Анализ себестоимости продукции (работ, услуг). Основные направления и информационное обеспечение анализа

АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) 1. ЗАДАЧИ, ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ И ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АНАЛИЗА Одним из важнейших объектов экономического анализа деятельности промышленных организаций является себестоимость. Себестоимость – есть выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции. Согласно Методическим указаниям по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) эти затраты представляют собой стоимостную оценку сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на изготовление продукции, управление производством и организацией в целом, продажу продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) – это синтетический показатель. В нем сконцентрированы все стороны хозяйственной деятельности предприятия: эффективность использования ресурсов, рациональность организации труда и управления. Себестоимость – это основной цено- и прибылеобразующий фактор. Поэтому анализ себестоимости позволяет, с одной стороны, дать обобщающую оценку эффективности использования ресурсов, с другой – определить резервы увеличения прибыли и снижения цены единицы продукции. Основные задачи анализа себестоимости: • оценка динамики (выполнения плана) по важнейшим показателям себестоимости продукции и выявление отклонений от плановых заданий; • определение и количественная оценка причин отклонений от плана и в динамике; • анализ влияния на себестоимость эффективности использования производственных ресурсов (трудовых, материальных, основных фондов); • выявление и оценка резервов возможного снижения себестоимости продукции и разработка мероприятий по их мобилизации. Перечисленные задачи анализа себестоимости являются традиционными, типовыми. Однако задачи управления себестоимостью не ограничиваются приведенным перечнем. Для проведения анализа себестоимости продукции и затрат на производство используются следующие источники информации: − бухгалтерская отчетность (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 5 «Приложение к балансу»), материалы пояснительной записки к годовому отчету; − статистическая отчетность (форма № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия», форма № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» и др.); − бизнес-план и расчеты к нему, сметы затрат, расчеты цен и т.п.; − калькуляция себестоимости отдельных видов изделий (плановые, отчетные, нормативные); − данные аналитического учета к бухгалтерским счетам производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29), к счету 90 «Продажи», а также другие регистры и документы бухгалтерского учета, в том числе материалы инвентаризации; − различная внеучетная информация (приказ по учетной политике, материалы договоров с покупателями продукции и поставщиками товарно-материальных ценностей, данные о нормах и нормативах, содержащиеся в технологических картах, и др.). Анализ себестоимости проводится по следующим направлениям: • анализ затрат на 1 р. объема продукции; • анализ себестоимости продукции по элементам и статьям затрат; • анализ себестоимости продукции по технико-экономическим факторам; • факторный анализ себестоимости продукции методом главных компонент; • анализ себестоимости важнейших видов изделий. Анализ себестоимости может быть ретроспективным, оперативным, предварительным, прогнозным. Ретроспективный анализ проводится с целью накопления информации о динамике затрат, факторах их изменения. Результаты ретроспективного анализа используются для определения плановой себестоимости продукции, формирования ценовой политики, разработки управленческих решений, направленных на повышение конкурентоспособности продукции. Оперативный анализ себестоимости, который проводится ежедневно или по данным учета за день, пять или десять дней, направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь. Результаты оперативного анализа используются для гибкого маневрирования ресурсами. Предварительный анализ себестоимости конкретного вида изделия проводится на первой стадии жизненного цикла изделия – на этапе проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Перспективный (прогнозный) анализ призван оценить возможное увеличение или снижение себестоимости продукции в целом и отдельных изделий в связи с прогнозируемыми изменениями на рынке ресурсов. Для определения изменений в общих затратах на перспективу используется метод анализа соотношения «издержки – объем – прибыль» (маржинальный анализ). 2. СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ Для планирования и оценки себестоимости продукции используется система обобщающих показателей. Основные показатели этой системы: 1. Себестоимость единицы продукции в принятых натуральных единицах измерения определяется путем распределения затрат на производство, включаемых в себестоимость продукции, по отдельным видам (группам) однородных изделий или продукции, которая может быть приведена к условно-однородному измерителю (например, себестоимость одного киловатт-часа электроэнергии). 2. Себестоимость всей продукции (полная себестоимость) – это совокупная себестоимость всех видов изделий, работ, услуг, включаемых в объем выпущенной (проданной) продукции. Этот показатель является универсальным, так как рассчитывается различными предприятиями независимо от типа производства и характера выпускаемой продукции. 3. Показатель – затраты на рубль продукции (на 100 или 1000 р. продукции) – используется для характеристики динамики себестоимости всей продукции, как сравнимой, так и впервые освоенной. Он исчисляется как отношение себестоимости всей произведенной продукции или реализованной продукции к ее объему в продажных ценах (без косвенных налогов). Показатель также приобрел универсальное значение, так как рассчитывается повсеместно. При этом к сравниваемой относится продукция, производившаяся в предыдущем (базовом) периоде. Себестоимость как единицы, так и всей совокупности продукции в зависимости от этапов ее формирования в производственном процессе может быть операционной, цеховой, производственной, полной. 4. Операционная себестоимость – это условно-переменные материальные затраты и расходы на оплату труда. 5. Цеховая себестоимость складывается из операционной себестоимости и общепроизводственных расходов. 6. Производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов. 7. Полная себестоимость – это производственная себестоимость продукции и расходы на ее продажу. В процессе анализа используются и другие показатели себестоимости: по статьям, элементам и видам затрат, по отдельным видам продукции, по цехам и участкам хозяйственной деятельности и др., а также специфические, отражающие отраслевые особенности продукции. 3. АНАЛИЗ ДИНАМИКИ (ВЫПОЛНЕНИЯ ПЛАНА) ПО ПОКАЗАТЕЛЮ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ Как отмечалось выше, показатель полная себестоимость всей выпущенной продукции – это обобщающий показатель универсального характера. С него и следует начинать анализ. Этот вид анализа дает возможность не только получить наиболее полную картинку изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ полной себестоимости продукции проводится в разрезе статей калькуляции, следовательно, базируется на классификации затрат по местам их возникновения независимо от экономического содержания. Именно это и дает возможность установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. Возможность проведения анализа имеется только в тех организациях, где разрабатывается план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам. Примерный состав типовых статей затрат представлен в табл. 1 Возможные варианты отступлений обуславливаются характером деятельности организации. Таблица 1 Расходы, входящие в состав калькуляционных статей, можно подразделить на: 1) прямые материальные затраты (сырье и материалы (за вычетом отходов), покупные изделия и полуфабрикаты, энергия и топливо на технологические цели); 2) прямые трудовые затраты (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды); 3) накладные косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие, непроизводственные); 4) потери от брака и прочие внепроизводственные расходы. По способу отнесения затрат на единицу продукции выделяют прямые затраты и косвенные (накладные) расходы. В соответствии с этими классификационными признаками расходы, представленные в табл., можно сгруппировать следующим образом: В ходе анализа необходимо определить динамику (выполнения плана) по показателю, а также влияние факторов на полученные отклонения (табл. 2). Изучение этих данных позволяет определить: • как изменилась себестоимость в целом (графа 4), в том числе за счет самих затрат (графа 5), за счет объема и структуры продукции (графа 4 – графа 5 или графа 2 – графа 1); • какие изменения произошли в разрезе калькуляционных статей затрат: экономия, перерасходы в целом (графа 4), в том числе по факторам (графа 5, 6); • как изменились калькуляционные затраты, приходящиеся на 1 р. товарной продукции: − общие затраты на 1 р. товарной продукции; − прямые материальные затраты на 1 