Анализ в системе бизнес-планирования организации

Финансовый Университет при Правительстве РФ Департамент учета, анализа и аудита Управленческий анализ Тема 2 . Анализ в системе бизнес-планирования организации, ч.1 Гавель Ольга Юрьевна, PhD, кбн доцент Департамента учета, анализа и аудита OYGavel@fa.ru olga-gavel@mail.ru Бюджеты и процесс их составления. Общие положения. Понятия «бюджет» и «бюджетирование» Бюджет – выраженный в финансовых терминах план, основа для распределения ресурсов и контроля эффективности их использования, делегирования полномочий и ответственности по достижению плановых финансовых результатов. Инструмент монетарного описания проведения стратегии и тактики достижения целей Бюджетинг методология финансового управления, основанная на сметном анализе и оценке существенности бюджетных отклонений Бюджетирование, бюджетный процесс – процесс разработки, утверждения, исполнения, контроля реализации и анализа плана-бюджета Бюджетный период - интервал времени, на который разрабатывается и утверждается план-бюджет Объекты бюджетирования Группы компаний Коммерческие организации на самостоятельном балансе Структурные подразделения (отделы, цеха, участки и т.д.) и бизнеспроцессы, объединяющие ряд компаний или локализованные в пределах компании Отдельные центры учета прибыли и (или) затрат Отдельные коммерческие сделки (контракты) или проекты Отдельные виды доходов и (или) расходов (бюджет коммерческих расходов и продаж) Назначение бюджетирования согласования различных планов организации (стратегических, оперативнотактических, финансовых, инвестиционных и производственно-коммерческих, хозяйственных и внутрихозяйственных) в пределах бюджетного периода для обеспечения единства и непрерывности планирования, балансировки источников поступления и расходования денежных средств, снижения вероятности возникновения кассовых разрывов более точные представления размеров и структуры доходов и расходов, как база для достоверного определения планового значения прибыли коммерческой организации и для выстраивания партнерских отношений с ее стейкхолдерами установление нормативов затрат и норм прибыльности (рентабельности или эффективности) в разрезе отдельных товаров и услуг и структурных подразделений организации делегирование в пределах бюджетного периода правомочий и ответственности на уровень структурных подразделений, как условие для реализации системы коммерческого расчета между структурными подразделениями организации, ограничение количества контролируемых параметров исполнения плана, приводящее к экономии средств при реализации системы внутреннего контроля и повышению хозяйственную самостоятельность структурных подразделений предприятия Процесс составления бюджетов • Назначение ответственных лиц (! РЕАЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ 1 ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СФЕРЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ) • Создание бюджетного комитета (руководители производственных и непроизводственных подразделений, председатель - обычно финансовый директор или его зам.) • Ознакомление менеджеров с руководящими установками для подготовки бюджетов 2 3 4 • Знание миссии организации, ее стратегических планов и программ развития в целом. Бюджет (краткосрочный план) способствует их выполнению • Выявление определяющего ограничивающего бюджетного фактора • ! ВАЖНО ВЫЯВИТЬ В САМОМ НАЧАЛЕ ПРОЦЕССА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ • Подготовка бюджета для области, связанной с ограничивающим фактором • Подготовка проектов бюджетов для всех остальных областей 5 • операционные (на основе бюджета по главному ограничивающему фактору), вспомогательные, дополнительные бюджеты (как правило, на основе данных прошлых отчетных периодов, скорректированных на текущие показатели) Составные элементы мастер-бюджета Основные (сводные) бюджеты Операционные бюджеты • • • • • • Бюджет доходов и расходов Бюджет движения денежных средств Прогнозный (расчетный) баланс Бюджет продаж Бюджет запасов готовой продукции Производственный бюджет • Бюджет производства • Бюджет прямых материальных затрат (закупок основных материалов и запасов ТМЦ) • Бюджет прямых затрат труда • Бюджет общепроизводственных косвенных расходов • Бюджет управленческих расходов • Бюджет коммерческих расходов Вспомогательные бюджеты • План капитальных вложений (инвестиционный бюджет) • Кредитный план Специальные (дополнительные) бюджеты • Бюджет