обороте запасов между их видами (группами). Таблица 4.2 «Запасы в залоге» включает отсутствующие прежде данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Эта информация может использоваться не только для оценки величины запасов, находящихся в залоге, но и сопутствующих залогу имущества рисков. Детализация информации по статье баланса «Дебиторская задолженность» предусмотрена в таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» и 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность». В таблице 5.1 показаны за отчетный и предыдущий годы остатки долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности на начало года и конец отчетного периода, поступление и выбытие задолженности, а также следующие новые данные по ее видам: - остатки резерва по сомнительным долгам на начало года и конец отчетного периода; - поступление задолженности в течение отчетного периода в результате хозяйственной операции (за минусом дебиторской задолженности, погашенной (списанной) в одном отчетном периоде); - причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления; - списание задолженности на финансовый результат; - восстановление резерва по сомнительным долгам; - перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Таблица 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность» предназначена для отражения отсутствующих ранее в отчетности данных о просроченной задолженности (по ее видам), учтенной по условиям договора и о балансовой стоимости долгов. В таблице 7 «Резервы под условные обязательства» представлена информация об остатках каждого резерва на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении резервов за отчетный год. Детализация остатков по статье бухгалтерского баланса «Кредиторская задолженность» представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях в таблице 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности». Помимо остатков по видам долгосрочной и краткосрочной задолженности на начало года и на конец отчетного периода за отчетный и предыдущий год в табл. 5.3 отражаются следующие данные: - поступление задолженности в отчетном периоде в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке или операции); - причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления; - погашение кредиторской задолженности в отчетном периоде; - списано кредиторской задолженности на финансовый результат; - переведено из долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность. Данные о поступлении задолженности и ее списании раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде. Большой интерес для заинтересованных пользователей представляет новая информация, отражаемая в таблице 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность». В ней просроченная задолженность показана по видам долгов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Без использования этих данных невозможно объективно оценить платежеспособность и ликвидность организации, выработать комплекс мер по обеспечению ее финансовой устойчивости. Таким образом, в пояснениях к бухгалтерскому балансу представлен значительный объем отчетной информации, позволяющей ее пользователям глубоко проанализировать и объективно оценить имущественное и финансовое положение организации. В отличие от бухгалтерского баланса, к которому в приложении № 3 к приказу Минфина РФ № 66 н представлено 8 пояснений, к отчету о финансовых результатах предложено пояснение 6 «Затраты на производство». В России рекомендуется представлять отчет о финансовых результатах в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам. В пояснениях 6 «Затраты на производство» помимо самих затрат и изменений остатков незавершенного производства необходимо представить изменения остатков готовой продукции и др. Эта информация позволит увязать данные строки 2120 «Себестоимость продаж» и 5660 «Итого по элементам». 4. Структура пояснительной записки Организация самостоятельно формирует пояснительную записку. Ее примерная структура: Раздел 1. Данные о хозяйственной деятельности организации В этом разделе можно дать краткую характеристику деятельности организации (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Указать основные показатели ее деятельности: • объем продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта; • себестоимость продукции, товаров, работ, услуг; • прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг; • рентабельность продаж и т.п.; • факторы, повлиявшие на финансовые результаты отчетного периода; - чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия. Дать оценку деловой активности организации: - широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт; - степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста; - уровень эффективности использования ресурсов. Раздел 2. Данные о финансовой деятельности организации В этом разделе можно указать: - информацию о составе прочих доходов и расходов; - расшифровку строк формы «Бухгалтерский баланс» и формы «Отчет о прибылях и убытках», по которым отражаются прочие активы и пассивы, кредиторы и дебиторы, а также отдельные виды прибылей и убытков, если они являются существенными; - информацию об инвестициях за несколько лет с указанием ее эффективности. Раздел 3. Данные об инвестиционной деятельности организации Организация может указать: - количество акций, выпущенных акционерным обществом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично); - номинальную стоимость акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации; - сумму прибыли, приходящуюся на одну акцию организации. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченного им в отчетном году. При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т.д.). Раздел 4. О способах ведения бухгалтерского учета В этом разделе указываются: - положения учетной политики, отличные от положений учетной политики отчетного года. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность следующего за отчетным годом, а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении должны быть отражены обособленно. Раздел 5. События после отчетной даты Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты). Здесь приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации. Раздел 6. Информация о связанных сторонах Коммерческие организации обязаны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию не только об аффилированных лицах, но и о связанных сторонах (юридических и (или) физических лицах, способных оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние). Кроме того, Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008, утвержденное Минфином России от 29.04.2008 адресовано уже не только акционерным обществам, а всем коммерческим организациям, за исключением кредитных. Субъектам малого предпринимательства надо обратить внимание на то, что не все могут игнорировать ПБУ 11/2008, как было раньше с ПБУ 11/2000. Законодатель обязал применять его тем, кто публикует свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе. Связанными сторонами признаются: - аффилированные лица в соответствии с законодательством Российской Федерации; - организации, осуществляющие совместную деятельность; - отделение пенсионного фонда, обслуживающее данную организацию или связанную с ней другую организацию. Считается, что фирма контролирует другую организацию, если она имеет право: - распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% ее голосующих акций или уставного капитала; - распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% ее голосующих акций или уставного капитала и принимать те или иные решения в данной организации. Операциями со связанной стороной могут быть: - приобретение и продажа товаров, работ, услуг; - приобретение и продажа основных средств и других активов; - аренда имущества и предоставление имущества в аренду; - финансовые операции, включая предоставление займов; - передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы; - предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств; - другие операции. В Пояснительной записке раскрывается информация по каждой связанной стороне: перечень с полными наименованиями; место государственной регистрации или место ведения хозяйственной деятельности; характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а также форму расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам; о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу. Кроме обязательных данных организация может представить в составе пояснительной записки и дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности. Здесь могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Также можно включить данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации, описания будущих капиталовложений и природоохранных мероприятий.