Учет материальных запасов

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ (Вторая лекция) __________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ..................................4 Глава 1.1. Поступление запасов: определение их стоимости...........13 Способ 1. Поступление материальных запасов за плату...............14 Способ 2. Изготовление запасов самим предприятием ................29 Способ 3. Внесение запасов в качестве вклада в уставный капитал..............................................................................31 Способ 4. Безвозмездное получение материалов...........................33 Способ 5. Приобретение запасов в обмен на другое имущество. 39 Способ 6. Поступление запасов, не принадлежащих организации.......................................................................................53 Глава 1.2. Изменение стоимости материалов.....................................59 Глава 1.3. Списание запасов.................................................................68 3 РАЗДЕЛ 1. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ В данной лекции мы разберем порядок действий бухгалтера при работе с материальными запасами. Вашу работу по изучению этого материала мы построили следующим образом: Во-первых, сразу обратим внимание на нормативную базу, т.е. список нормативных актов, с которыми вам постоянно придется иметь дело. Итак, основными документами, регулирующими вопросы учета материально-производственных запасов, являются: 1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина РФ N 44н от 9 июня 2001 года; 2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ N 119н от 28 декабря 2001 года1. Во-вторых, изучим общие теоретические моменты, связанные с запасами: что относят к запасам и что подразумевает их учет на предприятии. Учет запасов – одна из наиболее сложных и трудоемких частей непростой бухгалтерской работы хотя бы потому, что материальнопроизводственные запасы являются самым распространенным видом активов. Такая распространенность объясняется очень просто: согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (а это самый важный для нас на сегодня документ) в состав материальных запасов включаются активы: 1 Если мы будем дальше по тексту упоминать другие нормативные акты, то подробно укажем о них всю необходимую информацию. 4 • используемые производстве в качестве сырья, продукции, материалов предназначенной и т.п. для при продажи (выполнения работ, оказания услуг); • предназначенные для продажи; • используемые для управленческих нужд организации; • готовая продукция; • товары. Поэтому нетрудно представить, что практически любое предприятие, занимающееся производством или торговлей, имеет дело с сырьем и готовой продукцией или с товарами для продажи. То есть, так или иначе, сталкивается в своей деятельности с таким видом имущества как материальные запасы. Обратите внимание, что согласно п. 4 того же ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам не относятся активы, находящиеся в незавершенном производстве (т.е. продукция, работы, услуги, не прошедшие всех стадий обработки). Их бухучет будет вестись на других бухгалтерских счетах и по другим правилам. (Но они нас сегодня не интересуют, и в этом разделе рассматриваться не будут). Кроме того, работа бухгалтера по учету запасов очень трудоемкая. находятся Материальные в движении: ценности какие-то предприятия материалы постоянно поступают на предприятие, в этот же момент другие запасы идут в производство, какие-то уже стали готовой продукцией. Вот вам и еще один повод отнестись к изучению этой лекции более внимательно. А мы попытаемся систематизировать и по порядку описать работу бухгалтера по учету материальных запасов. Итак, присмотримся к «жизни» материальных запасов внимательнее. На большинстве предприятий «существование запасов» выглядит следующим образом: организация закупает какие-то 5 материалы и аккуратно их складирует. Запасы некоторое время хранятся на складе. Затем их оттуда забирают и направляют в производство: там их подвергают обработке и превращают в готовую продукцию, которая тоже какое-то время хранится на предприятии (но уже на складе готовой продукции). Таким образом, в жизненном цикле запасов выделяется несколько этапов их существования: этап их появления на предприятии и поступления на склад, этап их жизни на складе и этап производства, после которого запасы превращаются в готовую продукцию. Понятно, что не все материальные запасы дойдут до конечного этапа, став готовой продукцией. Какую-то часть материалов предприятие может продать, что-то из запасов может испортиться на складе, что-то могут похитить. Мы рассмотрели самый распространенный случай, допустив, что все запасы «пережили» свое пребывание и на складе, и в производстве. Бухгалтерия, как вы помните, видит не отдельные виды материалов или товаров. Она видит стоимость и различные ее перетекания на предприятии. Это означает, что, с позиций бухгалтерии, «материальные запасы» – это стоимость, заключенная в разные материальные ценности, которая может видоизменять свою форму. Основная задача бухгалтерии – все эти перетекания стоимости отследить и отразить в бухгалтерском учете. Таким образом, жизненный цикл запасов (который мы описали выше) для бухгалтерии – это лишь цепочка этапов, фрагмент кругооборота стоимости на всем предприятии. Как же бухгалтерия сможет отследить переход материального запаса на следующий этап жизни, если она не видит, как материалы были взяты со склада и отвезены в производственный цех, или как товары, красиво упаковав, подготовили к продаже? Дело в том, что 6 умение видеть стоимость ни в коей мере не мешает бухгалтерии быть бдительной и оперативной по отношению к запасам. Просто каждый новый этап в жизни запасов должен характеризоваться изменением их стоимости. Если рулон ткани просто переложили на складе с полки на полку, при этом не изменив его свойств и стоимости, – для бухгалтерии это неинтересно и это никак не отразится в бухгалтерском учете организации. Другое дело, если рулон исчез темной ночью, – это значит, что сократилась стоимость запасов, а это уже – дело бухгалтерии. Таким образом, только изменение стоимости материальных запасов является основанием для перевода их с одного этапа жизни на другой и для отражения этого момента в бухгалтерском учете предприятия. Поскольку бухгалтерия не должна противиться «природному, естественному ходу вещей», то, описывая работу бухгалтера с материальными запасами, мы сохраним последовательность их жизненного цикла. Но посмотрим на все «бухгалтерским взглядом», то есть с точки зрения стоимости. Поэтому в работе бухгалтера по учету материальных запасов мы выделим следующие этапы: • этап 1 «поступление запасов: определение их стоимости»; • этап 2 «изменение стоимости запасов на складе»; • этап 3 «списание запасов: определение стоимости их списания». Каждый из этапов мы рассмотрим детально, выделив отдельные шаги, обязательные к исполнению; подробно поговорим о первичных документах, на основании которых делаются бухгалтерские записи и, конечно, о самих бухгалтерских записях. Всю эту информацию мы собрали для вас в таблице - она располагается в Приложении N 7. То есть в результате изучения этой лекции у вас (кроме знаний по бухгалтерскому учету) останется еще и 7 «шпаргалка», представляющая собой алгоритм действий бухгалтера по учету материалов. Но вначале более подробно рассмотрим сами материальные запасы: их виды и состав. Это поможет нам отличать их от других видов активов, а значит, избежать неверных бухгалтерских действий и ошибок в учете. Итак, в составе материальных запасов выделяют: • сырье и материалы; • покупные полуфабрикаты; • топливо; • тара и тарные материалы; • запчасти; • прочие материалы; • материалы, переданные в переработку на сторону; • строительные материалы; • инвентарь и хозяйственные принадлежности; • специальная оснастка и специальная одежда на складе; • специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. Сырьем называются добытые полезные ископаемые и другие природные ресурсы, произведенные из них материалы, подлежащие дальнейшей переработке (например, хлопок, зерно). Материалы – это продукция обрабатывающей промышленности, т. е. продукция, прошедшая какую-нибудь обработку (например, мука – это размолотое зерно, топливо – переработанная нефть и т.д.). Другими словами, сырье – это продукция, которая не была в переработке, в то время как материалы уже претерпели какие-то стадии обработки. Покупные полуфабрикаты – это такие материалы, которые уже прошли определенную обработку, но еще не могут являться готовой продукцией. Например, к полуфабрикатам относится деревоплита 8 (ДСП), которая прессуется из стружек, т.е. проходит переработку. Допустим, предприятие приобретает ДСП, в дальнейшем планируя сделать из нее столы и стулья. Поэтому ДСП можно отнести к покупным полуфабрикатам. Отметим, что в состав материалов включаются только те полуфабрикаты, которые были куплены. Если полуфабрикаты изготовлены на том же предприятии, на котором они используются в дальнейшем, то они уже являются полуфабрикатами собственного производства и учитываются на 21-м счете. (В то время как для учета материалов отведен счет 10). Топливо – это различные виды нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, предназначенных керосин, для бензин), эксплуатации смазочных материалов, транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова) и газообразного топлива. Тара и тарные материалы – различные предметы (мешки, ящики, коробки), которые используются для упаковки и транспортировки продаваемой продукции. Сюда же относятся различные материалы, из которых изготавливается тара (например, детали для сборки ящиков). Тара, используемая для хранения ценностей в цехах, к этой группе не относится и является инвентарем. К запасным частям относятся приобретенные или самостоятельно изготовленные предметы, которые используются для замены изношенных частей оборудования или транспортных средств. Например, к запчастям относятся различные прокладки или шины для автомобилей. К прочим материалам относятся различные отходы производства (обрубки, обрезки и т.д.), которые не могут быть использованы как полноценные материалы. Может, они и бесполезны 9 в производстве, но, например, от их продажи можно получить выгоду. Это означает, что бухгалтерии также необходимо вести их учет. Материалы, переданные в переработку на сторону. Если организация не имеет возможности самостоятельно перерабатывать необходимые для производства сырье или материалы, то она может отдать их в переработку на сторону (другой организации). При этом переданные материалы остаются в собственности организации, а их стоимость в последующем включится в затраты на производство продукции этой организации. Например, мебельная фабрика передает на переработку другому предприятию круглый лес или швейное предприятие передает партию невыделанных шкурок на переработку в скорняжную мастерскую и т.д. Строительные материалы, как правило, используются строительными организациями. Причем к строительным материалам относятся только те материалы, которые используются непосредственно при строительстве объектов. К инвентарю и хозяйственным принадлежностям относят те предметы, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены к оборудованию, к сооружениям. Например, мебель, холодильники (кроме прилавков). А также предметы, которые не используются в производственном процессе: часы, ножницы и т.д. Специальная оснастка и специальная одежда на складе. Специальная оснастка – это специальные инструменты, приспособления и оборудование, которые используются в качестве средств труда и обеспечивают условия для выполнения нестандартных технологических операций. Решать, какие средства труда являются специальными, а какие – обычными, предстоит самому предприятию. А спецодежда является средством индивидуальной защиты работников, которые выполняют вредные, опасные и грязные виды работ, а также находятся в особых температурных условиях. Эта одежда предназначена для защиты 10 работника от повреждений и от воздействия вредных веществ. В состав такой одежды входят: рабочая одежда (халаты, комбинезоны, куртки, брюки, телогрейки, перчатки), обувь (валенки, сапоги, ботинки, калоши), защитные головные уборы (каски, шлемы), противогазы, респираторы, защитные очки, предохранительные пояса и т.п.). Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. Это все специальные инструменты, оборудование и вещи, которые мы перечислили ранее, но только уже выданные со склада работникам организации. Каждый вид сырья и материалов учитывается на отдельном субсчете счета 10 «Материалы». Если у вашей организации есть какие-то особенные виды материалов (например, семена или ядохимикаты), для которых не предусмотрен действующим Планом счетов отдельный субсчет, вы можете открыть «экзотический» субсчет дополнительно, по своему усмотрению. Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 «готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)». Проще говоря, в качестве готовой продукции может выступать любая вещь, которая была изготовлена на предприятии. Именно этим готовая продукция отличается от товаров. Для учета готовой продукции в Плане счетов предусмотрен счет 43 «Готовая продукция». Из 2-го пункта ПБУ 5/01 следует, что «товары являются частью материально-производственных запасов, 11 приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи». Другими словами, это те активы, которые были приобретены (или получены) для перепродажи. Именно этим они и отличаются от готовой продукции, которая была изготовлена с целью продажи. Товары учитываются на одноименном счете 41 «Товары». Отметим, что этот счет может применяться предприятиями, деятельность которых как торговыми сводится только к перепродаже, так и промышленными предприятиями, которые, помимо своей основной деятельности, занимаются перепродажей. Таким предприятиям необходимо иметь два счета: один для учета товаров, другой – для готовой продукции. Рассмотренные нами счета 10, 41 и 43 используются для учета только тех материальных ценностей, которые принадлежат предприятию на праве собственности. Если же материалы не являются собственностью предприятия, то и учитываться на этих счетах они не могут. Например, предприятие, взявшее материалы на хранение, должно учитывать их на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если предприятие занимается переработкой, то оно, скорее всего, будет использовать в своем бухучете забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Вот, пожалуй, и все, что мы хотели рассказать о материальных запасах, их составе и видах. Теперь, надеемся, вы сможете, например, отличить собственные полуфабрикаты от купленных, и направить их стоимость по верному направлению (использовать нужный бухгалтерский счет). Переходим к первому этапу, связанному с комплексом действий бухгалтера по учету поступления определению их стоимости. 12 материальных запасов и Глава 1.1. Поступление запасов: определение их стоимости Запасы на предприятии могут появляться по-разному. Самый распространенный вариант, когда ваша организация приобретает необходимые ей материалы за деньги. Но кроме этого, материалы могут вам подарить, т.е. дать безвозмездно. Также материалы могут быть взносом участников вашего предприятия в уставный капитал. Вы можете поменяться своими материалами с другим предприятием. Во всех этих случаях набор действий бухгалтера будет различным. Однако общим моментом во всех случаях является определение стоимости поступивших материалов (ведь бухгалтерия имеет дело только со стоимостью). В соответствии с уже известным вам ПБУ 5/01, поступающие на предприятие материально-производственные ценности должны приниматься к учету по фактической себестоимости. Но нетрудно догадаться, что эта стоимость будет различной при разных способах поступления материалов. Поэтому разобьем первый этап на несколько составляющих действий в зависимости от того, каким образом попадают материальные запасы на предприятие. В соответствии все с тем же ПБУ 5/01 возможны 6 способов поступления материальных запасов, а значит и 6 способов определения их себестоимости. Для удобства мы сгруппировали их в виде таблицы 1.1. 13 Таблица 1.1. Способы поступления материалов Способ поступления Фактическая себестоимость Фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на 1. За плату добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическая себестоимость определяется 2. Изготовление самим исходя из фактических затрат, связанных с предприятием производством данных запасов. Фактическая себестоимость определяется 3. Внесение в качестве исходя из их денежной оценки, согласованной вклада в уставный капитал учредителями (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации). 4. Получение по договору Фактическая себестоимость определяется дарения или безвозмездно исходя из текущей рыночной стоимости или оставшиеся от материальных запасов на дату принятия к выбытия основных средств бухгалтерскому учету. МПЗ Фактической себестоимостью признается 5. Получение в обмен на стоимость активов, переданных или другое имущество подлежащих передаче организацией. Принимаются на забалансовые счета в оценке, 6. Принятие на время предусмотренной в договоре. ПБУ 5/01 п. 6 п. 7 п. 8 п. 9 п. 10 п. 14 Как видите, у каждого способа есть свои тонкости. Рассмотрим их более подробно. Способ 1. Поступление материальных запасов за плату. Как мы уже говорили, это самый распространенный случай. В соответствии с действующим законодательством, в фактическую себестоимость должны включаться все расходы, связанные с приобретением материалов. К таким расходам относят: • стоимость материалов по договорным ценам – это сумма оплаты, которая записана в договоре на поставку материалов; • транспортно-заготовительные расходы (сокращенно ТЗР) – это затраты, связанные с процессом заготовления и доставки материалов (расходы по погрузке, комиссионные 14 вознаграждения, плата за хранение, расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, расходы на командировки и т.