р. продукции; − прямые трудовые затраты на 1 р. продукции; − накладные расходы на 1 р. продукции; − изменение структуры производственной и полной себестоимости. Таблица 2 Аналитическая ценность указанных показателей заключается в том, что дает возможность узнать изменение затрат в целом и по статьям, установить, где – в основном производстве (прямые затраты), во вспомогательном производстве (общепроизводственные расходы), в управлении (общехозяйственные расходы) или в сбыте (коммерческие расходы) – произошло изменение затрат. Далее все выявленные в ходе анализа отклонения по статьям затрат классифицируются и определяются экономия или перерасход затрат (оправданный или неоправданный), величина непроизводительных расходов. Раскрыть характер перерасходов и непроизводительных потерь можно только путем дополнительного анализа постатейных смет по каждой комплексной статье накладных расходов и изучения прямых затрат по калькуляциям себестоимости отдельных видов продукции. 4. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ В структуре затрат на производство материальные затраты имеют, как правило, наибольший удельный вес. В общей сумме затрат на производство промышленной продукции в целом по стране удельный вес материальных затрат составляет около 70 %, а в легкой и пищевой промышленности удельный вес материальных затрат еще выше – 80 – 90 % себестоимости продукции. В калькуляциях себестоимости продукции часть материальных затрат выделяется в самостоятельные статьи: сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов); покупные изделия и услуги сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели. Такие материальные затраты являются прямыми. Другая часть материальных затрат, связанных с обслуживанием производства и управлением, в калькуляции не выделяются. Они входят в комплексные статьи: общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы, расходы на продажу и ряд других. Анализ таких материальных затрат осуществляется в составе указанных комплексных статей расходов. К обобщающим показателям, характеризующим группу прямых материальных затрат, относятся: 1) удельный вес прямых материальных затрат в производственной себестоимости продукции; 2) удельный вес прямых материальных затрат в полной себестоимости продукции; 3) удельный расход прямых материальных затрат на 1 р. объема продукции; 4) удельный вес прямых материальных затрат на 1 р. продукции в общих затратах на 1 р. продукции. Изменение прямых материальных затрат изучается по статьям: сырье и материалы, возвратные отходы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, транспортно-заготовительные расходы. Далее методика анализа прямых материальных затрат предусматривает проведение факторного анализа. В большинстве случаев все факторы изменения материальных затрат условно можно разбить на две группы: 1) факторы, отражающие количественный расход материалов (факторы норм); 2) факторы, определяющие стоимость их заготовления (факторы цен). Влияние каждой группы факторов на изменение материальных затрат можно найти с помощью подстановки, т.е. условной величины, которая позволит ответить на вопрос: какова была бы сумма материальных затрат при фактическом удельном расходе материалов и базовой (плановой или фактической в предыдущий период) стоимости их заготовления. Величину 1-й группы факторов можно установить, если вычесть из подстановки (ПМЗусл.) базовую величину материальных затрат (МЗ0), влияние 2-й группы – путем вычитания подстановки из фактической величины материальных затрат (МЗ1) (табл. 3). Далее по всем составляющим и по материальным затратам в целом рассчитываются затраты на 1 р. объема продукции, т.е. материалоемкость, энергоемкость, топливоемкость и т.д. Таблица 3 После обобщающей оценки прямых материальных затрат необходимо проанализировать отклонения по составляющим каждого вида материалов, сырья, топлива, энергии. Из факторов, влияющих на прямые материальные затраты, можно выделить возможное снижение затрат за счет: • корректировки норм расходов; • замены материалов, изменения рецептуры сырья; • изменения цен на сырье и материалы; • снижения транспортно-заготовительных расходов; • замены покупных изделий и полуфабрикатов; • снижения потерь от отходов; • ликвидации потерь и порчи деталей в производстве, на цеховых складах. Реализация этих направлений составит резерв снижения материалоемкости продукции в части прямых материальных затрат. 5. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ ТРУДОВЫХ ЗАТРАТ В прямые трудовые затраты входят: основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды. Остальная заработная плата распределена по комплексным статьям и входит в состав каждой из них, включая потери от брака. Как и для прямых материальных затрат, общая оценка проводится по калькуляционной статье «Заработная плата и отчисления на социальные нужды». Общая схема расчетов отклонений: На этой основе можно выявить, где возросла зарплатоемкость: в основном производстве (если возросла доля прямых затрат) или во вспомогательном и обслуживающим (все остальные). 5) Удельный вес заработной платы в полной и производственной себестоимости продукции. Изучается динамика по годам удельного веса прямой заработной платы в производственной и полной себестоимости, а также динамика прямой заработной платы (по смете затрат в полной и производственной себестоимости продукции). 6) Соотношение темпов роста выведенных коэффициентов: Далее, по аналогии с прямыми материальными затратами, проводится факторный анализ влияния факторов на изменение затрат на оплату труда. Цель анализа – поиск резервов экономии на оплату труда, которые, прежде всего, заключаются в ликвидации выплат непроизводственного характера: доплат сдельщикам, в связи с изменением условий работы, за работу в сверхурочное время, оплаты вынужденных простоев, брака по вине рабочих и т.п. 6. АНАЛИЗ КОМПЛЕКСНЫХ СТАТЕЙ ЗАТРАТ В составе себестоимости продукции выделяются следующие основные группы комплексных расходов: 1. Общепроизводственные расходы (ОПР). 2. Общехозяйственные расходы (ОХР). 3. Потери от брака. 4. Прочие производственные расходы. 5. Коммерческие расходы (расходы на продажу) (КР). При этом первые две группы расходов принято объединять под названием «Расходы по обслуживанию производства и управления». Комплексный характер указанных расходов означает, что каждая группа содержит целый ряд различных по экономическому содержанию элементов. Это могут быть материальные затраты, заработная плата, амортизационные отчисления и др. Приведенные группы расходов являются косвенными, так как относятся не прямо на производство тех или иных изделий, а косвенно, т.е. пропорционально какой-либо базе, установленной учетной политикой организации. Задачами анализа комплексных статей затрат являются: • изучение их динамики и соблюдения сметных расходов; • выявление причин отклонений в динамике от сметы соответствующих статей затрат; • определение влияния изменений технического уровня и организации производства и труда на уровень рассматриваемых расходов; • выявление резервов снижения себестоимости продукции в части комплексных затрат. 6.1. Анализ коммерческих расходов Коммерческие расходы – представляют собой затраты, связанные с отгрузкой и реализацией продукции. Вместе с производственной себестоимостью они образуют полную себестоимость продукцию. В состав коммерческих расходов включают расходы: • на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; • по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в транспортные средства; • на комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; • на затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; • на представительские расходы; • на другие аналогичные по назначению расходы. Анализ следует начинать с определения абсолютных отношений в целом по статьям расходов и по каждому их виду в отдельности, а в части переменных затрат – еще и с расчета относительных отклонений: Детализация причин отклонений от смет затрат по каждому виду расходов производится по данным аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу». К резервам возможного снижения себестоимости продукции в части расходов на продажу следует отнести суммы неоправданных перерасходов по отдельным их видам. 7. АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА 1 РУБЛЬ ОБЪЕМА ПРОДУКЦИИ Показатель затрат на 1 р. объема продукции (З) рассчитывается как отношение себестоимости (С) всей продукции (выпущенной или реализованной) к е объему (ОП), выраженному в продажных ценах (без косвенных налогов): Показатель затрат на 1 р. общего объема продукции имеет следующие достоинства: • позволяет измерить совокупный уровень затрат как сравнимой, так и несравнимой (новой) продукции; • пригоден для анализа в динамике, так как является относительным показателем; • обеспечивает увязку результатов анализа себестоимости и прибыли; • является сводным показателем и может быть рассчитан как по всему объему продукции, так и отдельным ее видам. Однако изменение затрат на 1 р. объема продукции зависит не только от изменения непосредственно затрат, но и от ряда других факторов. Исходя из этого, без соответствующего факторного анализа данный показатель не пригоден для оценки динамики (выполнения плана) по себестоимости продукции. Непосредственное влияние на изменение уровня затрат оказывают следующие факторы: • изменение структуры ассортимента продукции; • изменение затрат, связанное с эффективностью использования производственных ресурсов; • изменение цен и тарифов на материальные ресурсы; • изменение продажных цен. Рассмотрим алгоритм расчета влияния указанных факторов на изменение затрат на 1 р. объема продукции способом цепной подстановки (табл.). 8. АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РЕСУРСОВ Взаимосвязь себестоимости и эффективности использования производственных ресурсов устанавливается с помощью разложения обобщающего показателя затрат на рубль объема продукции по элементам затрат Каждый элемент характеризует экономическое содержание затрат. Перечень элементов является типовым и устанавливается ПБУ 10/99 «Расходы организации»: • материальные затраты (МЗ); • затраты на оплату труда (ЗОТ); • отчисления на социальные нужды (ОСН); • амортизация (А); • прочие затраты (ПЗ). Аналитическое значение поэлементной группировки затрат состоит в следующем: • использование для анализа структуры затрат на производство, определения влияния материало-, фондо- и трудоемкости продукции на ее себестоимость; • увязка различных разделов бизнес-планов и отчетов, в части раздела по себестоимости с балансом доходов и расходов, производственной программой; • основа для определения потребности в производственных запасах, трудовых ресурсах, основных фондов; • использование для исчисления частных показателей оборачиваемости оборотных средств. Взаимосвязь затрат на 1 р. объема продукции с показателями эффективности использования производственных ресурсов выражается с помощью представления обобщающего показателя затрат на рубль объема продукции в виде следующей аддитивной модели: 9. АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ВАЖНЕЙШИХ ИЗДЕЛИЙ В целях выявления резервов снижения себестоимости выпускаемой продукции необходимо углубленно изучать себестоимость важнейших видов изделий, выпускаемых организацией, выявить соблюдение норм затрат по отдельным видам расходов и определить причина отклонений от установленных норм. По существу, это анализ себестоимости единицы изделий, которые занимают наибольшую долю в объеме производства. В условиях рыночных отношений анализ себестоимости единицы изделия имеет значение: • Во-первых, для формирования их рынка и привлечения покупателей; • Во-вторых, для сохранения и достижения высокой эффективности производства с целью выстоять в конкурентной борьбе. В процессе анализа вскрываются резервы снижения себестоимости отдельных, наиболее важных для субъекта хозяйствования изделий. В ходе анализа изучаются: 1) динамика себестоимости единицы изделия путем сравнения ее уровня за ряд периодов (в сопоставимых условиях); 2) структура себестоимости единицы изделия. Для этого определяется удельный вес каждой статьи (или группы статей) в полной себестоимости изучаемого изделия. Это дает возможность определить, является ли данное изделие материалоемким или трудоемким, что позволяет наметить основные направления поиска резервов снижения себестоимости; 3) проводится оценка выполнения плана путем сравнения фактической и плановой себестоимости изделия (всего) и по статьям калькуляции. Информационной базой анализа является калькуляция изделия, где содержится расшифровка по материалам и оплате труда. Эти данные позволяют рассчитать уровень влияния отдельных факторов. 10. ФАКТОРЫ И РЕЗЕРВЫ СНИЖЕНИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО Цель анализа себестоимости продукции заключается в том, чтобы установить контроль за факторами и причинами отклонений, и тем самым найти пути управления величиной себестоимости продукции. Для этого целесообразно провести классификацию резервов снижения себестоимости по видам затрат и характеру использованию (табл.). Таким образом, резервы снижения себестоимости продукции можно реализовать путем совершенствования конструкции и технологии; модернизации и ввода нового оборудования; совершенствования организации труда, производства и управления. Реализация каждого направления экономии по видам затрат находит свое отражение в конкретных мероприятиях. Основные направления возможностей реализации резервов производства в целом находят свое отражение в комплексном плане повышения эффективности производства. По каждому организационно-технологи-ческому мероприятию рассчитываются возможный дополнительный выпуск продукции, снижение затрат и условная годовая экономия.