Учет основных средств и нематериальных активов

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Сибирский государственный медицинский университет Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации» (ГОУ ВПО СибГМУ Минздравсоцразвития России) Кафедра управления и экономики фармации УТВЕРЖДЕНО на заседании кафедры протокол № 5 от 23.11.2010 г. Заведующий кафедрой УЭФ____________Музыра Ю.А. Кандидат фармацевтических наук, доцент Э.Г. Морозова Тема «Учет основных средств и нематериальных активов» ЛЕКЦИЯ Томск – 2013 СОДЕРЖАНИЕ Введение. 1. Основные средства 1.1. Определение и классификация основных средств 1.2. Учет основных средств 1.2. 1. Правовые основы и задачи учета основных средств 1.2.2. Оценка основных средств 1.2.3. Амортизация основных средств 1.2.4. Первичный и аналитический учет основных средств 1.2.5. Синтетический учет основных средств 1.3. Оценка эффективности использования основных средств 2. Нематериальные активы 2.1. Характеристика нематериальных активов 2.2. Учет нематериальных активов Заключение. ЛИТЕРАТУРА 1. ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», утверждено приказом МФ РФ от 30.03. 2001 г. № 26н. 2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом МФ РФ от 13.10. 2003 г. № 91н. 3. Постановление Правительством РФ от 01.01. 2002 г. № 1 «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы». 4. Постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359 «Общероссийский классификатор основных фондов». 4. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». 5. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено приказом МФ РФ от 27.12.2007г. № 153н. 6. Постановление Госкомстата от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». ВВЕДЕНИЕ Аптечной организации необходимо создать материально–техническую базу для осуществления хозяйственной деятельности. То имущество, которое формирует эту базу, называется основными средствами организации (ОС). Кроме того, организация может владеть интеллектуальной собственностью называемой нематериальными активами (НМА). ОС и НМА являются частью внеоборотных активов организации, причем, ОС – большей ее частью. Поэтому эти группы имущества объединяет то, что они длительно или многократно используются организацией, а затраты на их приобретение переносятся на финансовый результат или амортизируются постепенно частями по мере их изнашивания. 1. Основные средства 1.1. Определение и классификация основных средств Основные средства – это имущество, используемое в качестве средств труда при производстве, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд в течение длительного срока (более 12 месяцев), не предназначенное для перепродажи (не товар) и способное приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. К ОС относятся: 1) здания; 2) сооружения; 3) оборудование, в т.ч. лабораторное, измерительное, вычислительная техника; 4) инвентарь производственный и хозяйственный; 5) инструмент; 6) транспортные средства; 7) земельные участки; 8) объекты природопользования (вода, недра); 9) скот; 10) многолетние насаждения и некоторые другие. 1. По видам ОС делятся на 12 групп (классификация ОКОФ, утверждена Постановлением Госстандарта № 359 от 26.12.1994г., введена c 01.01.1996 г.), отражающих их вещественное содержание, а именно: 1 группа – здания; 2 – сооружения и т.д. 2. По назначению выделяют ОС: 1) производственные; 2) непроизводственные. Первые непосредственно участвуют в хозяйственной деятельности организации и приносят ей систематически прибыль. Вторые используются в социальной сфере, например, для отдыха и оздоровления работников. 3. По принадлежности различают ОС: 1) собственные; 2) заемные или арендованные. Первые принадлежат аптеке на правах собственности (общества, товарищества) или хозяйственного ведения (унитарные предприятия). Вторые находятся во временном пользовании, но принадлежат другой организации. Если аптеке недостаточно собственных ОС, но их приобретение экономически нецелесообразно, то она может прибегнуть к аренде. Аренда осуществляется за плату по договору аренды. Различают краткосрочную (текущую, т.е. на срок до 1 года) и долгосрочную аренду (лизинг). Далее будет идти речь о текущей аренде. 