распределения прибыли • Бюджет НИОКР • Бюджет технической реконструкции производства • Налоговый бюджет Методы составления бюджетов «Сверху вниз» – плановые бюджетные показатели устанавливаются руководителями подразделений «Снизу вверх» – плановые показатели формируются на самом низшем уровне, после чего передаются руководству для утверждения Процесс составления бюджетов (продолжение) 6 • Взаимоувязка (согласованность) показателей отдельных бюджетов и их последующая корректировка • Подготовка основных (сводных) бюджетов 7 • Мастер-бюджет (взаимосвязанные основные бюджеты компании и все операционные, вспомогательные и дополнительные бюджеты). • Может разрабатываться как для организации в целом, так и для отдельного сегмента, выделяемого в центре финансовой ответственности • Утверждение мастер-бюджета и доведение его показателей до всех заинтересованных лиц 8 9 • Передача показателей мастер-бюджета менеджерам отдельных подразделений, ответственным за их реализацию • Сравнение фактических результатов деятельности с бюджетными показателями • Гибкие бюджеты Операционные бюджеты Бюджет продаж – прогноз ожидаемого объема продаж в натуральных и стоимостных показателях, основанный на изучении состояния рынка и возможностей предприятия Бюджет производства базируется, как правило, на смете продаж и заполняется в натуральных показателях, призвана обеспечить сбалансированность производства и продаж; Бюджет прямых затрат на оплату труда включает затраты на оплату труда производственного персонала предприятия, включаемую в состав производственной себестоимости, в том числе начисления на фонд заработной платы в виде единого социального налога Операционные бюджеты Смета запасов готовой продукции - информация о запасах по видам продукции по организации в целом и отдельным бизнесам внутри нее в натуральных и стоимостных показателях. Рассчитывается на начало и на конец отчетногого периода. На начало периода величина запасов устанавливается исходя из ожидаемых остатков на конец текущего года. В состав запасов готовой продукции на конец планируемого года включаются остатки товаров на складе в размерах установленных нормативом и остатки товаров отгруженных, срок оплаты которых не наступил в планируемом (бюджетном) году, исходя из сроков прогнозируемого документооборота Формула простого товарного баланса: ЗПНП + ПзП = ПрП + ВнП+ ЗПКП где: ЗПНП - запас продукции на начало периода; ЗПКП - запас продукции на конец периода; ПрП - продажа (поставка) продукции; ПзП - производство продукции; ВнП – внутрихозяйственное потребление и плановые потери Смета косвенных общепроизводственных расходов включает распределяемые издержки производства продукции, которые невозможно напрямую отнести на себестоимость конкретного вида продукции (оплату труда специалистов, амортизационные отчисления и др.) Смета себестоимости реализованной продукции включает сумму затрат по трем сметам (сырья и материалов, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных накладных расходов, включая амортизационные отчисления) плюс смету запасов на начало периода минус смету запасов на конец периода Смета торговых (коммерческих) и административных расходов включает переменные расходы на единицу продукции в составе комиссионных агентам по продаже, транспортных, прочих, постоянные расходы в составе оплаты труда административного персонала, налогов, страхования и рекламы Смета управленческих расходов отражает общехозяйственные косвенные затраты Кейс. Построение мастер-бюджета См. файл «Кейс. xls» Инкрементное бюджетирование и бюджетирование с нуля Инкрементное бюджетирование – метод, согласно которому бюджетные показатели новых отчетных периодов, как правило, основываются на показателях предыдущих периодов, скорректированных исходя из ожидаемых изменений При этом эффективность отдачи от этих затрат не рассматривается, т.е. этот метод изначально основан на том, что понесенные ранее расходы были в целом обоснованы и теперь нуждаются в корректировках Бюджетирование с нуля – применяется, как правило, к бюджетам непроизводственных подразделений и исходит из предпосылки, что их начальный бюджет является «нулевым». Для того, чтобы войти в бюджет, любые затраты таких подразделений должны быть обоснованы Обосновываются программы следующих периодов и требуемые под их реализацию ресурсы, т.