Требования МСА к аудиту. Основополагающее допущение проведения аудита. Подготовка ФО.

25.05.2017 Введение в аудит. Лекция 3 Лектор: Милюкова Ирина Михайловна, партнер ЗАО «Универс-Аудит» Требования МСА к аудиту    Аудитор должен применять профессиональное суждение Аудитор должен придерживаться профессионального скептицизма Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки ◦ на основе понимания аудируемой организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации;  Аудитор должен получать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений ◦ при помощи разработки и внедрения соответствующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;  Аудитор должен формировать мнение о финансовой отчетности ◦ на основе выводов, полученных в результате собранных аудиторских доказательств. 2 1 25.05.2017 Сущность аудита Повышение степени уверенности пользователей в ФО  Достижение разумной уверенности относительно достоверности ФО и соответствия ФО применимой концепции  ◦ Снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня путем сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств (sufficient appropriate audit evidence) 3 Основополагающее допущение проведения аудита  Признание и понимание руководством организации (ЛОКУ), своей ответственности: ◦ за подготовку ФО в соответствии с применимой концепцией; ◦ за такой внутренний контроль, который необходим для подготовки ФО, свободной от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки; ◦ за предоставление аудитору доступа ко всей информации, имеющей значение для подготовки ФО и проведению аудита, и неограниченной возможности взаимодействия с лицами внутри организации, от которых аудитор считает необходимым получить аудиторские доказательства. 4 2 25.05.2017 Подготовка ФО   Финансовую отчетность готовит руководство аудируемого лица и Руководство аудируемого лица утверждает, что ФО: ◦ достоверна во всех существенных отношениях ◦ составлена в соответствии с применяемой концепцией подготовки ФО [fair presentation or compliance] = делает явные или неявные заявления в форме предпосылок (assertions) в отношении  групп однотипных операций,  остатков по счетам,  представления и раскрытия информации. ◦ свободна от искажений  преднамеренные (недобросовестные действия)  случайные (ошибки) Аудитор должен удостовериться в выполнении предпосылок во всех существенных отношениях, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом свободна от существенного искажения.  ◦ Снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня путем сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств (sufficient appropriate audit evidence) 5 Аудиторский риск Аудиторский риск - риск того, что при существенно искаженной ФО аудитор сформулирует ошибочное аудиторское мнение (мнение о том, что ФО достоверна)  не включает «обратный» риск (‘тот риск обычно незначителен) Аудиторский риск представляет собой функцию рисков существенного искажения и риска необнаружения.  Искажение - расхождение между включенной в отчетность суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации в отчетности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.  ◦ Искажения могут быть следствием недобросовестных действий или ошибок 6 3 25.05.2017 Компоненты аудиторского риска  Риск необнаружения - риск того, что в результате выполнения аудитором процедур не будет обнаружено существующее искажение, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями ◦ выбор неуместной аудиторской процедуры, ◦ неправильное выполнение аудиторской процедуры, ◦ ошибочная интерпретация результатов аудита.  Риск существенного искажения – риск того, что существенное искажение было допущено в ФО до начала аудита  на уровне ФО в целом (затрагивают ряд предпосылок)  на уровне предпосылок в отношении отдельных видов операций, остатков по счетам и раскрытий.  Неотъемлемый риск - подверженность отдельной предпосылки искажению, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями (сложные вычисления, бухгалтерские оценки, бизнес-риски (недостаточность капитала))  Риск средств контроля - риск того, что искажение, которое может содержаться в предпосылке, не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено при помощи соответствующих средств контроля организации ◦ Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски организации; они существуют независимо от аудита финансовой отчетности. 