4. По степени использования ОС классифицируются на находящиеся: 1) в эксплуатации (действующие); 2) в запасе (бездействующие); 3) на консервации (временно бездействующие); 4) в ремонте, модернизации; 5) в аренде. Эта классификация важна для оценки эффективности использования ОС. Бездействующие ОС не приносят прибыли, поэтому в аптеке их не должно быть. Если они есть, то их по возможности надо сдать в аренду или продать. Так же необходимо контролировать сроки нахождения ОС в ремонте. Выделяют текущий ремонт и капитальный с модернизацией свойств ОС и, возможно, увеличением срока его использования. Для целей налогового учета важна классификация ОС по амортизационным группам, утвержденная Правительством РФ (Постановление № 1 от 01.01. 2002 г.). Согласно ей все ОС по срокам полезного использования делятся на 10 групп, так первая – от 1-го года до 2-х лет; вторая – от 2-х до 3-х; третья – от 3-х до 5-и; четвертая – от 5-ти до 7-и и т.д. Например, ко второй группе относится компьютерная техника. К третьей - телефонные и факсимильные аппараты, ксероксы, приборы для измерения ФХ свойств веществ, легковые автомобили, бытовые приборы. К четвертой – дозаторы весовые, оборудование технологическое и мебель для предприятий торговли, средства механизации для управленческого труда. 1.2. Учет основных средств 1.2. 1. Правовые основы и задачи учета основных средств Требования к бухгалтерскому учету ОС установлены ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» (приказ МФ РФ № 26н от 30.03. 2001 г.) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (приказ МФ РФ № 91н от 13.10. 2003 г.), утвержденными приказами МФ РФ. Порядок учета расходов и доходов, возникающих вследствие приобретения, эксплуатации и выбытия ОС для целей налогообложения определен Налоговым кодексом. Для первичного и аналитического учета используются документы по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ № 7 от 21.01.2003 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (этим документам присваивается код ОС). Организация на основе типовых может разрабатывать свои формы при соблюдении определенных требований (см. лекцию 1). Единицей учета является инвентарный объект. Инвентарный объект – это конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций (например, автоклав), или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы (например, комплект мебели). Каждому объекту присваивается инвентарный номер, под которым он учитывается. Учет осуществляется на протяжении всего срока полезного использования ОС. Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Срок устанавливается организацией самостоятельно с учетом технических характеристик объекта, а для целей налогообложения с учетом нормативных ограничений (см. классификацию по срокам использования). Срок не подлежит изменению кроме случаев модернизации объектов. Задачи учета ОС: 1) контроль за наличием и сохранностью ОС; 2) контроль за правильной оценкой и начислением амортизации ОС; 3) контроль за эффективностью использования ОС. 1.2.2. Оценка основных средств Для стоимостной оценки ОС используются все принятые в бухгалтерском учете методы (см. лекцию 1). Учитывая длительный срок эксплуатации, в учете используется 3 вида оценки ОС: первоначальная, восстановительная и остаточная. К учету ОС принимаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость – это сумма фактических затрат на приобретение, доставку, монтажу, консультативные и другие услуги, связанных с приведением ОС в состояние, пригодное для эксплуатации, за вычетом НДС (и других компенсируемых налогов). После капитального ремонта (модернизации) первоначальная стоимость ОС увеличивается. Организация может не чаще одного раза в год (в конце года) производить переоценку ОС (кроме земельных участков и недр) с формированием восстановительной стоимости. Восстановительная стоимость – это сумма затрат на приобретение ОС по рыночным ценам на дату переоценки. Переоценка осуществляется путем индексации первоначальной стоимости для доведения ее величины до размеров рыночной на настоящий момент времени (дату переоценки). В процессе эксплуатации первоначальная стоимость уменьшается и формируется остаточная. Остаточная (балансовая) стоимость - это фактическая на настоящий момент времени стоимость с учетом износа, определяемая как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. 