Сущность управленческого учета

Тема 1. Сущность управленческого учета Как известно, управление представляет собой процесс координации и регулирования деятельности для достижения поставленной цели. Эффективность управления хозяйственной деятельностью и формированием финансовых результатов предприятия в значительной мере зависит от информационного обеспечения: любая служба и работник управления для выполнения своих функций нуждаются в информации. Необходимо создание системы гибкой, достоверной и оперативной экономической информации, способной целостно удовлетворять запросы органов управления предприятием. В этих условиях возрастает роль и значение бухгалтерского учета, как поставщика наиболее всеобъемлющей и достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия. При этом бухгалтерский учет как источник информации включает в себя две важнейшие информационные системы: внешнюю – в виде финансового учета и внутреннюю – в виде управленческого учета. Основанием для их разграничения является различие решаемых ими задач. Финансовый учет формирует информацию, необходимую для составления финансовой отчетности: данные о доходах и расходах предприятия в поэлементном разрезе, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций, состоянии источников финансирования и т. д. Ведение финансового учета строго регламентировано и обязательно для каждого предприятия, осуществляющего хозяйственную деятельность; в то время как решение вопроса о создании и функционировании системы управленческого учета находится в ведении администрации конкретного предприятия. Управленческий учет ведут по правилам, установленным самим предприятием, учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач. Он охватывает все значимые участки деятельности предприятия, объединяя в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования, планирование, учет и анализ инвестиций. Каждая из составных частей системы должна предусматривать методику аналитической оценки полученной информации с точки зрения возможностей использования для управленческих целей. Можно сказать, что в условиях рыночной экономики происходит интеграция методов управления в единую систему управленческого учета. Управленческий учет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее. В то же время это и учет обстоятельств, которые могут измениться в течение планируемого периода. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, с помощью данных учета необходимо эти результаты предвидеть и обеспечить их достижение. Данные управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности предприятия, малоэффективные или убыточные виды продукции и способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции, цен их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа; для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений. Различия между финансовым и управленческим учетом, сгруппированные по ряду признаков, помогают лучше понять сущность последнего: 1. Цель ведения учета Целью финансового учета является составление и представление финансовой отчетности внешним пользователям. Путем составления финансовой отчетности администрация предприятия доказывает акционерам, потенциальным инвесторам и кредиторам обоснованность и целесообразность вложения капитала в данный хозяйствующий субъект. Целью управленческого учета является обеспечение менеджеров предприятия информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. При этом к управленческому учету предъявляются требования, отличные от требований, предъявляемых к финансовому учету. 2. Обязательность ведения учета Ведение финансового учета обязательно для всех предприятий. Обязанность вести бухгалтерский учет определена Федеральным Законом «О бухгалтерском учете». Правила и принципы, служащие для руководства финансовым учетом, методы и практика отчетности основаны на нормативных положениях и предписаниях, таких как Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета, и определяются стандартами учета, построенными на общепринятых принципах бухгалтерского учета в международном масштабе. Управленческий учет не является обязательным для применения. Методика и организация управленческого учета не регламентируются законодательством. Решение о внедрении его в практику работы предприятия принимает руководство. При этом сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше затрат на получение соответствующих данных. 3. Пользователи информации Финансовый учет призван удовлетворять потребности внешних пользователей, то есть заинтересованных сторон, находящихся за пределами предприятия. К ним относятся: акционеры, кредиторы, инвесторы, представители органов государственной власти и другие. Управленческий учет направлен на удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей – руководства предприятия, при этом для каждого уровня управления объем и содержание информации может быть различным. 4. Публичность информации Финансовая отчетность является открытой и досупной для пользователей (публичной). Результаты финансового учета могут опубликовываться в средствах массовой информации. Данные управленческого учета не подлежат разглашению и представляют коммерческую тайну предприятия. Причем соблюдение закрытости информации касается не только внешних пользователей, но и работников самого предприятия, неимеющих прямого отношения к решению данной проблемы. 5. Измерители учетной информации В финансовом учете используются главным образом стоимостные (денежные) измерители, они являются универсальными. В управленческом учете, наравне с денежными, используются натуральные показатели: количество часов, сырья и материалов, сумма выручки и так далее. Кроме того, при необходимости, возможно использование относительных показателей. 6. Масштабы информации Финансовый учет ведется в целом по предприятию, рассматривая его как единый хозяйственный комплекс. Затраты и результаты деятельности, расчеты, резервы и целевые поступления учитываются в обобщенных по предприятию суммах, не подразделяясь по видам деятельности, структурным подразделениям и т. п. Управленческий учет, помимо сводных показателей деятельности, предполагает группировку информации по секторам рынка, мастам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений, по заказам и изделиям и так далее. 7. Привязка ко времени Вся информация, отражаемая в финансовом учете, относится к уже свершившимся фактам, то есть он ретроспективен и не включает прогнозные показатели. Управленческий учет, в первую очередь, ориентирован на будущее. Важнейшей составной частью управленческого учета является планирование, которое, хотя и использует информацию «исторического» характера, но обязательно включает расчет прогнозных величин. Если финансовый учет показывает, «как это было», то управленческий учет – «как это должно быть». 