е. исходят из предпосылки, что финансирование программ будет осуществляться, если они действительно эффективны. Мастер-бюджет - совокупность финансовых бюджетов организации, к которым относится бюджет финансовых результатов, бюджет активов и пассивов, бюджет капитальных вложений, бюджет движения денежных средств; и пр. (см. предыдущий слайд) Бюджет подразделения, функциональный, частичный бюджет – бюджет доходов и (или) расходов, применяемый к отдельной функции. Обычно включают: бюджет производственных затрат (основанный на прогнозе выпуска продукции и (или) параметров использования оборудования); бюджет продаж и маркетинговых расходов; бюджет закупок; бюджет расходов на НИОКР; Текущий (производственный) бюджет: план сбыта*, план производства, смета прямых затрат на материалы, смета прямых затрат на оплату труда, смета общехозяйственных и общепроизводственных накладных расходов*, смета торговых и административных расходов*, прогнозный отчет о финансовых результатах* *только для организации в целом или для её хозяйственно самостоятельных операционных бизнес-единиц (SBU) – автономно управляемых направлений бизнеса, полностью или частично экономически обособленных; Финансовый бюджет разрабатывается только финансового бюджета не имеют и осуществляют свою хозяйственную деятедля предприятия: кассовый план, план капиталовложений, прогнозный балансовый отчет. Структурные подразделения предприятия самостоятельного льность на основе утвержденной дирекцией предприятия финансовой сметы расходов. Схема формирования общего бюджета коммерческой организации Смета продаж Смета производства Смета запасов готовой продукции на конец периода Смета материальных затрат Смета фонда оплаты труда Плановая смета себестоимости продукции Смета торговых и административных расходов Бюджет налоговых платежей Бюджет движения денежных средств Смета общепроизводственных и накладных расходов Баланс производственных мощностей Плановая смета финансовых результатов (прогноз отчета о финансовых результатах) Бюджет капиталовложений Прогнозный балансовый отчет Бюджет кредитов и займов Гибкие бюджеты и анализ отклонений Анализ отклонений (Variance analysis) – оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности на основе выявления и оценки существенности отклонений фактических параметров развития от планово-бюджетных, с точки зрения достижения определяемых для бюджетного периода оперативных целей. Как правило, отклонения оцениваются по наиболее существенным статьям сметы, своевременный учет которых в менеджменте позволяет повысить эффективность управленческих решений Гибкие бюджеты и анализ отклонений Бюджет гибкий – бюджет, предполагающий возможность и необходимость корректировки его параметров в зависимости от изменения параметров деловой активности, и основанный на принципах признания различного характера поведения отдельных видов затрат. Формула статичного бюджета: Формула гибкого бюджета: где: vc норм – удельные нормативные переменные затрат; Qнорм, Qфакт – нормативное и фактическое количество произведенной и реализованной продукции; FCнорм – нормативные постоянные затраты Пример. Формирование гибкого бюджета ООО «Минвата» Показатель Фактические данные Статичный бюджет Объем продаж, тыс. т. 100 120 Цена за тонну, тыс. руб. 34 33 Выручка, тыс. руб. 3 400 000 3 960 000 Переменные затраты, тыс. руб. 1 572 887 1 628 280 828 000 864 000 1 235 1 560 743 652 762 720 Маржинальная прибыль, тыс. руб. 1 827 113 2 331 720 Постоянные затраты, тыс. руб. 1 300 0000 1 200 000 Операционная прибыль, тыс. руб. 527 113 1 131 720 Сырье Зарплата осн. произв. перс. Перем. общепроизводственые затраты Гибкий бюджет Пример. Формирование гибкого бюджета ООО «Минвата» Показатель Фактические данные Статичный бюджет Гибкий бюджет Объем продаж, тыс. т. 100 120 100 Цена за тонну, тыс. руб. 34 33 33 Выручка, тыс. руб. 3 400 000 3 960 000 33 000 × 100 = 3 300 000 Переменные затраты, тыс. руб. 1 572 887 1 628 280 1 356 900 828 000 864 000 100 × (864 000/120) = 100 × 7200 = 720 000 1 235 1 560 100 × (1 560/120) = 100 × 13 = 1 300 743 652 762 720 100 × (726 720/120) = 100 × 6 356 = 635 600 Маржинальная прибыль, тыс. руб. 1 827 113 2 331 720 1 943 100 Постоянные затраты, тыс. руб. 1 300 0000 1 200 000 1 200 000 Операционная прибыль, тыс. руб. 527 113 1 131 720 743 100 Сырье Зарплата осн. произв. перс. Перем. общепроизводственые затраты Пример. Преимущество гибкого бюджета перед статичным В бюджетном году ООО «Сладкий домик» фактически произвело 80 000 банок меда. Количество машино-часов, отработанных оборудованием составило 6000, соответствующие расходы на электроэнергию были равны 6400 д.