1.2.3. Амортизация основных средств Для своевременной замены изношенных ОС на новые затраты на приобретение ОС должны быть восстановлены. Для этого стоимость приобретенных ОС постепенно определенными долями переносится на стоимость реализуемых товаров путем начисления амортизации. Амортизация – денежная оценка величины износа ОС. Износ – потеря объектом своих физических и технико-экономических свойств. Не подлежат амортизации объекты: 1) не меняющие своих свойств (земля, недра); 2) стоимостью до 40 тыс. руб. без НДС за инвентарный объект. Затраты на приобретение последних списываются в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию, а сами объекты могут учитываться в составе оборотных активов как производственный и хозяйственный инвентарь (эту тему рассмотрим позже). Для целей бухгалтерского учета применяется 4 способа или метода амортизации: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) В этих метода используется расчет годовой амортизации. Разберем суть способов на примерах. В первом способе сумма амортизации определяется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и нормы амортизации, исчисленной по сроку полезного использования объекта по формуле: N = 100 % / n = 100 % / 5 = 20 %, где: n – срок полезного использования в годах. Сумма годовой амортизации = первоначальная (восст.) стоимость х N = 100 т.р. х 20 % : 100 % = 20 т.р. Пример, для объекта стоимостью в 100 т.р. определен срок в 5 лет. Тогда годовая норма амортизации равна 20 %, а сумма годовой амортизации - 20 т.р., которая не будет меняться в течение 5 лет. Во втором способе сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости на начало года и годовой нормы амортизации, скорректированной на коэффициент ускорения равный двум. N = (100 % / n) х 2 = (100 % / 5) х 2 = 40 %, где: n – срок полезного использования в годах. Сумма годовой амортизации = остаточная стоимость х N В нашем случае: 1 год = 100 т.р. х 40 % : 100 % = 40 т.р. 2 год = 60 т.р. (100 – 40) х 40 % : 100 % = 24 т.р. 3 год = 36 т.р. (60 – 24) х 40 % : 100 % = 14,4 т.р. 4год = 21,6 т.р. (36 – 14,4) х 40 % : 100 % = 8,64 т.р. 5 год = 12,96 т.р. х 100 % : 100 % = 12,96 т.р. Итого: 100 т.р. При третьем способе сумма амортизации определяется исходя их первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы, определенной соотношением, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока эксплуатации, в знаменателе сумма чисел лет срока использования. В нашем случае: N = 5 / 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5) 1 год = 100 т.р. х 5/15 = 33,3 т.р. 2 год = 100 т.р. х 4/15 = 26,7 т.р. 3 год = 100 т.р. х 3/15 = 20 т.р. 4год = 100 т.р. х 2/15= 13,3 т.р. 5 год = 100 т.р. х 1/15 = 6,7 т.р. Итого: 100 т.р. Четвертый способ предполагает списание первоначальной (восстановительной) стоимости пропорционально показателю объема работ в отчетном периоде в соотношении с показателем работ за весь срок использования. Допустим, что в нашем случае объектом является дистиллятор с проектной мощностью в 80 000 литров воды. В текущем году планируется произвести 12 000 литров. В этом году будет начислена амортизация в размере: 15 т.р. = 100 т.р. х 12 000 : 80 000. Организация вправе выбирать один из перечисленных методов (метод отражается в учетной политике). Выбранный метод должен отражать в бухгалтерском учете реальную стоимость ОС. Для организации, использующей ОС равномерно в течение всего срока эксплуатации, рационально применять линейный метод. Если интенсивность использования ОС не равномерная, то – ускоренную амортизацию (2 и 3 методы). Производственным организациям следует выбрать 4 метод для формирования реальной себестоимости продукции. Начисление амортизации осуществляется по каждому объекту ежемесячно с 1-го числа месяца следующего за месяцем принятия ОС к учету и прекращается с 1-го числа следующего за месяцем полной амортизации или физического (морального) износа. Независимо от метода ежемесячные начисления равны 1/12 доли годовой амортизации (т.