п.); • затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции; • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением материально-производственных запасов; • таможенные пошлины; • невозмещаемые налоги, которые уплачиваются в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; • вознаграждения, заплаченные посреднической организации, через которую приобретались запасы; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. При поступлении материалов на склад предприятия этим способом вся фактическая себестоимость приобретаемых материалов (включая расходы по доработке и т.п.) аккумулируется на 10-м счете. В учете это отражается следующими проводками: Кредит 60 – Дебет 10 – формируется фактическая себестоимость приобретенных МПЗ. Кредит 76 – Дебет 10 – в состав фактической себестоимости включаются услуги посреднических и консультационных фирм. Кредит 02, 70, 69 – Дебет 10 – в состав фактической себестоимости включаются расходы, по доведению материалов до состояния готовности. Давайте сразу разберем эти проводки на примере. 15 Пример. На ЗАО «Домострой» 1 марта поступило 10 блоков перекрытия. Стоимость блоков составила 18 000 рублей, включая 2 746 рублей НДС. Блоки были доставлены транспортной компанией. 5-го марта предприятием был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке блоков перекрытия. На сумму 2 400 рублей, включая 366 рублей НДС. Бухгалтер «Домостроя» должен сделать следующие проводки: 1 марта Кредит 60 – Дебет 10 – 15 254 руб. (18 000 – 2 746) – оприходованы блоки перекрытия; Кредит 60 – Дебет 19 – 2 746 руб. – принят НДС; Кредит 19 – Дебет 68/2 – 2 746 руб. – НДС направлен к вычету1. 5 марта Кредит 76 – Дебет 10 – 2 034 руб. (2 400 –366) – отражены транспортные расходы, связанные с приобретением блоков перекрытия; Кредит 76 – Дебет 19 – 366 руб. – оприходован НДС по транспортным расходам; Кредит 19 – Дебет 68/2 – 366 руб. – НДС направлен к вычету. Итак, фактическая себестоимость блоков перекрытия, сформированная 5 марта, составляет 17 288 рублей (15 254 + 2 034). Как видите, все просто и логично. На первый взгляд, собирать затраты при покупке материалов сразу на 10-м счете весьма удобно с практической точки зрения. 1 На основании ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при приобретении МПЗ, производится в полном объеме после принятия на учет данного имущества при наличии счета-фактуры продавца. 16 Однако есть одно «но»: формирование себестоимости происходит не единовременно. Может возникнуть такая ситуация, когда материалы будут отпущены в производство еще до окончательного формирования фактической себестоимости. Давайте вернемся к ЗАО «Домострой» и «добавим» его бухгалтеру работы. Пример (продолжение). Сохраним условия предыдущего примера и предположим, что блоки перекрытия были отпущены в производство 3 марта (а счетфактура по-прежнему появился лишь 5 марта). В этом случае в учете ЗАО «Домострой» должны быть сделаны проводки: 3 марта Кредит 10 – Дебет 20 – 15 254 руб. – отпущены блоки перекрытия в производство; 5 марта Кредит 10 – Дебет 20 – 15 254 руб. – сторнирована2 (показана со знаком «минус») стоимость блоков, списанных в производство, в связи с изменением фактической себестоимости блоков; Кредит 10 – Дебет 20 – 17 288 руб. – списаны блоки в производство по «новой» фактической себестоимости. Подведем итоги: рассмотренный способ формирования фактической себестоимости материалов (с использованием 10-го счета) целесообразно применять лишь тем предприятиям, у которых: • небольшая номенклатура используемых материалов; (перечень наименований) • небольшое количество поставок материалов за период; 2 Сторнировать – это значит сделать проводку на отрицательную сумму. 17 • все данные для формирования фактической себестоимости материалов, как правило, поступают в бухгалтерию почти одновременно. Если же предприятие поставляет много видов материалов, маленькими партиями и часто, то помимо 10-го счета ему удобнее использовать еще два дополнительных счета: 15-й счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16-й «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При этом способе в дебете 10-го счета материалы учитываются по учетным ценам, а не по фактическим. Учетной ценой (по выбору предприятия) может быть принята любая из следующих цен: • договорная цена, т. е. цена, указанная в договоре на поставку материальных запасов; • фактическая себестоимость материалов предыдущего месяца (квартала, года); по данным • планово-расчетная цена; • средняя цена группы (применяется, если на предприятие поступает очень большое количество однородных материалов, имеющих незначительное колебание в ценах). Все это следует из пункта 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. На 15-м счете формируется фактическая стоимость материалов. 16-й счет нужен для учета разницы, которая возникает между учетной ценой и фактической себестоимостью материалов. Разберем проводки. При поступлении материалов на склад делается проводка: Кредит 60 – Дебет 15 – к учету принимается покупная стоимость материалов. Далее поступившие материалы приходуются по учетной цене: 18 Кредит 15 – Дебет 10 – к учету принимается учетная стоимость фактически поступивших материалов. Таким образом, мы получаем, что в кредите 15-го и в дебете 10-го счетов хранится стоимость материалов по учетным ценам. В дебете 15-го счета накапливаются все остальные затраты, связанные с приобретением материалов. Например, проводкой: Кредит 76 – Дебет 15 - может отражаться поступление счетов транспортной организации за доставку материалов. После этих проводок в дебете 15-го счета соберутся все затраты, которые понесло ваше предприятие при покупке материалов. Итак, в дебете 15-го счета скапливается фактическая стоимость материалов, а в кредите – учетная цена этих же самых материалов. В конце месяца разница между дебетом и кредитом по 15-му счету перебрасывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В том случае если фактическая стоимость материалов больше учетной цены (дебет 15-го счета больше его кредита), то разница списывается проводкой: Кредит 15 – Дебет 16 — на величину разницы между фактической стоимостью материалов и их учетной ценой (в случае, когда фактическая стоимость больше учетной цены). В конце месяца эта сумма отправляется в дебет 20-го (23, 25, 26 и т.д.) счета по проводке: Кредит 16 – Дебет 20, 23, 25, 26 … – списывается разница, накопленная на 16-м счете. Если фактическая себестоимость меньше учетной цены (т. е. дебет 15-го счета меньше его кредита), то проводка должна быть обратной: Кредит 16 – Дебет 15 – учитывается разница между фактической стоимостью материалов и их учетной ценой (в случае, когда фактическая стоимость меньше учетной). Затем разница отправляется по маршруту: 19 Кредит 20, 23, 25, 26 … – Дебет 16 – излишне отнесенные затраты по покупке материалов корректируют расходы на 20-м счете. Вспомним про наше строительное предприятие «Домострой». Пример (продолжение). Дополним условия примера: блоки перекрытия были приобретены при участии посреднической организации. Стоимость услуг организации-посредника составила 1 967 рублей, включая НДС – 300 рублей. Счет-фактура был получен от организациипосредника 15 марта. Пусть в учетной политике ЗАО «Домострой» сказано, что учет поступивших материалов ведется с использованием 15-го и 16-го счетов. За учетную цену принимается договорная цена. В бухучете ЗАО «Домострой» должны быть сделаны следующие проводки: 1 марта Кредит 60 – Дебет 15 – 15 254 руб. (18 000 – 2 746) – отражена договорная стоимость блоков; Кредит 60 – Дебет 19 – 2 746 руб. – принят к учету НДС; Кредит 19 – Дебет 68/2 – 2 746 руб. – НДС направлен к вычету. Кредит 15 – Дебет 10 – 15 254 руб. – оприходован материал по учетной цене. 5 марта Кредит 76 – Дебет 15 – 2 034 руб. – отражены транспортные расходы, связанные с приобретением блоков перекрытия; Кредит 76 – Дебет 19 – 366 руб. – оприходован НДС по транспортным расходам; Кредит 19 – Дебет 68/2 – 366 руб. – НДС направлен к вычету. 20 15 марта Кредит 76 – Дебет 15 – 1 667 руб. – отражены расходы по оплате вознаграждения организации-посредника, связанные с приобретением блоков перекрытия; Кредит 76 – Дебет 19 – 300 руб. – оприходован НДС, выделенный в счете-фактуре посредника; Кредит 19 – Дебет 68/2 – 300 руб. – НДС направлен к вычету. 31 марта Кредит 15 – Дебет 16 – 3 701 руб. – отражено превышение фактической себестоимости блоков перекрытия над их учетной ценой. Таким образом, используя дополнительные 15-й и 16-й счета, бухгалтер получает правдивую картину о стоимости материалов без значительных корректировок бухгалтерской документации. Заметим, что если вы решили воспользоваться дополнительными счетами, то вам, возможно, потребуется разбить 15-й счет на субсчета. В этом случае на каждом субсчете 15-го счета будут собираться транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к отдельному виду (группе) материалов. Главное удобство метода учета заготовления материалов с использованием 15-го и 16-го счета состоит в том, что формирование фактической цены материалов происходит непосредственно на 20-м счете. Это делается без дополнительных процедур исправления бухгалтерских проводок. Вместе с тем, главная сложность применения дополнительных счетов заключается в правильном пропорциональном списании возникающих отклонений. Итак, в бухгалтерском учете разница между фактической и учетной стоимостью называется отклонением и отражается на 16-м счете. Списываются эти отклонения проводкой: 21 Кредит 16 – Дебет 20 – списана сумма отклонений в стоимости материалов на затраты по производству продукции в случае, когда фактическая стоимость больше учетной. или проводкой: Кредит 20 – Дебет 16 – списана сумма отклонений в стоимости материалов на затраты по производству продукции в случае, когда фактическая стоимость меньше учетной. Методические указания требуют, чтобы сумма отклонений, которая перетекает по этим проводкам, определялась пропорционально стоимости, «ушедших» в производство материалов (пункт 87 Методических указаний). Другими словами, с 16-го счета списывается не вся сумма накопленных за месяц отклонений, а только часть. Итак, для правильного определения части (а точнее пропорции) требуется найти процент отклонений. Для этого нужно воспользоваться формулой 1.1: ( ( )( )( ) ) Дебитовое сальдо + Дебитовый оборот по 16 счета на начало месяца 16 счету за месяц Дебитовое сальдо + Дебитовый оборот по 10 счета на начало месяца 10 счету за месяц ×100 % (1.1) Затем, процент отклонений необходимо умножить на учетную стоимость материалов, отпущенных со склада (кредит 10-го счета). После всех расчетов получим сумму отклонений, которую нужно провести по маршруту Кредит 16 – Дебет 20 или по маршруту Кредит 20 – Дебет 16. Именно таким способом учетная стоимость материалов будет доведена до их фактической себестоимости. Пример (продолжение). Рассмотрим учет ЗАО «Домострой» месяцем ранее. 1. На начало января на складе ЗАО «Домострой» числилось материалов на 30 000 рублей (сальдо 10-го счета); 2. Сумма отклонений, оставшаяся на 1 января, – 2 700 рублей (дебетовый остаток на 16-м счете); 22 3. В течение января предприятие заплатило поставщику 50 000 рублей за материалы (дебетовый оборот по 10-му счету); 4. Сумма отклонений, накопившаяся за январь, – 4 300 рублей (дебетовый оборот по 16-му счету); 5. В основное производство в январе отправилось материалов на 40 000 рублей, во вспомогательное производство – 10 000 рублей, на общехозяйственные нужды – 5 000 рублей. Все эти материалы были списаны по учетным ценам. Таким образом, кредитовый оборот по счету 10 составил 55 000 рублей. Рассмотрим проводки, которые должен сделать бухгалтер ЗАО «Домострой»: Во-первых, в момент отпуска материалов со склада их учетная стоимость отправляется по маршруту: Кредит 10 – Дебет 20 – 40 000 руб. – списаны материалы по учетным ценам в основное производство; Кредит 10 – Дебет 23 – 10 000 руб. – списаны материалы по учетным ценам во вспомогательное производство; Кредит 10 – Дебет 26 – 5 000 руб. – списаны материалы по учетным ценам на общехозяйственные нужды. В конце месяца, чтобы определить фактическую себестоимость списанных материалов, бухгалтер делает следующий расчет: Во-первых, находит процент отклонений, используя формулу (1.1): ( 2 700 руб. + 4 300 руб.) ×100 % = 8,75 % (30 000 руб. + 50 000 руб.) Во-вторых, рассчитывает сумму отклонений, которую надо списать на затраты основного производства: 8,75% x 40 000 руб. = 3 500 руб. Именно на 3 500 рублей бухгалтер должен сделать проводку: Кредит 16 – Дебет 20 – 3 500 руб. – списана сумма отклонений на затраты основного производства. 23 Точно также определяется сумма отклонений, списываемая на затраты вспомогательного производства и общехозяйственные нужды: Кредит 16 – Дебет 23 – 875 руб. (8,75% х 10 000 руб.) – списана сумма отклонений на затраты вспомогательного производства. Кредит 16 – Дебет 26 – 438 руб. (8,75% х 5 000 руб.) – списана сумма отклонений на общехозяйственные нужды. Как видите, бухгалтеру ЗАО «Домострой» пришлось потрудиться: достаточно много проводок. Чтобы хоть как-то облегчить жизнь бухгалтерии, Методическими указаниями предусмотрены упрощенные варианты списания отклонений (пункт 88 Методических указаний). Всего упрощенных вариантов пять. Все они имеют определенные ограничения в применении. 6. Самый простой вариант, когда все отклонения, собранные на 16-м счете, списываются на те же счета, куда в течение месяца были списаны материалы (применяется в случаях, когда процент отклонений не более 5%). Пример (продолжение). В нашем примере процент отклонений составляет 8,75%, а это больше 5%, поэтому ЗАО «Домострой» не может воспользоваться данным методом. Однако, для того чтобы показать, как будут рассчитываться отклонения при данном варианте, мы предлагаем в качестве примера представить, что отклонения ЗАО «Домострой» составили менее 5%. А раз так, то их сумму нужно списать на соответствующие счета в полном объеме. Итак, по итогам месяца в ЗАО «Домострой» общая сумма отклонений в дебете 16 счета составила 7 000 рублей (2 700 + 4 300). Стоимость материалов, списанных в производство – 55 000 (40 000 + 10 000 + 5 000). 24 Путем незамысловатых расчетов суммы отклонений распределяются следующим образом: Кредит 16 – Дебет 20 – 5 091 руб. (7 000 х 40 000/55000) – списана сумма отклонений на затраты основного производства. Кредит 16 – Дебет 23 – 1 273 руб. (7 000 х 10 000/55000) – списана сумма отклонений на затраты вспомогательного производства. Кредит 16 – Дебет 26 – 636 руб. (7 000 х 5 000/55000) – списана сумма отклонений на общехозяйственные нужды. Сейчас мы рассмотрели пример, при котором сумму отклонений необходимо было распределять по разным счетам. В том случае, если материалы списываются всего лишь на один счет, например, только в производство, то никаких расчетов по распределению проводить не нужно. Сумма отклонений в полном объеме направляется на счет 20. 1. Предприятие может использовать плановый процент отклонений (он рассчитывается планово-экономическим отделом заранее и применяется на предприятиях, где учет ведется в плановых ценах). При этом если фактические размеры отклонений отличаются от нормативных, то в следующем месяце сумма распределяемых отклонений корректируется – увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце. 2. Метод округления процента отклонений позволяет бухгалтеру рассчитывать отклонения без десятичных знаков (для бухгалтера «Домостроя» это означало бы, что процент можно взять не 8,75, а просто 9). 3. Сумма отклонений, накопленная на 16-м счете, распределяется только между тремя счетами: • 20-м счетом «Основное производство»; • счетом 23 «Вспомогательное производство»; • и 91/2 «Прочие расходы» (этот счет используется при продаже материалов). 25 Другими словами, все отклонения должны быть списаны только на эти три счета, вне зависимости от того, на какие счета в действительности были списаны материалы. Пример (продолжение). Воспользуемся условием предыдущего примера с тем лишь отличием, что расчет и списание отклонений будем проводить по четвертому упрощенному варианту. И в этом случае расчеты бухгалтера ЗАО «Домострой» будут выглядеть точно так же как и в предыдущем варианте. Процент составит 8,75%. Затем процент отклонений умножается на учетную стоимость всех списанных материалов: 8,75% х (40 000 руб. + 10 000 руб. + 5 000 руб.) = 4 813 руб. Именно эту сумму отклонений (4 813 руб.) необходимо распределить между затратами основного и вспомогательного производства. Отметим, что отклонения распределяются в нашем примере только между затратами основного и вспомогательного производства, поскольку 91-й счет не используется. Для этого бухгалтерия рассчитывает еще один процент отклонений. В этом расчете участвует только учетная стоимость материалов, отправленных в основное (дебет 20-го счета) и во вспомогательное производство (дебет 23-го счета). Этот процент отклонений равен: 4 813 руб. ×100 % = 9,63 % (40 000 руб. + 10 000 руб.) Далее умножаем 9,63% на стоимость материалов, отпущенных в основное производство: 9,63% х 40 000 руб. = 3 852 руб. Эта сумма проводится по маршруту: 26 Кредит 16 – Дебет 20 – 3 852 руб. – списана сумма отклонений в стоимости материалов на затраты основного производства. Точно также определяется размер отклонений, списываемых на затраты вспомогательного производства. Кредит 16 – Дебет 23 – 963 руб. (9,63% х 10 000 руб.) – списана сумма отклонений в стоимости материалов на затраты вспомогательного производства. Как видите, применение упрощенного варианта позволяет сократить количество проводок, связанных со списанием отклонений. Заметим, что предприятие не всегда может использовать этот упрощенный вариант. Согласно пункту 88 Методических указаний применение упрощенного варианта допускается только «…при небольшом удельном весе величины отклонений (не более 10%)…». В нашем примере процент отклонений составляет 8,75 %, что меньше 10%. Следовательно, в этом случае мы имели полное право для распределения отклонений воспользоваться упрощенным вариантом. 