7 Аудиторский риск Неотъемлемый риск Риск средств контроля Риск необнаружения • Искажения, появление которых вероятно • Искажения, произошедшие в обход средств контроля → не обнаруженные средствами контроля • Искажения, обнаруженные аудитором • Искажения, не обнаруженные аудитором Аудиторский риск 8 4 25.05.2017 Аудиторский риск АУДИТОРСКИЙ РИСК РИСК СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ РИСК = = НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ РИСК X X РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ X РИСК НЕОБНАРУЖ ЕНИЯ РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ 9 Существенность (МСА 320) Разные определения в различных концепциях подготовки ФО. Общие характеристики:  Искажения, включая пропуски, считаются существенными, если разумно можно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе ФО  Суждения о существенности формируются с учетом сопутствующих обстоятельств и зависят от размера и (или) характера искажения  Суждения о том, какие именно вопросы являются существенными для пользователей ФО, формируются с учетом общих потребностей пользователей в финансовой информации. 10 5 25.05.2017 Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения  зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей ФО. Основным критерием при определении уровня существенности ошибки (ошибок) является то, дезориентирует ли отчетность с такими ошибками пользователя. Следовательно, критерии неизбежно являются субъективными.  11 Принцип существенности применяется аудитором: при планировании аудита  при проведении аудита  при оценке влияния на аудит выявленных искажений (МСА 450)  при оценке влияния на финансовую отчетность неисправленных искажений и формулировании мнения в аудиторском заключении (МСА 700)  12 6 25.05.2017 Принцип существенности при планировании аудита  При планировании аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными. Это суждение создает основу: (a) определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков (b) выявления и оценки рисков существенного искажения (c) определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур. 13 Два уровня существенности   Существенность для ФО в целом (materialty) – сумма искажений, которые, по мнению аудитора, в отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей Существенность для выполнения аудиторских процедур (performance materiality) - величина меньше существенности для ФО в целом, установленная аудитором для того, чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупная величина неисправленных и необнаруженных искажений превысит существенность для финансовой отчетности в целом. 14 7 25.05.2017 Как аудитор определяет существенность Определение существенности предполагает применение профессионального суждения.  для ФО в целом – при формировании общей стратегии аудита ◦ для ФО в целом, ◦ для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации  если имеются отдельные виды операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на меньшие величины, чем уровень существенности для ФО в целом, могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе ФО  для выполнения аудиторских процедур для оценки рисков существенного искажения и определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур ◦ существенное искажение ФО может представлять собой совокупность искажений, каждое из которых не является существенным само по себе ◦ устанавливается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в ФО превысит величину существенности для ФО в 15 целом. Примеры надлежащих контрольных показателей  Прибыль до налогообложения, ◦ Если прибыль до налогообложения волатильна, более подходящими контрольными показателями могут оказаться, например, валовая прибыль или совокупная выручка.     Выручка, Валовая прибыль Совокупные расходы, Собственный капитал (стоимость чистых активов). 16 8 25.05.2017 Выбор контрольных показателей для определения существенности Выбор контрольного показателя зависит от следующих факторов:  Элементы финансовой отчетности (например, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы)  Факт наличия статей, на которые пользователи финансовой отчетности конкретной организации склонны обращать особенно пристальное внимание (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как правило, обращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы)  Характер организации этап жизненного цикла, на котором она находится отрасль и экономическая среда, в которых она ведет операционную деятельность  Структура собственности и способ финансирования организации (например, если организация финансируется исключительно за счет заемных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более пристальное внимание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации)  Относительная изменчивость избранного контрольного показателя. 