е. внутри года амортизация начисляется равномерно). Для целей налогового учета используется 2 метода: линейный и нелинейный. В них применяется расчет месячной амортизации (срок – в месяцах). В конце месяца начисление амортизации оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. 1.2.4. Первичный и аналитический учет основных средств ОС принимаются к учету составлением «Акта о приеме-передаче объекта основных средств» по ф. № ОС-1. Акт оформляется на основании сопроводительных документов поставщика и технической документации на объект в 1 экз. В нем отражается полная характеристика объекта, место и дата ввода в эксплуатацию. Передача ОС в ремонт оформляется «Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» по ф. № ОС–3. в 2 экз. Выбытие ОС в следствие физического или морального износа оформляется «Актом о списании объекта основных средств» по ф. № ОС–4 в 2 экз. Для списания некоторых объектов (компьютеров, электрооборудования) требуется заключение специалистов о невозможности их дальнейшей эксплуатации. Акты составляются комиссией и утверждаются руководителем. В состав комиссии входит лицо ответственное за сохранность ОС. Внутреннее перемещение ОС между структурными подразделениями аптеки (отделами, в МРС) оформляется «Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств» по ф. № ОС-2 в 3 экз. Для целей аналитического учета бухгалтером заводится на каждый объект «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» по ф. № ОС-6 в 1 экз. В ней на основании первичных документов отражается характеристика объекта, его оценка и информация о движении. В небольших аптеках вместо карточек оформляется инвентарная книга (по ф. ОС-6б). В аптеках-филиалах, находящихся на централизованном учете, в конце месяца материально-ответственным лицом оформляется «Отчет о движении основных средств» по ф. № АП-56 в 2 экз. Арендованные ОС учитываются отдельно от собственных на основании договора аренды. 1.2.5. Синтетический учет основных средств Движение ОС по первоначальной (восстановительной) стоимости отражается на 01 счете «Основные средства» (активный, инвентарный). Начисление и списание амортизации - на 02 счете «Амортизация основных средств» (пассивный, регулировочный). Затраты на приобретении ОС, но не принятых к учету (не введенных в эксплуатацию) учитываются на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы» (активный, инвентарный). Выделение НДС из стоимости приобретенных ОС - на 19 счете «НДС по приобретенным ценностям» (активный, инвентарный). Расчеты с поставщиками ОС, расчеты по аренде - на 60 счете «Расчеты с поставщиками» (активно-пассивный, расчетный). Переоценка ОС отражается на 83 счете «Добавочный капитал» (пассивный, фондовый). Если расходы по операциям с ОС связаны с основной деятельностью аптеки, например, по аренде, начисление амортизации, на текущий ремонт, то они учитываются на 44 счете «Расходы на продажу» (активный, калькуляционный). Расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС и отражаются сначала на 08 счете, затем на 01 счете. Если доходы или расходы по операциям с ОС не связаны с основной деятельностью аптеки, например, от списания, то они учитываются как прочие доходы или расходы на 91 счете «Прочие доходы и расходы» (пассивный, операционно-результативный). Типовые проводки операций: № пп Наименование операции Корр. счета дебет кредит 1. Приобретено ОС за плату (без НДС) 08 60 2. Выделен НДС 19 60 3. ОС введено в эксплуатацию (принято к учету) 01 08 4. Начислена ежемесячная амортизация ОС 44 02 5. Переоценка ОС 01 83 6. Списано ОС на сумму начисленной амортизации 02 01 7. Списано ОС по остаточной стоимости (на сумму недоначисленной амортизации) 91 01 8. Начислена текущая арендная плата (без НДС) 44 60 9. Выделен НДС 19 60 10. Начислены расходы на текущий ремонт ОС (без НДС) 44 60 11. Выделен НДС 19 60 1.3. Оценка эффективности использования основных средств Для контроля за эффективностью использования ОС рассчитывают показатели фондоемкости (Фе), фондоотдачи (Фо) и рентабельности основных фондов или средств (Рос) по формулам: 1) Фе = средняя стоимость ОС (балансовая) / выручка от реализации Фе определяет стоимость ОС, приходящуюся на 1 рубль реализации товаров. 