4. Смысл последнего варианта заключается в том, что при расчете процента отклонений используются данные только на начало месяца. Другими словами, формула для расчета процента отклонений в этом упрощенном варианте имеет следующий вид: ( ( Дебитовое сальдо 16 счета на начало месяца Дебитовое сальдо 10 счета на начало месяца ) ) ×100 % (1.2) Сравните эту и предыдущую формулу. Как видите, из последней формулы исключены данные об оборотах по 10-му и 16-му счетам. Заметим, что такой расчет может привести к существенным расхождениям между отклонениями, рассчитанными по данным бухгалтерии и реальным положением дел. За этим необходимо внимательно следить: если использование упрощенного процента 27 привело к недосписанию или, наоборот, к излишнему списанию отклонений более чем на 5%, то в следующем месяце размер отклонений должен быть скорректирован на эту сумму. (Это требование закреплено в пункте 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Пример (продолжение). Вновь воспользуемся «учебным» предприятием ЗАО «Домострой». Рассчитаем упрощенный процент отклонений по формуле (1.2). Сейчас он будет равен: 2 700 руб. ×100 % = 9 % 30 000 руб. Затем найдем сумму отклонений, списываемую на затраты основного производства: 40 000 руб. х 9 % = 3 600 руб. Ее нужно провести по маршруту: Кредит 16 – Дебет 20 – 3 600 руб. – списана сумма отклонений на затраты по основному производству. Точно также определим сумму отклонений для затрат вспомогательного производства и общехозяйственных нужд: Кредит 16 – Дебет 23 – 900 руб. (9% х 10 000 руб.) – списана сумма отклонений на затраты вспомогательного производства. Кредит 16 – Дебет 26 – 450 руб. (9% х 5 000 руб.) – списана сумма отклонений на общехозяйственные нужды. Теперь давайте уточним, не был ли превышен пятипроцентный порог. Для этого сравним между собой две суммы отклонений: 3 500 рублей, списанные при обычном расчете, и 3 600 рублей – при упрощенном. Получим: 100 % − 3 600 руб. ×100 % = − 2,86 % 3 500 руб. 28 Как видите, пятипроцентный порог превышен не был. Следовательно, никаких корректировок в следующем месяце делать не нужно. Пусть вас не смущает отрицательный результат. Знак «минус» говорит о том, что предприятие списало лишнюю сумму отклонений, чем требовалось в действительности. Если вам не повезло и порог все-таки был превышен, тогда разницу нужно будет списать (или сторнировать) в следующем месяце. Этот вариант достаточно громоздкий и называть его «упрощенным» язык как-то не поворачивается, поэтому мы вам не рекомендуем использовать его на практике. Переходим к следующему варианту появления запасов. Способ 2. Изготовление запасов самим предприятием Как сказано в 7-м пункте ПБУ 5/01, фактическая себестоимость запасов, которые предприятие изготовило само, равна сумме затрат, связанных с производством этих запасов. Это означает, что все ваши затраты, которые вы понесли в процессе производства материалов, должны быть включены в фактическую себестоимость этих материалов. Давайте рассмотрим пример, который полностью прояснит ситуацию с производством материалов собственными силами. Пример. ООО «ДровосекLtd» занимается производством мебели. В качестве материалов оно использует доски, которые получает при распиловке круглого леса в цехе вспомогательного производства. Стоимость используемого круглого леса – 58 500 рублей, амортизация по основным средствам, занятым распиловкой – 1 475 рублей, заработная плата работникам – 16 800 рублей, общепроизводственные и общехозяйственные расходы составляют – 2 570 рублей. Фактическая себестоимость досок будет складываться из: 29 1. Стоимости круглого леса – 58 500 рублей. 2. Амортизации основных средств – 1 475 рублей. 3. Заработной платы – 16 800 рублей. 4. Отчислений во внебюджетные фонды по страховым взносам – 16 800 х 34%3 = 5 712 рублей. 5. Отчислений на страхование от несчастных случаев – 16 800 руб. х 0,9% = 151 руб. 6. Общепроизводственных и общехозяйственных расходов – 2 570 рублей. Итого, фактическая себестоимость досок равна: 58 500 + 1 475 + 16 800 + 5 712 + 151 + 2 570 = 85 208 руб. Как видите, фактическую себестоимость запасов в этом случае бухгалтеру найти просто. Важно правильно отделять затраты, связанные с производством материалов, от других затрат, возникающих на предприятии. Как правило, для такого разграничения используется 23-й счет «Вспомогательные производства». Именно на этот счет приходуются затраты, связанные с производством материалов. Кредит 02, 10, 70, 69 и т.д. – Дебет 23 – накапливаются затраты, связанные с производством материалов. После того как все затраты будут собраны на 23-м счете и материалы будут готовы, они переносятся на 10-й счет: Кредит 23 – Дебет 10 – выпущены вспомогательным производством материалы собственного изготовления. Если предприятие при формировании фактической себестоимости материалов использует 15-й и 16-й счета, то последняя проводка будет выглядеть иначе. Так, в момент поступления материалов из цеха на склад учетная стоимость будет отправляться по проводкам: 3 С 1 января 2011 г. совокупная величина страховых взносов составляет 34%. 30 Кредит 23 – Дебет 15 – материалы собственного изготовления приняты к бухгалтерскому учету по учетной стоимости. Кредит 15 – Дебет 10 – к учету принимается учетная стоимость изготовленных материалов. За учетную стоимость можно взять фактическую себестоимость материалов, которые были выпущены в прошлом месяце. По мере того как стоимость материалов будет уточняться, бухгалтерия будет делать проводку: Кредит 23 – Дебет 15 – в фактическую себестоимость включаются уточненный размер расходов, связанный с производством материалов. В конце месяца бухгалтерия списывает отклонения на 16-й счет проводками: Кредит 15 – Дебет 16 (в случае, когда фактическая себестоимость изготовленных материалов больше их учетной стоимости) или Кредит 16 – Дебет 15 (в противоположной ситуации). Использование 15-го и 16-го счетов в этом случае полностью совпадает с ситуацией, когда материалы приобретаются за деньги. Подведем итог. Главное отличие бухгалтерских проводок, которые делаются при изготовлении материалов, заключается в использовании 23-го счета «Вспомогательные производства». В остальном, бухгалтерские проводки очень похожи на те, которые совершаются при покупке материальных запасов. Перейдем к следующему способу поступления материальных запасов. Способ 3. Внесение запасов в качестве вклада в уставный капитал Если материальные запасы поступают на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, то цена, по которой они принимаются к учету бухгалтерией, определяется по взаимной договоренности между учредителями. Кроме того, если организация 31 несет дополнительные затраты, связанные с доставкой материалов, то они также включаются в их фактическую себестоимость. Здесь следует отметить, что при внесении МПЗ в уставный капитал организации установлен предел, в случае превышения которого стоимость ценностей должен будет оценить независимый оценщик. С 1 июля 2009 года этот предел составляет 20 000 рублей. Данное требование закреплено в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». В п. 2 ст. 15 данного закона, так и сказано: «Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик». Когда согласованная оценка материалов будет получена, она проводится по маршруту: Кредит 75 – Дебет 10 – отражается стоимость материалов, вносимых в уставный капитал, в оценке, согласованной учредителями. Если организация несет дополнительные расходы (например, по транспортировке), то их бухгалтерия отправляет в дебет 10-го счета проводкой: Кредит 76, 60 – Дебет 10 – в фактическую себестоимость материалов включаются расходы по доставке материалов. Пример. Уставный капитал ООО «Прима» определен в размере 300 000 рублей. Доли всех трех участников (двое физических лиц и юридическое лицо) равные. Физические лица вносят свои вклады наличными денежными средствами, а юридическое лицо часть суммы – в виде материалов (папиросной бумаги). Согласованная оценка бумаги равна 10 000 рублей. Оставшиеся 90 000 рублей, юридическое лицо выплачивает наличностью. 32 Транспортные расходы по доставке материалов составили 5 200 рублей (в том числе 793 рубля НДС). В бухгалтерском учете ООО «Прима» должны быть сделаны проводки: Кредит 80 – Дебет 75/1 – 300 000 рублей – отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал «Примы»; Кредит 75/1 – Дебет 50 – 290 000 рублей – внесены денежные средства учредителей – физических лиц; Кредит 75/1 – Дебет 10 – 10 000 рублей – отражена стоимость материалов, вносимых в уставный капитал; Кредит 76 – Дебет 10 – 4 407 рублей – отражена стоимость услуг по доставке материалов; Кредит 76 – Дебет 19/10 – 793 рубля – отражен НДС, уплаченный транспортной организации; Кредит 51 – Дебет 76 – 5 200 рублей – перечислены денежные средства за доставку материалов; Кредит 19/10 – Дебет 68 /2 – 793 рубля – принят к вычету НДС, уплаченный транспортной организации. Таким образом, фактическая себестоимость материалов равняется: 14 407 рублей (10 000 + 4 407). Если в организации при поступлении материалов используются 15-й и 16-й счета, то проводки будут несколько иными. Согласованная стоимость материалов должна проводиться двумя проводками: Кредит 75 – Дебет 15 и Кредит 15 – Дебет 10. Все остальные расходы, связанные с поступлением материалов, будут проводиться по маршруту: Кредит 76 (60) – Дебет 15 и Кредит 15 – Дебет 16. Способ 4. Безвозмездное получение материалов Во-первых, сразу отметим, что в соответствии со ст. 575 Гражданского кодекса РФ коммерческие организации могут дарить (передавать безвозмездно) друг другу имущество стоимостью не 33 более трех тысяч рублей. Если это требование не выполняется, то на основании ГК РФ, сделка может быть признана недействительной. (Ограничение в 3 000 не распространяется на некоммерческие организации и физических лиц). Таким образом, коммерческая организация может получить по договору дарения имущество, стоимость которого превышает установленный предел, только от некоммерческой организации или физического лица, которые являются учредителями этой организации. Полученные безвозмездно ТМЦ принимаются к учету по рыночной стоимости. Каким образом бухгалтер может узнать рыночные цены на подаренные запасы? В каждом городе существуют органы статистики или инспекции по торговле. Бухгалтер может обратиться к ним за справкой о рыночной стоимости подаренного организации вида запасов на конкретную дату. На основании этой справки он и будет приходовать запасы на склад. Как и в предыдущем случае, в фактическую себестоимость подаренных запасов включаются и расходы по доставке, и по доработке (если они, конечно, были). Теперь поговорим о бухгалтерских проводках. Первое, на что обратим внимание: согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N32н, безвозмездно полученные активы являются прочими доходами. И такие доходы согласно действующему Плану счетов должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Однако схема проводок имеет некоторые особенности. Вначале стоимость подаренных ТМЦ направляется по маршруту: Кредит 98 – Дебет 10 – принимаются к учету безвозмездно полученные материальные ценности по рыночной стоимости. (Эта стоимость пока будет «висеть» на 98-м счете «Доходы будущих периодов», но мы к ней еще вернемся.) 34 В дебет 10-го счета помимо стоимости подаренных материальных ценностей могут также вливаться другие затраты организации по доведению материальных ценностей до состояния, пригодного к использованию (Кредит 76 – Дебет 10). Если организация использует 15-й и 16-й счета, то рыночная стоимость материальных активов должна приходоваться в дебет 15-го счета: Кредит 98 – Дебет 15. Затем эта стоимость перегоняется на 10-й счет: Кредит 15 – Дебет 10. Дополнительные затраты в этом случае проводятся по маршруту: Кредит 76 – Дебет 15. В конце месяца они переносятся на 16-й счет: Кредит 15 – Дебет 16 или Кредит 16 – Дебет 15. Теперь посмотрим на 98-й счет: в его кредитовой части осталась висеть стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей, которая образовалось в результате первой проводки. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета сказано, что по мере списания материалов в производство должно производиться списание сумм со счета 98 в кредит счета 91/1 «Прочие доходы» (реверсивная проводка), где им положено быть как прочим доходам: Кредит 91/1 – Дебет 98 – по мере списания материалов в производство стоимость безвозмездно полученных ТМЦ зачисляется в состав прочих доходов на счет 91/1 «Прочие доходы». Эта проводка будет делаться каждый раз, когда безвозмездно полученные ТМЦ будут списываться на производство. И только в тот момент, когда все «подаренные» материалы спишутся с 10-го счета, сальдо 98-го счета обнулится. Пример. ООО «Белка» решила подарить фирме ООО «СтрелКа» пять шкурок животных для изготовления чучел. Доставка «подарка» обошлась «СтрелКе» в 600 рублей (в том числе НДС). Рассмотрим два случая. 35 1. Формирование фактической себестоимости происходит только на 10-м счете, т.е. без применения дополнительных счетов. Во-первых, бухгалтер должен установить рыночную стоимость шкурок. Допустим, ему удалось выяснить, что рыночная цена одной шкурки составляет 500 рублей. Следовательно, все шкурки будут стоить 2 500 рублей. Именно эту сумму он отправит по проводке: Кредит 98 – Дебет 10 – 2 500 рублей – отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных шкурок. Кредит 51 – Дебет 76 – 600 рублей – оплачиваются расходы по перевозке. Кредит 76 – Дебет 10 – 508,5 рублей – расходы по доставке включаются в фактическую себестоимость шкур без НДС. Кредит 76 – Дебет 19/10 – 91,5 рублей – отдельно принимается к учету НДС. Кредит 19/10 – Дебет 68/2 – 91,5 рублей – НДС направляется к возмещению из бюджета. Кредит 10 – Дебет 20 – 3 008,5 рублей – все шкурки были направлены в цех на изготовление чучел. Кредит 91/1 – Дебет 98 – 2 500 рублей – стоимость подаренных шкурок списана на прочие доходы. Но следует заметить, что при оформлении шкурок самое главное – правильно отделить стоимость безвозмездного имущества от стоимости доставки, доработки и т.д. Другими словами, от тех затрат, которые организация понесла самостоятельно. Это необходимо, чтобы верно перенести стоимость со счета доходов будущих периодов (98) на счет прочих доходов (91). Следовательно, при работе с 10-м счетом бухгалтеру следует быть очень внимательным. В нашем примере все шкурки были сразу переданы в производство, поэтому никаких сложностей со списанием их стоимости в состав прочих доходов не возникло. 36 А теперь давайте представим, что в производство были направлены не все шкурки, а только три из них: Кредит 10 – Дебет 20 – 1 805,1 рублей – три шкурки направлены в цех на изготовление чучел. Какую сумму нужно будет списать со счета 98 в прочие доходы? Для того чтобы определить это, бухгалтеру придется отделить стоимость шкурок от стоимости доставки, а это может вызвать дополнительные трудности. Чтобы облегчить задачу разделения стоимости, можно применять дополнительные счета (15-й и 16-й). Они позволяют на отдельном счете собирать затраты, связанные с транспортнозаготовительными расходами. Т.е. с теми расходами, которые организация чаще всего несет самостоятельно. Рассмотрим это во второй ситуации. 2. Формирование фактической себестоимости происходит на 10-м счете с использованием 15-го и 16-го счетов. Как мы уже договорились, рыночная стоимость безвозмездно поступивших шкур – 2 500 рублей. Эту сумму проводим по проводке: Кредит 98 – Дебет 15 – 2 500 рублей – отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных шкурок. Кредит 15 – Дебет 10 – 2 500 рублей – рыночная стоимость шкур принимается в качестве учетной цены. Кредит 51 – Дебет 76 – 600 рублей – оплачиваются расходы по перевозке. Кредит 76 – Дебет 15 – 508,5 рублей – расходы по доставке включаются в транспортно-заготовительные расходы. Кредит 76 – Дебет 19/10 – 91,5 рублей – отдельно принимается НДС. Кредит 19/10 – Дебет 68/2 – 91,5 рублей – НДС ставится к возмещению из бюджета. 