17 Используемые данные Данные о финансовых результатах и финансовом положении за предыдущие периоды,  Данные о финансовых результатах и финансовом положении за прошедшую часть отчетного периода,  Бюджетные или прогнозные данные за текущий период, скорректированные с учетом:  ◦ значительных изменений в деятельности организации (например, крупное приобретение бизнеса) ◦ изменений в отрасли или экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность. 18 9 25.05.2017 Определение процента к контрольному показателю предполагает применение профессионального суждения.  Процент и выбранный контрольный показатель взаимосвязаны:  ◦ процент, применяемый к прибыли до налогообложения, обычно выше, чем процент, применяемый к совокупной выручке  Разные проценты для разных организаций: ◦ 5% от прибыли до налогообложения для коммерческой организации в сфере производства ◦ 1% от совокупной выручки или совокупных расходов для некоммерческой организации. 19 Уровень существенности для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации Примеры факторов:  операции между связанными сторонами  раскрытие ключевой информации в отношении отрасли (например, расходы на исследования и разработки в фармацевтической компании)  отдельно раскрытый аспект деятельности (например, недавно приобретенный бизнес). 20 10 25.05.2017 Существенность и аудиторский риск  Оценка существенности помогает аудитору: ◦ решить вопрос о том, какие показатели финансовой отчетности следует проверять, ◦ оценить уместность использования аудиторской выборки и аналитических процедур, ◦ выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.  Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: ◦ чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот  Аудитор должен принять во внимание, что необоснованное завышение уровня существенности приведет к необоснованному занижению аудиторского риска, что, в свою очередь, может привести к введению в заблуждение заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. 21 Пересмотр уровня существенности  Уровень существенности может пересматриваться, если в ходе выполнения аудита становится известной информация, которая заставила бы установить другую величину, если бы такая информация была известна изначально: ◦ изменения обстоятельств в ходе аудита  решение об отчуждении значительной части бизнеса аудируемой организации ◦ поступления новой информации или изменения представлений аудитора об организации и ее операционной деятельности  в ходе аудита становится ясно, что реальные финансовые результаты, скорее всего, могут оказаться значительно отличающимися от ожидавшихся на конец периода 22 11 25.05.2017 Примеры критериев При определении общего уровня существенности часто используются показатели валовой прибыли от операций, выручки, капитала и валовых активов со следующими весами:  прибыль - от 3 до 7%  сумма активов - от 1 до 3%  капитал - от 3 до 5%  выручка - от 1 до 3%. Стандарты не содержат конкретного порядка расчета показателя уровня существенности и примеров такого расчета. 23 Примеры усреднений при расчете существенности Ряд: 100 70 60 50 30 1) Усредним “как есть” (100 + 70 + 60 + 50 + 30) / 5 = 62 2) Отбросим наибольшее и наименьшее значение и усредним: (70 + 60 + 50) / 3 = 60 24 12 25.05.2017 Задача 1 ОАО «Альфа» тыс. руб. 1 2 3 4 Прибыль Выручка Валюта баланса Собственный капитал 13 250 118 500 27 535 14 285 5% 2% 2% 5% 663 2370 551 714 5 Себестоимость, коммерческие и административные расходы 103 296 2% 2066 Усредняем: 1 273 тыс. руб. Округляем: 1300 тыс. руб. Принимаем округленное значение 1300 тыс. руб. 25 Задача 2 ООО «Бета» тыс. руб. 1 Прибыль 2 550 5% 128 2 Выручка 3 Валюта баланса 160 150 2% 3203 55 135 2% 1103 4 Собственный капитал 22 585 5% 1129 5 Расходы 150 300 2% 3006 Среднее арифметическое: 1714 тыс. руб. Отбросим показатель Прибыль Усредняем: 2110 тыс. руб. Принимаем округленное значение 2100 тыс. руб. 26 13 25.05.2017 Анализ выявленных искажений Искажение – это расхождение между  суммой, классификацией, представлением или раскрытием статьи финансовой отчетности и  суммой, классификацией, представлением или раскрытием статьи, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Искажения могут быть следствием недобросовестных действий или ошибок. При оценке достоверности финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. 27 Информирование об искажениях и их исправление Если по запросу аудитора руководство организации проанализировало вид операций, остатков по счетам или раскрытие информации и исправило обнаруженные искажения, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры с целью определить, не сохранились ли какие-либо искажения 28 14 25.05.2017 Оценка воздействия неисправленных искажений  Каждое искажение рассматривается отдельно и в совокупности. ◦ Например, если выручка существенно завышена, то финансовая отчетность в целом будет существенно искажена, даже если влияние этого искажения на прибыль полностью компенсируется эквивалентным завышением расходов.  