2) Фо = выручка от реализации / средняя стоимость ОС (балансовая) Фо показывает величину реализации, приходящуюся на каждый рубль, вложенный в ОС. 3) Рос = прибыль чистая (от реализации) / средняя стоимость ОС (балансовая) Рос показывает величину прибыли чистой (от реализации), приходящуюся на 1 рубль стоимости ОС. Чем ниже показатель Фе и выше показатели Фо и Рос, тем эффективнее используются аптекой ОС. 2. Нематериальные активы 2.1. Характеристика нематериальных активов Нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности, используемые при производстве, выполнении работ, для управленческих нужд в течение длительного срока (более 12 месяцев), не предназначенные для перепродажи (в течение 12 месяцев), способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не имеющие материально-вещественной формы. К НМА относят результаты интеллектуальной деятельности, а именно: изобретения, компьютерные программы, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и др. Эти объекты принимаются к учету как НМА только в том случае, если организация имеет авторское право или исключительное право на их использование, подтвержденное патентами, свидетельствами, договорами на приобретения права, но не договорами купли-продажи этих объектов. В составе НМА учитывается так же деловая репутация организации, определяемая в момент купли-продажи как разница между рыночной и балансовой стоимостью имущества организации. 2.2. Учет нематериальных активов Регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (приказ МФ РФ № 153н от 27.12.2007г.). Порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией НМА, для целей налогообложения определен НК РФ. Единицей учета является инвентарный объект. Инвентарный объект – это совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства или договора, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Учет осуществляется на протяжении всего срока использования НМА. Срок использования определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или договора. Срок может пересматриваться. К учету НМА принимаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА – это сумма фактических затрат, связанных с разработкой, приобретением и обеспечением условий его использования, исключая НДС (других компенсируемых налогов). В балансе НМА отражаются по остаточной стоимости (первоначальная за вычетом износа). Не чаще одного раза в год (в конце года) может производится переоценка НМА. Результаты переоценки отражаются в составе прочих расходов и доходов аптеки. Амортизация НМА производится в том же порядке, что и ОС. В отличие от основных средств, для начисления амортизации не используется 3 метод, срок использования НМА определяется в месяцах и норма амортизации рассчитывается на месяц. Не подлежат амортизации НМА стоимостью менее 40 тыс. руб. и сроком эксплуатации до 12 месяцев. Перед бухгалтерским учетом НМА стоят следующие задачи: 1) контроль за наличием и сохранностью НМА; 2) контроль за правильной оценкой и начислением амортизации НМА; 3) контроль за эффективностью использования НМА. Для первичного учета НМА рекомендуются к использованию формы документов учета ОС. Аналитический учет ведется бухгалтером в «Карточке учета нематериальных активов» по ф. № НМА-1 на каждый объект в 1 экз. (Постановление Госкомстата № 71а от 30.10.1997 г.). Для синтетического учета движения НМА по первоначальной стоимости предназначен 04 счет «Нематериальные активы» (активный, инвентарный). Для отражения амортизации – 05 счет «Амортизация нематериальных активов» (пассивный, регулировочный). Основные операции: № пп Наименование операции Корр. счета дебет кредит 1. Приобретен НМА за плату (без НДС) 08 60 2. Выделен НДС 19 60 3. Оприходован НМА (принят к учету) 04 08 4. Начислена ежемесячная амортизация 44 05 5. Списан НМА на сумму начисленной амортизации 05 04 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Таким образом, ОС и НМА – это имущество, способное длительное время приносить доход аптеке. Поэтому руководитель должен постоянно оценивать состояние этих активов и доход ими приносимый. В том случае, если экономическая выгода от их использования будет снижаться или расходы на эксплуатацию начнут превышать доходы, то руководитель должен заменить их на новые. Доцент кафедры управления и экономики фармации Э.Г.Морозова