Аналитические процедуры: понятие, цели и задачи, сущность применения, классификация

МСА (лекции, часть 2) ТЕМА 2. Аналитические процедуры: понятие, цели и задачи, сущность применения, классификация Вопросы: 1. Сущность, цели и задачи аналитических процедур. 2. Классификация аналитических процедур. 3. Этапы проведения аналитических процедур. 4. Применение аналитических процедур на этапах аудита. Темы рефератов: 1. Проблема оценки аудиторских доказательств. 2. Информационная база для проведения аналитических процедур. 3. Отличительные особенности внутреннего аудита от внешнего. 4. Особенности аналитических процедур при осуществлении аудита отдельных ресурсов организации. Понятие «аналитических процедур» формируется согласно международным стандартам аудиторской деятельности (МСА) 520 «Аналитические процедуры» - означают оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями. Разработка общего плана и программы аудиторской проверки основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах, проведенных аудитором аналитических процедур. [16] Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. [5] Сущностью аналитических процедур заключается в следующем: – обладают аналитическим, оценочным и прогнозным характером; – финансовая и нефинансовая информация является информационной основой; – не ограничиваются данными только бухгалтерской отчетности. Основные цели: 1. Получение уместных и надежных аудиторских доказательств. 2. Разработка и проведение аналитические процедур, необходимых для формирования общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности. К задачам аналитических процедур относят: 1. Оценку достоверности отражения информации в различных учетных документах. 2. Сопоставление фактических данных с данными предыдущих периодов, планов, норм и нормативов, межсубьектном сопоставлении. 3. Временной анализ показателей финансовой отчетности. 4. Вероятностный анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности. 5. Выявление и анализ нетипичных (необычных) отклонений с определением причин их образования и возможных последствий. Согласно МСА 520 аналитические процедуры предполагают: 1. Сопоставление финансовой информации организации: • со сравнительной информацией за предыдущие периоды; • с ожидаемыми результатами деятельности организации, например, бюджетами или прогнозами, или с ожиданиями аудитора, например, относительно амортизации; • с аналогичной отраслевой информацией, например, сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли. 2. Изучение соотношений: • между элементами финансовой информации, которые, как ожидается, будут соответствовать прогнозируемой структуре на основе опыта деятельности организации, например, процентные показатели валовой прибыли; • между финансовой информацией и соответствующей нефинансовой информацией, например, соотношение расходов по фонду заработной платы и количества сотрудников. 3. Использование различных методов - от простого сопоставления до комплексного анализа с применением передовых статистических методик. Аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов информации. Выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является предметом профессионального суждения. Аналитические процедуры позволяют: 1. Изучить деятельность аудируемого лица; 2. Оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности; 3. Выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности; 4. Сократить число детальных аудиторских процедур. Согласно сущьности аналитических процедур – это получение аудиторских доказательств определим данное понятие. Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых базируется мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). [11] В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом. Требования к аудиторским доказательствам сформулированы в МСА 500 «Аудиторские доказательства». Для их получения могут применяться следующие методы (табл. 3). Таблица 3. Процедуры получения аудиторских доказательств Метод Толкование Инспектирование Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Наблюдение Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Запрос Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть, как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Аудиторские доказательства получают в результате проведения проверки (тест) средств внутреннего контроля и необходимых аналитических процедур. При формировании аудиторского мнения о том, что будет достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: • аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; • характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; • существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; • опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; • результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; • источник и достоверность информации. Таким образом, в качестве предмета аналитических процедур будут выступают причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, где особое внимание уделяется потенциально «опасным» зонам. В результате этого будет повышаться качество аудиторских проверок, минимизироваться риски, а также снижаться затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается. Для более глубокого понимания сущности аналитических процедур рассмотрим их классификацию на основе данных табл. 4. Таблица 4. Классификация аналитических процедур Признак Виды процедур Примеры процедур Содержание Простое сравнение. Определение взаимосвязи между элементами информации, советующие прогнозируемой информации. Определение взаимосвязи между финансовой и нефинансовой информацией Анализ показателей финансового результата по данным финансового, управленческого и налогового учета Признак Виды процедур Примеры процедур Цель осуществления Ознакомительные с бизнесом аудируемого лица и выявления его особенностей - анализ учредительных документов, устава, учетной политики - определение наличия необходимых лицензий - анализ стратегии собственников Подтверждающие законность осуществления финансово-хозяйственной деятельности - оценка учредительных документов и устава Выявляющие зоны потенциального риска, исследование систем внутреннего контроля (СВК) и бухгалтерского учета - определение потенциального риска Выявляющие необычные, нетипичные ситуации или вероятные ошибки и искажения в отчетности - документальные процедуры: проверках первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных документов Определяющие аудиторские доказательства в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности - сравнение с плановыми показателями и с расчетами аудитора Оценивающие финансовое положение экономического субъекта и соблюдение непрерывности его деятельности - оценка вероятности банкротства Способствующие сокращению числа и объема аудиторских процедур - процедуры прошлого периода Оценивающие существенность - расчет отклонений - оценка экстраполяции (распространения) ошибок Необходимые для формирования общего заключения, относительно соответствия финансовой отчетности требованиям нормативных актов - сопоставление показателей отчётности с требованиями нормативов Метод осуществления Процедуры, основанные на применении общенаучных методов - статистические - экономические - математические и др. Процедуры, основанные на применении методов смежных экономических наук - теория систем; - методы экспертных и рейтинговых оценок - SWOT-анализ Объем и сложность Процедуры, основанные на применении неколичественных (качественных) методов - опрос - подтверждение - анализ организационной структуры Процедуры, основанные на применении простых количественных методов - сравнение с показателями прошлых периодов - сопоставление значений различных показателей отчетности - расчет коэффициентов Процедуры, основанные на применении более сложных количественных методах - факторный анализ - корреляционно-регрессионный - индексный и др. Характер информации Анализ финансовой информации - анализ показателей расходов, доходов, движения денежных средств и т.д. Анализ информация нефинансового характера - анализ сегментов рынка, социальной ответственности, движения трудовых ресурсов и т.д. Признак Виды процедур Примеры процедур Источник информационного обеспечения Процедуры, основанные на применении внутренних информационных источниках - анализ данных управленческого учета, результатов инвентаризации, первичной учетной документации и т.д. Процедуры, основанные на применении внешних информационных источниках - анализ данных статистики, аналитических обзоров, опросных листов контрагентов и т.д. Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения Процедуры, основанные на применении макроэкономических показателей - анализ и оценка уровня ВНП, НД и других в динамике и по сравнению с стратегическим уровнем Процедуры, основанные на применении показателей макроуровня по видам экономической деятельности - анализ отраслевых уровней финансового результата, расходов, доходов и т.д. Процедуры, основанные на применении региональных показателей - анализ данных по региональному уровню ВВП, уровню занятости и т.д. Процедуры, основанные на применении показателей организации - анализ основных показателей, отраженных в отчётности предприятия Масштаб консолидации или степень детализации Процедуры, основанные на применении показателей консолидированной финансовой отчётности - анализ консолидированного финансового результата, доходов и расходов и др. Процедуры, основанные на применении показателей финансовой отчетности дочерних организация, подразделений сегментов - анализ показателей консолидированного баланса Процедуры, основанные на применении отдельных элементов финансовой отчетности - анализ показателей движения основных средств, материалов, дебиторской задолженности и т.д. Сфера применения Процедуры, применяемые при планировании аудиторских процедур - анализ показателей, определяющих объем выборки и др. Процедуры, применяемые при проверке по существу - анализ показателей, определяющих объем существенности и риска и др. Процедуры, применяемые при анализе событий после отчетной даты - анализ показателей отчётности Процедуры, применяемые при выборе формы аудиторского заключения - анализ показателей финансовой отчётности Процедуры, применяемые при проведении завершающего этапа аудита - анализ показателей, существенно влияющих на выражение мнения Процедуры, применяемые при оказании других сопутствующих аудиту услуг - анализ показателей в соответствии с договором на проведение аудита Подтверждение – одна из широко распространенных процедур в практике западных аудиторских фирм. В России такая практика пока не нашла широкого распространения. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в отношении сальдо взаиморасчетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках. Практика зарубежных аудиторских фирм показывает, что подтверждение из внешних источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников – из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения применяют в том случае, когда необходимо снизить риск необнаружения (гл. 3). Данная процедура имеет свою специфику, поскольку запрашиваемая информация является коммерческой тайной, вследствие чего контрагенты проверяемого предприятия на запрос неизвестного им лица, скорее всего, не отреагируют. В силу этого аудитору следует направлять запросы от имени проверяемого предприятия. Составление альтернативного баланса применяется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Альтернативный баланс составляется из израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу готовой продукции и фактического выхода продукции. Баланс материалов и выхода продукции позволяет выявить ошибки и нарушения в расходовании материалов, выходе продукции и тем самым повысить достоверность определения финансового результата. Аналитические процедуры аудита не предусматривают абсолютной системности анализа, комплексного подхода в диагностике, а направлены на определение сильных и слабых позиций, оценки угроз и опасностей, выявление узких мест. Рассмотрев виды аналитических процедур целесообразно рассмотреть роль и этапы осуществления аналитических процедур в аудиторской проверке. Ю.А. Данилевский указывает, что существует весьма распространенное заблуждение, что термин «аналитические процедуры» обозначает проводимый в рамках аудиторской проверки анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Это неверно. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается, строго говоря, после того, как такая достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности обычно бессмысленно. [15] Применение любой аналитической процедуры проходит в несколько этапов рис. 3. Обычно выполняются в четыре этапа. Рис. 3. Этапы проведения аналитических процедур Этап I – Формулировка (уточнение) цели процедуры, постановка задачи. Как было указано ранее, аудиторская проверка является сложным процессом, который состоит из взаимосвязанных стадий аудита (планирование, проверки и заключительная). Вследствие этого важно понимать цель выполнения аналитических процедур на каждой из этих стадий проверки: 1. Аналитические процедуры на стадии планирования применяются с целью понимания деятельности проверяемого субъекта, оценки риска и определения потенциальных узких мест в учете. 2. Аналитические процедуры на стадии проверки по существу выполняются посредствам детальных тестов проверки правильности с целью сокращения объема аудиторских процедур. Аналитические процедуры позволяют получить необходимую информацию для определения достаточного уровня уверенности в соблюдении предпосылок составления бухгалтерской отчетности. 3. Применение аналитических процедур на завершающей стадии сводится к определению непрерывности деятельности проверяемого субъекта и формированию общего вывода о бухгалтерской отчетности. Кроме того, на завершающей стадии аудитору следует определять перспективы развития проверяемого субъекта хозяйствования. Этап II – Определение информационного массива. Информационной базой для осуществления аналитических процедур служат данные бухгалтерского, управленческого и налогового учета. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) будут: • первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; • устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; • сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; • результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; • бухгалтерская отчетность. На данном этапе также необходимо учитывать наличие и доступность информации, поскольку только наличие информации не означает, что аудитор сможет воспользоваться ею и осуществить необходимые аналитические процедуры. Этап III – Выбор вида аналитических процедур. Зависит от целей ее проведения, доступности и адекватности необходимой для этого информации, вида деятельности экономического субъекта и профессионального суждения аудитора. Способы осуществления аналитических процедур: 1. Основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации. Недостатком является их субъективность. Позволяют выявить только особенно значимые расхождения. 