Искажение может быть существенным даже если оно ниже существенности, установленной для финансовой отчетности в целом. 29 Признаки существенных искажений ниже уровня существенности         искажение затрагивает соблюдение нормативных актов затрагивает долговые ограничения или другие установленные договором требования (covenants) имеет отношение к неверному выбору или применению учетной политики, что оказывает несущественное влияние на ФО за текущий период, но может оказать существенное влияние на ФО за будущие периоды затрагивает коэффициенты, применяемые для оценки финансового положения, результатов деятельности или денежных потоков организации затрагивает сегментную информацию, представленную в финансовой отчетности (например, значимость вопроса для сегмента или другой части бизнеса организации, которые играют значимую роль в деятельности или прибыльности организации) приводит к повышению вознаграждения руководству организации относится к вопросам, затрагивающим конкретных лиц (например, связаны ли сторонние участники сделки с членами руководства организации) является пропуском информации, представление которой специально не требуется концепцией подготовки ФО, но которая является важной для понимания финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. 30 15 25.05.2017 Влияние существенных искажений  Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.  Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. 31 Аудиторская документация  Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения: ◦ доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, ◦ доказательств того, что аудит проводился в соответствии со стандартами аудита и применимыми законодательными и нормативными требованиями 32 16 25.05.2017 Документирование аудита Аудиторская документация, рабочая документация, рабочие документы – записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах.  Аудиторский файл – папки (бумажные или электронные), предназначенные для хранения данных, содержащие аудиторскую документацию, относящуюся к конкретному заданию.  Опытный аудитор – лицо (которое может быть как сотрудником аудиторской организации, так и сторонним по отношению к этой организации специалистом), обладающее практическим опытом проведения аудита и достаточным пониманием следующих вопросов:  (i) аудиторских процедур (ii) международных стандартов аудита и применимых требований законодательства и нормативных требований (iii) бизнес-среды, в которой ведет деятельность аудируемая организация (iv) аудиторских вопросов и вопросов подготовки финансовой отчетности применительно к отрасли, в которой осуществляет свою деятельность организация. 33 Аудиторская документация  Рабочие документы: ◦ помогают при планировании и проведении аудита ◦ помогают при осуществлении руководства и контроля за аудиторской работой ◦ обеспечивают подотчетности аудиторской группы в ее работе ◦ сохраняют данные по вопросам, являющихся значимыми для будущих аудиторских заданий ◦ обеспечивают проведение обзорных проверок и инспектирования в целях контроля качества в соответствии с ISQC 1 ◦ обеспечивают возможность проведения внешнего контроля качества работ. 34 17 25.05.2017 Цель аудитора при документировании Подготовка документации, которая обеспечивает: (a) достаточные и надлежащие данные, обосновывающие аудиторское заключение (b) доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с МСА и применимыми законодательными и нормативными требованиями. Аудиторская документация должна быть достаточной и адекватной конкретным обстоятельствам. Документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. 35 Форма, содержание и объем аудиторской документации  Аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением аудиторского задания, мог понять: (a) характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения МСА (b) результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства (c) значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы, и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов. 18 25.05.2017 Содержание аудиторской документации  Объем документации должен определяться исходя из профессионального суждения  отличительные характеристики протестированных статей или вопросов кто выполнял аудиторскую работу, с указанием даты, на которую такая работа была завершена кто проверял выполненную аудиторскую работу, с указанием даты и объема такой проверки обсуждения значимых вопросов с руководством (ЛОКУ): характер вопросов, кто, когда и с кем провел обсуждения     выявленные несоответствия и искажения 37 Значимые профессиональные суждения   вопросы, приводящие к возникновению значительных