е. На изготовление одной банки меда требуется 0,15 маш.-ч. работы оборудования. Стоимость электроэнергии, потребляемой производственным оборудованием, составляет 0,5 д.е. за 1 маш.-ч. Статичный бюджет Гибкий бюджет Объем выпуска, банки 100 000 Объем выпуска, банки 80 000 100 000 Объем выпуска, маш.ч. 15 000 Объем выпуска, маш.-ч. 12 000 15 000 Планируемые косвенные расходы на электроэнергия для оборудования 7 500 Планируемые косвенные расходы на электроэнергия для оборудования 6 000 7 500 6 400 – 7500 = - 900 д.е. (Б) разные объемы продаж! 6 400 - 6 000 = 400 д.е. (Н) один и тот же объем продаж Пример. Анализ отклонений ООО «Минвата» Показатель Факт Стат. бюджет Гибкий бюджет Отклонения от статич. бюдж Откл. от гибкого бюджета Откл. по объему продаж А 1 2 3 4=1-2 5=1-3 6=3-2 Объем продаж, тыс. т. Цена за тонну, тыс. руб. Выручка, тыс. руб. 100 120 100 100-120 =-120 100-120=-20 34 33 33 34 – 33 = 1 34-33 = 1 33-33 =0 3 400 000 3 960 000 3 300 000 - 560 000 100 000 (Б) -660 000 (Н) Переменные затраты, тыс. руб. Сырье 1 572 887 1 628 280 1 356 900 -55 393 215 987 (Н) -271 380 828 000 864 000 720 000 -36 000 108 000 -144 000 Зарплата осн. произв. перс. Перем. общепроизводственные затраты Маржинальная прибыль, тыс. руб. Постоянные затраты, тыс. руб. Операционная прибыль, тыс. р. 1 235 1 560 1 300 -325 -65 -260 743 652 762 720 635 600 -19 068 108 052 -127 120 1 827 113 2 331 720 1 943 100 - 504 607 -115 987 -338 620 1 300 0000 1 200 000 1 200 000 100 000 100 000 1 131 720 -604 607 -215 987 -388 620 527 113 743 100 Пример. Анализ отклонений по переменным расходам ООО «Минвата» Переменные расходы по нормативу 1 628 280 Фактически понесенные переменные расходы 1 572 887 Общее отклонение по переменным расходам - 55 393 В том числе отклонение переменных расходов: по объему -271 380 по контролируемым нормативным переменным затратам 215 987 (по факту – 15 729 тыс. руб./ед.; по нормативу – 13 569 тыс. руб./ед.) Итоговая ситуация с переменными затратами в учете себестоимости Списание переменные расходы в стоимость продукции по нормативу Фактически понесенные переменные расходы 1 628 280 1 572 887 Излишне списанные переменные расходы 55 393 В том числе из-за: отклонений по объему 271 380 нормативной ставки распределения , рассчитанной на больший объем произведенной продукции -215 987 Анализ отклонений по основным материалам (сырье) Показатель Фактические данные Объем продаж, тыс. т. 100 Бюджетные данные (гибкий бюджет) 100 Сырье, тыс. руб. 828 000 720 000 Стоимость сырья на ед. готовой продукции, руб. Влияние отклонений в цене 8 280 7 200 (8 280 – 7 200)×100 = 108 000 Анализ отклонений по видам используемых материалов: отклонение по ценам, нормам расходов Анализ отклонений по оплате прямого труда: отклонения по времени изготовления, изменения почасовой оплаты Анализ отклонений переменных ОПР: по факторам их формирования, по изменениям трудозатрат, эффективности переменных трудозатрат Показатель Фактические данные Переменные ОПР, тыс. руб. 743 652 Бюджетные данные (гибкий бюджет) 635 600 Трудозатраты, чел.-ч. 120 520 115 730 Коэффициент переменных ОПР 6,17 5,48 Влияние изменения трудозатрат (120 520 – 115 730)×5,48 = 26 248,2 (24%) Влияние эффективности переменных ОПР (6,17-5,48)×120 520 = 83 158,8 (76%) Пример. Анализ отклонений по постоянным расходам Постоянные расходы согласно бюджету 1 200 000 Фактические постоянные расходы 1 300 000 Неблагоприятное отклонение из-за превышения общих постоянных расходов над их запланированной величиной В том числе: по объему нормативной ставки распределения постоянных расходов 100 000 (100-120)×(1 200 000/120) = -200 000 (1 300 000/100 – 10 000)×100 = 300 000 (неэффективное использование постоянных расходов) Итоговая ситуация с постоянными расходами в учете себестоимости Постоянные расходы, включенные в себестоимость продукции по нормативной ставке, исходя из фактических объемов Сумма недосписанных постоянных расходов (1 200 000/120)×100 = 1 000 000 (300 000) В том числе отклонение: из-за превышения общих постоянных расходов над их запланированной величиной из-за нормативной ставки распределения, рассчитанной на больший объем продаж (100 000) (200 000) Пример. Итоговая ситуация с расходами в учете себестоимости Общая разница между всеми фактическими расходами и их величиной, отнесенной на себестоимость продукции по переменным расходам 55 393 по постоянным расходам (300 000) Общая сумма