37 Как видите, фактическая стоимость шкурок и в первом и во втором случае оказалась одинаковой (3 008,5 рублей). Разница заключается лишь в проводках и счетах, на которых они учитываются. А сейчас мы предлагаем продолжить вторую ситуацию и выяснить, как нужно поступать со стоимостью, которую организация потратила самостоятельно – на доставку шкурок. Получив безвозмездно шкуры, ООО «СтрелКа» передала часть из них в производство. Кредит 10 – Дебет 20 – 1 500 рублей – списана в производство часть шкур по учетной цене. Кредит 91/1 – Дебет 98 – 1 500 рублей – по мере списания шкурок стоимость безвозмездно полученных ТМЦ зачисляется в состав прочих доходов. Так как больше расходов по доставке шкур не было, то в конце месяца разница с 15-го счета списывается на 16-й счет: Кредит 15 – Дебет 16 – 508,5 рублей – отклонения в транспортно-заготовительных расходах учитываются на отдельном счете. Далее необходимо рассчитать, какая часть транспортнозаготовительных расходов приходится на списанные шкуры. Другими словами, нужно найти сумму, проводимую по маршруту: Кредит 16 – Дебет 20. Допустим, в нашем случае предприятие выбрало пропорциональное списание отклонений. Рассчитаем процент отклонений: (0 + 508,5 руб.) ×100 % = 20,34% (0 + 2 500 руб.) Определим сумму расходов, которая приходится на списанные в производство шкурки: 1 500 х 20,34% = 305,1 руб. Эту стоимость проводим по маршруту: 38 Кредит 16 – Дебет 20 – 305,1 рубль – часть транспортнозаготовительных расходов включается в затраты производства. Как видите, во втором случае стоимость безвозмездного имущества (1 500) и стоимость доставки (305,1) учитываются на разных счетах, что позволяет бухгалтеру без особых трудностей определить какую сумму нужно списать проводкой Кредит 91/1 – Дебет 98. В первой же ситуации обе эти суммы записаны в кредите 10-го счета (1 805,1), и для того чтобы определить размер суммы, зачисляемой в состав прочих доходов, бухгалтеру нужно будет выполнить дополнительные арифметические действия. Способ 5. Приобретение запасов в обмен на другое имущество Главная особенность обмена заключается в том, что он сочетает в себе операцию покупки и операцию продажи. Отсюда и возникают все сложности. В этой ситуации бухгалтерия при определении фактической себестоимости МПЗ должна руководствоваться требованием пункта 10 ПБУ 5/01. В нем сказано, что получаемые МПЗ должны оцениваться исходя из стоимости передаваемых ценностей. Причем стоимость передаваемых ценностей определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В этой сложной формулировке непросто разобраться, поэтому давайте рассмотрим данную ситуацию на числовом примере. Пример. ООО «Кофеман» заключило договор мены с ЗАО «Шнурок». Согласно этому договору ООО «Кофеман» обязано передать ЗАО «Шнурок» продукцию собственного производства – кофеварки. В свою очередь, ЗАО «Шнурок» обязуется поставить 300 метров электрического провода. 39 Цена сделки в договоре была определена в 6 000 рублей (в том числе НДС 915 рублей). ООО «Кофеман» обычно продает кофеварки по цене 600 рублей (в том числе 91,5 рублей НДС.) Разберем три возможных случая. 1. В договоре мены указано, что ООО «Кофеман» должно передать 10 кофеварок. В этом случае фактическая себестоимость электрического провода будет определяться так. Найдем, чему равняется стоимость 10 кофеварок, когда мы продаем их по обычной цене: 10 кофеварок х 508,5 = 5 085 руб. Именно 5 085 рублей (без учета НДС) и будет фактической себестоимостью электрического провода, который мы получим взамен. В этой ситуации никаких расхождений с ценой сделки нет. Однако так бывает не всегда. 2. В договоре мены указано, что ООО «Кофеман» должно передать 14 кофеварок. В этом случае фактическая себестоимость электрического провода будет равна: 14 кофеварок х 508,5 руб. = 7 119 руб. В результате получается, что по договору мены электропровод стоит 5 085 рублей (без НДС), в то время как в бухучете его фактическая себестоимость составляет 7 119 рублей (без НДС). 3. В договоре мены указано, что ООО «Кофеман» должно передать 8 кофеварок. В этом случае фактическая себестоимость электрического провода будет равна: 8 кофеварок х 508,5 руб. = 4 068 руб. В результате получается, что по договору мены стоимость электропровода составляет 5 085 рублей (без НДС), в то время как в бухучете его фактическая себестоимость равняется 4 068 рублей (без НДС). Нам остается добавить, что в состав фактической себестоимости МПЗ, полученных по договору мены, могут добавиться расходы по доставке и доработке. 40 Как видите, имущество, которое передается по договору мены, может быть признано как равноценным, так и неравноценным. Как правило, предполагается, что предметы обмена являются равноценными. (Иначе зачем вообще обмениваться?) При этом равноценность не означает, что передаваемое сторонами имущество имеет одну и ту же рыночную или балансовую стоимость. Эта стоимость может различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным. При неравноценном обмене сторона, передающая менее ценное имущество, обязана произвести доплату разницы в цене непосредственно до или после передачи товара (п. 2 ст. 568 ГК РФ). Условия и порядок осуществления доплаты должны быть прописаны в договоре мены либо в дополнительном соглашении к нему, что, на наш взгляд, позволит избежать в дальнейшем многих спорных ситуаций. В бухгалтерском учете организации, передающей материалы на меньшую сумму, делается запись: Кредит 51 – Дебет 60 – перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами. Рассмотрим, как следует определять выручку от продажи собственного имущества по договору мены. Как известно, продажа собственной продукции сопровождается проводками: Кредит 43 – Дебет 90/2 – списывается себестоимость продаваемой продукции. Одновременно по кредиту 90-го счета, но уже субсчета 1 отражается сумма выручки: Кредит 90/1 – Дебет 62 – отражена выручка от реализации продукции по товарообменной операции. В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. N 32н величина 41 выручки по договорам мены принимается к учету исходя из стоимости товаров (ценностей), полученных организацией. То есть сумма выручки определяется из стоимости полученного имущества. Причем эта стоимость определяется по ценам, по которым в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичного имущества. Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно установить. Например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку надо определять исходя из стоимости продукции, переданной или подлежащей передаче организацией. Итак, выручка от продажи имущества при обмене определяется: 1. Исходя из обычной стоимости ПОЛУЧАЕМОГО имущества; 2. Исходя из обычной стоимости ПЕРЕДАВАЕМОГО имущества (если невозможно воспользоваться 1-м случаем). Предположим, величину выручки вы определили. Теперь следует разобраться с НДС. Организации, которые обмениваются имуществом, тоже должны исчислять этот налог. Обратите внимание, что с 1 января 2006 года установлено единое для всех налогоплательщиков правило о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): день отгрузки товаров или день оплаты товаров, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. В любом случае налогом облагается стоимость отгруженного по договору мены имущества. Причем эта стоимость не должна отклоняться от рыночной цены более чем на 20 процентов! Если отклонение превышает 20%, то налоговые органы, проводя документальную проверку, должны «доначислить» НДС, отталкиваясь от рыночных цен. (Это закреплено в статье 40 Налогового Кодекса РФ.) После того, как налог начислен, его проводят по маршруту: 42 Кредит 68/2 – Дебет 90/3 – начисляется налог на добавленную стоимость. По окончании месяца будет подведен итог – посчитана прибыль от продажи и заключительной станет проводка: Кредит 99 (90/9) – Дебет 90/9 (99) – при реализации продукции, включая обмен, в конце месяца определяется прибыль (убыток). Вернемся к примеру с кофеварками и электрическим шнуром и составим бухгалтерские проводки: Пример (продолжение). ООО «Кофеман» заключило договор мены с ЗАО «Шнурок», согласно которому оно обязано передать ЗАО «Шнурок» продукцию собственного производства – 10 кофеварок. Себестоимость кофеварки составляет 420 рублей. Обычно кофеварки продаются по цене 600 рублей (в том числе 91,5 рублей НДС). Передача кофеварок партнеру и получение от него электрического провода происходит одновременно. Отгрузку кофеварок бухгалтер «Кофемана» отразил проводкой: Кредит 43 – Дебет 90/2 – 4 200 рублей – (420 руб. х 10 шт.) – отгружены кофеварки по договору мены. Затем бухгалтер отражает выручку, от продажи кофеварок: Кредит 90/1 – Дебет 62 – 6 000 рублей – (20 руб. х 300 м.) – отражена выручка от продажи кофеварок, исходя из стоимости приобретаемого электрического провода. Далее бухгалтер определяет сумму НДС, которую нужно начислить. Обычно ООО «Кофеман» продает кофеварки по цене 600 рублей (в том числе 91,5 рублей НДС). По данным, взятым из печатных изданий средств массовой информации, рыночная цена на кофеварки такого типа составляет 700 рублей (в том числе 107 рублей НДС). Рассчитаем отклонение: 100 % − 600 руб. ×100 % = 14,29 % 700 руб. 43 Отклонение не превышает 20 %, следовательно, НДС можно начислять от выручки по данным бухгалтерского учета. То есть, в стоимости одной кофеварки содержится 91,5 рублей НДС. Кредит 68/2 – Дебет 90/3 – 915 рублей – (91,5 руб. х 10 шт.) – начислен НДС по продаваемым кофеваркам. По окончании месяца бухгалтер определяет финансовый результат от «продажи» кофеварок. Кредит 99 – Дебет 90/9 – 885 рублей – (6 000 руб. – 4 200 руб. – 915 руб.) – выявлена прибыль. С первой частью обмена все более или менее понятно. Теперь давайте разберемся со второй частью товарообменной операции и посмотрим, как нужно отражать поступление материальных ценностей. Поступление ТМЦ в зависимости от положений учетной политики сопровождается проводками: Кредит 60 (76) – Дебет 10 – оприходованы материалы, полученные по товарообменной операции, при формировании стоимости материалов непосредственно на 10 -м счете. либо Кредит 60 (76) – Дебет 15 – оприходованы материалы, полученные по товарообменной операции, при формировании стоимости материалов с использованием дополнительных счетов. Кредит 15 – Дебет 10 – принимается на 10-й счет учетная стоимость материалов, полученных по товарообменной сделке. Итак, мы выяснили, что приобретение товара организация отразит проводкой Кредит 60 – Дебет 10 (+ проводка для учета «входного» НДС), а реализацию своего имущества проводкой Кредит 90 (91) – Дебет 62 (+ проводка по начислению НДС). В результате этих проводок на счетах 60 (76) и 62 возникнут кредиторская и дебиторская задолженности, соответственно. А так как задолженности эти появились при обмене организаций друг с 44 другом, то и зачитываться они будут тоже между собой. Для этого бухгалтер должен будет сделать проводку: Кредит 62 – Дебет 60 (76) – зачтены взаимные задолженности, возникшие при обмене. С проводками мы разобрались. Ничего нового в них нет. Теперь вкратце разберем порядок формирования фактической себестоимости материалов, которые поступают на предприятие. Этот вопрос мы частично уже затрагивали. Напомним: получаемые материалы должны оцениваться исходя из стоимости передаваемых активов. Причем стоимость передаваемых ценностей определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (пункт 10 ПБУ 5/01). То есть, если вы получаете материальные запасы в обмен на собственную продукцию, то стоимость материалов нужно установить, исходя из ОБЫЧНОЙ цены продажи вашей продукции. Теперь определимся с тем, когда именно организация должна принять к вычету «входящий» НДС (дебет 19-го счета), а когда начислить НДС с реализации (кредит 68/2 счета). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при осуществлении товарообменных операций и принятые к учету после 1 января 2009 года, подлежат вычету в обычном порядке, предусмотренном в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. То есть после того, как материалы будут приняты на учет и организация получит на них счетфактуру и первичные документы, бухгалтер может направить «входящий» НДС к вычету из бюджета. При работе с НДС важную роль играет момент перехода права собственности. В статье 570 Гражданского Кодекса отмечено, что «право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами». Говоря другими 45 словами, право собственности на обмениваемый товар переходит к организациям тогда, как только каждая из них совершит поставку своего товара партнеру. Таким образом, получается, что организации становятся собственниками имущества одновременно. Пример. Компания «Электроник» и фирма «Уют» заключили между собой договор мены. В нем указано, что «Электроник» меняет 2 полностью укомплектованных компьютера на 6 межкомнатных дверей. Компания «Электроник» передала свой товар на следующий день после заключения договора, а фирма «Уют» еще нет. Поэтому переданные компьютеры пока не считаются собственностью фирмы «Уют». Так будет до тех пор, пока «Уют» не отгрузит свой товар. Следует отметить, что если отгрузка товара двумя организациями была совершена в одном и том же налоговом периоде, то никаких вопросов не возникает. А вот если это происходило в разные периоды, то определение момента начисления НДС у бухгалтеров вызывает затруднение. Если вернуться к рассмотренному примеру, то возникает вопрос: в какой момент бухгалтер «Электроника» должен начислить «исходящий» НДС: на дату отгрузки или в день перехода права собственности? По данному вопросу есть две точки зрения. Согласно позиции Минфина НДС необходимо начислять на дату отгрузки товаров независимо от даты перехода права собственности. При этом министерство финансов ссылается на п. 1 ст. 167 НК РФ, в котором сказано, что день отгрузки товаров, является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим налоговые органы требуют 46 начислять НДС по итогам того периода, когда товар был передан от одного предприятия другому. Согласно другой позиции НДС нужно начислять на дату перехода права собственности (реализации) независимо от даты отгрузки. Дело в том, что в соответствии со ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагают реализацию товаров, работ или услуг. А реализация – это передача права собственности на что-либо (статья 39 НК РФ). А так как в нашем примере право собственности организация еще не получила, то и налогом облагать нечего. Руководствуясь этим фактом, можно попробовать опровергнуть точку зрения налоговых органов, но делать это, скорее всего, придется через суд. Поэтому, чтобы избежать конфликтов, мы рекомендуем вам придерживаться первой позиции. Итак, мы говорили, что для перехода права собственности нужно, что бы две стороны выполнили свои обязательства по договору мены. Эти обязательства могут быть выполнены: • одновременно. Когда организация передала материалы партнеру и в обмен сразу же получила от него другие ценности; • неодновременно. Когда организация передала свои материалы, но еще не получила их от партнера, либо когда организация получила материалы от партнера, но еще не отгрузила ему свои. При одновременном обмене товарами проводки будут такими же, как и при обычной покупке или продаже. Их мы уже разобрали на примере организаций «Кофеман» и «Шнурок». А вот при неодновременном обмене проводки будут немного другими. Рассмотрим их. Та сторона, которая отгрузила имущество первой, делает проводку: Кредит 10 (41, 43) – Дебет 45 – списана себестоимость ценностей, которые были отгружены партнеру по договору мены. 47 Если организация не хочет пререкаться с налоговыми органами, то ей сразу же придется начислить НДС. Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет. Как только компания-партнер отгрузит свой товар, то организация, выполнившая свою часть договора первой, может принимать к учету полученные ценности и отражать в учете выручку от реализации своих товаров. Кредит 90/1 – Дебет 62 – отражена выручка от реализации товаров по договору мены. Кредит 45 – Дебет 90/2 – учтена себестоимость товаров. Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 90/3 – списан ранее начисленный налог. Пример (продолжение). Организации «Электроник» и «Уют» договорились, что обмениваемые товары равноценны и их стоимость одинакова. Она составляет 82 600 рублей. В том числе НДС – 12 600 рублей. Компания «Электроник» отгрузила компьютеры 14 мая 2011 года, а «Уют» – 16 мая 2011 года. Покупная стоимость компьютеров – 60 000 рублей. Бухгалтер «Электроника» в своей работе придерживается мнения налоговых органов и начисляет НДС в день отгрузки товара. Итак, бухгалтер «Электроника» делает следующие проводки. 14 мая Кредит 43 – Дебет 45 – 60 000 рублей – отражена стоимость компьютеров, которые были переданы «Уюту» по договору мены. Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – 12 600 рублей – начислен «исходящий» НДС со стоимости переданных компьютеров. 48 16 мая Кредит 60 – Дебет 10 – 70 000 рублей – отражена стоимость полученных дверей. Кредит 60 – Дебет 19 – 12 600 рублей – к учету принят «входящий» НДС на основании счета-фактуры. Так как право собственности получили обе организации, материалы приняты к учету и у организации имеется счет-фактура, в котором отдельной строкой выделен НДС, то бухгалтер имеет полное право сразу же направить НДС к возмещению из бюджета. Кредит 19 – Дебет 68/2 – 12 600 рублей – «входящий» НДС направлен к вычету. Счет 19 обнулился. Затем бухгалтер отражает выручку. Кредит 90/1 – Дебет 62 – 82 600 рублей – отражена выручка от реализации компьютеров. Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 90/3 – 12 600 рублей – отражена сумма предъявленного НДС. Кредит 45 – Дебет 90/2 – 60 000 рублей – списана покупная стоимость компьютеров. Кредит 62 – Дебет 60 – 82 600 рублей – отражен зачет взаимных обязательств по договору мены. Только что мы рассмотрели работу бухгалтера, когда его организация отгрузила свой товар первой. Теперь давайте рассмотрим действия бухгалтера, если его организация отгрузила ценности позже, чем партнер. В этом случае, полученное имущество организация не сможет оприходовать, пока сама не отгрузит товар партнеру. Поэтому бухучет у этой организации будет немного другим. Итак, получив товар, компания сначала отнесет его на забалансовый счет. 49 Дебет 002 – получено имущество, переданное по договору мены. В данном случае право собственности на полученный участником сделки товар сохраняется за передавшей его стороной (ст. 570 ГК РФ). Однако для целей налогообложения НДС данный факт не имеет какого-либо значения: Кредит 60 – Дебет 19 – учтен «входящий» НДС. Кредит 19 – Дебет 68/2 – «входящий» НДС направлен к вычету из бюджета. Поясним две последние проводки. В пункте 1 статьи 172 НК РФ разрешается принять к вычету НДС по полученным ценностям после принятия их на учет. При этом не поясняется, считается ли товар принятым на учет, если его приобретение отражено на забалансовом счете. По данному вопросу есть две точки зрения. Официальная позиция заключается в том, что право на вычет возникает даже в том случае, если товар учтен на забалансовом счете. Суды также поддерживают данный подход, утверждая, что для применения вычета не имеет значения счет, на котором учтено имущество. В то же время есть работы авторов, настаивающих на том, что право на вычет появляется только после отражения товара на балансе налогоплательщика. Мы придерживаемся официальной точки зрения, поэтому направили НДС к вычету сразу. Но это еще не все. Если участник мены получил товар первым, то в целях налогообложения эта ситуация квалифицируется как поступление предоплаты в безденежной форме. А это значит, что на дату получения имущества участнику договора необходимо исчислить НДС (исходя из предусмотренной договором цены сделки) и в течение пяти дней со дня получения аванса выставить 50 соответствующий счет-фактуру в адрес своего партнера. Этого требует действующее законодательство. В бухгалтерском учете начисленный НДС будет отражен проводкой: Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – начислен НДС с полученной предоплаты. После того, как компания передаст свои товары партнеру, НДС, ранее начисленный с аванса, можно будет принять к вычету: Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 68/2 – принят к вычету НДС, начисленный с аванса. Затем организация спишет полученные от партнера ценности с забалансового счета. Кредит 002 – списано имущество, которое было принято на ответственное хранение. Бухгалтер «перенесет» стоимость этого имущества в свой баланс и ценности станут собственностью организации. Кредит 60 – Дебет 10 (41) – приняты к учету, товары, полученные по договору мены. После этого бухгалтер может сделать проводку по взаимному зачету задолженностей: Кредит 62 – Дебет 60. Теперь разберем эту ситуацию на примере. Пример. Оставим условие задачи таким, как оно было в предыдущем примере, только теперь поменяем организации местами. «Электроник» отгрузил компьютеры 16 мая, а «Уют» отгрузил двери – 14 мая. Иначе говоря, смоделируем ситуацию, при которой «Электроник» выполнил свои обязательства позже партнера. Бухгалтер «Электроника» сделает в бухучете такие проводки: 51 14 мая Дебет 002 – 70 000 рублей – на забалансовом счете отмечена стоимость полученных дверей, на которые еще не получено право собственности. Кредит 60 – Дебет 19 – 12 600 рублей – учтен «входящий» НДС. Кредит 19 – Дебет 68/2 – 12 600 рублей – «входящий» НДС направлен к вычету из бюджета. В связи с тем, что организация «Электроник» получила материалы раньше, чем партнер, то для целей налогового учета это считается предоплатой в безденежной форме. Поэтому бухгалтер «Электроника» должен выставить соответствующий счет-фактуру и начислить НДС с суммы предоплаты: Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – 12 600 рублей – начислен НДС с полученной предоплаты. 16 мая Бухгалтер отражает в учете передачу компьютеров организации «Уют». Кредит 90/1 – Дебет 62 – 82 600 рублей – отражена выручка от реализации компьютеров. Кредит 68/2 – Дебет 90/3 – 12 600 рублей – начислен НДС со стоимости переданных компьютеров. Кредит 43 – Дебет 90/2 – 60 000 рублей – списана покупная стоимость компьютеров. После этого НДС, ранее начисленный с аванса, нужно принять к вычету: Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 68/2 – 12 600 рублей – принят к вычету НДС, начисленный с аванса. Теперь ценности, которые числились на забалансовом счете можно принять к учету: Кредит 002 – 70 000 рублей – списана забалансовая стоимость. 52 Кредит 60 – Дебет 10 – 70 000 рублей - отражена стоимость полученных дверей. Напоминаем, что проводки по «входящему» НДС бухгалтер сделал 14 мая. Завершающим этапом товарообменных операций станет взаимный зачет задолженностей: Кредит 62 – Дебет 60 – 82 600 рублей – сумма исполненного обязательства контрагента по поставке товаров засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров. Это все, что касается проводок. Как видите, обменные процессы достаточно сложны, и вам следует быть внимательными, «встретившись» с ними. Способ 6. Поступление запасов, не принадлежащих организации Возможны ситуации, когда на складе могут оказаться материальные запасы, не принадлежащие самому предприятию. Например, организация продала свою продукцию, но покупатель ее еще не вывез со склада или, допустим, предприятие занимается переработкой. То есть, сторонняя организация привозит материалы, ваше предприятие их должно обработать, а затем отдать. В этом случае факта покупки МПЗ не происходит, следовательно, предприятие не становится собственником МПЗ. А раз так, то бухгалтер не может учитывать такие запасы в балансе. Тем не менее, материальные запасы находятся на предприятии, и если с ними что-нибудь случится, то именно ваше предприятие понесет ответственность за них. Поэтому в обязательном порядке такие запасы должны отражаться в бухучете. Для них были придуманы специальные забалансовые счета. Как вы знаете, при составлении проводки между балансовыми счетами обязательно 53 задействованы два счета. Т.е. проводка между балансовыми счетами всегда двойная! Учет на забалансовых счетах ведется только по кредиту или дебету одного счета. Как следует из пункта 14 ПБУ 5/01, материальные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Поступление материалов на ответственное хранение отражается проводкой: Дебет 002 – на забалансовый учет принимается стоимость материалов (указанная в договоре). Списание материалов с забалансового учета фиксируется проводкой: Кредит 002 – снимается с забалансового учета стоимость материалов, на которые перешло право собственности. Пример. ЗАО «Парашютист» заключило с ООО «Москвошвея» договор на поставку парашютного шелка. Согласно этому договору право собственности на материалы переходит от поставщика (ООО «Москвошвея») к покупателю (ЗАО «Парашютист») в момент оплаты. Материал принят ЗАО «Парашютист» 5 августа. В договоре стоимость материала составила 52 000 рублей, включая НДС – 7 932 рублей. В соответствии с учетной политикой ЗАО фактическая себестоимость материалов формируется непосредственно на 10-м счете. Допустим, 21 августа произведена полная оплата материала. В бухучете ЗАО «Парашютист» должны быть сделаны следующие проводки: 54 5 августа Дебет 002 – 44 068 рублей – принят к учету материал (без НДС), право собственности на который, еще не получено. Сумму НДС, предъявленную продавцом материалов, организация имеет право направить к вычету после принятия материалов на учет при наличии счета-фактуры продавца. В данном случае продавец выписал счет-фактуру в момент отгрузки. Кредит 60 – Дебет 19 – 7 932 рублей - учтен «входящий» НДС. Кредит 19 – Дебет 68/2 – 7 932 рублей - «входящий» НДС направлен к вычету из бюджета. 21 августа Кредит 51 – Дебет 60 – 52 000 рублей – произведена оплата поставщику за оприходованный материал. Кредит 002 – 44 068 рублей – снят с учета материал с забалансового счета, в связи с приобретением права собственности на него. Кредит 60 – Дебет 10 – 44 068 рублей – оприходован оплаченный материал на балансовый счет. Кроме счета 002 материалы, не принадлежащие организации на праве собственности, могут учитывать еще на одном забалансовом счете – 003 «Материалы, принятые в переработку». На нем отражаются ценности, которые организация получила от другого предприятия для доработки или выполнения других работ с условием полного возвращения обработанных материалов. Подведем итог первого этапа действий: Материальные запасы могут приниматься к учету с использованием дополнительного счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а могут без него, т.е. непосредственно на 10-й счет. Все зависит от положений учетной политики. 55 При покупке материалов за деньги дебет 10-го (или 15-го счета) корреспондирует с кредитом 60-го или 76-го счета. Если материалы создаются самим предприятием, то затраты вначале собираются на 23-м счете: Кредит 02, 10, 69, 70 – Дебет 23. А потом они перебрасываются на 10-й счет: Кредит 23 – Дебет 10. И, наконец, если мы получаем материалы в обмен на иное имущество, то в бухгалтерском учете это отражается почти так же как приобретение за плату, но цена определяется в особом порядке. Теперь о бухгалтерских документах, сопровождающих поступление материалов. В настоящее время возможны три варианта поступления материалов на предприятие: Вариант первый. Бухгалтерия на основании письменного распоряжения руководителя выдает некоторую сумму сотруднику на покупку необходимых материалов. В этом случае сотрудник становится подотчетным лицом, которое и приобретает нужные ценности. После того как ценности куплены, подотчетник приносит и сдает их на склад предприятия. При таком варианте развития событий бухгалтерия помимо первичных документов на поступление материалов должна оформить еще расходный кассовый ордер (чтобы выдать деньги подотчетнику), авансовый отчет (когда подотчетник вернется) и, возможно, приходный кассовый ордер (если есть неиспользованные деньги). Второй вариант подразумевает, что материалы на склад доставит сам поставщик. В этом случае бухгалтер вместе с кладовщиком осуществляет прием материалов на склад. Поэтому бухгалтерии никаких дополнительных документов (как в случае с подотчетником) заполнять не надо. На материальные ценности составляются только первичные документы по приходу. Третий вариант. Ваш представитель на основании выписанной доверенности приходит на предприятие-поставщика и предъявляет доверенность, копию платежки, счет. Все эти документы служат 56 основанием для получения материальных ценностей. Затем полученные материалы он привозит на предприятие и сдает на склад, где и заполняется соответствующий первичный документ. Таким образом, при третьем варианте получения материальных ценностей, помимо первичных документов на поступление материалов, должны выписываться доверенности. Доверенности нужны для того, чтобы ваш сотрудник имел право на получение материальных ценностей согласно заключенному договору, заказу, соглашению. Доверенность оформляет бухгалтерия организации в одном экземпляре и выдает ее под расписку получателю. Не допускается выдача доверенностей лицам, не работающим в организации. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а утверждены две типовые формы доверенности на получение материальных ценностей: • форма N М-2 (имеет корешок и отрывную часть); • форма N М-2а (без корешка). А сейчас перейдем к первичным бухгалтерским документам, которые оформляются при непосредственном поступлении материалов на склад предприятия. Все обязательные первичные документы содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных и нематериальных активов, МАТЕРИАЛОВ, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Согласно этому документу для поступления материалов применяются 3 вида первичных документов: 1. Приходный ордер (форма N М-4); 2. Акт о приемке материалов (форма N М-7); 3. Карточка учета материалов (форма N М-17). 57 Чаще всего поступление материальных ценностей оформляется Приходным ордером (форма N М-4), который составляет кладовщик в одном экземпляре в день поступления ценностей на склад. На массовые однородные материалы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, разрешается составление одного приходного ордера за день. В этом случае при каждой отдельной приемке материала в течение дня делаются соответствующие записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются и общим итогом заносятся в приходный ордер. Иногда для сокращения количества заполняемых документов вместо приходного ордера кладовщик может оформлять поступление материалов штампом. Этот штамп проставляется на документе поставщика (счете, накладной и т.д.). Его оттиск по своему содержанию должен быть похож на приходный ордер. Другими словами, содержать те же реквизиты, что и приходный ордер. В этом случае кладовщик должен будет заполнить поля указанного штампа, и поставить очередной номер приходного ордера. Такой штамп по своему значению будет приравнен к приходному ордеру. При доставке материальных ценностей автомобильным транспортом прием материалов осуществляется на основе товарнотранспортной накладной, получаемой от отправителя груза. Иногда при приеме материалов возможна ситуация, когда поступившие материалы расходятся (в количестве, в качестве или в ассортименте) с данными, указанными в документах на эти материалы. А также когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.). В этом случае прием материалов должна осуществлять специально созданная комиссия, в состав которой обязательно должны входить материально-ответственное лицо и представитель поставщика (или представитель незаинтересованной организации). 58 Такая комиссия оформляет Акт о приемке материалов (форма N М-7) в двух экземплярах. В этом случае приходный ордер уже не составляется, а акт о приемке служит основанием для предъявления претензий к поставщику или к транспортной организации о выявленных расхождениях. Акт о приемке также составляется при поступлении материалов, на которых отсутствуют документы. То есть неотфактурованные поставки оформляются актом о приемке материалов по форме N М-7. На основании приходного ордера, либо документов поставщика, на которых проставлен штамп с реквизитами приходного ордера оформляется Карточка учета материалов (форма N М-17). Этот документ применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материальноответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Важное отличие этого первичного документа от всех остальных документов по приему материалов заключается в следующем. Для сокращения заполняемых документов карточка учета материалов может использоваться и для периодического списания материальных запасов. Глава 1.2. Изменение стоимости материалов Здесь необходимо рассмотреть два основных действия, которые бухгалтер по учету материалов должен будет выполнить. Как вы помните, внимательное отслеживание перемен в стоимости материалов (да и любых других активов) – это не просто хобби или часть должностных обязанностей бухгалтера, – это жизненная необходимость, закрепленная во многих нормативных актах. Необходимо это потому, что информация о стоимости материальных запасов и их отдельных видов в конечном итоге попадет в отчетность вашей организации. А отчетность должна быть 59 достоверной (чего усердно требует Правительство РФ и Министерство финансов во всех своих законодательных актах). Итак, не вызывает сомнений тот факт, что стоимость запасов на складе вашей организации может изменяться. Например, из-за неподходящих условий хранения какие-то материалы могут потерять часть своих качеств, а значит, и часть своей стоимости. В этом и подобных случаях предприятие должно создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для него Планом счетов отведен счет 14-й, который так и называется «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Резерв создается только в том случае, если фактическая себестоимость материальных ценностей оказалась выше рыночной стоимости. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются перед составлением бухгалтерского баланса (обычно годового). Сумма резерва включается в состав прочих расходов организации. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материальнопроизводственных запасов. В таком случае вам удобнее будет для каждого резерва, создаваемого на счете 14, открывать отдельный субсчет: 14/1 «Резерв под снижение стоимости краски», 14/2 «Резерв под снижение стоимости кирпича». Саму же сумму резервируемых средств вы можете определить по формуле 1.3: ( )( ) ( ) Бухгалтерская − Рыночная × Колличество = Размер стоимость стоимость материальных ценностей резерва 60 (1.3) Как вы уже знаете, «рыночная стоимость» – понятие неоднозначное, а чтобы ее определить, вам придется воспользоваться материалами печатных изданий, статсборников и т.п. Создание резерва отражается следующей бухгалтерской проводкой: Кредит 14 – Дебет 91/2 – создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Если в следующем периоде (уже после того, как вы создали резерв), рыночная стоимость запасов увеличится, то разрыв между рыночной стоимостью и бухгалтерской уменьшится. Это значит, что вы должны будете уменьшить и сумму резерва: Кредит 91/1 – Дебет 14 – отражается уменьшение резерва из-за повышения рыночных цен на материальные ценности. По мере того, как вы используете материалы, под снижение стоимости которых вы создавали резерв, сумма начисленного резерва будет списываться на финансовый результат (на увеличение финансового результата): Кредит 91/1 – Дебет 14 – списывается резерв, т.