рисков; результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что: ◦ ФО может быть существенно искажена или ◦ существует необходимость пересмотреть прежнюю оценку аудитором рисков существенного искажения, а также меры, принимаемые аудитором в ответ на эти риски; обстоятельства, значительно затрудняющие применение аудитором необходимых аудиторских процедур;  замечания, которые могут привести к той или иной модификации мнения аудитора или к включению в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства»;  прочие:  ◦ обоснование вывода аудитора, когда от аудитора требуется «обязательно рассмотреть» определенную информацию или факторы; ◦ основа для вывода аудитора в отношении разумности тех или иных областей субъективных суждений (например, в отношении обоснованности значительных оценочных значений); ◦ основа для вывода аудитора по вопросу подлинности документа (например, с использованием процедур, связанных с экспертизой или подтверждением). 19 25.05.2017 Меморандум о завершении работ    Желателен, но не обязателен Содержит значимые вопросы, выявленные в ходе аудита и то, каким образом они были разрешены; ссылки на другую подтверждающую аудиторскую документацию, содержащую эту информацию. Способствует проведению действенных и эффективных проверок и инспектирования аудиторской документации, особенно по масштабным и сложным аудиторским заданиям. Своевременная подготовка аудиторской документации  Аудитор должен готовить аудиторскую документацию своевременно ◦ помогает повысить качество выполнения аудиторского задания ◦ облегчает проведение результативной проверки и оценки собранных аудиторских доказательств и сделанных выводов до завершения работы над аудиторским заключением. Документация, подготовленная после того, как аудиторская работа уже выполнена, скорее всего, окажется менее точной, чем та документация, которая готовилась по ходу выполнения этой работы 20 25.05.2017 Рабочие документы аудитора  Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения.  В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки). 41 Рабочая папка A. Постоянный аудиторский файл B. Рабочий аудиторский файл C. Общий аудиторский файл. 42 21 25.05.2017 Постоянный аудиторский файл В постоянном аудиторском файле (А) размещается постоянная и мало меняющаяся информация о клиенте, например: А-100. Общие сведения об организации А-200. Отчеты А-300. Планы А-400. Типовые и долгосрочные договоры А-500. Основные принципы бухгалтерского учета А-600. Прочая переходящая информация 43 Рабочий аудиторский файл         Рабочий аудиторский файл (В) включает сведения, которые относятся к проверяемому периоду и состоят из финансовой отчетности клиента и рабочих бумаг, составленных членами рабочей бригады и подтверждающих достоверность проверяемой отчетности: аудиторские программы аналитические документы памятные записки по проблемным вопросам краткие сводки значительных вопросов письма-подтверждения и письменные заявления контрольные перечни переписку (включая электронную) по значимым вопросам выдержки или копии документов аудируемой организации 44 22 25.05.2017 Секции в рабочем аудиторском файле Индекс секции рабочих документов Разделы аудита В-00 Финансовая (бухгалтерская) отчетность В-100 Капитал и резервы В-200 Денежные средства В-300 Основные средства В-350 Нематериальные активы В-400 Материалы В-500 Дебиторская и кредиторская задолженность В-550 Расчеты с персоналом В-600 Финансовые вложения, векселя собственные В-700 Кредиты В-800 Себестоимость В-850 Выручка В-900 Прочие доходы и расходы 45 Общий аудиторский файл       Общий аудиторский файл (С) содержит документацию: связанную с организацией аудиторской проверки, связанную с планированием аудиторской проверки, выводы по результатам аудиторской проверки, переписку с клиентом, аудиторское заключение, финансовую (бухгалтерскую) отчетность клиента. 46 23 25.05.2017 ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА  Рабочие документы являются собственностью аудитора.  Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.  В отношении рабочих документов Аудитор должен обеспечить: ◦ конфиденциальность, ◦ сохранность в течение необходимого периода времени. 47 Окончательное формирование аудиторского файла  После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать аудиторскую документацию в аудиторский файл и завершить административные процедуры окончательного формирования аудиторского файла ◦ предельный срок – 60 дней после даты аудиторского заключения  После завершении окончательного формирования аудиторского файла аудитору запрещается удалять или выбрасывать любую аудиторскую документацию до истечения срока ее хранения ◦ Срок хранения документации – не менее 5 лет с даты аудиторского заключения 24