2. Основаны на установлении взаимосвязей между объектами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ (например, экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности). Виды процедур могут быть: • сравнение, например, темпы роста реализации продукции и ее себестоимости, увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности, увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности, рост запасов и рост объемов продаж, объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия; • сравнение показателей деятельности материнской и дочерних компаний, например, значительные различия в рентабельности могут быть связаны с незаконной передачей ресурсов и соответствующими нарушениями порядка ведения бухгалтерского учета; • сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными); • сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами); • сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом); • сравнение со среднеотраслевыми значениями; • сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность и др. 3 Основан на применении сложных аналитических процедур. Наиболее распространённым из них является регрессионный анализ. Однако на практике в ходе аудиторской проверки не пользуется особой популярностью. Наиболее доступным и применяемым аудиторами является метод трендового анализа. Однако и его использование связано с определенными ограничениями, поскольку трендовый анализ может эффективно применяться только в том случае, если имеется информация о финансовом состоянии компании на протяжении длительного периода времени и доступны данные о ежемесячной или ежеквартальной динамике структуры активов и пассивов. Следует отметить, что применение статистических методов и приёмов исследования (группировка, индексы, корреляция, экстраполяция, регрессия) позволяют повысить качество проверки, так как они существенно расширяют аналитический инструментарий. Этап IV – Выполнение аналитической процедуры зависит от профессионального суждения аудитора. Этап V – Оценка результатов процедуры и формулировка выводов. На данном этапе необходимо определить надежность полученных результатов. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются: • степень существенности рассматриваемых остатков по объектам учета (при существенных остатках необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры); • результаты других аудиторских процедур, направленные на тот же объект проверки; • величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур; • использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. На данном этапе аудитор должен определить, выявлены ли необычные отклонения показателей бухгалтерской отчетности или нет. Данная последовательность проведения аналитических процедур способствует более эффективному аудиту. В определенной мере применение аналитических процедур является творческой деятельностью, зависящей от квалификации аудитора. Однако создание алгоритма, общего порядка выполнения процедур необходимо для обеспечения качественной работы аудитора. Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки: - на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур (зон возможного риска); - на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности; - на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности. Алгоритм применения аналитических процедур представлен в табл. 5. Для каждой аналитической процедуры необходимо применение следующих условий: наличие документа; достаточность информации; необходимость дополнительной информации. Таблица 5. Алгоритм применения аналитических процедур на различных этапах аудита Этап аудита Аналитические процедуры Преддоговорной Сбор сводной информации о деятельности предприятия Экспресс-анализ экономической деятельности предприятия Предварительная оценка финансовых показателей и валюты баланса Этапы после заключения договора Планирование Выявление «зон риска» Определение существенности Оценка аудиторского риска Анализ нефинансовой информации Определение аудиторской выборки Проверка по существу Составление плана и программы проверки Горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерской отчетности Сверка данных синтетического и аналитического учета Проверка взаимосвязей показателей бухгалтерской отчетности Анализ динамики показателей Анализ данных по счетам бухгалтерского учета с данными бухгалтерской отчетности, главной книги (оборотно-сальдовой ведомости) и других итоговых регистров Сравнение фактических показателей со сметными (плановыми) показателями Сравнение фактических показателей с расчетами аудитора Сравнение данных расчетных коэффициентов по бухгалтерской отчетности с нормативными значениями, установленными законодательством Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля Завершающий Анализ выявленных ошибок и факторов, повлекших ошибку Оценка непрерывности деятельности предприятия и вероятности его банкротства Подтверждение или опровержение данных аудиторской проверки Подготовка отчета аудитора, аудиторского заключения, сопроводительного письма Подробное описание рассмотренного алгоритма (табл. 5) будет рассмотрено в п. 3. Применение аналитических процедур базируется на допущении того, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от: • существенности рассматриваемых статей (например, если остатки по счетам производственных запасов будут существенными, аудитору не следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих выводов; вместе с тем он может полагаться только на аналитические процедуры для отдельных статей доходов и расходов, если они будут несущественными по отдельности); • других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, другие аудиторские процедуры, выполняемые при проверке перспектив погашения дебиторской задолженности, такие, как проверка последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур к ранжированию дебиторов по срокам оплаты); • точности, с которой могут предполагаться ожидаемые результаты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении рентабельности текущего периода с предыдущим обычно ожидает большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, таких, как затраты на научные исследования или затраты на рекламу); • оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля (например, если внутренний контроль за процедурой обработки заказов на продажу недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора по дебиторской задолженности будут детальные тесты отдельных операций и сальдо по счетам, а не аналитические процедуры). Аудитору следует оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при их наличии) за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. В случае если такие средства контроля можно считать работоспособными, аудитор будет иметь большую уверенность в надежности информации и, следовательно, в результатах аналитических процедур. Средства внутреннего контроля за нефинансовой информацией могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета (более подробно будет рассмотрено в п. 4. Результаты аналитических процедур могут быть: 1. Убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры). 2. Подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки). 3. Неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему крайне важно разработать другие процедуры проверки). В случае если аналитические процедуры выявили отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и попытаться получить по ним разумные объяснения и соответствующие подтверждающие аудиторские доказательства. Изучение необычных отклонений и взаимосвязей обычно начинается с запросов руководству аудируемого лица, после чего следует подтвердить ответы руководства аудируемого лица, например путем сравнения с информацией, которой располагает аудитор, и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита, а также рассмотреть необходимость применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах таких запросов, в тех случаях, когда руководство аудируемого лица не может дать разумные объяснения или если объяснения не признаны аудитором убедительными. Вопросы для самоконтроля: 1. Перечислите основные этапы в алгоритме аналитических процедур. 2. Каковы результаты аналитических процедур. 3. Понятие финансовой и нефинансовой информации. 4. Каковы основные процедуры на этапе планирования. 5. Условия для проведения аналитических процедур ТЕМА 3. Инструментарий и механизм применения аналитических процедур на различных этапах аудита Вопросы: 1. Аналитические процедуры на преддоговорном этапе. 2. Аналитические процедуры на этапе планирования. 3. Аналитические процедуры на этапе проверки, по существу. 4. Аналитические процедуры на завершающем этапе. Темы рефератов: 1. Методы оценки рисков при осуществлении аналитических процедур. 2. Практика развития социальной отчетности за рубежом. Нефинансовые отчеты. 3. Практика развития социальной отчетности в России. Нефинансовые отчеты. 4. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в РФ и за рубежом. 5. Информационные системы в области аудита. В соответствии с табл. 5. и рис. 3 (тема 3) рассмотрим более подробно алгоритм применения аналитических процедур на различных этапах аудита. Оформление применяемых аналитических процедур на этапах аудита предлагается осуществлять в «Рабочих формах отчетности аудитора». В каждой рабочей форме необходимо указать: наличие документа, достаточность информации в представленных документах и необходимость привлечения дополнительной информационной базы. I. Преддоговорной этап. 1.1. Сбор сводной информации о деятельности аудируемого лица. Процедура является первостепенной и осуществляется с целью знакомства с потенциальным клиентом. Информация может быть получена путем устных переговоров с главным бухгалтером, финансовым директором, генеральным директором, с собственниками. Также информацию можно извлечь из опубликованных в деловых журналах статей, найти на страницах в Интернете, услышать по радио, телевидению и т.д. Однако важно оценивать надежность такой информации – здесь значимым является профессиональное суждение аудитора (форма №П-1). Документ «Сводная информация о предприятии», включающей следующие блоки: общий раздел, структура организации, организация учета, документооборот, финансовые показатели, предпочтения. Оформляется клиентом до заключения договора. Для, того чтобы иметь представление о масштабах деятельности аудируемого лица, на преддоговорном этапе запрашивают информацию о количестве кассовых документов, количестве входящих и исходящих счетов-фактур за месяц. 1.2. Экспресс-анализ финансового состояния аудируемого лица (форма №П-2). Основной целью экспресс-анализа является получение небольшого числа ключевых параметров, дающих объективную картину финансового состояния аудируемого лица, в частности динамики доходов и расходов, изменений в структуре активов и пассивов и т. д. Первичное знакомство с отчетностью аудируемого лица является обязательным этапом в работе аудитора, предшествующим заключению договора на предоставление услуг. Предварительный просмотр финансовой отчетности и анализ основных параметров необходим аудитору в качестве ориентира для выбора стратегии планирования аудита, понимания основных моментов, на которые стоит обратить особое внимание при проведении аудиторской проверки. Основными показателями при экспресс-анализе можно выделить следующие: – выручка от реализации за проверяемый период без НДС; – себестоимость продукции (работ, услуг); – запасы; – валюта баланса; – прибыль до налогообложения; – чистая прибыль; – стоимость объектов ОС. В рабочем документе для описания выводов необходимо провести расчет отклонений по представленным показателям, на их основе сделать выводы о финансовом состоянии аудируемого лица в сравнении с двумя предшествующими периодами. 1.3. Оценка финансового состояния и валюты баланса (форма № П-3). Проведение аналитической процедуры по оценки финансового состояния аудируемого лица на преддоговорном этапе позволяет определить возможность оплаты аудиторских услуг, а также оценить возможность банкротства предприятия в ближайшее время. Действующие Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса до постановления Правительства РФ от 29.05.2004 (ред. от 05.05.2012) «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» включает в себя следующие коэффициенты анализа и оценки структуры баланса: – коэффициент текущей ликвидности; – коэффициент обеспеченности собственными средствами. Понятие ликвидности (способности быть проданным) применимо к имуществу, составляющему оборотные активы предприятия. Оно рассматривается в связи с проведением количественной оценки возможности погашения имеющихся у предприятия краткосрочных долгов. Расчет коэффициентов осуществляется в рабочей форме в двух таблицах. За предшествующий и отчетный год. В третьей таблице необходимо сравнить полученные значения. Коэффициент текущей ликвидности: kтл. = ОборАкт / КрОбяз, где: КЛобщ - коэффициент ликвидности общей; ОборАкт — общее значение величины оборотных активов; КрОбяз — общее значение величины краткосрочных обязательств. Нормативными значениями рассмотренных коэффициентов считаются следующие: Для абсолютной ликвидности (от величины быстро реализуемого имущества: деньги и краткосрочные финансовые вложения) — в пределах 0,2–0,5, что свидетельствует о способности очень быстро погасить от 20 до 50% краткосрочных долгов. Для срочной ликвидности (от суммы быстро и достаточно быстро продаваемого имущества: краткосрочная задолженность дебиторов) — в пределах 0,7–1, т. е. когда можно достаточно быстро закрыть от 70 до 100% краткосрочных долгов. Для общей ликвидности (от общей стоимости всех оборотных активов: запасы) — равно или больше (но ненамного) 1, т. е. оборотные активы должны перекрывать сумму краткосрочных обязательств. Значение коэффициента, существенно превышающее 1, говорит о неэффективности использования оборотных средств. Коэффициент обеспеченности собственными средствами - коэффициент равный отношению собственных оборотных средств компании к величине оборотных активов. Данными для его расчета служит бухгалтерский баланс. Показывает, долю оборотных активов компании, финансируемых за счет собственных средств предприятия: kосс = СОС / ОбСр. Если коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0.1, то структура баланса компании признается неудовлетворительной. Таким образом, аудируемое лицо, признается неплатежеспособным если выполнено одно из условий: –коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода менее 1; –коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода менее 0,1. Как показывает практика, при проведении анализа результаты расчетов во многих случаях не укладываются в границы приведенных выше критериев. Однако это далеко не всегда свидетельствует о наличии проблем с платежеспособностью – необходимо сопоставление приведенных показателей не только с нормативными, но и среднеотраслевыми, а также с показателями основных конкурентов. Сравнение с критериальными значениями по отраслям деятельности аудируемого лица осуществляется в рабочей форме П-3, табл. П-4-3. II. Непосредственное планирование. Данные этап осуществляется поле заключения договора на оказание аудиторских услуг. 