8. Степень точности информации К информации, отражаемой в финансовом учете предъявляется требование максимальной точности. В управленческом учете возможны приблизительные оценки и ориентировочные показатели, с целью более оперативного представления информации. Можно говорить о том, что управленческий учет носит более приближенный характер по сравнению с финансовым. 9. Сроки и периодичность представления информации В финансовом учете отчетность представляется по итогам за месяц, квартал, год. Сроки представления устанавливаются законодательно. В управленческом учете не существует строгих временных рамок подачи информации. Вместе с тем, при необходимости, информация может представляться с любой нужной частотой. Сроки представления информации в управленческом учете устанавливаются непосредственно управленческим аппаратом предприятия. 10. Принципы учета Финансовый учет базируется на таких принципах, как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, целостности, непрерывности деятельности и других. Управленческий учет основывается на принципах целесообразности, сопоставимости данных, оперативности предоставления информации. Что касается принципа двойной записи, то он может как использовать ее, так и не использовать. 11. Ответственность за правильность ведения учета Законодательством предусмотрена ответственность за нарушение методологии финансового учета. В случае выявления фактов искажения информации, предоставленной в финансовой отчетности, предприятие может понести определенные санкции со стороны представителей органов государственной власти, акционеров, кредиторов и других. Так как ведение управленческого учета не регламентировано законодательно, то ответственность за правильность его ведения также не предусмотрена. Другими словами, причиной привлечения к ответственности могут стать только сами управленческие решения, а не какие-либо данные учета. В рамках системы управленческого учета должны определяться задачи планирования и распределения ресурсов, а также доведения до сотрудников различных уровней стратегических планов предприятия. То есть, управленческий учет должен строиться таким образом, чтобы общие задачи, стоящие перед управленческой системой предприятия, распределялись между разными уровнями управления, где каждый менеджер несет свою долю ответственности за решение определенной части указанных задач; в то же время учетная система должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков, как основу для взаимодействия всех функций управления. Наличие четко выработанных планов и графиков решения задач по времени позволяют изменять ход дел и определять, когда случаются отклонения от планируемого хода работ. Можно выделить следующие основные требования к управленческому учету: • направленность на достижение поставленной цели предпринимательства, • обеспечение альтернативных вариантов решения поставленной задачи, • участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, • ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, • интерпретация выявленных отклонений, их анализ и выработка корректирующих воздействий. В качестве объектов управленческого учета выступают: с одной стороны, материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия, с другой – непосредственно совокупность хозяйственных процессов и их результаты, составляющие финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Объекты управленческого учета находят свое отражение в информационной системе предприятия посредством определенных приемов и способов, которые вместе образуют метод управленческого учета. К специфическим способам управленческого учета относят: планирование, нормирование, бюджетирование, анализ отклонений, систему контрольных счетов и некоторые другие. Планирование – процесс принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения. Нормирование – процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов. Бюджетирование – процесс разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Анализ отклонений фактических размеров затрат и полученных финансовых результатов от запланированных показателей производится на основе выявления причин, вызвавших эти отклонения. Контрольные счета – итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым и управленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммам операций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку в накопительной ведомости. Контрольные вопросы к теме: 1. Каковы основные требования к информации для целей управления? 2. Что собой представляет управленческий учет? 3. Каковы основные отличия между финансовым и управленческим учетом? 4. Какое место занимает управленческий учет в системе управления предприятием? 5. Каковы основные требования к организации управленческого учета на предприятии? 6. Какие принципы должны быть положены в основу организации управленческого учета? 7. За счет чего достигается аналитичность информации, формируемой в управленческом учете? 8. Что такое метод управленческого учета? 9. Что собой представляют специфические способы управленческого учета? 10. Что относится к объектам управленческого учета? Тема 2. Функции управленческого учета в системе управления предприятием в рыночной экономике Введение управленческого учета в практику работы предприятия направлено, в первую очередь, на обеспечение менеджеров предприятия полной и достоверной информацией, необходимой для контроля за хозяйственной деятельностью и принятия решений по результатам этой деятельности. Если внешнюю финансовую отчетность составляют по всему хозяйствующему субъекту и в ней находят отражение факты хозяйственной жизни, которые уже имели место, то управленческий учет включает в себя также информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестоимости реализации различных видов и групп товаров, уровнях прямых и косвенных расходов, издержках обращения по видам, местам возникновения, а также в части переменных и постоянных затрат. В то же время управленческий учет является неотъемлемым атрибутом системы управления предприятием в рыночной экономике. В целом, управленческий учет в отличие от финансового – учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учет факторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность предприятий. Он призван дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений. Таким образом, управленческий