к. материалы, под которые он создавался, используются. Таким образом, разница между рыночной и бухгалтерской стоимостью ваших запасов просто перегоняется с одного счета на другой. Это необходимо для получения баланса, соответствующего реальному положению дел на вашем предприятии. Теперь поговорим о втором действии, которое необходимо совершить бухгалтеру. Есть такое понятие как инвентаризация имущества. Инвентаризация – это проверка имущества. Она нужна для контроля наличия и состояния активов вашей организации, чтобы данные бухгалтерского учета совпадали с тем, что действительно происходит на ваших складах. Ведь бухучет ведется в бухгалтерии, а принимают на склад и отпускают в производство материалы совсем другие люди – кладовщики. Поэтому, чтобы выявить расхождения, возникающие между бухгалтерией и кладовщиками, необходима 61 инвентаризация, которая выявляет неточности бухгалтерского учета и делает данные бухгалтерии, соответствующими реальности. Количество инвентаризаций за год, дата их проведения, перечень проверяемого имущества руководитель организации устанавливает самостоятельно. Однако существует ряд ситуаций, когда государство (законодательно) требует проводить обязательную инвентаризацию. Эти случаи зафиксированы в 3-х официальных документах: 1. Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N34н; 2. Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N49; 3. Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н. Вот полный перечень случаев, когда проведение инвентаризации обязательно: • при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; • перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков; • при смене материально-ответственных лиц; • при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества; 62 • в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; • при ликвидации или реорганизации; • в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Это означает, что, во-первых, инвентаризации подлежат не только материально-производственные запасы, но и все остальное имущество предприятия (основные средства, нематериальные активы и т. д.); а во-вторых, если у вас есть какое-то имущество, находящееся вдали от вашего офиса, то вы обязаны поехать туда и провести инвентаризацию. Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.). Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации достаточно для признания ее результатов недействительными! Состав инвентаризационной комиссии утверждает руководитель организации. Для этого издается приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации по форме ИНВ-22. Проверка имущества производится при обязательном участии материально-ответственного лица. Другими словами, материальноответственные лица хотя и не входят в состав комиссии (не указываются в приказе), но участвуют в инвентаризации, так как проверяется именно их работа. Прежде чем начать проверку, комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные 63 документы по материальным ценностям или отчеты о движении материальных ценностей. При этом материально-ответственные лица к началу инвентаризации пишут расписки о том, что все расходные и приходные документы сданы ими в бухгалтерию или переданы комиссии. Фактическая проверка материальных запасов проводится путем подсчета, взвешивания, обмера. Особое внимание необходимо обратить на ситуации, когда в ходе проведения инвентаризации: 1. Происходит смена материально-ответственных лиц; 2. Поступают товарно-материальные ценности; 3. Возникает необходимость отпуска ТМЦ. Если инвентаризация проводится в случае смены материальноответственного лица, лицо, принявшее имущество, расписывается в описи в получении, а сдавшее – в сдаче этого имущества. Т.е. в этой ситуации документы подписывают два материально ответственных лица: сдающее ценности и принимающее их. Инвентаризация может длиться несколько дней, и нормальная работа предприятия на этот период замирает. Только в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации можно в процессе инвентаризации отпустить материалы в производство. При этом их отпуск осуществляется в присутствии членов инвентаризационной комиссии. А списанные ценности заносятся в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Итак, когда пересчет, перевес и перемерка запасов окончены, полученные данные записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах. На каждый вид материальных запасов существует своя форма инвентаризационной описи. Так, товарно-материальные ценности, 64 находящиеся на складе, записываются в «Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей» (ИНВ-3); отгруженные товары учитываются в «Акте инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных» (ИНВ-4); ценности, принятые на хранение, – в «Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение» (ИНВ-5); запасы в пути – в «Акте инвентаризации расчетов за товарно-материальные ценности, находящиеся в пути» (ИНВ-6). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием запасов и данными бухучета должны быть показаны на счетах. Излишки запасов приходуются по рыночным ценам. Соответствующая сумма у коммерческой организации зачисляется на финансовые результаты: Кредит 91/1 – Дебет 10 – приняты к учету выявленные в ходе инвентаризации излишки материалов по рыночной цене. В случае недостачи, вначале выявленные суммы отклонений списываются на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Кредит 10, 16 – Дебет 94 – списана фактическая себестоимость недостающих материалов. Однако 94-й счет – это промежуточный счет в учете недостач. В зависимости от причин и условий появления недостачи различаются пути ее списания. Так, если недостача запасов образовалась по причинам, не зависящим от организации, то недостачи в пределах норм естественной убыли списывают на затраты производства: Кредит 94 – Дебет 20, 23, 25, 26, 29 – списаны суммы недостачи материалов, в пределах норм естественной убыли. Под естественной убылью материально-производственных запасов понимаются потери, то есть уменьшение массы товара при сохранении его качества, произошедшее вследствие естественного 65 изменения биологических или физико-химических свойств этого товара. Примеры потерь в виде естественной убыли – усушка, улетучивание, выветривание, испарение сырья, потери из-за оттаивания замороженных продуктов и при расфасовке, бой хрупких изделий. Соответственно, норма естественной убыли представляет собой установленную величину таких безвозвратных потерь. Чаще всего указанные потери возникают во время хранения и транспортировки материальных ценностей. Обязанность по разработке и утверждению норм естественной убыли Правительство РФ возложило на министерства. Если недостачи больше норм естественной убыли, то превышение должно взыскиваться с виновных лиц: Кредит 94 – Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – списаны суммы недостачи сверх норм естественной убыли при выявлении виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании недостачи с них, то убытки от недостачи относятся у коммерческой организации на финансовые результаты: Кредит 94 – Дебет 91/2 – списаны суммы недостачи материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц. Особо следует рассмотреть тот случай, когда излишки и недостачи возникли у одного и того же материально-ответственного лица, по одному и тому же виду материалов. Например, недостача гвоздей на 50 мм и излишек гвоздей на 30 мм. Такая ситуация в бухучете называется пересортицей. Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда причиной пересортицы является и просто невнимательность материальноответственного лица, отпускающего товары со склада. Например, материально-ответственное лицо при отпуске гвоздей ошиблось и 66 выдало гвозди не того размера, которые были указаны в бухгалтерских документах. В этой ситуации инвентаризационная комиссия может в виде исключения разрешить произвести взаимный зачет излишков и недостач. Но сделать это можно только в случае, если зачет будет проводиться за один и тот же период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товаров одного наименования в равных количествах. О причинах образования пересортицы материальноответственное лицо должно подробно объясниться перед инвентаризационной комиссией. Следует заметить, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности. В завершении этого этапа скажем несколько слов о порядке учета излишек и недостач в налоговом учете. Выявленные в ходе инвентаризации излишки для целей налогового учета являются внереализационными доходами (ст. 250 Налогового кодекса РФ). Что же касается недостач, то здесь возможны два варианта: 1. Потери от недостач (порчи) при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли относятся к материальным расходам (ст. 254 Налогового кодекса); 2. Недостачи материальных ценностей сверх норм естественной убыли включаются в состав внереализационных расходов только в том случае, если отсутствие виновных лиц документально подтверждено уполномоченным органом государственной власти (п. 2 ст. 265 Налогового кодекса). Итак, мы рассмотрели случаи изменения стоимости запасов без какого-либо их движения. Рассмотрим теперь следующий этап в жизни запасов, связанный с их перемещениями как внутри вашей организации, так и за ее пределами. 67 Глава 1.3. Списание запасов Вы можете свои материальные ценности отпустить в производство, продать другой фирме, отдать бесплатно «хорошему человеку», поменяться своим сырьем на чьи-то материалы и т.д. Все эти передвижения будут связаны с изменением стоимости запасов, а значит, с новым этапом работ в бухгалтерии. Этот этап для бухгалтера называется списанием запасов. И здесь первое действие бухгалтерской работы по списанию запасов связано с оценкой их стоимости. Согласно п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по учету МПЗ стоимость списываемых запасов (кроме товаров) можно определить одним их 3-х способов: 1. По себестоимости единицы запасов; 2. По средней себестоимости; 3. По себестоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО). Рассмотрим каждый из 3-х методов подробнее. Суть метода «по себестоимости каждой единицы» заключается в том, что стоимость, по которой материалы передаются со склада, равна стоимости, по которой они были оприходованы на склад. Если цена на эти же материалы изменится, значит, изменится и себестоимость продукции. Получается следующее: допустим, у вас на складе было три коробки (одинаковых) гвоздей: первую вы купили за 1 000 рублей, вторую – за 1 500, а третья вам обошлась в 2 000. Если сначала вы отпускаете в производство (передаете на стройплощадку) вторую коробку. Тогда бухгалтер должен провести 1 500 рублей из кредита 10-го счета в дебет 20. Если же в производство забирают третью коробку, то по этому же маршруту отправится стоимость гвоздей в размере 2 000 рублей. 68 Этот метод используется организациями с небольшим объемом запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц материалов. Кроме того, его удобно применять предприятиям, использующим материалы в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или уникальные запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. В большинстве же случаев этот метод не очень удобен, так как при каждом изменении цен на материалы нужно заново пересчитывать себестоимость продукции. (А это оправдано только при определении себестоимости ювелирных изделий, в других же случаях такие расчеты неудобны и весьма трудоемки.) Чтобы избежать всех этих неудобств, были придуманы другие методы. Смысл метода оценки запасов «по средней себестоимости» заключается в том, что все запасы, отпускаемые в производство, оцениваются по средней себестоимости единицы, которая определяется по формуле 1.4: ( ( )( )( Стоимость материалов + Стоимость материалов , на начало месяца поступивших за месяц ) Колличество материалов + Колличество материалов , на начало месяца поступивших за месяц ) (1.4) Чтобы получить стоимость списанных запасов, вам придется умножить полученную среднюю себестоимость на количество списанных единиц. Название метода ФИФО происходит от английской фразы «First In – First Out» (сокращенно FIFO), что в переводе на русский звучит как: «Первым вошел (на склад) – первым вышел (со склада)». Для бухгалтерской практики это означает, что независимо от того, из какой партии материалы отпускаются в производство, списание их стоимости производится вначале по цене первой по времени поступления партии, затем второй, третьей и т.д. А теперь давайте рассмотрим более детальный пример. 69 Пример. Разберем применение метода ФИФО и метода средней себестоимости, а чтобы сравнить результаты – проведем расчеты на примере одного и того же предприятия. У мини-пекарни «Пышка» на складе по состоянию на 1 января было 100 пакетов муки по цене 8 рублей каждый. Затем, в течение месяца, пекарня докупала муку для нужд производства на общую сумму 4 139 рублей (сведения о покупках показаны в таблице). Всего за месяц предприятие израсходовало 500 пакетов муки. Таблица 1.2. Данные мини-пекарни «Пышка» 100 пакетов Цена за единицу, руб. 8 140 пакетов 150 пакетов 200 пакетов 8,15 8,32 8,75 Данные о материалах Дата Количество на складе поступления Остаток на 01.01 Поступило 05.01 15.01 25.01 Итого поступило месяц Всего сырья Списано за месяц за Общая сумма, руб. 800 1141 1248 1750 490 пакетов 4139 590 пакетов 500 пакетов 4939 Согласно методу средней себестоимости, вначале найдем среднюю себестоимость единицы (в нашем случае – 1-го пакета с мукой) по уже известной нам формуле: 800 руб. + 4 139 руб. = 8,37 % 100 пакетов + 490 пакетов Тогда стоимость всей израсходованной за январь муки будет равна 500 пакетов x 8,37 руб. = 4 185 рублей. Определяя себестоимость запасов методом ФИФО, мы считаем, что первыми со склада уходят 100 пакетов муки по цене 8 рублей, потом 140 пакетов – по 8 рублей 15 копеек, потом 150 – по 8,32 рубля, 70 и так далее, пока не наберется 500 пакетов с мукой. Рассчитаем себестоимость всей отпущенной за январь муки: 100 пакетов х 8 руб. + 140 пакетов х 8,15 руб. + 150 пакетов х 8,32 руб. + 110 пакетов х 8,75 руб. = 4151,5 рублей. Обратим ваше внимание на один момент. Как видите, рассчитанная за январь себестоимость муки, отпущенной в производство, по методу средней себестоимости оказалась выше, чем по методу ФИФО. Это означает, что прибыль мини-пекарни за этот месяц окажется меньше, а значит, меньше будет и налог на прибыль. Если цены на материалы снижаются, то пекарне удобнее использовать метод ФИФО. Вопросы выгодности (невыгодности) использования того или иного метода учета запасов изучает налоговый учет. В примере, который мы только что рассмотрели, все расчеты велись по данным на конец месяца. Но на практике возможен и другой вариант, когда оценка списанных материалов происходит в течение месяца, а именно, в день отпуска ценностей. Принцип расчета при этом остается таким же, только определять стоимость материалов придется в момент списания материалов со склада (в нашем примере это 5, 15 и 25 января). В расчете при этом будут участвовать количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления материалов данного вида с начала месяца до момента передачи материалов в производство. Такой вариант расчета считается более трудоемким, чем тот, который мы приводили ранее, из-за большого количества расчетов. Его обычно используют те организации, для которых определение цены в конце месяца по каким-либо причинам неудобно. Научившись определять стоимость запасов, проследим теперь, как эту стоимость необходимо проводить по бухгалтерским счетам. То есть, второе действие бухгалтера на данном этапе связано с отражением в учете операций списания запасов. 71 Материальные запасы могут «уходить» со склада по следующим направлениям: • отпускаться в производство; • продаваться на сторону; • передаваться как вклад в уставный капитал; • передаваться безвозмездно; • обмениваться на другое имущество; • портиться, расхищаться, исчезать по причине аварий, пожаров или стихийных бедствий. Направление 1. Отпуск материалов в производство – это самый распространенный в бухгалтерской практике случай списания запасов. Для производства определенного вида продукции необходим свой «набор» материалов. Стоимость этого набора в бухгалтерском учете напрямую относят на себестоимость производимого вида продукции. (Т.е. стоимость материалов, затрачиваемых на производство продукции каждого вида, входит в себестоимость ТОЛЬКО данного вида продукции.) Все эти материальные затраты носят название прямых затрат, так как они напрямую участвуют в производстве только этого вида продукции и никак не касаются производства других видов. Итак, если материалы отправляются непосредственно на производство продукции, то в бухучете делается проводка: Кредит 10 – Дебет 20 – отпущены материалы в основное производство. Однако в некоторых случаях стоимость материалов может направляться не в дебет 20-го счета, а в дебет 25-го «Общепроизводственные расходы» или 26-го «Общехозяйственные расходы» счетов. Это происходит в случаях, когда расход материалов производился на нужды конкретного цеха (тогда расходы распределяются по видам продукции, которые выпускаются именно в 72 этом цехе) или расходы относились к затратам всего предприятия (например, затраты на аппарат управления). Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом: Кредит 10 – Дебет 25 – списываются материалы на общепроизводственные нужды. Кредит 10 – Дебет 26 – списана стоимость материалов на общехозяйственные нужды. Направление 2. Продажа материалов на сторону. Предприятие может продать материалы, если, например, оно перестало выпускать какой-то вид продукции, для которого они требовались. Но чаще всего организация занимается продажей такого вида материальных запасов как готовая продукция. Принципиальной разницы между продажей готовой продукции и продажей материалов нет. Главное различие лишь в используемых счетах. Так, материалы учитываются на 10-м счете «Материалы» и продаются через 91-й счет «Прочие доходы и расходы», а готовая продукция – на 43-м «Готовая продукция» и продается через 90-й счет «Продажи». Теперь посмотрим на сами проводки. Списание стоимости материальных запасов, предназначенных для продажи, отражается проводкой: Кредит 10 (43) – Дебет 91/2 (90/2) – списывается стоимость продаваемых материалов (готовой продукции). Заметим, что сумма, перетекающая по этой проводке, зависит от метода списания материалов (или готовой продукции). Не стоит забывать и про налог на добавленную стоимость, который нужно начислить при продаже: Кредит 68/2 – Дебет 91/2 (90/3) – начислен налог на добавленную стоимость. Напомним, что согласно статье 40 Налогового кодекса РФ, если цена реализации отклоняется более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, то 73 налоговые органы вправе доначислить налог исходя из рыночной цены. Это касается и НДС, и налога на прибыль, и других налогов. Последней проводкой, завершающей операцию продажи, станет отражение выручки: Кредит 91/1 (90/1) – Дебет 62, 76 – показывается выручка от продажи материальных запасов. После этого бухгалтер может определить финансовый результат от реализации. Перейдем к направлению 3. Передача материальных запасов в качестве вклада в уставный капитал. Чаще всего учредители новых организаций вносят вклады в уставный капитал обществ деньгами, чтобы вновь созданное предприятие самостоятельно приобретало нужное ему имущество. Однако закон не запрещает учредителям вкладывать и имущество – основные средства, нематериальные активы или материалы. Списание материалов, предназначенных для вклада в уставный капитал организации, отражается проводкой: Кредит 10 – Дебет 76 – списывается фактическая себестоимость переданных материалов. Затем отражается сумма акций (или если образуется ООО – доли в уставном капитале), владельцем которой становится вкладчик: Кредит 76 – Дебет 58 «Финансовые вложения» – отражается размер вклада в уставный капитал. Самый «удачный» для бухгалтера случай, когда после этих проводок на 76-м счете не возникает разницы. Однако так бывает не всегда. Это связано с особенностями в определении стоимости переданного имущества. Как вы помните, стоимость материалов (или любого имущества) переданных в качестве вклада в уставный капитал, определяется по взаимной договоренности между учредителями. Именно учредители решают, по какой цене они готовы принять подобный вклад. 74 Вы уже знаете, что бухгалтеру при этом нужно учесть требования следующих нормативных актов: Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. N14-ФЗ и Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ. В первом документе говорится, что при взносе неденежного вклада в уставный капитал ООО стоимостью свыше двадцати тысяч рублей, его денежную оценку должен подтвердить независимый оценщик. А при взносах в уставный капитал акционерного общества, стоимость неденежного вклада в любом случае должна быть оценена независимым оценщиком. Причем величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Это означает, что денежная оценка передаваемых МПЗ (а значит, и размер полученных акций (доли)) может не совпасть с фактической себестоимостью материальных запасов, которая числится на балансе организации-учредителя. Другими словами, образуется разница, которую необходимо отразить в бухучете. Если фактическая себестоимость переданных МПЗ (стоимость в дебет 76-го счета) меньше денежной оценки вклада (стоимость в кредите 76-го), то у организации-учредителя образуется доход. В бухучете этот доход отражается проводкой: Кредит 91/1 – Дебет 76 – отражен доход от вклада материалов в уставный капитал. При противоположной ситуации, когда фактическая себестоимость переданных в качестве вклада запасов больше денежной оценки вклада, образуется прочий расход. В бухучете организации-учредителя он отражается проводкой: Кредит 76 – Дебет 91/1 – отражен расход от вклада материалов в уставный капитал. Теперь давайте разберемся с НДС. В данном случае речь идет о той сумме налога, которую организация уплатила, когда покупала 75 материалы. В момент покупки материалов организация возместила НДС проводкой Кредит 19 – Дебет 68/2, так как планировала использовать материалы для производственной деятельности. Теперь эти материалы уже не предназначены для производства. Поэтому НДС надо восстановить. Для этого используют уже известную вам проводку сторнирования: Кредит 68/2 – Дебет 19 – восстанавливается ранее возмещенный НДС по материалам, предназначенным для передачи в качестве вклада в уставный капитал. Как вы понимаете, оставить НДС «висеть» бесконечно на 19-м счете нельзя. Эту сумму надо учесть в составе стоимости передаваемых материалов: Кредит 19 – Дебет 58 – восстановленный НДС отнесен на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения. Пример. В ноябре ООО «Никс» передало в счет вклада в уставный капитал ООО «ТвиКс» бумагу для ксерокса. Фактическая себестоимость бумаги равна 20 000 рублей. НДС, который был принят к вычету при покупке бумаги, составил 3 600 рублей. Доля ООО «Никс» в уставном капитале ООО «ТвиКс», оплаченная бумагой для ксерокса, равна 18 500 рублей. Так как нас интересует передача бумаги, поэтому будем рассматривать бухучет ООО «Никс». Кредит 76 – Дебет 58 – 18 500 рублей – отражена стоимость доли в уставном капитале. Кредит 10 – Дебет 76 – 20 000 рублей – списана фактическая себестоимость материалов, которые переданы в счет вклада в уставный капитал. Теперь восстановим НДС, который при покупке бумаги был возмещен из бюджета: 76 Кредит 68/2 – Дебет 19 – 3 600 рублей – восстановлен НДС по материалам, переданным в счет вклада в уставный капитал. Восстановленный НДС нужно отнести на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения: Кредит 19 – Дебет 58 – 3 600 рублей – учтена сумма восстановленного НДС. Кредит 76 – Дебет 91/2 – 1 500 рублей - отражен прочий расход от вклада материалов в уставный капитал. Итак, мы рассмотрели порядок отражения в учете вклада в уставный капитал. Кроме материалов в качестве вклада может выступать готовая продукция. Как в такой ситуации поступить с НДС? В момент покупки материалов организация направляет к вычету «входящий» НДС проводкой Кредит 19 – Дебет 68/2, так как материалы приобретены и будут использованы для производственной деятельности. Но часть изготовленной из них продукции не будет продана, она будет передана в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче готовой продукции в уставный капитал бухгалтер должен восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС по материалам, которые были использованы для производства этой продукции. Восстановленная сумма НДС, так же как в случае с материалами, должна быть включена в первоначальную стоимость финансовых вложений. Как видите, принцип отражения НДС при вкладе в уставный капитал готовой продукции аналогичен тому, который мы описывали выше в случае с материалами. Рассмотрим теперь направление 4. Передача материальных запасов безвозмездно. Понятно, что, передав безвозмездно материальные запасы, предприятие не получает никакого дохода. Поэтому проводка Кредит 91/1 – Дебет 76 не составляется. Хотя 77 списание фактической стоимости материалов все равно произойдет. И эта операция отразится в обычном порядке. Сначала фактическую себестоимость (рассчитанную по себестоимости единицы, либо средней себестоимости, либо методом ФИФО) переносят в дебет 91/2: Кредит 10 – Дебет 91/2 – фактическая себестоимость безвозмездно переданных материалов зачисляется в состав прочих расходов в дебет счета 91/2. Затем необходимо начислить налог на добавленную стоимость в соответствии со статьей 40 НК. В соответствии с этой статьей: если цена реализации отклоняется более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, то налоговые органы вправе доначислить налог исходя из рыночной цены. Поскольку мы вообще бесплатно отдаем материалы, то это именно наш случай. Не дожидаясь штрафных санкций со стороны налоговиков, бухгалтеру по учету запасов необходимо доначислить налог самостоятельно. Во-первых, нужно определить рыночную цену на подобные материалы и затем, исходя из полученной величины, начислить налог на добавленную стоимость: Кредит 68/2 – Дебет 91/2 – начислен НДС исходя из рыночной стоимости аналогичных материальных запасов. Кроме налога на добавленную стоимость бухгалтеру также придется произвести корректировку налогооблагаемой прибыли, исходя из той же рыночной цены реализации материалов. Пример. Некоммерческая организация «Страж» решило подарить ЗАО «Кварц» стройматериалы на общую сумму 8 000 рублей. Рассмотрим проводки, которые должен сделать бухгалтер ОАО «Страж»: 78 Кредит 10 – Дебет 91/2 – 8 000 рублей – списана фактическая себестоимость передаваемых стройматериалов. В этом случае поступлений по кредиту 91-го счета не будет, ведь передача материалов была безвозмездной. Но НДС нужно начислить исходя из рыночной цены на аналогичные стройматериалы. Предположим, бухгалтер организации «Страж» установил, что рыночная цена колеблется около 10 000 рублей (без НДС)… Тогда он делает следующую проводку: Кредит 68/2 – Дебет 91/2 – 1 800 рублей – (10 000 руб. х 18%) – начислен НДС на безвозмездной переданные стройматериалы исходя из их рыночной цены. В конце месяца нужно будет подсчитать сальдо 91-го счета. При этом следует учесть, что поступлений от безвозмездно передачи нет, т.е. выручка равна 0. Кредит 91/9 – Дебет 99 – 9 800 рублей – (0 руб. – 8 000 руб. – 1 800 руб.) – определен убыток от безвозмездной передачи стройматериалов. Переходим к рассмотрению направления 5 – обмен материальных запасов на другое имущество. Обмен тоже является одним из возможных случаев выбытия материальных запасов. Главная его особенность заключается в том, что, как вы помните, обмен одновременно содержит в себе свойства операции покупки и операции продажи. Перед бухгалтерией стоит задача правильно отразить в учете продажу своих материалов и одновременно поступление имущества, которые вы получаете по договору обмена. Подробно все проводки по товарообменным операциям мы рассмотрели на первом этапе. Напоминаем, что они зависят от того, какая из организаций первой отгрузила товар. Чтобы не повторяться, ниже будут приведены более упрощенные проводки по выбытию 79 материалов (для ситуации, когда обмен товарами произошел одновременно). Продажа материалов сопровождается проводками: Кредит 10 – Дебет 91/2 – списывается себестоимость передаваемых материалов. Одновременно по кредиту 91-го счета (но уже субсчета 1) отражается сумма выручки: Кредит 91/1 – Дебет 62 (76) – отражена выручка от реализации материалов по товарообменной операции. Все проводки обмена полностью совпадают с проводками по продаже материальных запасов. Сложность заключается в определении выручки. Напомним вам основные моменты. В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. N 32н выручка при обмене определяется: 1. Исходя из обычной стоимости ПОЛУЧАЕМОГО имущества; 2. Исходя из обычной стоимости ПЕРЕДАВАЕМОГО имущества (в ситуациях, когда невозможно воспользоваться 1-м случаем). Что это означает? Допустим, ваша организация постоянно покупает бумагу по 100 рублей за пачку (расплачиваясь деньгами). Но однажды вы решаете купить ту же бумагу, но расплатиться за нее не денежными знаками, а своей продукцией или другими материалами (например, краской, которая вам не нужна). Т.е., меняя краску на бумагу, бухгалтер будет исходить из того, что бумага всегда обходилась фирме по 100 рублей за пачку. Таким образом, реальная цена краски (или собственной продукции) никакой роли не играет и для бухучета она будет равна 100 рублям. Проиллюстрируем второй случай: он будет иметь место, если вы ранее никогда не покупали бумагу, но тут вдруг она вам понадобилась. В этом случае вы так же меняете бумагу на ненужную 80 вам краску, но в учете бухгалтерия отразит стоимость ушедшей краски по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (краски). То есть, определение выручки будет происходить как при обычной реализации. Теперь перейдем к НДС. Обычно НДС берется примерно в шестой части от суммы выручки, которая отражена по проводке Кредит 90/1 (91/1) – Дебет 62 (76) (т.е., как 18% от 118%, которые складываются из 100% цены товара и 18% НДС, начисляемых на эту цену). Но обмен – это «особая» операция, поэтому НДС также рассчитывается по-особому. Обменивающиеся организации облагают НДС не выручку, а стоимость отгруженного по договору мены имущества. То есть, вне зависимости от того, как определяется выручка, НДС берется от стоимости обмениваемой продукции (материалов). Отметим, что Налоговый Кодекс РФ требует (ст. 40), чтобы стоимость обмениваемого имущества не отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов. Если отклонение превышает 20%, то налоговые органы, проводя документальную проверку, в праве доначислить НДС, отталкиваясь от рыночных цен. Вернемся к бухгалтерским проводкам. После того, как налог начислен, его проводят по маршруту: Кредит 68/2 – Дебет 91/2 – начисляется налог на добавленную стоимость. По окончании месяца будет подведен итог – посчитана прибыль (убыток) от продажи и заключительной станет проводка: Кредит 99 (91/9) – Дебет 91/9 (99) – в конце месяца определяется прибыль (убыток) при реализации продукции, включая обмен. Рассмотрим последнее направление 6. Выбытие материальных запасов в результате недостачи, порчи, хищения, стихийных бедствий. 81 Вначале – немного о чрезвычайных ситуациях. Согласно Федеральному закону от 21.12.1994 N 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», чрезвычайная ситуация – это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Величина материальных потерь в подобных случаях определяется по результатам инвентаризации. (Как она проводится, вы уже знаете). После того как выявлены и определены суммы потерь, их нужно отразить в бухучете. Согласно приказу Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н «материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением их на счете учета финансовых результатов…». Говоря иначе, все потери и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, относятся в Дебет 94-го счета «Недостачи и потери от порчи ценностей». Кредит 10, 41, 43 – Дебет 94 – списывается фактическая себестоимость ТМЦ, потерянных в результате чрезвычайных ситуаций. В ПБУ 10/99 сказано, что прочими расходами так же являются расходы, возникшие по причине чрезвычайных ситуаций. Это значит, что с 94 счета стоимость потерянных ТМЦ будет списана в дебет 91 счета «Прочие доходы и расходы». А затем, в конце месяца, она попадет на 99-й счет «Прибыли и убытки». 82 Как вы знаете, любое действие бухгалтера, а, следовательно, и любая проводка должны иметь подтверждение. Подтверждением факта потери материальных запасов вследствие чрезвычайных обстоятельств должна служить справка, которую выдают сотрудники Министерства по чрезвычайным ситуациям России, приехавшие на место ЧП. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны. Пример. В результате организации наводнения был ООО «Форс-мажор». затоплен По данным склад оптовой инвентаризации установлены порча и уничтожение товаров на сумму 800 000 рублей. Факт материального ущерба, нанесенного организации наводнением, подтвержден органами МЧС. В бухгалтерском учете ООО «Форс-мажор» списание испорченных в результате наводнения товаров отражается проводкой: Кредит 41 – Дебет 94 на 800 000 рублей – списаны испорченные товары по фактической себестоимости. Кредит 94 – Дебет 91/2 - 800 000 рублей – сумма потерь отражена в составе прочих расходов. Перейдем к рассмотрению других случаев выбытия материальных запасов (недостачи, порчи, хищения). О недостачах мы вкратце говорили ранее. Напомним, что в этих ситуациях списание ТМЦ осуществляется тоже с использованием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Кредит 10, 41, 43 – Дебет 94 – списана фактическая себестоимость недостающих ТМЦ. Однако 94-й счет – это промежуточный счет в учете недостач и потерь. Он нужен только для того, чтобы выявить размер испорченных или пропавших ТМЦ. После того, как размер 83 недостающих материальных запасов определен, бухгалтерия которых образовались списывает их с 94-го счета. В зависимости от причин, при материальные потери, различаются и пути их списания: • списание испорченных и недостающих ТМЦ вследствие естественной убыли; • списание испорченных и недостающих ТМЦ сверх норм естественной убыли. Списание ТМЦ в пределах норм естественной убыли. Как уже отмечалось ранее «естественная убыль» – это уменьшение массы товара при сохранении его качества вследствие естественных причин: усушки, распыла, например, муки или крупы; утечки при таянии замороженных товаров; разлива жидких ТМЦ и т.д. Величина естественной убыли устанавливается в каждом конкретном случае исходя из соответствующих норм. (Обычно эти нормы указаны в специальных правительственных документах, носящих название «Об утверждении норм естественной убыли чеголибо….»). Например, в Приказе Минсельхоза РФ «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении» установлено, что для пшеницы и ячменя, которые хранятся на складе (в таре) в течение трех месяцев норма естественной убыли составляет 0,033% от хранимой массы, в течение шести месяцев – 0,047% и т.