2.1. Выявление зон риска (форма №Пл-1). Процедура по выявлению зон риска может быть осуществлена, как на основе статистических расчетов, так и на основе профессионального суждения аудитора. Методика заполнения рабочего документа аудитора по выявлению зон риска осуществляется на основе применения методов корреляционного анализа. В большинстве случаев между экономическими явлениями не существует строгой функциональной взаимосвязи, поэтому в экономике говорят не о функциональной, а о корреляционной взаимосвязи или о статистических взаимосвязях. Корреляционный анализ заключается в количественном определении степени тесноты связей между признаками. При рассмотрении таких взаимосвязей выделяют одну из величин как независимую (результативный показатель), а другие как зависимые (факторные показатели). При рассмотрении зависимости случайных величин от нескольких переменных называют множественной регрессией (корреляцией). Использование статистических методов в российской аудиторской проверке не так распространено, как в зарубежной. Их популярность за рубежом объясняется тем, что такие методы позволяют получить необходимую аудитору информацию, сокращая время и, следовательно, издержки на проведение проверки, а также обеспечивают приемлемые результаты в отношении точности и надежности получаемых сведений. Определение зоны риска перед началом составления плана и программы аудита поможет аудитору сформировать более точное видение проверки, определить ее стратегию. При разработке методики необходимо руководствоваться следующим: – исключить индивидуализм, необоснованность и предвзятость; – обеспечить единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и подходами получать полезные результаты; – учитывать многообразие видов экономической деятельности клиентов; – обеспечить непротиворечивость и возможность последовательного применения методики; – обеспечить простоту и ясность в выводах аудиторов. Первым этапом проведения корреляционного анализа является определение результативного показателя и факторных показателей-признаков. В качестве результативного показателя следует выбрать показатель, который входит в область интересов всех пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В большей степени данному условию соответствует величина прибыли. Считаем, что наиболее корректно использовать прибыль до налогообложения, так как, во-первых, ставки налогообложения в зависимости от региона могут разниться, во-вторых, это снизит вероятность необнаружения налоговых ошибок. Отбор факторных показателей для корреляционного анализа также очень важный момент. Главная роль при отборе факторов принадлежит теории и практическому опыту проведения анализа. При этом необходимо придерживаться следующих правил: – следует учитывать причинно-следственные связи между показателями, так, как только они раскрывают сущность изучаемых явлений; – при создании многофакторной корреляционной модели необходимо отбирать самые значимые факторы, которые оказывают решающее воздействие на результативный показатель; – в корреляционную модель линейного типа не рекомендуется включать факторы, связь которых с результативным показателем имеет криволинейный характер; – нельзя включать в модель взаимозависимые факторы; – не рекомендуется включать в корреляционную модель факторы, связь которых с результативным показателем носит функциональный характер. К зонам риска относят наиболее существенные счета и операции, в которых наличие ошибок оказывает существенное влияние на результативный показатель. Данные взаимосвязи носят неполный, вероятностный характер, что обусловливает применение методов корреляционного анализа. С учетом вышеперечисленных требований для многофакторной корреляционной модели прибыли до налогообложения могут быть выбраны следующие факторы: – х1 – основные средства; – х2 – нематериальные активы; – х3 – финансовые вложения; – х4 – запасы; – х5 – дебиторская задолженность; – х6 – денежные средства; – х7 – долгосрочные обязательства; – х8 – краткосрочные обязательства; – х9 – выручка; – х10 – себестоимость; – х11 – прочие доходы; – х12 – прочие расходы. Исходные данные по предлагаемым факторам за 5 – 10 и более предшествующих лет заносятся в табл. Пл-1-1 рабочей формы Пл-1. Информационной базой будут служить данные оборотно-сальдовой ведомости аудируемого лица и иные отчетные документы. Собранная исходная информация по каждому факторному и результативному показателю должна быть проверена на однородность (табл. Пл-1-2 рабочей формы Пл-1). Информация должна быть однородной относительно ее распределения около среднего уровня. Если в совокупности имеются группы объектов, которые значительно отличаются от среднего уровня, то это говорит о неоднородности исходной информации. Критерием однородности информации являются среднеквадратическое отклонение и коэффициент вариации, которые рассчитываются по каждому факторному и результативному показателю. Среднеквадратическое отклонение показывает абсолютное отклонение индивидуальных значений от среднего арифметического. Его значение определяется по формуле: где σ – среднеквадратическое отклонение показателя; x – индивидуальное значение показателя; x – среднее арифметическое значение показателя; n – количество наблюдений. Коэффициент вариации показывает относительную меру отклонения отдельных значений от среднеарифметической. Он рассчитывается по формуле: . Чем больше коэффициент вариации, тем относительно больший разброс и меньшая выравненность изучаемых объектов. Результаты проверки исходных данных выборки на однородность представлены в табл. 6. Таблица 6. Проверка данных на однородность № Переменная Среднеарифметическое значение Среднеквадратическое отклонение Вариация, % Вывод 1 Y 2 X1 3 X2 4 … 5 Xn На основе коэффициента вариации необходимо сделать вывод о однородности совокупности. Изменчивость вариационного ряда принято считать незначительной, если вариация не превышает 10 %, средней – если составляет 10–20 %, значительной – если она больше 20 %, но не превышает 33 %. Вариация выше 33 % свидетельствует о неоднородности информации и о необходимости исключения нетипичных наблюдений. В случае неоднородности одного из факторов, его не следует исключать, как нетипичное наблюдение, так как это значительно сократит количество элементов и понизит точность выборки. Необходимо оставить все исследуемые переменные и перейти к следующему этапу – определения тесноты связи (табл. Пл-1-3 рабочей формы Пл-1) на основе матрицы коэффициентов корреляции. Для определения тесноты связи используем матрицу коэффициентов корреляции (табл. 7), построенную на основе стандартной функции MS Excel (пакет «анализ данных»). Таблица 7. Матрица коэффициентов корреляции № Переменная Y X1 Х2 … Хn 1 Y 2 X1 3 Х2 …. n Хn Качественно-количественная оценка тесноты связи, представляется в виде табл. 8. Таблица 8. Качественная оценка тесноты связи Величина коэффициента парной корреляции Характеристика силы связи До 0,3 Практически отсутствует 0,3–0,5 Слабая 0,5–0,7 Заметная 0,7–0,9 Сильная 0,9–0,99 Очень сильная Полученные результаты по выявлению зон риска можно определить и без использования корреляционного анализа, однако бывают случаи, когда благодаря корреляционному анализу устанавливается сильная связь с другими участками учета. На эти случаи аудитору стоит обратить особое внимание. 2.2. Определение существенности (форма №Пл-2). Согласно международным стандартам аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» понятие «существенности» определяется, как искажения, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: • оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководителем, так и аудитором; • ограничения по времени и стоимости проверки; • «ожидания» аудируемого лица, что аудитор обнаружит ошибку; • степень независимости аудитора; его добросовестность; • доверие внешнего аудитора системе внутреннего контроля; • принятая у аудируемого лица учетная политика и степень детализации отельных ее положений; • соответствие учетной политики требованиям нормативных документов. Факторы, влияющие на определения уровня существенности: 1. Относительная величина. Данная оценка используется как отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Проблемой является выбор базовой величины, которая должна стать точкой отсчета погрешности. Так, например, вероятные ошибки в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) обычно соотносятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Вероятные ошибки в статьях баланса можно соотносить с такими промежуточными показаниями, как текущие активы или чистый оборотный капитал. Предпочтительно также использовать в качестве базы валовую прибыль, так как ее размер в меньшей степени подвержен колебаниям, чем размер чистой прибыли. 2. Содержание статьи отчетности. Возможные ошибки по счетам более ликвидных активов (по счетам денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и производственных запасов) рассматриваются как более существенные, нежели вероятные ошибки по другим счетам (таким, как основные средства, расходы будущих периодов). Незаконные операции с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Ошибки по указанным счетам могут быть незначительными с точки зрения организации в целом, но существенными при анализе отдельных счетов или информации об отдельных ее сегментах. 3. Конкретные условия. Определяют более строгие критерии существенности. 4. Кумулятивный эффект. Необходимо оценивать общий размер известных и возможных ошибок. Нельзя, например, расценивать каждую из пяти различных ошибок в 2 тыс. руб., увеличивающих балансовую прибыль, как несущественную, если относительно к балансовой прибыли материальной (существенной) ошибкой является сумма 10 тыс. руб. Описание существенности в нормативных актах представлено в табл. 9. Таблица 9. Существенность в планировании и проведении аудита Показатель МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» Определение «существенности» Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском возможность корректировки и уточнения уровня существенности различных статей отчетности; рекомендации по установлению приемлемого уровня существенности на более низком уровне целом и т.д. Критерии расчета уровня существенности Уточнен порядок расчета и критерии для определения уровня существенности Требования внутреннего стандарта Не рассматриваются Числовые примеры существенности Не имеются Определение существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации Аудитор должен определить существенность для финансовой отчетности в целом. Если в силу определенных обстоятельств у юридического лица имеется одна или несколько групп однотипных операций, остатки по счетам или раскрытия информации, для которых могут повлиять на экономические решения пользователей, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, которые будут применены к данным группам однотипных операций, остаткам по счетам и раскрытиям информации Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. В соответствии с МСА можно отметить: - понятие существенности характеризуется в качестве свойства искаженной информации; - существенность, определенная на этапе планирования не обязательно следует рассматривать как предельное значение, так как некоторые обстоятельства могут заставить аудитора посчитать искажения существенными; - применение существенности - преднамеренное установление аудитором значения менее существенного, с целью минимизации риска в отношении неисправленных и необнаруженных искажений; - необходимость установления уровня существенности для отчетности в целом. - необходимость установления уровня существенности только для тех статей отчетности, которые могут повлиять на решения пользователя; - необходимость установления уровня существенности для групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информаций. - содержание инструкций и рекомендаций аудитору по выбору показателей при определении существенности для отчетности в целом; - необходимость обращения внимания на процентное значение уровня существенности от выбранного критерия. В процессе проведения аудиторской проверки показатель уровня существенности может корректироваться аудитором, в зависимости от поступающих внутренних и внешних доказательств, а также от профессионального суждения самого аудитора. Определение уровня существенности имеет место в двух случаях: - в ходе планирования аудита; - при оценке результатов проверки и выявленных нарушений, оказавших влияние на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В последнем представленном случае, аудитор анализирует возможные штрафные санкции в случае внезапной ревизии налоговых органов и сопоставляет их с определенным для данного раздела учета уровнем существенности. Данная аудиторская процедура позволяет предотвратить крупные штрафные санкции, способные повлиять на деятельность хозяйствующего субъекта и на его финансовые результаты по итогам отчетного года. При этом большое влияние на выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица оказывает этап планирования самим аудитором примерного уровня существенности. При расчете уровня существенности могут быть применены методы и подходы, представленные в табл. 10. Таблица 10. Методы расчета уровня существенности Метод Обоснование Применение Требования Расчетный Количественный расчет уровня существенности и аудиторского риска Первичный аудит Знание специализированных методов расчета уровня существенности и их адаптации к специфике деятельности аудируемого субъекта Оценочный Определение уровня существенности и оценка аудиторского риска, как по отдельным группам операций, так и по отчетности в целом Согласованный аудит Необходимость наличия у аудитора опыта и знаний финансового состояния клиента Расчетный метод актуально применять при первичном аудите финансовой отчетности экономического субъекта. Оценочный метод применяется аудиторами, как правило, при неоднократном проведении аудита конкретного аудируемого лица. Процесс определения уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки представлена в виде двух взаимосвязанных подэтапов (табл. 11). Таблица 11. Перечень анализируемых критериев существенности на этапе планирования Критерии существенности Комментарии Предварительное суждение о существенности Определение суммарной погрешности финансовой отчетности, не сказывающееся на решения квалифицированных пользователей Применение предварительного суждения к сегментам Принятие аудитором более качественного решения о достоверности финансовой отчетности (индуктивный и дедуктивный подходы) Определение суммарной погрешности финансовой отчетности позволяет аудитору обнаружить и спрогнозировать перечень наиболее значимых операций в деятельности субъекта, а также определить максимально возможное отклонение, при котором отчетность не будет искажена. Второй подэтап способствует применению аналитической процедуры по расчету уровня существенности, как для групп статей, так и для отчетности в целом, на основе индуктивного и дедуктивного подхода (табл. 12, 13). Дедуктивный подход предполагает определение существенности для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, чтобы определить объем работ по каждому счету. Используя данный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчета о финансовых результатах, баланса или отчета о движении денежных средств. Индуктивный подход предполагает оценку существенности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок с определением общей существенности. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка по отношению к одной статье отчетности может быть несущественной, а по отношению к другой статье – материальной (существенной). Таблица 12. Дедуктивный подход к определению уровня существенности Алгоритм применения Преимущества Недостатки 1. Определение общего уровня существенности 2. Распределение общего уровня существенности по статьям баланса Сопоставление процедур количественной оценки существенности с результатами оценки аудиторских рисков путем «взвешивания» относительных показателей существенности по величине риска системы учета Стандартный уровень существенности в процентах к бухгалтерскому балансу – невозможность учета рисков системы внутреннего контроля Отсутствие учета направлений проверки, вероятности ошибок на счетах Использование поправочных коэффициентов усложняет методику расчета показателей Таблица 13. Индуктивный подход к определению уровня существенности Алгоритм применения Преимущества Недостатки 1. Определение уровня существенности для значимых статей отчетности 2. Сложение полученных показателей – совокупный уровень существенности Простота и низкая трудоемкость расчетов Возможное превышение допустимого значения уровня существенности для отчетности в целом Также, при оценке существенности аудитор обязан принимать во внимание две стороны характера существенности в аудите: качественный и количественный. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить: носят или не носят существенный характер отмечаемые в ходе проверки отклонения порядка совершаемых экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности. Рассмотрим применение расчетного метода, на основе которого заполняется табл. Пл-2-1 рабочей формы Пл-2. Дедуктивный подход. Согласно МСА, перечень базовых показателей для определения уровня существенности в целом по балансу устанавливается аудиторскими организациями самостоятельно. Рекомендуется использовать показатели, рассмотренные в табл. 14. Таблица 14. Система базовых показателей уровня существенности информации Наименование базового показателя Значение базового показателя, руб. Допустимый % отклонений Значение, применяемое для нахождения уровня существенности руб. Балансовая прибыль 5 Чистая прибыль 5 Валовой объем реализации без НДС 2-5 Валюта баланса 2-5 Текущие активы 5 Основные средства 5 Вложения во внеоборотные активы 5 Животные на выращивание и откорм 3-5 Нематериальные активы 5 Материалы 5 Налог на добавленную стоимость 5 Дебиторская задолженность 5-10 Общие затраты организации 2-5 Наименование базового показателя Значение базового показателя, руб. Допустимый % отклонений Значение, применяемое для нахождения уровня существенности руб. Собственный капитал 5-10 Кредиты банков 5 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 5 Расчеты с разними дебиторами и кредиторами 5-7 Расчеты по налогам и сборам 5 Текущие пассивы 5 Для определения существенности в табл. 15 приведены значения 5 базовых показателей, которые не противоречат МСА 320. Как правило, уровень существенности, устанавливаемый в пределах 1-4,9 %, говорит о том, что исследуемые статьи отчетности существенны. Для менее существенных статей отчетности в зависимости от консерватизма аудитора и финансового положения организации могут быть установлены пределы от 5-10%. А) Расчет уровня существенности в целом, на основе выбранных базовых показателей на примере аудируемого лица «Х» (табл. 15). Таблица 15. Уровень существенности по базовому показателю отчетности Наименование базового показателя Значение базового показателя, руб. Допустимый % отклонений Значение, применяемое для нахождения уровня существенности руб. 1 2 3 4 Прибыль до налогообложения 10 447 900 5 522 395 Валовой объем реализации без НДС 70 685 100 2 1 413 702 Валюта баланса 90 551 700 2 1 811 034 Собственный капитал 103 199 500 2 2 063 990 Общие затраты организации 10 414 570 10 1 041 457 По данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленных в гр. 1. Их значения заносятся в гр. 2 в денежных единицах, в которых подготовлена отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр. 3, а результат заносятся в гр.4. Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыл по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг). Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбирать валюту баланса. Если организация относиться к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли. Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов: 1. Уровня риска – более низкий процент выбирается при увеличении риска. 2. От масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту – более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации. В связи с повышенными рисками при проведении аудита российских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент. Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в гр. 4, и рассчитать на их основе среднюю величину (среднеарифметическая): (522 395+1 413 702+1 811 034+2 063 990+1 041 457) / 5 = 1 370 516 тыс. руб. Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (2 063 990 тыс. руб. и 522 395 тыс. руб.). Расчет отклонения наименьшего значения от среднеарифметического: (1 370 516-522 395) / 1 370 516 * 100 = 62% Расчет отклонения наибольшего значения от среднеарифметического: (2 063 990-1 370 516) / 1 370 516 * 100 = 51% Поскольку оба значения существенно откланяются от среднего, то в расчет их не принимают. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина: (1 413 702 + 1 811 034 +1 041 457) : 3 = 1 422 064 тыс. руб. Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после этого оно изменилось не более чем на 20%, например, до 1 430 000 руб.: Таким образом, величина 1 430 000 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе. Как известно, определение единого показателя существенности не раскрывает долю каждой статьи отчетности в общем значении. Это означает, что после определения единого уровня существенности, аудитору необходимо распределить данное значение по статьям баланса (табл. Пл-2-2 и Пл-2-3 рабочей формы Пл-2). Для выполнения этой процедуры следует: - определить удельный вес каждой статьи баланса по активу и пассиву; - распределить уровень существенности между статьями отчетности путем умножения удельного веса каждой статьи отчетности на показатель единого уровня существенности. При выполнении анализ структуры баланса, несущественные статьи отчетности, могут быть исключены, например, нематериальные активы, результаты исследований и разработок, отложенные налоговые активы, уставный капитал, резервный капитал, прочие краткосрочные обязательства. Сумма исключенных показатели должна составлять не более 2% от валюты баланса. Б) Расчет уровня существенности по статьям баланса на основе приведенного выше примера для аудируемого лица «Х» представлено в табл. 16, 17. Таблица 16. Распределение существенности по активу баланса Показатели Значение, тыс. руб. Доля в валюте баланса, % Значение уровня существенности, тыс. руб. 1 2 3 4 1. Основные средства 18 211 819 20,11 285 977 2. Нематериальные активы 1 107 - - 3. Результаты исследований и разработок 6 750 - - 4. Долгосрочные финансовые вложения 34 174 233 37,74 536 687 5. Отложенные налоговые активы 97 741 0,11 1 564 6. Прочие внеоборотные активы 660 622 0,73 10 381 7. Запасы 4 587 033 5,07 72 099 8. НДС 566 438 0,63 8 959 9. Дебиторская задолженность 25 024 991 27,64 393 058 10.Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) 932 086 1,03 14 647 11. Денежные средства 6 167 965 6,81 96 843 12. Прочие оборотные активы 120 937 0,13 1 849 Итого по активу 90 551 722 100 1 422 064 Таблица 17. Распределение существенности по пассиву баланса Показатели Значение, тыс. руб. Доля в валюте баланса, % Значение уровня существенности, тыс. руб. 1 2 3 4 1. Уставный капитал 4 266 - - 2. Добавочный капитал (переоценка внеоборотных активов) 2 237 115 2,47 35 125 3. Резервный капитал 213 - - 4. Нераспределенная прибыль отчетного года 18 398 307 20,32 288 963 5. Долгосрочные заемные средства 55 325 593 61,10 868 881 6. Отложенные налоговые обязательства 642 440 0,71 10 097 7. Краткосрочные заемные средства 6 623 070 7,32 104 095 8. Кредиторская задолженность 7 109 451 7,85 111 632 9. Оценочные обязательства 192 873 0,21 2 986 10. Прочие краткосрочные обязательства 18 394 0,02 285 Итого по пассиву 90 551 722 100 1 422 064 Из вышеприведенных расчетов видно, что наибольшее значение уровня существенности по активу составляют долгосрочные финансовые вложения, а наименьший – отложенные налоговые активы. Следовательно, наибольший аудиторский риск будет наблюдаться при анализе аудитором отложенных налоговых активов предприятия. Исследуя пассив баланса, следует отметить, что наибольшее значение уровня существенности составляют долгосрочные заемные средства, а наименьший – прочие краткосрочные обязательства. Аналогично ситуации по активу, наибольший аудиторский риск будет при проверке аудитором прочих краткосрочных обязательств. Индуктивный подход. На основе данных аудируемого лица «Х» для существенных статей баланса аудитором были установлены следующие границы существенности (табл. 18). Таблица 18. Установление границ существенности по существенным статьям баланса Наименование статьи баланса Значение базового показателя, руб. Допустимый % отклонений Значение, применяемое для нахождения уровня существенности руб. 1 2 3 4 Основные средства 18 211 819 5 910 591 Долгосрочные финансовые вложения 34 174 233 5 1 708 712 Прочие внеоборотные активы 660 622 5 33 031 Запасы 4 587 033 3 137 611 НДС по приобретенным ценностям 566 438 5 28 322 Дебиторская задолженность 25 024 991 5 1 251 250 Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) 932 086 4 37 283 Денежные средства 6 167 965 5 308 398 Прочие оборотные активы 120 937 3 3 628 Добавочный капитал (переоценка внеоборотных активов) 2 237 115 5 111 856 Нераспределенная прибыль 18 398 307 5 919 915 Долгосрочные заемные средства 55 325 593 5 2 766 280 Отложенные налоговые обязательства 642 440 3 19 273 Краткосрочные заемные средства 6 623 070 5 311 154 Кредиторская задолженность 7 109 451 5 355 473 Оценочные обязательства 192 873 4 7 715 Итого 180 974 973 4,5 (сред.) 8 910 492 Итоговое значение уровня существенности может быть округлено аудитором в пределах +-20 %. В нашем случае, будем считать его равным 9 000 млн. руб. Недостатком в использовании данного метода является то, что уровень существенности для отчетности в целом может превышать допустимое значение. Данный метод также может быть применен и к форме №2 бухгалтерской отчетности (отчет о финансовых результатах). Распределение уровня существенности по статьям отчета о финансовых результатах необходимо оформить в табл. Пл-2-4 рабочей формы Пл-2. Для этого необходимо определить значение уровня существенности по каждой статье (табл. 19). Таблица 19. Распределение уровня существенности по статьям отчета о финансовых результатах Наименование Код строки Сумма, тыс. руб. Значение уровня существенности, тыс. руб. 1 2 3 4 1. Выручка от продаж (за минусом НДС, акцизов) 2110 70 685 075 183 406 2. Себестоимость продаж 2120 52 072 837 135 113 3. Валовая прибыль (убыток) 2100 2 662 878 6 909 4. Прибыль (убыток) 2200 2 822 473 7 323 5. Прочие доходы 2340 25 912 460 67 235 6. Прочие расходы 2350 28 591 443 74 186 7. Прибыль (убыток) до налогообложения 2300 10 447 904 522 395 8. Чистая прибыль 2400 8 137 330 21 114 Необходимо отметить, что в качестве валюты баланса в отчете о финансовых результатах используется прибыль до налогообложения. Если не указан уровень существенности данной прибыли, то как правило, он выбирается в размере 5 %. Таким образом, получаем: 10 447 904 * 0,05=522 395 тыс. руб. Далее определяется уровень существенности по каждой статье. Искомое значение исчисляется по формуле для выручки: Sвыр = (Выручка от продаж / Сумма всех статей) * Уровень существенности прибыли. Тогда получаем: 70 685 075 / 201 332 400 * 522 395= =183 406 тыс. руб. Аналогично по остальным статьям. Исходных показателей может быть и больше, все зависит от специфики деятельности предприятия и от методологии, разработанной аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором. По данным расчетов можно сделать вывод, что наибольший риск наблюдается при проверке аудитором коммерческих расходов. Это значит, что аудитору необходимо использовать соответствующие процедуры, направленные на снижение риска. Наименьший аудиторский риск наблюдается при проверке выручки, так как исчисленный уровень существенности данного показателя самый высокий. 2.3. Оценка аудиторского риска (форма № Пл-3). Аудиторы, часто в ходе аудиторской проверки сталкиваются с различными рисками. Особенно когда необходимо объяснить потенциальному клиенту обоснованность стоимость услуг аудитора. Классификация рисков может рассматриваться в зависимости от степени влияния их последствий на деятельность организации. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценки негативных последствий от них: Риск = последствия × вероятность. Рис. 2. «Карта» рисков организации. Исходя из представленной классификации, все риски организации можно разделить на четыре основных типа (рис. 2): 1) риски с относительно небольшими негативными последствиями и низкой степенью вероятности их наступления; 2) риски, которые могут вызвать значительные негативные последствия для организации, но имеющие небольшую вероятность наступления неблагоприятных событий; 3) риски с относительно небольшими негативными последствиями, но имеющими высокую вероятность их наступления; 4) наиболее опасные риски — вероятность наступления неблагоприятных событий, от которых велика при значительном размере последствий. Применение на практике предложенного подхода позволяет выделить из общей совокупности рисков те из них, которые имеют первоочередное значение для обеспечения нормального функционирования аудируемого лица (четвертый тип рисков), и уделить им повышенное внимание. В отечественных аудиторских проверках редко применяются аналитические процедуры по определению аудиторского риска. Хотя известно, что: во-первых, величина аудиторского риска является показателем качества аудиторской проверки; во-вторых, планировать аналитические процедуры следует таким образом, чтобы приемлемый аудиторский риск проверки не превышал 5%. Это значит, что аудитор должен стремиться обеспечить уровень качества проверки, равный 95%, то есть допускается, что при ее проведении в финансовой отчетности проверяемого хозяйствующего субъекта могут быть выявлены не все ошибки. Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Риск аудита — оценка риска неэффективности проверки, основывающейся на установлении ненадежности систем учета аудируемого лица, неэффективности системы его внутреннего контроля, не выявления ошибок аудируемой организации. При определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур необходимо учитывать, что чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Нормативное регулирование проблем определения аудиторского риска и его компонентов основано на МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения». К процедурам оценки рисков относят: 1. Запросы руководству и соответствующим сотрудникам службы внутреннего аудита (при наличии), которые, по мнению аудитора, могут владеть информацией, способствующей выявлению рисков. 2. Аналитические процедуры финансовой и нефинансовой информации (например, соотношение между объемом продаж и размерами торговых площадей или объемом проданной продукции), выявление необычных операций или событий, а также сумм, коэффициентов и тенденций. 3. Наблюдение и инспектирование: операционной деятельности аудируемого лица, документов (таких как бизнес-планы и стратегии), бухгалтерских записей и регламентов по внутреннему контролю, отчетов, подготовленных руководством (таких как квартальные отчеты руководства и промежуточная финансовая отчетность) и лицами, отвечающими за корпоративное управление (таких как протоколы заседаний совета директоров), помещений и производственных сооружений. 4. Информация, полученная в предыдущие периоды: имевшие место в прошлом искажения и своевременность их исправления, характер аудируемой организации и ее окружения и система внутреннего контроля аудируемого лица (включая недостатки в системе внутреннего контроля), значительные изменения, которые могло претерпеть аудируемое лицо или его деятельность после окончания предыдущего финансового периода. Риски могут возникать или изменяться по причине ряда обстоятельств: • изменения в операционной среде (нормативном регулировании). • сокращение или расширение персонала. • установка или модификация информационных систем. • быстрый рост и расширение деятельности организации. • изменения в производственном процессе или внедрение информационных технологий в производстве. • корпоративная реструктуризация. • расширение деятельности предприятия с целью приобретение иностранных подразделений. Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня. Оценка совокупного уровня риска аудиторской проверки (АР) определяется на основе следующих трех составляющих (рис. 4). Рис. 4. Оценка совокупного уровня риска аудиторского проверки Для расчета совокупного аудиторского риска рекомендуется использовать рабочую форму №Пл-3 «Оценка аудиторского риска». 1. Предварительный аудиторский риск определяется на этапе предварительного планирования на основе информации о деятельности организации, учитывается при решении вопросов возможности проведения аудиторской проверки (табл. Пл-3-1). Таким образом, на этапе непосредственного планирования аудиторской проверки аудитор обращается к информации, полученной ранее. Оценка предварительного аудиторского риска производится путем анализа наличия факта рисковых условий деятельности аудируемого лица, к числу которых, в частности могут относиться: • зависимость предприятия по отношению к другим лицам (контрагенты, налоговые органы, кредитные учреждения); • зависимость от дополнительных источников финансирования; • условия в отрасли деятельности предприятия; • многопрофильность бизнеса; • структура предприятия и др. Положительный ответ более чем на половину вопросов свидетельствует о высоком риске аудитора; незначительное количество положительных ответов предполагает низкий риск аудитора. 