учет выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидностью предприятия, тем самым обеспечивая само его существование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегия функционирования и развития предприятия, полученные результаты сверяются с заданными целями, отклонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устранению недостатков. Организация управленческого учета должна обеспечивать распределение общих задач, стоящих перед управленческим аппаратом предприятия, между всеми уровнями управления таким образом, чтобы каждый менеджер нес свою долю ответственности за решение определенной части указанных задач; одновременно, учетная система должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков, как основу для взаимодействия всех функций управления. Можно выделить следующие основные функции управленческого учета на предприятии, работающим в условиях рыночной экономики: • формирование достоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности; • стратегическое и тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия; • формирование целевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления; • контроль за наличием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов; • выявление, анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции; • измерение и оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом и в разрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, секторов и сегментов рынка; • формирование информации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и структурными подразделениями предприятия; • выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия. Кратко охарактеризуем приведенные функции. Формирование достоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия в рамках управленческого учета находит отражение в отчетности, формируемой по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам или группам продукции, статьям бюджета. Кроме того, составляется отчетность целостно по предприятию с обобщением результатов работы предприятия за определенный отчетный период. Конкретное содержание, формы и виды внутренней управленческой отчетности зависят от организационной структуры предприятия, видов производственных процессов, целевой направленности и других факторов. Так, в случае, если хозяйственная деятельность предприятия включает несколько направлений, в системе управленческого учета должны формироваться отчеты по каждому из них. Стратегическое и тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Планирование может быть как долгосрочным (стратегическим), так и краткосрочным (тактическим). Долгосрочное планирование рассматривает деятельность предприятия на период от трех-пяти лет и более. В его рамках разрабатывается стратегия развития предприятия на перспективу: возможные объекты капиталовложений, увеличение производственных мощностей, завоевание рынков сбыта и так далее. Управленческий учет предоставляет информацию для принятия решений на долгосрочную перспективу по таким вопросам, как: какие виды продукции более выгодны для производства и продажи, как строить ценовую политику, какова предполагаемая рентабельность капиталовложений в тот или иной объект (рациональность инвестиций) и другие. Краткосрочное планирование (сроком до одного года) предполагает разработку бюджетов и смет в целом по предприятию, а также в разрезе его структурных подразделений с разбивкой по кварталам, месяцам, дням. В рамках управленческого учета устанавливается процедура формирования бюджетов, координируется разработка краткосрочных планов всеми подразделениями предприятия. Формирование целевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления. Вся информация, необходимая для управления, должна быть систематизирована по определенным признакам. Помимо общих направлений сбора и интерпритации информации, в управленческом учете необходимо также формировать целевые потоки информации, собранной и систематизированной по конкретным управленческим решениям. Так, например, при выработке управленческого решения по производству того или иного продукта собирается информация о возможных затратах на производство и реализацию – полных и переменных, спросе на данные продукты на рынке, средних ценах на необходимые сырье и материалы, суммах покрытия на единицу изделия и так далее. При принятии решения о изготовлении полуфабрикатов для нужд собственного производства исследуется информация о ценах на данные полуфабрикаты на рынке, полноте использования производственных мощностей на момент принятия решения, переменной себестоимости. Контроль за наличием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Менеджеры любого предприятия при выработке стратегии и политики управления руководствуются данными учета издержек, отражающего использование предприятием всех видов ресурсов в процессе деятельности. В связи с этим, затраты являются одним из основных объектов управленческого учета. Особое внимание системы управленческого учета направлено на отражение динамики поведения затрат различных ресурсов в зависимости от таких факторов, как: увеличение или уменьшение объемов сбыта, изменение ассортимента продукции и других. Кроме того, большое внимание уделяется учету затрат по центрам ответственности. В целях осуществления контроля за использованием всех видов ресурсов предприятия производится оперативный анализ деятельности каждого центра ответственности, на основе которого выделяются «узкие» места в производстве и реализации. Полученная информация предоставляется линейным менеджерам для принятия своевременных управленческих решений. Выявление, анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции. В управленческом учете большое внимание уделяется учету отклонений фактических показателей работы от плановых или нормативных. При этом, используется метод факторного анализа, то есть разделение всех возникших отклонений по причинам, вызвавшим их появление. Планы предприятия не всегда являются строго заданным эталоном деятельности. При отклонении фактических результатов от намеченных они могут уточняться либо пересматриваться, если предварительный анализ показывает недостижимость каких-то показателей. Данный способ управления называется управлением по отклонениям. После уточнения показателей принимаются меры корректирующего действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными. Таким образом, обеспечивается динамичность и гибкость управленческого процесса. Измерение и оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом и в разрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, секторов