расходов, не отнесенных на себестоимость (общее неблагоприятное отклонение расходов) (244 607) 2 872 887- 2 628 280 = 244 607 Недостатки традиционного процесса бюджетирования  Финансовые показатели бюджетов могут «устареть» (нередко до конца бюджетного периода) Нереалистичные бюджеты, составленные, как правило, методом «сверху вниз», сковывают инициативу менеджмента среднего и низшего звена Бюджетирование – длительный процесс, требующий времени на согласование базовых показателей, их доработку, корректировку и взаимоувязку Бюджеты основаны на финансовых показателях и не отражают нефинансовые показатели Большинство бюджетов составляется инкрементным методом, который может способствовать необоснованному росту затрат Разработка и применение усовершенствованных систем бюджетирования (бюджетирование по видам деятельности, скользящее прогнозирование), ССП Скользящий прогноз (Rolling Forecast) – финансовый прогноз, включающий совокупность показателей высокого уровня (продажи, издержки, денежные потоки, прибыль), который непрерывно обновляется по мере реализации плана с учетом меняющегося состояния внешней и внутренней среды бизнеса. Как правило, он не привязан к окончанию определенного налогового периода, что дает менеджменту возможность постоянно отслеживать и корректировать стратегию финансирования и потребность в привлечении денежных средств Управленческий анализ Построение системы сбалансированных показателей (BSC) Сбалансированная система показателей (ССП, BalancedScorecard, BSC) - это современная управленческая методика, механизм последовательного доведения до персонала стратегических целей компании и контроль их достижения через ключевые показатели эффективности (Key Performance Indicator, KPI). Разработана на основе исследования новых способов повышения эффективности деятельности и достижения целей бизнеса в 1990 году профессором Гарвардской школы экономики Робертом Капланом и президентом консалтинговой фирмы Дэвидом Нортоном. Основной принцип системы – управлять можно только тем, что можно измерить! Сбалансированная система показателей (ССП – Balanced Scorecard, BSC) – упорядоченная совокупность индикаторов планирования и мониторинга развития и состояния бизнеса, объединяемых общей логикой построения, в которой эффективность деятельности компании / подразделений рассматривается с точки зрения четырех или более перспектив: финансовой, клиентской, внутренних бизнес-процессов, обучения и развития. Содержит финансовые и нефинансовые показатели. Нефинансовые показатели оценки финансовохозяйственной деятельности (Non-financial performance measures) – показатели результатов деятельности компании, основанные на нефинансовой информации, которая может быть получена и использована операционными подразделениями без данных системы бухгалтерского финансового учета для целей мониторинга и контроля их деятельности. Составляющие сбалансированной системы показателей Принципиальная схема построения традиционной карты BSC Перспектива-Финансы KPI состояния и динамики отношений с инвесторами, регуля-торами финансового рынка, драйверы создания стоимости KPI состояния и динамики развития персонала, драйверы создания лояльности персонала и ключевых компетенций Перспектива-Процессы Драйверы создания стоимости (Driver Value Added) Перспектива-Персонал и развитие Перспектива - Клиенты KPI состояния, и динамики развития отно-шений с клиентами, драйверы формирования лояльности клиентов и роста их маржинальности KPI состояния и динамики развития процессов , драйверы создания конкурентных преимуществ Литература 1. 2. 3. 4. 5. Никифорова, Н.А. Управленческий анализ: учебник для бакалавриата и магистратуры / Н.А.Никифорова, В.Н.Тафинцева; Финуниверситет. – М.: Юрайт, 2016 - 468 с. – То же [Электронный ресурс] Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А. Вахрушина; М - во образ. и науки РФ. - М.: Национальное образование, 2011, 2012 [2013]. – 672 с. Горелик О.М. Управленческий учет и анализ [Электронный ресурс]: учебное пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. — Москва: КноРус, 2016. – 252 с. Бариленко В.И. Аналитическое обоснование конкурентоспособных бизнес-моделей [Электронный ресурс]: учебное пособие / В.И.Бариленко, В.В.Бердников, О.Ю. Гавель, Ч.В. Керимова, под. ред. В.И. Бариленко. – М.: Русайнс, 2017. – 308 с. Мельник М.В., Бердников В.В. Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник / Мельник М.В., Бердников В.В. – М.: Эксмо, 2011- 560с. 31