2. Потенциальный аудиторский риск. Статьи, в которых может формироваться данный вид рисков: • статьи, изменение доли которых в структуре валюты баланса в отчетном периоде составило более 10%; • статьи баланса, темп роста которых превышает темп роста валюты баланса в 1,5 раза; • новые статьи отчетности. Выявить области потенциального риска аудитора позволяет применение таких аналитических процедур, как расчет удельного веса отдельных статьей баланса в валюте баланса и сравнение показателей проверяемой бухгалтерской отчетности с аналогичными данными предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих большие отклонения. Полученные результаты оформляются в виде табл. Пл-3-2. Данные приводятся отдельно по активу и пассиву бухгалтерского баланса. Оценка результатов данной аналитической процедуры выглядит следующим образом: • совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет не более 5% от валюты баланса – риск аудитора «низкий»; • совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет 5 – 20% от валюты баланса – риск аудитора «средний»; • совокупная сумма статей по активу (пассиву), требующих дополнительного изучения, составляет более 20% от валюты баланса – риск аудитора «высокий». Уровень риска изначально определяется отдельно по показателям актива и пассива. Общий риск аудитора оценивается по наиболее высокому уровню риска из двух – по активу или пассиву. 3. Риск принятия клиента оказывает влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица, с целью оплаты аудиторских услуг. На практике существуют две практические модели расчета рисков: прямая и косвенная. Косвенная модель основана на том, что ключевая характеристика работы аудитора — это риск необнаружения, и именно его следует оценивать. Прямая модель основана на прямых суждениях аудитора. Например, если аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %, то прямой приемлемый аудиторский риск составит: 0,8 × 0,5 × 0,1 = 0,04, то есть 4 %. Суждение аудитора о приемлемой вероятности содержания в бухгалтерской отчетности невыявленных существенных ошибок после проведения аудита определяется формулой приемлемого аудиторского риска (ПАР): ПАР = НР × РС × РН, где НР - неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск), связанный со спецификой организации, отраслевых особенностей организации, содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину; РС - контрольный риск или риск средств контроля, т.е. вероятность пропуска ошибок, после проверки системы бухгалтерского учета системой внутреннего контроля; РН - риск необнаружения, показывающий вероятность необнаружения аудитором ошибок. Аудитор с учетом зарубежной практики изначально принимает приемлемый аудиторский риск на уровне 5%. Это говорит о том, что он делает допущение, что проверяемая финансовая отчетность хозяйствующего субъекта содержит 5% искажений. В аудиторской проверке риск присутствует всегда. Искажения могут составлять более или менее 5% или вообще отсутствовать. Таким образом, аудитор должен обеспечить себя достаточным количеством доказательств для того, чтобы, подтверждая финансовую отчетность по итогам аудиторской проверки, он выявил все имеющиеся в ней искажения, и гарантировать ее достоверность минимум на 95%. Рассмотрим расчет рисков на основе косвенного метода. 1. Неотъемлемый риск – характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта. Перечень факторов неотъемлемого риска приведен в МСА 315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений», которые аудитор должен обязательно проанализировать: а) субъект и его среда (отраслевые факторы, факторы регулирования, прочие внешние факторы); б) характер деятельности субъекта (хозяйственная, инвестиционная и финансовая деятельность, финансовая отчетность, выбор и применение учетной политики); в) цели, стратегии и соответствующие риски бизнеса; г) оценка и обзор финансовых результатов субъекта; д) система внутреннего контроля субъекта (средства, цели и ограничения системы внутреннего контроля, разделение ее на компоненты). Разрешается дополнение факторов, на основе профессионального суждения аудитора и может распространяться и на степень их детализации, в частности на количество, например: • на уровне бухгалтерской отчетности — опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например, неопытность руководства, может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица; • необычное давление на руководство, например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта; • характер бизнеса субъекта, например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение; • факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли; • на уровне сальдо счета и группы однотипных операций — счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки; • сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов; • роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов; • подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например, наиболее привлекательные и подвижные активы, такие, как денежные средства; • завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода; • операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки (табл. 21 и 21а). При оценке неотъемлемого риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением: 0≤РН≤1. Методика расчета неотъемлемого риска основана на ответах опросника (табл. 21). Таблица 21. Опросник для расчета неотъемлемого риска (внутрихозяйственного) Факторы риска Классы риска Контроль высокий средний низкий описание оценка описание оценка описание оценка 1 2 3 4 6 7 8 9 1. Субъект и его среда Экономическая ситуация отрасли ситуация не стабильна, спад в развитии отрасли 1 ситуация в отрасли стабильная, но признаков развития не наблюдается наблюдается бурное развитие отрасли 1 Зависимость от зарубежных рынков по поставке сырья и материальных ресурсов зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная   зависимость имеет место, но не является решающей  зависимость от внешних поставщиков не имеет места 1 1 Зависимость от зарубежных рынков по вопросам сбыта производимой продукции зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная зависимость имеет место, но не является решающей 1 зависимости нет 1 2. Характер деятельности хозяйствующего субъекта Зависимость от кредитных ресурсов   Зависимость постоянная, существенная, ярко выраженная 1 Зависимость имеет место, но не является решающей: кредитные средства используются, но эффективно Зависимости нет, кредитными средствами не пользуются  1 Применяемые формы расчетов с поставщиками подрядчиками  Большинство операций осуществляется по предварительной оплате Имеют место все формы расчетов 1 Большинство операций осуществляется с отсрочкой платежа 1 Применяемые формы расчетов с покупателями и заказчиками Большинство операций осуществляется по бартерным договорам  Имеют место все формы расчетов Большинство операций осуществляется с предварительной оплатой 1 1 3. Цели, стратегия и соответствующие риски бизнеса Уровень конкуренции Очень высокий по отрасли Существует здоровая конкуренция с определенными и устоявшимися сегментами Клиент  не испытывает конкуренции  или является лидером в своей отрасли 1 1 Спрос на продукцию Сокращение спроса  1 Равномерно устойчивый  Наблюдается регулярное повышение спроса  1 Виды деятельности Наблюдается сокращение видов деятельности Нет изменений  в видах деятельности 1 Клиент расширяет виды деятельности  1 4. Результат финансовой деятельности хозяйствующего субъекта Текущая ликвидность  Низкая (ниже, чем 1,2) Средняя (в промежутке 1,2–1,8) 1 Близкая к нормативу и выше (выше, чем 1,8) 1 Финансовый результат деятельности Стабильно убыточные результаты на протяжении нескольких отчетных периодов Переменно: то прибыль, то убыток 1 Устойчивая из года  в год прибыльность 1 Вероятность банкротства  Высокая или очень высокая  Существует   Низкая или отсутствует   1 1 5. Внутренний контроль и система бухгалтерского учета Распределение обязанностей между сотрудниками  Имеет место нецелесообразное дублирование обязанностей и совмещение функций Совмещение отдельных функций предусмотрено 1 Совмещения функций нет, обязанности четко распределены 1 Наличие нестандартных, нетипичных операций Имеют место рискованные операции, имеющие  по сумме существенное значение Имеют место рискованные операции, которые по общей сумме несущественны Нестандартные и нетипичные операции не проводятся 1 1 Функционирование системы внутреннего контроля Внутренний контроль отсутствует, санкционирование проведения операций нерегулярное   Внутренний контроль имеет место, существенные операции санкционируются. Несанкционированное проведение несущественных по отдельным суммам операций в совокупности несет риск достижения общего существенного объема  1 Контроль осуществляется, несанкционированные операции не проводятся  1 Количество ответов - 3 - 7 - 5 15 По итогам опроса могут быть получены следующие результаты: 3 ответа – наличие высокого риска (100%); 7 ответов – наличие среднего риска (50%); 5 ответов – наличие низкого риска (0%). На основании этих результатов произведем расчет неотъемлемого риска (табл. 21а): Таблица 21а. Формула расчета неотъемлемого риска Степень риска Количество полученных ответов данной степени риска Формула для расчета Высокий 3 100 – [(n1* (100 / N) +n2 * (100 / N / 2)] В примере = (100 – [(5 * (100 / 15) + 7 * (100 /15 / 2)] = 100 – (5 * 6,67 + 7 * 3,33) = 100 – (33,35 + 23,31) = 0,4334 Средний 7 Низкий 5 Примечание: n1 – количество ответов с низким риском**; n2 – количество ответов со средним риском***; N – общее количество ответов*. *общее количество ответов (общие факторы риска) соответствует общему числу вопросов в опроснике, но в расчете формулы принимают участие только ответы с низким и средним риском. По ответам с высоким риском расчеты не нужны – риск принимается на уровне 100% (они так и называются факторами высокого риска). **в расчетной формуле количество ответов с низким риском (в нашем примере – 5) не корректируется делением на 2. ***в расчетной формуле количество ответов со средним риском (в нашем примере – 7) корректируется делением на 2, так как средний риск условно принят на уровне 50%, отсюда деление 100 / 15 / 2. Неотъемлемый риск по конкретному клиенту с учетом рассмотренных ответов на поставленные вопросы составил 43,34%. Расчет показывает, что он предварительно оценен ниже среднего. Полученную величину используем в дальнейших расчетах. Оформление расчета аудитором неотъемлемого риска аудируемого лица приводится на основе табл. Пл-3-3 рабочей формы. 2. Риск средств контроля - характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля аудируемого лица. Расчет выполняется после ознакомления с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получения сведений об аудируемом лице. Как правило, он оценивается высоко, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта неэффективны или оценка их эффективности нецелесообразна. Для расчета риска применяется опросник (табл. 22 и 22а), руководствуясь перечнем факторов, приведенных в МСА 315. Получение доказательства, подтверждающие, что: • бухгалтерский учет и система внутреннего контроля организованы и функционируют; • организация и функционирование их эффективны; • предварительная оценка рисков контроля осуществлена верно. Правило: чем ниже оценка риска контроля, тем больше подтверждений должен получить аудитор о надлежащей структуре и эффективном функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В МСА 315 определено, что факторами оценки являются политика и процедуры, которые помогают обеспечить выполнение: указаний руководства хозяйствующего субъекта и мероприятий, необходимых для устранения рисков, угрожающих достижению целей экономического субъекта. Методика расчета риска средств контроля аналогична методике расчета неотъемлемого риска. Таблица 22. Опросник расчет риска средств контроля Факторы риска Классы риска Контроль высокий средний низкий описание оценка описание оценка описание оценка 1 2 3 4 6 7 8 9 1. Факторы системы бухгалтерского учета, связанные с системой внутреннего контроля Наличие учетной политики клиента Не разработана Разработана, но освещает не все аспекты, а только наиболее существенные Разработана, освещает не все аспекты 1 1 Форма ведения бухгалтерского учета Бухгалтерский учет ведется вручную Бухгалтерский учет ведется с использованием специальной компьютерной программы 1 Бухгалтерский учет ведется аудиторской организацией 1 Наличие службы внутреннего аудита Служба внутреннего аудита отсутствует 1 Служба внутреннего аудита отсутствует, но имеет место распределение функций контроля между главными специалистами бухгалтерии (заместителями главного бухгалтера) Служба внутреннего аудита существует и осуществляет регулярный контроль 1 2. Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта Стиль управления Авторитарный (принимает решение только руководитель единолично) Сопричастный (сотрудники принимают участие в принятии решений) 1 Автономный (каждый сотрудник в рамках своей компетенции самостоятельно принимает решение) 1 Наличие контроля со стороны вышестоящих структурных подразделений или организаций Отсутствует полностью Имеется контроль  со стороны вышестоящих должностных лиц Имеется контроль  со стороны вышестоящих организаций 1 1 Система  санкционирования  проводимых  операций Отсутствует полностью Санкционируются только наиболее существенные  по сумме операции.  По совокупности  и несущественные операции могут создать риск злоупотреблений 1 Санкционируются все осуществляемые операции 1 3. Оценка системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта Уровень квалификации сотрудников на уровне исполнителей Низкий, критерии подбора кадров  не разработаны Средний, существует конкурсный подбор кадров, но имеет место «текучка» кадров 1 Высокий, существует конкурсный подбор кадров, регулярно проводится аттестация, обеспечено повышение квалификации сотрудников 1 Уровень квалификации руководителей хозяйствующего субъекта Низкий, критерии подбора кадров  не разработаны Средний, существует конкурсный подбор кадров, но имеет место «текучка» кадров 1 Высокий, квалифицированные специалисты работают на руководящих должностях давно, знают отрасль  и предприятие 1 Наличие обязательности отчета перед ревизионной комиссией  или наблюдательным советом Не предусмотрен Предусмотрен,  но проводится формально или нерегулярно Регулярно проводится отчет перед ревизионной комиссией  или наблюдательным советом 1 1 Количество  ответов   1   5   3 9 По итогам опроса могут быть получены следующие результаты: 1 ответ – наличие высокого риска (100%); 5 ответов – наличие среднего риска (50%); 3 ответа – наличие низкого риска (0%). На основании полученных результатов произведем расчет риска контроля (табл. 22а): Таблица 22а. Формула расчета риска средств контроля Степень риска Количество полученных ответов данной степени риска Формула для расчета Высокий 1 =100 – [(n1* (100 / N) +n2 * ( 100 / N / 2)] = 100 – [(3 * (100 / 9) + 5 * (100 / 9 / 2)] = 100 – (3 * 11,1 + 5 * 5,56) = 100 – (33,3 + 27,8) = 0,3887 Средний 5 Низкий 3 Таким образом, риск контроля с учетом ответов на вопросы составил 38,87%. Расчет показывает, что риск контроля еще ниже, чем внутрихозяйственный риск. Это нормальный показатель. Оформление расчета аудитором риска контроля аудируемого лица приводится на основе табл. Пл-3-4 рабочей формы. 3. Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Рассматривая оцененный неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск и риск средств контроля, аудитор определяет характер, время и объем процедур по существу так, чтобы в целом аудиторский риск уменьшить до допустимо низкого уровня. Максимально (приемлемая) величина приемлемого аудиторского риска составляет 5%. Ориентируясь на этот показатель и используя известную формулу расчета приемлемого аудиторского риска, возможно расчетным путем определить ожидаемую величину риска невыявления (необнаружения). Например, значения неотъемлемого риска составляет – 43,34%; а риска контроля – 38,87%, тогда используя формулу, получим: ПАР = РВ х РК х РН  РН = ПАР / (НР х РС) = 29,68% (5% / (43,34% * 38,87%). Полученный результат можно проверить: 5% = 43,34% * 38,87% * 29,68%. Если фактически полученная существенно отличается от ожидаемой величины риска невыявления (необнаружения), то аудитору следует принимать решение о проведении дополнительных процедур, чтобы приблизить риски к допустимому уровню. Методика проведения расчета риска невыявления (необнаружения) аналогична методике проведения расчетов по двум другим составляющим приемлемого аудиторского риска и приведена в табл. 23 и 23а. Таблица 23. Опросник расчет риска средств контроля Факторы риска Классы риска Контроль высокий средний низкий описание оценка описание оценка описание оценка 1 2 3 4 6 7 8 9 Наличие предыдущего опыта работы  с клиентами Опыт работы  с клиентами отсутствует Опыт работы  с клиентами имеется, но по результатам предыдущих проверок были выявлены существенные искажения Опыт работы  с клиентами имеется, по результатам предыдущих проверок существенных искажений не выявлено 1 1 Информационное обеспечение проведения аудита Отсутствует   Информационные системы имеются,  но они разрознены  и не обновлены 1 Информационное обеспечение проведения аудита  в наличии имеется 1 Предоставление информации клиентом аудитору Информация предоставляется клиентом,  но заинтересованности в полноте  ее предоставления нет. Вероятность сокрытия существенной информации Информация предоставляется клиентом, но состояние учета предполагает высокую вероятность невыявления существенных искажений 1 Информация предоставляется клиентом полно,  без задержки 1 Количество ответов - - 2 - 1 3 По итогам опроса мы получили: 0 ответов – наличие высокого риска (100%); 2 ответа – наличие среднего риска (50%); 1 ответ – наличие низкого риска (0%). На основании этих результатов произведем расчет неотъемлемого риска (табл. 23а): Таблица 23а. Формула расчета риска необнаружения Степень риска Количество полученных ответов данной степени риска* Формула для расчета Высокий =100 – [(n1 * (100 / N) + n2 * (100 / N / 2)] = 100 – [(1 * (100 / 3) + 2 * (100 / 3 / 2)] = 100 – (1 * 33,33 + 2 * 16,67) = 100 – (33,33 + 33,34) = 0,3333. Средний 2 Низкий 1 Фактически рассчитанная величина риска невыявления (необнаружения) равна 33,33%, то есть выше ожидаемой (29,68%). С учетом полученных показателей приемлемый аудиторский риск проекта составляет: 0,4334 * 0,3887 * 0,3333 = 5,61%. Максимальная же его величина не должна превышать 5%. Чтобы приемлемый аудиторский риск, который может принять аудитор, сохранить на уровне 5% (то есть снизить его с 5,61% расчетных до 5% приемлемых), следует увеличить объем (количество) процедур по существу. Можно также иначе рассмотреть полученный результат. Он свидетельствует о том, что приемлемый аудиторский риск проекта следует расценивать как высокий, так как он превышает приемлемый аудиторский риск, то есть больше, чем 5%. Аудитор может подтвердить финансовую отчетность менее чем на 95%. Это означает существование в ней еще больших искажений (не приветствуется). В таких случаях аудитор может отказаться от выполнения задания с высоким аудиторским риском или пойти по пути его снижения, увеличив объем аудиторских процедур по существу. В таком случае возникает вопрос: насколько увеличить объем процедур? Заметим, что основной приоритет остается за профессиональным суждением аудитора. Исходя из своего опыта, он самостоятельно определяет, количество каких процедур, которые надо увеличить (расширить выборку или снизить существенность и таким образом добавить объекты анализа и т.д.). Значимость риска невыявления (необнаружения) очень высока. В зарубежной практике принято, если аудитор устанавливает, что риск необнаружения искажений в финансовой отчетности нельзя уменьшить до допустимо низкого уровня, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Искажения, обнаруженные в ходе аналитических процедур, могут подтолкнуть аудитора изменить предыдущую оценку риска контроля. Независимо от оцененного уровня неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска контроля аудитору необходимо провести некоторые процедуры по существу относительно существенных остатков счетов и классов операций. Важно помнить, что оценка компонентов аудиторского риска в процессе проверки может изменяться. В таких случаях аудитор должен изменить запланированные процедуры по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска контроля. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитор должен получить, выполняя процедуры по существу. Мероприятия, направленные на снижение риска необнаружения представлены в табл. 24. Таблица 24. Мероприятия, направленные на снижение риска необнаружения Наименование процедуры Характеристика Увеличение количества и качества аудиторских процедур и их разнообразие Позволяет аудитору получать больший объем основной и дополнительной информации по анализируемому участку учета Проведение дополнительного детального тестирования Позволяет сконцентрировать внимание аудитора на проблемном участке учета и получить надежные доказательства Увеличение затрат времени на проверку, а также «сдвиг» временных рамок Более детальный анализ и оценка проверяемой статьи баланса, а также акцентирование внимание на данные за последние месяцы отчетного года, являющиеся наиболее информативными с позиции расчета платежеспособности хозяйствующего субъекта Повышение объема аудиторских выборок Снижения вероятности необнаружения существенной информации путем увеличения анализируемых компонентов Таким образом, можно сделать вывод, что значение риска необнаружения зависит, в большей части, от применяемых аудиторских процедур и профессиональной компетенции аудитора. В связи с этим, оценка риска необнаружения в процессе аудиторской проверки занимает особое место и может являться определяющим компонентом всей проверки в целом. Например, предельно допустимый уровень аудиторского риска устанавливается аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) самостоятельно и, как правило, его допустимое значение не превышает 5%. Возьмем данное значение за исходный показатель предельно допустимого уровня риска и произведем расчет риска необнаружения: РН=АР/НР*РК, где: РН – риск необнаружения, АР – аудиторский риск = 50%, НР – неотъемлемый риск = 38%, РК – риск средств контроля = 53%. Тогда: РН=0,05/0,38*0,53=0,248. Рассчитанное значение свидетельствует о том, что вероятность необнаружения аудитором существенных ошибок после необнаружения их системами внутреннего контроля равна 25 %. Это означает, что необходимая степень уверенности в результатах работы аудитора составит 75%. Оформление расчета аудитором риска необнаружения аудируемого лица приводится на основе табл. Пл-3-5 рабочей формы. Для обобщения полученных результатов и получения вывода о совокупном аудиторском риске необходимо заполнить табл. 25 (Пл-3-6 рабочих форм). Таблица 25. Расчет совокупного аудиторского риска (АР) Предварительный риск: Потенциальный риск: Риск принятия клиента (приемлемый аудиторский риск - ПАР), в т.ч.: Аудиторский риск Неотъемлемый риск Риск средств контроля Риск необнаружения Качественная оценка приемлемого аудиторского риска представлена следующей градацией: < 30% - низкий; 31% - 60% - средний; 61% - 100% - высокий. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в табл. 26. Таблица 26. Взаимосвязь компонентов аудиторского риска Аудиторская оценка неотъемлемого риска Аудиторская оценка риска средств контроля Высокая Средняя Низкая Высокая Самая низкая Более низкая Средняя Средняя Более низкая Среднее Более высокая Низкая Средняя Более высокая Самая высокая При изучении влияния отдельных компонентов аудиторского риска на достоверность финансовой отчетности, аудитору следует рассмотреть вероятность появления ошибок, которые могут повлечь за собой искажение бухгалтерской отчетности. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В соответствии с российским стандартом аудиторской деятельности ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и его международным аналогом МСА 315 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации», вводится такое понятие как «риск существенных искажений». Данный показатель может быть рассчитан по формуле: Рси=НР*РК На основании произведенных выше расчетов неотъемлемого риска и риска средств контроля, имеем: Рси=0,38*0,53=0,201. Рассчитанный показатель свидетельствует о том, что вероятность возможно наличия ошибок в отчетности до проведения аудиторской проверки составляет 20 %. 3.4. Анализ нефинансовой информации. Принцип прозрачности в деятельности бизнеса становится ключевым при оценке компании инвесторами в процессе развития правовых и технологических институтов. Помимо финансовых все большую роль занимают экологические, социальные и управленческие критерии. Данная тенденция возникла, так как растет вероятность риска наступления событий, которые могут негативно повлиять на деятельность и конечные цели компании из-за недооценки ее руководителями внутренних и внешних факторов. Данные проблемы решаются с помощью составления нефинансовая отчетность, которая выпускается компанией наряду с финансовой отчетностью, но содержит социальные, экологические, корпоративные и управленческие отчеты. Нефинансовая отчетность - отчетность по устойчивому развитию деятельности экономических субъектов. Устойчивое развитие [англ. sustainable development - поддерживаемое развитие] - это развитие общества, при котором улучшаются условия жизни человека, а воздействие на окружающую среду остаётся в пределах хозяйственной емкости биосферы, так что не разрушается природная основа функционирования человечества. Нефинансовая отчетность, в отличие от финансовой, по своей структуре не дает возможности оценить деятельность компании в денежном эквиваленте. В ней раскрываются показатели, непосредственно влияющие на финансовую деятельность: соблюдение прав рабочих и прав человека, обучение персонала и повышение квалификации, забота о здоровье сотрудников и др. Отдельно в нефинансовой отчетности раскрывается информация о мероприятиях, которые были проведены с целью сохранения окружающей среды и сокращения выбросов производства. В отличие от бухгалтерского учета, для учета нефинансовой информации еще не разработаны строгие стандарты. Более того, даже добровольно верифицированные (аудированные) нефинансовые отчеты могут содержать чрезмерно позитивную информацию и не раскрывать "узкие места", интересующие пользователей. На международном уровне требования к для предоставления нефинансовой отчетности и соответствующие показатели, отражажаемые в нефинансовой отчётности разработаны компанией «Глобальная инициатива по отчетности» (Global Reporting Initiative — GRI с 1999 г.). В данный момент нефинансовая отчетность в Европе является обязательной формой отчетности наряду с финансовой. Основной проблемой в нефинансовой отчётности, как для России, так и за рубежом, является соотношение раскрытых и нераскрытых данных. Согласно последнему стандарту GRI G4 (вступил в силу в РФ 1 января 2015 г.) основные показатели, отражаемые в нефинансовых отчетах разделены на группы: 1. Показатели экономической результативности отражают: потоки капитала между различными заинтересованными сторонами и основные экономические воздействия организации на общество. Среди признаваемых GRI экономических показателей участия организаций в реализации концепции устойчивого для применения на уровне учетных институтов предлагается использовать следующие: ЕС1 - созданные в результате деятельности организации финансовые стоимости/ценности, включая доходы, операционные затраты, выплаты сотрудникам, пожертвования и другие инвестиции в сообщества, участников которых является организация (включая членство в СРО). Финансовые институты должны указывать элементы своих программ инвестиций в сообщества, используя описанную ниже методологию подготовки информации. Данный показатель распределения стоимости должен учитывать только те элементы, которые приносят очевидную и конкретную общественную пользу. Элементы следует оценивать по их себестоимости для компании.; ЕС5 - соотношение стандартной заработной платы рядовых сотрудников организации и статистически установленной средней заработной платы в регионах ее присутствия организации; ЕС7 - доля должностных лиц регионального звена организации, нанятых из числа местного населения в регионах присутствия организации. ЕС8 - развитие и воздействие инвестиций организации в городскую инфраструктуру и услуги, предоставляемых, в первую очередь, для общественного блага посредством финансового, натурального или иного благотворительного участия. 2. Показатели экологической результативности. Экологическая составляющая устойчивости организации связана с ее воздействием на живые и неживые природные системы, включая землю, воздух и воду. Экологические показатели устойчивого развития организации должны отражать результаты ее деятельности, связанные с входящими в нее (например, сырье, энергия, вода) и исходящими из нее (например, выбросы, сбросы, отходы) материальными или энергетическими потоками. Кроме того, они могут отражать результаты деятельности организации, связанные с биоразнообразием природной среды в регионах функционирования организации и соответствием ее нормативным экологическим требованиям, а также другую значимую информацию, например, расходы организации, связанные с окружающей средой, а также воздействие на нее услуг организации. Среди показателей экологической результативности GRI для учетных институтов предлагается применять следующие: EN2 - доля используемых в деятельности организации материалов, представляющих собой переработанные или повторно используемые отходы; EN5 - количество энергии, сэкономленной в результате мероприятий организации по снижению энергопотребления и повышению энергоэффективности; EN7 - участие организации в инициативах по снижению косвенного энергопотребления; EN22 - общая масса исходящих от организации отходов в разбивке по типу и способу их утилизации (основными типами отходов большинства финансовых институтов являются бумага и отходы в виде отработанных устройств и предметов, используемых в ИТ). 3. Показатели социальной результативности. Социальная составляющая устойчивого развития организации относится к ее воздействию на социальные системы, в рамках которых она функционирует. Показатели социальной результативности GRI, предлагаемые к использованию учетными институтами отражают ключевые аспекты социальной результативности, связанные с подходами к организации труда, правами человека, обществом и ответственностью за продукцию/услуги: LA1 - общая численность рабочей силы используемой в организации, в разбивке по типу занятости, виду трудового договора и региону; LA2 - общее количество сотрудников организации и текучесть кадров, в разбивке по возрастной группе, полу и региону; LA4 - доля сотрудников организации, охваченных коллективными договорами. LA10 - среднее количество часов обучения/переподготовки в расчете на одного сотрудника в год, в разбивке по категориям сотрудников; LA11 -  программы развития навыков и образования на протяжении жизни, призванные поддерживать способность сотрудников к занятости, а также оказать им поддержку при завершении карьеры в организации; LA12 - доля сотрудников организации, для которых проводятся периодические оценки результативности их работы и развития карьеры; LA13 - структура руководящих органов и персонала организации с разбивкой по полу и возрастной группе, а также других показателей разнообразия; LA14 - соотношение базового оклада мужчин и женщин в организации в разбивке по категориям сотрудников. 