и сегментов рынка. Методы калькулирования себестоимости продукции и определения финансового результата зависят от вида и отраслевой принадлежности предприятия, технологии производства и других факторов. При этом, известно, что финансовый результат деятельности предприятия складывается из различных составляющих: доходов от производства и реализации продукции, от сдачи имущества в аренду, от продажи неиспользуемых хозяйственных средств, процентов по вкладам в ценные бумаги других предприятий и организаций и других. В случае, когда предприятие выпускает несколько видов продукции, положительный результат от производства и продажи одних продуктов может затушевываться убытком от других. Это же касается и деятельности подразделений предприятия. Так, неоправданные задержки в работе одного подразделения могут вызвать вынужденные простои в других. Исходя из этого, важно, помимо измерения и оценки общих результатов по предприятию, формировать информацию отдельно по каждому направлению. Формирование информации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и структурными подразделениями предприятия. С помощью информации, формируемой в управленческом учете, а также разработки бюджетов и смет для разных уровней управления осуществляется четкая координация действий менеджеров по систематизации задач, стоящих перед предприятием, и достижением конечных целей предпринимательства. Другими словами, в рамках организованной иерархической управленческой лестницы осуществляется постоянный обмен информацией между всеми уровнями управления. Таким образом, обеспечивается действие принципа линейного управления. Выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия. Управленческий учет предприятия ориентирован, в первую очередь, на будущее. Его целью является формирование информации, которая позволила бы принимать управленческие решения, обеспечивающие не только получение высоких результатов в отчетном периоде, но и стабильное развитие предприятия в будущем. Таким образом, необходима разработка мероприятий по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия, как с точки зрения более рационального использования ресурсов, так и в части расширения рынков сбыта, освоения новых производств и так далее. Для информационного обеспечения и оценки эффекта от данных мероприятий в управленческом учете используется ряд методов. Так, широко используемый в управленческом учете анализ «затраты-объем-прибыль» дает возможность проследить взаимосвязь между такими характеристиками, как затраты, объем и прибыль, то есть определить влияние, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме его производства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой от реализации товаров прибыли, а также для оценки изменения одного из этих факторов или нескольких факторов вместе. Контрольные вопросы к теме: 1. Каковы основные задачи управленческого учета на предприятии? 2. В чем состоит подготовка информации для управления? 3. Каковы основные функции управленческого учета на предприятии? 4. Каковы основные требования к составлению внутренней управленческой отчетности? 5. Как отражается стратегическое и тактическое планирование деятельности предприятия в управленческом учете? 6. В каких разрезах необходимо формировать информацию для управления? 7. В чем назначение бюджетов? 8. В каких целях используется информация о финансовых результатах предприятия в разрезе структурных подразделений и видов продукции? 9. Как обеспечивается контрольная функция управленческого учета? 10. Как формируется в управленческом учете информация, необходимая для повышения эффективности использования ресурсов предприятия? ГЛАВА II. Методы калькулирования затрат в управленческом учете Тема 3. Анализ и классификация затрат При формировании системы управленческого учета, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления предприятием, необходимо, прежде всего, чтобы данная система собирала и классифицировала все основные затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Управление затратами представляет собой по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Соответственно, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений. При этом состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ее формируют. Под затратами в широком смысле понимают выраженный в денежной форме объем потребленных ресурсов, использованных для достижения определенной цели. К основным задачам учета затрат на производство относятся: 1) обеспечение администрации предприятия информацией для принятия управленческих решений; 2) наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее; 3) исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов; 4) выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений. Планирование, учет и контроль затрат на предприятии организуются по различным направлениям, то есть областям деятельности, требующим обособленного и целенаправленного учета затрат. Другими словами, система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям, которые вызывают у менеджеров необходимость оценить использованные ресурсы. С направлениями учета затрат тесно связана их классификация. В целом, в зависимости от направлений учета затрат, можно выделить три большие классификации: 1) классификация затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости; 2) классификация затрат для принятия решений и планирования; 3) классификация затрат в целях контроля и регулирования. Согласно классификации затрат, связанных с производством продукции определением себестоимости, выделяют следующие основные группировки затрат на производство: • по видам; • по способу включения в себестоимость продукции; • по экономической роли в процессе производства. В зависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции. В соответствии с экономическим содержанием статей расходов все затраты осуществляемые предприятиями в ходе производственной или коммерческой деятельности должны группироваться по слудующим элементам: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие расходы. Таким образом, затраты группируются в целом по предприятию независимо от места их возникновения и назначения. Элементы расходов корреспондируют с со счетами активов и обязательств предприятия. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности предприятия, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции. Помимо поэлементной группировки затрат на предприятиях также используется классификация затрат по статьям калькуляции. Данная классификация предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы). Статьи калькуляции могут быть как одноэлементными, так и комплексными (многоэлементными), в зависимости от того, объединяют ли они в себе расходы, относящиеся к одному экономическому элементу или к нескольким. Так, например, статья «Сырье и материалы» является одноэлементной, так как включает в себя только один экономический элемент – «материальные затраты», а статья «Общепроизводственные расходы» является комплексной, объединяющей в себе целый ряд экономических элементов. На сегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей издержек производства состоит из двенадцати пунктов: 1. Сырье и материалы. 2. Возвратные отходы. 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий (организаций). 4. Топливо и энергия на технологические цели. 5. Заработная плата производственных рабочих. 6. Отчисления на социальные нужды. 7. Расходы на подготовку и освоение производства. 8. Общепроизводственные расходы. 9. Общехозяйственные расходы. 10. Потери от брака. 11. Прочие производственные расходы. 12. Расходы на продажу. При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые шесть статей обычно относят к основным расходам, а остальные – к накладным. По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы. Прямые расходы – это затраты, которые можно прямым путем, без специальных затрат отнести на конкретный вид продукции или партию. Прямые расходы состоят из прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Прямые затраты на материалы – расходы на материалы, которые непосредственно пошли на изготовление конкретного продукта, составив его материальную субстанцию. Прямые затраты на труд – расходы на труд основных производственных рабочих, непосредственно вовлеченных в изготовление продукта. Затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путем при калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета-распределения по установленной на предприятии методике. Как правило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в два этапа – по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное. На практике разграничение прямых и косвенных расходов зависит от направления затрат – области деятельности или продукта, требующих обособленного или целенаправленного учета затрат. Одни и те же затраты могут выступать в различных ситуациях в качестве прямых или косвенных. То есть, прямые затраты – это те, которые могут непосредственно быть связаны с целью учета. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные – образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь, накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные. К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Они включают: затраты на содержание эксплуатацию оборудования и производственных помещений, вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и облуживающего персонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений предприятия. Данные расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации. Помимо перечисленных существуют также следующие виды классификаций затрат на производство: • входящие и истекшие затраты; • затраты на продукт и расходы отчетного периода. Входящие затраты – это затраты, связанные с приобретением активов, которые в будущем должны принести доход предприятию. Истекшие затраты – это активы предприятия, использованные предприятием в своей деятельности с целью получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем. При этом, истекшие затраты относят на уменьшение финансового результата в отчетном периоде, то есть сопостовляют с доходами. Затраты на продукт или затраты, входящие в себестоимость продукции – это затраты на производство продукции, составляющие ее себестоимость до момента ее реализации. Расходы отчетного периода – это расходы, понесенные в течение периода и не вошедшие в стоимость производственных запасов. На производственном предприятии затратами на продукт будут все производственные затраты, а расходами отчетного периода – все непроизводственные расходы (административно-управленческие и расходы на продажу). На торговом предприятии затратами на продукт являются транспортно-заготовительные расходы на приобретение товаров, а расходами отчетного периода – все остальные расходы. Затраты на продукт до реализации продукции являются входящими затратами, а расходы отчетного периода – истекшими затратами (поэтому они не включаются в стоимость производственных запасов). В целях классификации затрат для принятия решений и планирования выделяют следующие группировки затрат: • по отношению к объему производства; • принимаемые и непринимаемые в расчет затраты; • устранимые и неустранимые затраты; • инкрементные и маржинальные затраты. Информация об изменении затрат в зависимости от изменения деловой активности предприятия необходима для принятия таких решений, как: а) планирование объема производства продукции на предстоящий год; б) изменение отпускных (продажных) цен на продукцию в целях увеличения объема выручки от реализации; в) увеличение производственных мощностей предприятия за счет капиталовложений. По отношению к объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы. Переменные – затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменным расходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих, переменные производственные издержки, переменные издержки на продажу товаров и услуг. Постоянные – затраты, не изменяющиеся по отношению к изменению объема производства (относительно постоянные), но изменяющиеся в расчете на единицу продукции. Это издержки, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта и обмена товаров или услуг. В противоположность переменным издержкам, они включают в себя расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающих мощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг. Различают постоянные издержки двух уровней. Часть постоянных издержек приходится нести по причине начала производственной деятельности. они называются постоянными производственными издержками при полностью загруженной мощности производства. Вторая часть постоянных издержек изменяется год от года – ступенчато. Это дискреционные постоянные издержки (полупостоянные). Полупеременные – затраты, включающие в себя переменные и постоянные компоненты. Часть таких затрат изменяется при изменении объема производства, другая – остается постоянной в течении отчетного периода. Не все затраты предприятия принимаются в расчет при выборе управленческого решения в части какой-либо программы (задачи). Другими словами, при принятии управленческих решений необходимо принимать в расчет только те затраты и