д. После того как рассчитана норма естественной убыли, ее сравнивают с фактической суммой потери, установленной в ходе инвентаризации. При совпадении этих двух величин бухгалтер составляет проводку: Кредит 94 – Дебет 20, 25, 26, 44 – списаны суммы недостачи материалов в пределах норм естественной убыли. 84 Если норма естественной убыли больше суммы недостачи, то по проводке Кредит 94 – Дебет 20, 25, 26, 44 списывается именно фактическая сумма недостающих ТМЦ, которую выявила инвентаризационная комиссия. При обратной ситуации, когда норма естественной убыли меньше фактических потерь, бухгалтер должен составить несколько проводок. Вначале проводкой Кредит 94 – Дебет 20, 25, 26, 44 отражается часть потери, равная норме естественной убыли. Второй проводкой с 94-го счета списывается оставшаяся сумма потери (подробнее об этом чуть дальше). Потери от недостачи в пределах норм естественной убыли включаются в материальные расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 254 НК РФ). Приобретая ТМЦ у поставщиков, предприятие уплачивает и часть НДС, который потом возмещается из бюджета. Однако часть полученных ТМЦ вместо участия в производственном процессе была «потеряна» по естественным причинам и, соответственно, из нее уже не будет изготовлена продукция. Как следует поступать с НДС в этом случае? Имеет ли предприятие право на полное возмещение входного НДС из бюджета? Согласно материалам, статье 171 которые НК РФ НДС приобретаются возмещается для по тем производственной деятельности (перепродажи или иных операций, признаваемых объектами налогообложения). Несмотря на то, что недостающие ТМЦ фактически не участвуют в производстве, сумма «входного» НДС по ним возмещается из бюджета. Потому что потери запасов связанных с нормальным (естественным) производственным процессом включаются в состав материальных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (ст. 254 НК РФ). Списание испорченных и недостающих ТМЦ сверх норм естественной убыли. 85 Если сумма недостающих или испорченных ТМЦ оказалась больше, чем норма естественной убыли, предприятие должно провести расследование и выявить виновных лиц. Но виновные лица могут просто отсутствовать, как, например, в случае порчи продуктов питания или других товаров, имеющих срок годности. Да и установить виновников удается далеко не всегда. Если виновник определен, то порядок возмещения ущерба зависит от того, в каких «отношениях» находятся организация и работник, причинивший ущерб. Когда работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (договора подряда), то возмещение производится в соответствии с требованием главы 59 Гражданского кодекса РФ. При этом вред подлежит возмещению в полном объеме: взыскивается не только сам ущерб, но и не полученные в результате порчи имущества доходы. Если с работником заключен трудовой договор, возмещение ущерба производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ (ст. 137, 138 и гл. 39 ТК РФ). Трудовое законодательство предусматривает два вида материальной ответственности за причиненный ущерб: полную и ограниченную. Полная материальная ответственность работника подразумевает возмещение ущерба в полном размере. Ограниченное возмещение ущерба ограничивается размером среднемесячной зарплаты (ст. 241 Трудового кодекса). Как узнать «размер» ответственности? Распоряжением по предприятию руководитель утверждает список должностей, занимая которые работник обязан заключить с предприятием договор о полной материальной ответственности. Но этот список не должен выходить за рамки перечня, который утвержден Постановлением Минтруда N85 от 31 декабря 2002 года. 86 Существует ряд случаев, когда любой сотрудник должен компенсировать предприятию ущерб в полном размере (они перечислены в ст. 243 Трудовом кодексе): 1. Когда на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей; 2. Недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу; 3. Умышленного причинения ущерба; 4. Причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения; 5. Причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда; 6. Причинения проступка, ущерба если в таковой результате административного установлен соответствующим государственным органом; 7. Разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную); 8. Причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей. Возмещение ущерба в бухгалтерском учете отражается проводкой: Кредит 94 – Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – списаны на виновных лиц суммы ущерба. Непосредственное внесение денег в кассу предприятия проводится по маршруту: Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – Дебет 50 – виновником внесены средства в кассу предприятия для покрытия, причиненного ущерба. 87 Иногда возмещение ущерба может осуществляться за счет заработной платы. В этом случае последняя проводка будет выглядеть иначе: Кредит 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – Дебет 70 – часть заработной платы направлена на возмещение причиненного ущерба. Разберем теперь «налоговые вопросы», которые неразрывно связаны с потерей имущества вашей организацией, а именно – как быть с НДС и налогом на прибыль. Существует два варианта. Первый вариант. Суммы НДС в отношении расходов, связанных с потерями от недостачи и порчи МПЗ, можно принять к вычету лишь в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. Следовательно, НДС, относящийся к сумме недостачи, превышающей указанный норматив, вычету не подлежит. То есть налог, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить в размере, соответствующем сумме превышения норм естественной убыли МПЗ. Если недостача возникнет при хищении имущества, то здесь будут действовать те же правила, что при порче и других недостачах. Различие ситуаций похищения ценностей и их порчи - в том, что для похищения нет нормы естественной убыли. Кроме того, о краже необходимо заявлять в полицию. А в остальном все одинаково: НДС по украденным объектам, по мнению финансистов, необходимо восстановить. Второй вариант. Восстанавливать НДС, как правило, требуют налоговики. Однако с ними можно поспорить. Налогоплательщики вправе не восстанавливать НДС, мотивируя это тем, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение ТМЦ в качестве оснований для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не указаны. Суд в этой ситуации тоже на стороне налогоплательщиков, 88 так как глава 21 НК РФ не предусматривает правила восстановления НДС вследствие недостачи, порчи и естественной убыли сверх норм. Теперь, зная обе стороны дела, вы вправе сами выбирать, на чьей стороне быть. И если вы решите не восстанавливать ранее принятый НДС со сверхнормативной недостачи, свою правоту вам, скорее всего, придется отстаивать в суде. Если во избежание разногласий с налоговыми органами вы решите восстановить НДС со стоимости утраченных материальных ценностей, то в бухгалтерском учете это будет отражено следующими проводками: Кредит 68/2 – Дебет 19 – восстановлен НДС со сверхнормативной недостачи (при краже – НДС восстанавливается в части, приходящейся на украденные материалы). Кредит 19 – Дебет 94 – восстановленный НДС включен в состав недостач. С позиции налога на прибыль, потеря ТМЦ сверх норм естественной убыли должна относиться на виновных лиц. Но если таковых не найдено, то потери отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, в налоговом – в составе внереализационных расходов. А это значит, что они будут уменьшать налогооблагаемую базу. Пример. В результате неосторожных действий кладовщика Кузько И.И. были испорчены товарно-материальные ценности на уже известном вам ООО «Форс-мажор» на сумму 5 000 рублей. Инвентаризационной комиссией составлен акт о порче товаров с указанием причины и виновника. Руководитель ООО «Форс-мажор» принял решение о взыскании причиненного ущерба с кладовщика. (С Кузько И.И. в соответствии с занимаемой им должностью заключен договор о полной материальной 89 ответственности. Согласно этому договору в случае неумышленной порчи ценностей возмещается ущерб, причиненный организации, в полном размере.) Кладовщик Кузько И.И. признал размер ущерба и внес соответствующую сумму в кассу организации. Бухгалтер должен сделать следующие проводки: Кредит 10 – Дебет 94 – 5 000 рублей – списаны на основании акта комиссии испорченные ТМЦ. Кредит 68/2 – Дебет 19 – 900 рублей (5 000 руб. х 18% / 100%) – восстановлен НДС, относящийся к испорченным ТМЦ. Кредит 19 – Дебет 94 – 900 рублей – списан восстановленный НДС. Кредит 94 – Дебет 73/2 – 5 900 рублей (5 000 руб. + 900 руб.) – отнесена на виновника стоимость испорченных ТМЦ с учетом суммы НДС. Кредит 73/2 – Дебет 50 – 5 900 рублей – кладовщик внес в кассу организации 5 900 рублей в погашение материального ущерба. Теперь давайте разберем так называемую «ограниченную» материальную ответственность. Согласно статье 241 Трудового кодекса ответственность ограничивается размером среднемесячной зарплаты. О том, как правильно рассчитывать размер среднего месячного заработка, рассказано в статье 139 ТК РФ. В каких случаях применяется ограниченная ответственность? Во всех случаях, когда установлено, что работник является виновным, но он не подпадает под случаи полной материальной ответственности. Пример. В результате неосторожных действий уборщицы Варштайнер К.И. на ООО «Форс-мажор» были испорчены товарноматериальные ценности. Их стоимость по данным бухгалтерского 90 учета составляет 6 000 рублей. Комиссия составила акт о порче товаров с указанием причин порчи и виновника. Руководитель принял решение о взыскании с виновницы (Варштайнер К.И.) ущерба в размере ее среднемесячного заработка путем удержания из заработной платы (допустим, ежемесячно по 20% среднего заработка). Уборщица согласилась с размером удержаний. После проведенных расчетов установлено, что средняя месячная заработная плата Варштайнер К.И. составляет 4 800 рублей, а сумма заработка, которую предприятие должно выплатить сотруднице за прощедший месяц - 5 600 рублей. На основании акта о порче товаров производится их списание: Кредит 10 – Дебет 94 – 6 000 рублей – списаны на основании акта комиссии испорченные ТМЦ. Будем считать, что ООО «Форс-мажор» согласно с требованиями налоговиков и поэтому оно восстанавливает НДС. Кредит 68/2 – Дебет 19 – 1 080 рублей (6 000 руб. х 18% / 100%) – восстановлен НДС, относящийся к испорченным ТМЦ. Кредит 19 – Дебет 94 – 1 080 рублей – списан восстановленный НДС. Поскольку с уборщицей не заключен договор о полной материальной ответственности, то на нее возлагается ограниченная материальная ответственность за причиненный ущерб в размере среднего месячного заработка – 4 800 рублей. Кредит 94 – Дебет 73/2 – 4 800 рублей – отражена задолженность уборщицы Варштайнер К.И. в пределах среднемесячной оплаты труда. Кредит 73/2 – Дебет 70 – 960 рублей – (4 800 руб. х 20% / 100%) – ежемесячно списывается часть суммы возмещаемого Варштайнер К.И. ущерба. 91 При этом нужно помнить, что размер разового удержания с виновного лица ограничен 20% от причитающейся ему при каждой выплате суммы (зарплаты, премии и т.д.). Последняя проводка будет составляться бухгалтерией еще 4 раза в течение последующих месяцев, пока уборщица полностью не возместит 4 800 рублей. При этом бухгалтеру каждый раз нужно проверять, не превышает ли сумма удержаний 20% от причитающейся работнице заработной платы. Оставшаяся сумма ущерба 2 280 рублей (6 000 руб. + 1 080 руб. – 4 800 руб.) включается в состав прочих расходов ООО «Форс-мажор» и подлежит списанию на счет 91/2 «Прочие расходы»: Кредит 94 – Дебет 91/2 – 2 280 рублей – списывается на прочие расходы разница между стоимостью испорченных ТМЦ и стоимостью, отнесенной на виновное лицо. Если работник не согласен с суммой ущерба, которую он должен возместить, или он вообще отрицает свою вину, то предприятие должно обратиться в суд. И уже на основании решения суда с работника взыскивается ущерб. В том случае, когда суд не признал работника виновным, испорченные ТМЦ включаются в состав прочих расходов проводкой Кредит 94 – Дебет 91/2. Проводка Кредит 94 – Дебет 91/2 составляется и в том случае, когда предприятие не смогло установить виновных лиц. Однако во всех этих ситуациях такое списание ТМЦ признается расходом для целей налога на прибыль только в случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Поговорим теперь о первичных бухгалтерских документах, которые обязательно присутствуют 92 при составлении любой бухгалтерской проводки, связанной с движением товарно- материальных ценностей. Все разнообразие бухгалтерских проводок по списанию материальных запасов оформляется 4-мя первичными документами: • Требованием-накладной (форма N М-11); • Лимитно-заборной картой (форма N М-8); • Карточкой учета материалов (форма N М-17); • Накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). В каких конкретно случаях должны заполняться те или иные документы? Ответ унифицированных на этот форм вопрос содержится первичной учетной в Альбоме документации, утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, быстроизнашивающихся МАТЕРИАЛОВ, предметов, работ малоценных в и капитальном строительстве». Первые три документа применяются для оформления движения материальных ценностей внутри организации. Последний документ (накладная на отпуск материалов на сторону) применяется «для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям» (постановление Госкомстата РФ). Требование-накладная (форма N М-11) – это первый документ, оформляющий списание материалов внутри организации. Требованием-накладной оформляется: • получение материальных ценностей со склада; • сдача на склад неизрасходованных материалов; • сдача на склад отходов или брака; 93 • перемещение материальных ценностей с одного склада на другой. Требование-накладная материально-ответственным заполняется лицом в каждый двух раз экземплярах при отпуске материалов. Однако списание материалов в производство происходит ежедневно, а иногда и по много раз на день. Пользуясь только требованием-накладной, предприятия рисковали бы утонуть в море бумажной работы. Поэтому для экономии времени, труда и бумаги придумали списывать один вид материалов в течение месяца (а при небольших объемах – квартала) на основании одного документа: лимитно-заборной карты. В этом случае предварительно рассчитывают максимальный объем отпускаемых материалов за период. В бухгалтерском языке он получил название – лимит (поэтому и карта названа лимитнозаборной). Лимитно-заборная карта (форма N М-8) также является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада. Она выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала. Один экземпляр до начала месяца передается в подразделение, использующее материалы, а второй – на склад. Иногда может создаваться еще один экземпляр лимитно-заборной карты, который хранится в отделе, занимающемся разработкой лимитов. Однако делать это не обязательно. Поэтому можно обойтись и двумя экземплярами лимитно-заборной карты. Кладовщик, отпускающий материалы, отмечает в обеих картах дату и количество отпущенных материалов. А получатель подписывает оба экземпляра карт. Таким образом, осуществляется контроль количества отпущенных и полученных материалов. 94 Возврат неиспользованных ценностей отмечается в специальном разделе той же лимитно-заборной карты. Составление каких-либо дополнительных документов в этом случае не требуется. Однако оформлять отпуск материалов, которые периодически списываются в производство, можно и непосредственно в карточках учета материалов (форма N М-17). Такие карточки применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру и заполняются на каждый номенклатурный номер материала. Записи в карточке делаются материально-ответственным лицом (кладовщиком) в день совершения операции. Если организация решает оформлять отпуск с использование карточки М-17, то в этом случае лимитно-заборную карту нужно составлять в одном экземпляре. При этом лимитно-заборная карта не будет являться первичным документом. Первичным документом станет карточка учета материалов, которая также хранится на складе, но расписывается в получении материалов по ней уже представитель структурного подразделения. Вы можете удивиться: «Зачем применять карточку учета материалов, если все равно используется лимитно-заборная карта?». Дело в том, что применение карточки позволяет сократить объем выписываемых документов, так как в этом случае составляется 1 экземпляр лимитно-заборной карты, а карточка учета материалов является одновременно документом на поступление материалов. Теперь оформляющим остается разобраться списание с материалов – последним накладной документом, на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Накладную выписывает работник структурного подразделения, из которого отпускаются материалы, в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов документов. 95 и других соответствующих Отпуск материалов на сторону оформляется после того, как получатель ценностей предъявляет доверенность на их получение. Поэтому и накладная на отпуск материалов, и доверенность являются теми документами, на основании которых происходит списание материалов. Это все, что мы хотели рассказать об учете материальных запасов. В этой лекции мы достаточно подробно разобрали все вопросы, которые касаются учета запасов и которые вам могут понадобиться на практике, поэтому мы надеемся, что вы отнеслись к ее изучению серьезно. Конец второй лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru 96