4. Показатели результативности взаимодействия с обществом. Отражают воздействие организаций на сообщества, в которых они действуют, а также меры по контролю и снижению рисков, которые могут возникнуть вследствие взаимодействия последних с другими общественными институтами. В частности, такие показатели могут отражать информацию о рисках, связанных с коррупцией, ненадлежащим влиянием на политический процесс, а также монопольной практикой: SO1 - характер, сфера охвата и результативность любых программ и практических подходов, оценивающих воздействие деятельности организации на сообщества и управляющих этим воздействием, включая начало деятельности, ее осуществление и завершение. SO3 - доля сотрудников организации, прошедших обучение антикоррупционным политикам и процедурам организации; SO5 - позиция организации в отношении государственной политики на финансовом рынке, участие в ее формировании и корректировании, лоббирование; SO8 - денежное выражение существенных штрафов и общее число нефинансовых санкций, наложенных на организацию за несоблюдение законодательства и нормативных требований; FS13 - количество пунктов доступа к услугам организации в малонаселенных и экономически слаборазвитых регионах, дифференцированное по типам; FS14 -  действия организации, направленные на упрощение доступа к ее услугам лиц с ограниченными возможностями. FS16 - участие организации в проектах, направленных на повышение финансовой грамотности эмитентов, зарегистрированных в реестре лиц, депонентов и т.п. Характеристика показателей, применяемых в системе социальной отчетности GRI представлены в табл. 28. В России в настоящее время нефинансовая отчетность носит необязательный характер, однако несмотря на это все больше компаний, заинтересованных в иностранных инвестициях, предоставляют такую форму отчетности. На сегодняшний день за создание и контроль за соблюдением нефинансовой отчетности в России отвечает РСПП — Российский союз промышленников и предпринимателей. Данная организация представляет интересы бизнеса, участвуя в разработке положений по трудовому сотрудничеству и развитию бизнеса в регионах. На сегодняшний день РСПП имеет договоренность об информационном сотрудничестве с GRI и выпускает требования к нефинансовой отчетности в РФ. Аналитическая процедура по формированию показателей нефинансовой информации аудируемого лица отражается в рабочей форме №Пл-4. Таблица 28. Характеристика показателей нефинансовой отчетности Показатели GRI Определение Параметры оценки 1. Экономические Охватывают все аспекты экономической деятельности организации: а) традиционные оценки, используемые в бухгалтерском учете; б) оценки нематериальных активов, которые не всегда находят отражение в финансовых отчетах. Выходят за пределы традиционных финансовых показателей по своему назначению и области применения: экономические индикаторы в контексте отчетности устойчивого развития в большей степени отражают влияние корпорации на заинтересованные стороны, с которыми она вступает в прямые и косвенные экономические отношения 1. Успехи в достижении бизнеса. 2. Величина уплаченных налогов. 3. Ключевые тенденции в отрасли. 4. Инвестиции в экономическое развитие регионов присутствия. 5. Развитие малого и инновационного бизнеса. 6. Инвестиции в сообщества (общественная инфраструктура). 7. Социально ответственное инвестирование со стороны финансовых институтов (описывает влияние организации на экономические условия заинтересованных сторон и на экономические системы местного, национального и глобального уровней) и пр. 2. Социальные Характеризуют влияние организации на социальные системы, в которых она функционирует 1. Качество трудовых отношений (оплата труда, уровень социальной поддержки работников и пр.). 2. Права человека. 3. Благотворительность и спонсорство и пр. 3. Экологические Отражают воздействие организации на живые и неживые природные системы, включая экосистемы, землю, воздух и воду 1. Экологическая политика. 2. Природоохранные мероприятия. 3. Внедрение сертифицированных систем управления. 4. Поддержка со стороны компаний экологических инициатив общественных и профессиональных организаций и пр. В библиотеке РСПП зарегистрированы нефинансовые отчеты 162 компаний, работающих в России, а также некоторых крупных транснациональных компаний. В их числе: экологические отчеты (ЭО), социальные отчеты (СО), отчеты в области устойчивого развития (ОУР), интегрированные отчеты, отраслевые отчеты. В 2004 г. Съездом Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) была принята «Социальная Хартия российского бизнеса», в которой нашли отражение основополагающие социальные принципы ведения бизнеса: экономическая свобода и ответственность; партнерство в бизнесе (акционеры, собственники, инвесторы, работники, потребители, деловые партнеры); права человека; сохранение окружающей среды; участие в развитии местного сообщества. Рассмотрим общую систему показателей к включению в нефинансовую отчетность для оценки инвестиционной привлекательности компаний. Они могут быть использованы аудиторами дополнительно к данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основе которой проводится аудит. Структурирование информации нефинансовой отчетности для аудиторов должно осуществляться на основе учета факторов, определяющих инвестиционную привлекательность компаний. Систематизированные факторы системы показателей нефинансовой отчетности представлены в табл. 29. Таблица 29. Показатели, включаемые в нефинансовый отчет организации для целей аудита Показатели Подраздел 1. Положение на рынке, конкурентные преимущества 1.1. Оценка рынка (размеры, динамика, структура, тенденции рынка, уровень доходности). 1.2. Период деятельности организации на рынке (при превышении 5 лет характеризует бизнес как стабильный). 1.3. Сезонный характер производства и продаж. 1.4. Доля рынка и ее динамика за последние 3 - 5 лет (отношение объема продаж товара, продукции, работ, услуг организации к потенциальной емкости данного товарного рынка). 1.5. Оценка основных сегментов потребителей по видам продукции; 1.6. Известность на рынке торговой марки организации. 1.7. Характеристика основных конкурентов, их сильных и слабых сторон; 1.8. Положение организации по отношению к основным конкурентам и характеристика ее реальных конкурентных преимуществ 1.9. Возможности и перспективы организации по дальнейшему развитию бизнеса. 2 Качество менеджмента, корпоративное управление 2.1. Наличие у организации внутренних документов, раскрывающих принципы ее делового поведения: кодекса корпоративной этики, принципов корпоративного управления, политики в области управления персоналом, информационной политики. 2.2. Структур собственности организации: реальные (бенефициарные) владельцы пакетов акций, превышающих как минимум 5%. 2.3. Процедуры, предусмотренные для защиты интересов миноритарных акционеров. 2.4. Изменения в контроле (включая намерение изменить контроль) и операции со значительными активами (слияния и продажа значительной части корпоративных активов). 2.5. Процедуры обеспечения преемственности основных исполнительных лиц и других членов совета в целях реализации стратегии обеспечения непрерывности хозяйственной деятельности. 2.6. Процедуры урегулирования конфликтов интересов. 2.7. Механизмы участия наемных работников в корпоративном управлении. 2.8. Описание процедур по прогнозируемым существенным рискам деятельности и системы внутреннего контроля. 2.9. Процесс назначения внешних аудиторов и взаимодействие с ними. 3. Взаимоотношения с поставщиками и покупателями 3.1. Наличие регламента ведения договорной работы в организации. 3.2. Наличие неограниченного круга поставщиков/подрядчиков (более пяти не взаимосвязанных между собой). 3.3. Наличие возможности контролировать договорные цены на приобретаемые ресурсы, работы и услуги. 3.4. Удельный вес расходов в иностранной валюте в стоимости приобретаемых ресурсов, работ и услуг. 3.5. Наличие неограниченного круга покупателей (более десяти невзаимосвязанных). 3.6. Наличие устойчивых деловых связей с покупателями. 3.7. Наличие в договорах с покупателями штрафных санкций за нарушение обязательств. 3.8. Осуществление деятельности в рамках государственных заказов. 4. Политика в области охраны окружающей среды 4.1. Масса (объем) использованных материалов. 4.2. Переработанные или повторно используемые отходы (доля в общей массе (объеме) материалов). 4.3. Источники прямо и косвенно использованной энергии. 4.4. Доля и общий объем многократно и повторно используемой воды. 4.5. Местоположение и площадь земель в собственности, аренде и управлении организации на охраняемых природных территориях или примыкающих к таким территориям и описание существенного воздействия на биоразнообразие этих территорий. 4.6. Общий объем и качество сточных вод. 4.7. Общая масса отходов с детализацией по типу и способу обращения. 4.8. Масса "опасных" перевезенных, экспортированных, импортированных или переработанных отходов. 4.9. Доля возвращаемой для переработки продукции и упаковочных материалов. 4.10. Штрафные и нефинансовые санкции за несоблюдение экологического законодательства. 4.11. Значимое воздействие на окружающую среду перевозок продукции и рабочей силы. 4.12. Общие расходы и инвестиции на охрану окружающей среды. 5. Социальная политика, взаимодействие с персоналом 5.1. Уровень производственного травматизма. 5.2. Уровень профессиональных заболеваний. 5.3. Количество несчастных случаев. 5.4. Отражение вопросов здоровья и безопасности в официальных соглашениях с профсоюзами. 5.5. Программы развития навыков и образования на протяжении жизни, призванные поддерживать способность сотрудников к занятости, а также оказать им поддержку при завершении карьеры; 5.6. Доля сотрудников, для которых проводятся периодические оценки результативности и развития карьеры. 5.7. Отношение базового оклада мужчин и женщин в разбивке по категориям сотрудников. Нефинансовая отчетность в России наиболее широко представлена в компаниях нефтяной и энергетической отрасли. Нефтеперерабатывающие предприятия напрямую воздействуют на социальную сферу, зачастую представляя собой градообразующий фактор. Для энергетической сферы характерен высокий уровень рисков. Очевидно, что в случае ошибки негативное воздействие на окружающую среду с точки зрения экологии будет колоссальным. Информационные потребности пользователей нефинансовой отчетности заключаются в следующем: Инвесторы и кредиторы заинтересованы в высоком и устойчивом возврате на инвестиции. Анализ нефинансовой отчетности дополняет традиционный анализ финансовой отчетности и позволяет выявить и оценить дополнительные риски инвестиций в ту или иную компанию или проект. Государственные органы нуждаются в нефинансовой информации, чтобы разрабатывать, внедрять и оценивать эффективность политик социально-экономического развития и охраны окружающей среды в стране, регионе или муниципальном образовании. Кроме того, они должны быть осведомлены о социальных и экологических проблемах организаций, чтобы своевременно помочь им, гарантировать защиту прав граждан и сохранить окружающую среду. Бизнес-партнеры хотят быть уверенными, что сотрудничают с надежной организацией, которая руководствуется этическими принципами в своей деятельности. Кроме того, некоторые западные компании обязывают своих поставщиков предоставлять информацию об охране труда, технике безопасности и охране окружающей среды, а также соблюдении прав человека. Потребители, прежде всего, интересуются качеством и ценами на товары и услуги. Тем не менее, на Западе растет движение ответственных потребителей, которые отказываются от потребления товаров и услуг, если при их производстве были нарушены права человека или нанесен значительный урон окружающей среде. Конкуренты хотят сравнить свои нефинансовые показатели и инициативы в области КСО с показателями и инициативами других компаний, чтобы улучшить свою деятельность и занять лучшее положение на рынке. Местные сообщества хотят знать о выгодах или проблемах, связанных с присутствием компании на их территории. В частности, их могут интересовать создание рабочих мест, реструктуризация бизнеса, сохранение природных ресурсов, поддержка местной культуры, науки и образования, сохранение уклада жизни коренных народов. Некоммерческие организации (НКО) могут быть заинтересованы в широком круге вопросов в области устойчивого развития в зависимости от социальных групп, чьи интересы они представляют. Средства массовой информации (СМИ) также могут быть заинтересованы в широком круге вопросов в области устойчивого развития в зависимости от аудиторий, на которые они ориентируются. 2.5. Аудиторская выборка. Согласно МСА 520 аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности. Генеральная совокупность - полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы. Аналитическая процедура по формированию аудиторской выборки аудируемого лица отражается в рабочей форме №Пл-5. Пример 1. При проверке расчетов по зачету НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС: • отсутствие первичных документов (счет-фактура, накладная и пр.); • недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.); • арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций; • списание НДС по не оприходованным или неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д. Генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то выводы правомерно распространять лишь на эту совокупность документов (но не за девять месяцев или год). Репрезентативная (представительная) выборка — это выборка, при которой предполагается, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку. Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет репрезентативной. Риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности называется риском выборки. Он может привести к двум видам ошибочных выводов: • о том, что средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть. Данный вид ошибочных выводов представляет для аудитора наибольшую проблему, так как он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение; • о том, что средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует. Данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку для того, чтобы установить некорректность первоначальных выводов, необходимо выполнить дополнительный объем работ. Искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности называется аномалией. Объем выборки определяется исходя из уровня риска необнаружения, и в этом случае формула аудиторского риска принимает следующий вид: РН = АР / (НР x РС). Чем ниже риск необнаружения, тем выше объем выборки. Как правило, уменьшение аудиторского риска, вызывает уменьшение риска необнаружения и, соответственно, увеличение объема выборки. После определения размера аудиторского риска необходимо определить уровень надежности коэффициентом проверки (КП): КП = ln (1 – УН/100), где ln – натуральный логарифм числа – это логарифм по основанию числа e (2,71828182845904); УН – уровень надежности = 1 – РН. В табл. 30 представлены коэффициенты проверки при соответствующем уровене надежности. Таблица 30. Коэффициенты проверки Уровень надежности, в % 99 98 95 90 88 85 80 75 Коэффициент проверки 4,6 3,9 3,0 2,3 2,1 1,9 1,6 1,4 В приложении 8 приведена величина коэффициента проверки в зависимости от неколичественных оценок, составляющих аудиторский риск (высокий, средний, низкий). Для нахождения объема выборки рекомендуется использовать следующую формулу: ОВ = КП х КС, где: ОВ – объем выборки; КП – коэффициент проверки, КС – коэффициент совокупности. Коэффициент совокупности находится по следующей формуле: КС = (ОСД – НБ – КЛ) / СТ, где: ОСД – денежное выражение общего объема совокупности, полученное путем суммирования денежного значения, указанных в общей совокупности (например, суммы в счетах-фактурах). НБ – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости. Подсчет суммарных денежных значений в этом случае производится аналогично. К элементам наибольшей стоимости относятся элементы, стоимостное значение которых превышает степень точности. КЛ – суммарное денежное значение ключевых элементов. Подсчет суммарных денежных значений в этом случае производится аналогично. К ключевым элементам относятся такие элементы (документы, операции), которые с большой вероятностью содержат отклонения. Такие элементы определяются аудитором самостоятельно, исходя из профессионального суждения и имеющейся в распоряжении аудитора информации. СТ – степень точности. Определяется на этапе планирования, при расчете уровня существенности. Как правило, степень точности составляет 75% от уровня существенности. Значение коэффициента точности находятся в пределе от 10 до 35. В случае если в результате расчетов получено значение меньше 10, значение коэффициента принимается равным 10, если больше 35, тогда значение коэффициента принимается равным 35.   