доходы, которые относятся к решаемой проблеме. Затраты, принимаемые в расчет при принятиии решения, это затраты, которые могут изменяться в зависимости от принятия конкретного решения. Затраты, которые не изменяются под воздействием принятого решения, характеризуются как непринимаемые в расчет. Иногда, используются термины «устранимые и неустранимые» затраты. Устранимые – это затраты, принимаемые в расчет при принятии решений, зависящие непосредственно от принимаемого решения. Неустранимые – это затраты, независящие от принятых управленческих решений и имеющие место при принятии любого из них. Неустранимые затраты часто путают с безвозвратными расходами, так как они также не учитываются при принятии решения. Под безвозвратными расходами понимаются затраты, уже произведенные в результате принятых ранее управленческих решений, но которые не могут быть изменены никаким решением в будущем. Не все непринимаемые в расчет затраты являются безвозвратными расходами, с другой стороны, безвозвратные расходы никогда не принимаются в расчет. В целях принятия решений об увеличении выпуска продукции используются также термины Инкрементные (дифференциальные) затраты – дополнительные затраты, имеющие место в результате производства или продажи дополнительных единиц продукции. По своей сути это постоянные затраты, изменяющиеся при изменении уровня деловой активности предприятия выше определенной мощности. Маржинальные затраты – дополнительные затраты, возникающие при выпуске одной дополнительной единицы продукции. При ограниченности каких-либо ресурсов вводится термин вмененные или альтернативные затраты. Вмененные затраты также характеризуют, как «упущенную выгоду», то есть возможность получения дохода, которая теряется при выборе одного из альтернативных вариантов решения. В целях планирования используют также термин нормативные затраты. Нормативные – это заранее установленные затраты, выступающие в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. Их разрабатывают на основе информации о прошлах затратах, необходимых для производства продукции. Классификация затрат в целях контроля и регулирования предусматривает следующие группировки затрат: • по центрам ответственности; • регулируемые и нерегулируемые. Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств и получение определенных доходов. С помощью учета по центрам ответственности затраты распределяются между отдельными участками производственного процесса. Все затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, должны классифицироваться как регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности. Это необходимо для оценки управленческой деятельности менеджера. Таким образом, регулируемые затраты – это затраты, величина которых устанавливается руководителем функционального подразделения и поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджера. Нерегулируемые – затраты, неподдающиеся контролю и регулированию со стороны менеджмента на данном уровне управления. Контрольные вопросы к теме: 1. Какие существуют виды группировок затрат? 2. Какова необходимость группировки затрат по экономическим элементам? 3. Что собой представляют статьи калькуляции? 4. Как изменятся затраты предприятия при изменении степени использования производственной мощности? 5. В чем состоит необходимость деления затрат на основные и накладные? 6. Какие затраты подлежат распределению между различными видами продукции предприятия? 7. Какие затраты предприятия можно отнести к накладным? 8. Какие затраты предприятия можно отнести к основным? 9. Какие затраты предприятия относятся к добавленным? 10. Что помимо затрат на изготовление продукции входит в ее себестоимость? Тема 4. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости Позаказный метод калькулирования обычно используется при изготовлении единичных изделий, либо в мелкосерийных производствах. Он также характерен для предприятий, занимающихся оказанием услуг или выполнением различных работ. На производственных предприятиях позаказное калькулирование может иметь место тогда, когда имеется возможность выделить и индивидуализировать производство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. В отдельных случаях заказы могут состоять из большого количества изделий. Но основным условием позаказного калькулирования является заранее определенное количество продукции заданного вида. Данный метод учета помимо производственных отраслей широко применяется в сфере оказания различных услуг, а также в строительной отрасли. В качестве объекта калькулирования при позаказном методе выступает производственный заказ. Производственные заказы открываются соответствующими службами предприятия (например, планово-производственным отделом), то есть ими заполняются бланки заказа (карточки или ведомости калькуляции затрат по заказу), документы аналитического учета издержек производства по данному заказу. Таким образом, в условиях рассматриваемого метода бланк заказа является основным учетным регистром, закрываемым по окончании производства конкретного заказа. По нему определяется фактическая индивидуальная себестоимость единицы продукции, вида работ или услуги. Другими словами, отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа (время ее составления, как правило, не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности). До окончания выполнения заказа все относящиеся к нему производственные издержки будут считаться незавершенным производством. Форма бланка заказа разрабатывается предприятием самостоятельно. Он может быть как бумажным документом, так и представлять собой компьютерный файл, как правило, заполняемый менеджером подразделения, в котором выполняется заказ, либо в бухгалтерии предприятия. При этом каждому заказу присваивается регистрационный номер, который указывается не только в бланке заказа, но и во всех первичных документах, связанных с заказом. Таким образом, производственный заказ выступает в роли основной планово-учетной единицы. Могут иметь место случаи, когда, при изготовлении сложных или дорогостоящих изделий, организуется раздельный учет затрат по изготовлению отдельных частей или блоков изделия, если они представляют собой законченные конструкции: на них открываются отдельные заказы с самостоятельной нумерацией. В то же время, если один заказ включает большое количество различных наименований изделий, к заказу открывается ведомость (перечень) этих предметов. На предприятии могут открываться следующие виды заказов: а) индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) – по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям; б) годовые (один заказ на все изделия данног наименования на год) – по основным изделиям; в) групповые (один заказ на группу однородных изделий); г) разовые – на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ. При использовании позаказного метода все прямые издержки учитываются в разрезе статей калькуляции по отдельным производственным заказам. При этом, накопление информации о затратах, относящихся к заказу, осуществляется в определенной последовательности. В первую очередь, фиксируются прямые расходы на материалы и оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых выполнением заказа. Для отпуска материалов на выполнение заказа планово-производственный отдел одновременно с открытием заказа оформляет требование на необходимые материалы и передает его кладовщику. Копии требований передаются в бухгалтерию для списания соответствующих сумм со счета «Материалы» на счет «Основное производство». Бухгалтерия проставляет цену и сумму по каждому виду материалов, перечисленному в требовании. Одновременно, стоимость отпущенных материалов заносится в бланк или карточку заказа на основании номера заказа, проставленного в требовании на отпуск материалов со склада. Стоимость вспомогательных материалов учитывается в составе накладных расходов. Трудовые затраты на выполнение заказа определяются на основании карточек учета затрат времени (нарядов), либо табелей учета рабочего времени, где отражается количество часов, в течение которых рабочие занимались выполнением определенного заказа. Отработанные человеко/часы умножаются на тарифную ставку рабочих; полученная сумма относится на себестоимость заказа (счет «Основное производство»), либо включаются в накладные расходы (счет «Общепроизводственные расходы»), если речь идет о труде вспомогательного персонала. При производстве заказов помимо прямых затрат на материалы и труд на предприятии также формируются накладные расходы – своеобразный накопитель косвенных затрат. Несмотря на то, что эти затраты не имеют прямого отношения к отдельным заказам, они должны быть включены в затраты на производство, то есть отнесены к заказам. С развитием производственно-технологических процессов доля накладных расходов в общих суммарных затратах предприятия увеличивается. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и другие. Накладные расходы подразделяют на две основные группы – производственные и непроизводственные. Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. Процесс распределения накладных расходов называют поглощением, или включением, накладных расходов. Необходимо правильно выбрать базу распределения накладных расходов, то есть фактор затрат, при изменении которого происходило бы соответствующее пропорциональное ему изменение накладных расходов. То есть изделия, которые косвенно вызывают большие затраты накладных расходов также требуют больше сумм и по фактору затрат. Чаще всего на практике в качестве базы распределения выбирается какой-либо количественный показатель, размер которого напрямую зависит от объема производства как, например: человеко/часы работы персонала – при трудоемком производстве, машино/часы работы оборудования – при фондоемком и другие. Базовый показатель (фактор затрат), относительно которого будут распределяться накладные расходы, закрепляется в учетной политике. В случаях, когда связь между накладными расходами и технологией изготовления изделий различна в разных подразделениях, распределение накладных расходов целесообразно осуществлять, используя двуступенчатую процедуру. Первая ступень предусматривает распределение накладных расходов между центрами затрат (производственными подразделениями). На второй ступени накладные расходы распределяются между заказами (видами продукции), проходящими через цех. В этом случае на предприятии применяются как общезаводской коэффициент накладных расходов, так и цеховые коэффициенты. При этом, каждый цех может иметь свою собственную базу распределения. Важным также является момент распределения накладных расходов. Накладные расходы могут распределяться как по окончании выполнения заказа – по факту, так и предварительно – до начала его выполнения. Более эффективным, с точки зрения управления, является второй способ, когда накладные расходы учитываются в стоимости заказа заранее: с одной стороны, появляется возможность планирования затрат, с другой – нивелируется воздействие на стоимость заказа таких факторов, как сезонность работ или плавающие ставки накладных расходов. Согласно К. Друри: «Средняя годовая ставка, базирующаяся на соотношении всех накладных расходов за год, годового объема производственной деятельности, более полно отражает обычное соотношение совокупных затрат и объема продукции.» Предварительное распределение накладных расходов производиться на основе рассчитанного нормативного (планового) коэффициента: Общая сумма накладных расходов, рассчитанная Предварительно рассчитанный на предстоящий год коэффициент распределения = накладных расходов Предварительно рассчитанная величина (нормативный или плановый) фактора затрат (маш/час,,чел/час, др.) То есть, сумма накладных расходов, включаемых в затраты, определяется умножением величины фактора затрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительно рассчитанный коэффициент накладных расходов. Данный коэффициент рассчитывается на основе заранее спрогнозированной, исходя из динамики затрат в прошлые годы, суммы накладных расходов на предстоящий год. Оценка может производится в форме гибкого бюджета (сметы) накладных расходов. Показатели гибкого бюджета (сметы) накладных расходов показывают, какие суммы косвенных расходов ожидаются при различных объемах производства. Информация о плановых суммах накладных расходов собирается со всех подразделений предприятия, вовлеченных в производственный процесс, а также административно-управленческих, затем ожидаемые значения издержек по каждому подразделению суммируются и находится общая сумма накладных расходов по предприятию. Как правило, общая величина накладных расходов, спланированная вперед, несколько отличается от их фактической величины. Отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Суммы, на которые фактические накладные расходы превышают или меньше заложенные заранее, называются недораспределенными или перераспределенными накладными расходами. Несовпадение спланированных и фактических сумм накладных расходов может объясняться не только ошибками, допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанному коэффициенту, но и влиянием на общий уровень издержек различных объективных и субъективных факторов. В любом случае, в конце отчетного периода возникает необходимость списания излишка или недостатка накладных расходов. Если сумма отклонения не представляет собой большую величину, то целесообразно рассматривать ее как затраты (доходы) периода и отнести на уменьшение или увеличение финансового результата. В случае, когда сумма отклонения значительна и, при этом, большее число изготовленных в течение года изделий не продано к концу отчетного периода, накладные расходы перераспределяются на стоимость заказов с помощью фактического коэффициента распределения: Фактический коэффициент Общая фактическая сумма накладных распределения расходов накладных накладных за отчетный период расходов = Фактическая величина фактора затрат Контрольные вопросы к теме: 1. В чем сущность позаказного калькулирования? 