Пример 2. Предположим, суммарная стоимость всех элементов (счетов-фактур, объектов основных средств, запасов и т. д.) составляет 150 000 тыс. руб. Суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости – 3 000 тыс. руб. Суммарное денежное выражение ключевых элементов – 4 000 тыс. руб. Уровень существенности – 5 000 тыс. руб. Аудиторский риск составляет 5%, соответственно, уровень надежности – 95%. 1. Так как уровень надежности равен 95%, коэффициент проверки составит 3,0 (табл. 30). 2. Коэффициент совокупности (КС) = (150 000 – 3 000 – 4 000) / (5 000 х 75%) =1 43 000 / 3 750 = 38. Расчетная сумма коэффициента больше 35, следовательно, значение коэффициента составляет 35. 3. Таким образом, зная оба показателя, находим объем выборки: ОВ =3,0 х 35 = 105. Пример 3. Пусть для некоторой совокупности, проверяемой в ходе аудита, суммарная стоимость всех элементов составляет 64 582 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют 4 676 тыс. руб., уровень существенности – 5 000 тыс. руб., внутрихозяйственная надежность статьи учета оценена аудитором как «высокая», надежность средств внутреннего контроля «высокий», надежность, полученная из пересекающихся процедур, – «низкая». Коэффициент проверки (прил. 8) равен:1,39. Коэффициент совокупности равен: КС = (64 582 – 4 676) / (5 000 x 0,75) = 15,97. Количество элементов: ОВ = 1,39 x 15,97 = 22,20. В дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым следует отобрать 22 элемента репрезентативной выборки. После того как объем выборки установлен, необходимо определить способ отбора элементов. Элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность. Элементами выборки могут быть физические элементы (например, чеки, указанные в бланке взноса депозита, кредитные записи в банковских выписках, счета-фактуры или остатки по счетам дебиторской задолженности) или денежные единицы. Основными методами, используемыми при отборе элементов, являются: 1. Случайный отбор - проводится с использованием генераторов случайных чисел, например, таблиц случайных чисел - это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Эту таблицу возможно составить используя программу MS Excel. Для этого в ячейке необходимо указать следующую формулу: = СЛЧИС(). Эта функция выбирает случайное число из диапазона от 0 до 1. При определении начальной точки отбора случайное число можно определить следующим образом. Допустим, мы составили таблицу случайных чисел, состоящую из 20 строк и 40 столбцов. Необходимо выбрать номер строки и столбца, для того чтобы на пересечении найти случайное число. Номер строки и столбца также выбирается случайно. Например, за номер строки берется день рождения аудитора (например, 19), а за номер столбца – месяц (например, март, т. е. 3). В нашем случае это число 0,199951, разумеется, при каждом новом составлении таблицы случайных чисел это значение будет меняться. Пример 4. Аудитору необходимо проверить счета-фактуры, которые пронумерованы с 1 по 1250. Объем выборки (количество элементов) равен 100. Случайное число, выбранное по таблице, равно 0,274644. Зная эти значения, находим значение интервала (Зинт) и начальную точку (НТ): Зинт = (1250 – 1) / 100 = 12 (приблизительно). НТ) = 12 х 0,274644 + 1 = 4 (приблизительно). Таким образом, мы проверяем каждый 12-й элемент начиная с 4-го. 2. Систематический отбор, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например, 50; после определения начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используются компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. Систематический случайный отбор заключается в следующем: а) объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого «шага выборки»; б) в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент; в) отбирают каждый k-й элемент. Пример 5. Существует картотека документов, расположенных в алфавитном порядке без нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50. 3. Монетарная выборка - вид выборки элементов, взвешенных по стоимости. Необходимо определить интервал выборки (Ив) и начальную точку отбора: Ив = ОСД / ОВ, где: ОСД – денежное выражение общего объема совокупности; ОВ – объем выборки (количество элементов). Начальная точка находится следующим образом: НТ = Ив х СЛЧИС, где СЛЧИС – случайное число. Пример 6. Предположим, существует совокупность, состоящая из 20 элементов, из которой необходимо выбрать 8 элементов. ОСД = 5 448 578 руб. Исходя из условий примера, найдем значения Ив и НТ: Ив = 5 448 578 / 8 = 681 072; НТ = 681 072 х 0,291698 = 198 667. Для того чтобы произвести монетарную выборку, необходимо составить следующую табл. 31. Таблица 31. Данные для расчета монетарной выборки № п/п Сумма по документу Кумулятивная сумма (накопительная) Сумма, попавшая в выборку № п/п Сумма по документу Кумулятивная сумма (накопительная) Сумма, попавшая в выборку 1 132 000 132 000 11 362 016 3 316 063 2 200 499 332 499 198 667 12 376 695 3 692 758 3 604 027 3 234 999 567 498 13 390 276 4 083 034 4 303 966 871 464 14 475 460 4 558 494 4 285 099 5 321 966 1 193 430 879 739 15 494 445 5 052 939 4 966 171 6 344 466 1 537 896 16 130 176 5 183 115 7 347 937 1 885 833 1 560 811 17 18 684 5 201 799 8 354 788 2 240 621 18 83 333 5 285 132 9 354 954 2 595 575 2 241 883 19 13 446 5 298 578 10 358 472 2 954 047 2 922 955 20 150 000 5 448 578   Как видно, в качестве начальной точки принят документ под номером 2, поскольку кумулятивная сумма документа № 1 меньше значения НТ. Следующие значения составляют 879 739 = 198 667 + 681 072 и 1 560 811 = 879 739 + 681 072 и т. д. Таким образом, нами выбраны документы под номерами 2, 5, 7, 9, 10, 12, 14, 15. Разумеется, на практике нет смысла осуществлять выборку из такой малой совокупности, в таких случаях лучше провести сплошную проверку. 4. Произвольный отбор, при котором аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода. Несмотря на отсутствие структурированного подхода, аудитору, тем не менее, следует избегать умышленной предвзятости или предсказуемости (например, избегать выбирать элементы, местонахождение которых трудно установить, или всегда выбирать или, наоборот, избегать выбирать первую или последнюю запись на странице) и пытаться обеспечить вероятность попадания в выборку каждого элемента генеральной совокупности. При использовании статистической выборки беспорядочный отбор представляется нецелесообразным. 5. Блочный отбор подразумевает отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов. Обычно он не может использоваться для формирования аудиторской выборки, поскольку структура большинства генеральных совокупностей такова, что можно ожидать, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. Например, последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может быть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п. Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий). Аудитор обязан определить объем выборки, который будет достаточным для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня. Аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента выборки в генеральной совокупности, а также учитывая факторы табл. 32. Таблица 32. Факторы, влияющие на объем выборки Фактор Влияние на объем выборки Доверие к системе внутреннего контроля клиента Выше доверие — меньше выборка. Величина определенной аудитором допустимой ошибки Меньше допустимая ошибка — больше выборка Ожидаемый размер ошибки Меньше ожидаемая ошибка — меньше выборка Необходимая степень уверенности (надежности) Выше необходимая уверенность — больше выборка Применение группировки (стратификация) Применяется стратификация — уменьшается выборка Число единиц генеральной совокупности Больше генеральная совокупность — больше выборка (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор) Влияющие на объем выборки факторы не ограничиваются приведенными в таблице. Профессиональное суждение о составе и влиянии факторов на объем выборки аудитор выносит по результатам рассмотрения всех известных ему факторов применительно к каждому конкретному экономическому субъекту и проверяемому участку учета. Важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была: 1. Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. На пример, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. 2. Полной. Например, если аудитор или контролер собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если нет уверенности в том, что действительно все документы были подшиты в папку. Другой подход заключается в стратификации генеральной совокупности. Стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость). Цель стратификации - снизить вариативность элементов в каждом подмножестве и тем самым уменьшить объем выборки без увеличения риска выборки. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки по своим характеристикам мог быть включен только в одну страту. Может, например, использоваться выборка только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средств контроля, например, за первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся 2 месяцам. Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Аудитор может, например, разделить на страты: - материалы - по местам их хранения; - основные средства - по группам амортизации; - выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг); - дебиторскую задолженность - по срокам возникновения. Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например, по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года. Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке. Пример 6. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения: - на складе - 600 000 руб.; - переданные на хранение сторонним организациям - 390 000 руб.; - переданные в переработку сторонней организации - 10 000 руб. Пример 7. Стратификации элементов по стоимости. Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно. Генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в табл. Таблица 33. Стратификация сальдо счетов Группа Сальдо счета Количество счетов Общая сумма, руб. Выборка (количество элементов) 1 > 10 000 6 100 000 6 2 625-9999 80 75 068 22 3 344-624 168 75 008 22 4 165-343 342 75 412 23 5 1-164 910 74 512 23 Итого - 1506 400 000 96   В последнем столбце таблицы показано распределение выборки, состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила 1/4 общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую — с небольшими (23 из 910). Для решения вопроса о применение стратификации аудитор должен принять во внимание дополнительные трудозатраты, которые могут не оправдывать преимуществ стратификации. За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи ЭВМ не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие компьютерные программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п. При определении объема выборки и его элементов существует возможность обнаружения ошибок (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах они могут принять решение: - выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, - провести аудиторские процедуры применительно к такой страте, - исследовать, не являются ли такие ошибки умышленными, в том числе в результате совершения недобросовестных действий. В некоторых случаях аудитор может установить, что: - ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое происходит лишь в конкретно определяемых случаях, - следовательно, она не является репрезентативной по отношению к другим ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Аномальная ошибка — это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно. Для того чтобы признать ошибку аномальной, необходимо иметь достаточные доказательства того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае оценивается последствие указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализируется влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Или, например, ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении организации. Для того чтобы признать ошибку аномальной необходимо удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула. По результатам выборки аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их возможную величину во всей генеральной совокупности. Это необходимо, для того чтобы получить обобщенное представление о величине ошибки и сравнить его с величиной существенности, определенной на стадии планирования. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, из всей генеральной совокупности. Для определения ошибки (отклонения), которые необходимо распределить на проверяемую совокупность, необходимо применить формулу полной предполагаемой ошибки: Оп = Оф * (ОСД – НБ – КЛ) / Сэв + ОНБ + ОКЛ, где: Оп– полная предполагаемая величина ошибки; Оф – фактическая ошибка, выявленная аудитором при проверке репрезентативной (представительной) выборки; ОСД – денежное выражение общего объема совокупности; НБ – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости; КЛ – суммарное денежное значение ключевых элементов; Сэв – суммарная стоимость элементов репрезентативной выборки, проверенных аудитором (до корректировок по замечаниям аудитора); ОНБ – найденные аудитором ошибки при проверке элементов наибольшей стоимости; ОКЛ – найденные аудитором ошибки при проверке ключевых элементов. Пример 8. Предположим, суммарная стоимость всех элементов (счетов-фактур, объектов основных средств, запасов и т. д.) составляет 150 000 тыс. руб. Суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости – 3 000 тыс. руб. Суммарное денежное выражение ключевых элементов – 4 000 тыс. руб. Уровень существенности – 5 000 тыс. руб. В результате выборки отобраны элементы (без учета элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов), общая стоимость которых составляет 10 000 тыс. руб. В результате проверки элементов репрезентативной выборки выявлена ошибка в 370 тыс. руб. Ошибки, выявленные при проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, составили 115 и 520 тыс. руб. соответственно. Исходя из изложенного, можно определить полную предполагаемую сумму ошибки: Оп = 370 * (150 000 – 3 000 – 4 000) / 10 000 + 115 + 520 = 5926 тыс. руб. Полученная сумма превышает уровень существенности. В таких случаях, когда полная предполагаемая сумма ошибки превышает установленный уровень существенности, аудитору необходимо сделать следующее: • потребовать исправления фактически обнаруженных ошибок; • выявить причину возникновения ошибок, а также оценить возможный объем невыявленных ошибок; • увеличить объем выборки; • по возможности, выполнить альтернативные аудиторские процедуры; • потребовать от аудируемого лица исправления других возможных ошибок в проверяемой области учета и снова провести выборочную проверку. Если полная предполагаемая ошибка намного меньше (в несколько раз) уровня существенности, то аудитор может ограничиться требованием исправить обнаруженные отклонения. Аудитор вправе самостоятельно выстраивать этапы определения аудиторской выборки, однако можно предложить следующий алгоритм: 1. Формирование проверяемой совокупности. 2. Оценка аудиторского риска. 3. Расчет объема статистической выборки. 4. Выбор способа отбора элементов аудиторской выборки. 5. Отбор ключевых элементов. 6. Отбор элементов, превышающих уровень существенности. 7. Отбор элементов статистической выборки из элементов генеральной совокупности (проверяемые элементы за исключением элементов, превышающих существенность, и ключевых элементов). 8. Документирование проверенных операций и выявленных нарушений с целью автоматического формирования рабочих документов, заполняемых данными бухгалтерского учета. 9. Экстраполяция - распределение выявленных ошибок на генеральную совокупность.