2. Для каких предприятий характерно использование позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости? 3. Что является основным объектом затрат при позаказном калькулировании? 4. Чему равно незавершенное производство на конец периода при позаказном калькулировании? 5. Какие расходы списываются непосредственно на себестоимость заказа? 6. Как при позаказном методе учета затрат определяется себестоимость готовой продукции? 7. Как организуется учет накладных расходов при позаказном калькулировании? 8. Какие методы распределения накладных расходов существуют? 9. Каковы преимущества использования предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов по сравнению с фактическим коэффициентом? 10. Как осуществляется списание недораспределенных и перераспределенных накладных расходов? Тема 5. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости Попроцессный метод калькулирования себестоимости используется на предприятиях серийного или массового производства, как правило, с непрерывным производственным циклом. При этом изделия одного вида проходят в заданной последовательности определенные этапы производства – процессы, пока не будут полностью завершены. Таким образом, производство разбито на отдельные технологические стадии и повторяющиеся операции. На практике применяются три вида организации движения продукции при попроцессном калькулировании: • последовательное перемещение; • параллельное перемещение; • избирательное перемещение. На предприятиях, использующих последовательное перемещение, каждое изделие или продукт последовательно подвергаются одинаковой серии операций. Движение продукции параллельным методом означает, что исходные сырье и материалы проходят отдельные стадии технологического цикла одновременно, но в различных подразделениях, затем в определенном процессе они сходятся в единую цепочку. Избирательное перемещение означает, что каждый из видов продукции, выпускаемых предприятием, проходит через стадии производственного процесса в той последовательности и в соответствии с теми требованиями, которые предусмотрены конкретно для каждого из них. Причем количество технологических этапов для разных видов продукции может быть различно. Попроцессный метод учета затрат характерен для таких отраслей промышленности, как текстильная, нефтеперерабатывающая, бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочная и других. В отличие от позаказного метода, в непроизводственной сфере попроцессное калькулирование обычно не применяется. Надо также отметить, что на одном предприятии могут одновременно применяться и позаказный и попроцессный методы калькулирования. Основной особенностью попроцессного калькулирования является то, что все прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия. Исходя из этого, себестоимость единицы изделия находится делением общей суммы произведенных затрат за определенный период на количество единиц продукции, выпущенной за тот же период. То есть, затраты списываются на отчетный период, а не на время, необходимое для изготовления изделий: время составления отчетной калькуляции совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности. Это приводит к тому, что часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве (за исключеним предприятий, неимеющих незавершенное производство). При применении попроцессного метода учета затрат предполагается, что необходимое количество основных материалов, необходимых для производства продукции, списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательного прохождения отдельных этапов производства, к стоимости основных материалов добавляется стоимость трудовых затрат и накладных расходов, так называемые конверсионные расходы или добавленные затраты (сумма прямых затрат на труд и производственных накладных расходов). Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства: себестоимость готового изделия определяется путем сложения затрат на каждую стадию производственного процесса; после прибавления к общей сумме затрат стоимости последней стадии получают итоговую себестоимость продукции. Все затраты, связанные с производством, подразделяются между отдельными этапами, а поступление готовой продукции на склад происходит по средней себестоимости единицы. Джей К.Шим и Джоэл Г.Сигел выделяют следующие особенности предприятий, использующих попроцессную систему калькуляции: • качество продукции однородно; • отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом; • выполнение заказов покупателя обеспечивается не основе запасов изготовителя; • производство является непрерывным массовым и осуществляется поточным методом; • применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства; • контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя или характеристик продукта; • спрос на выпускаемую продукцию постоянен; • стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится непосредственно на линии в ходе производственного процесса. Если рассматривать простое попроцессное калькулирование, характерное для отраслей с кратким производственным циклом и отсутствием незавершенного производства (например, добывающая промышленность), то проблем с исчислением себестоимости готовой продукции не возникает. С другой стороны, при наличии на предприятии запасов незавершенного производства на начало и конец отчетного периода себестоимость готовой продукции нельзя найти простым делением общей себестоимости на число единиц продукции, находившихся в производстве в течение этого периода. То есть, для вычисления себестоимости готовой продукции необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий. Количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода определяется путем определения процента завершенности производимых работ и умножения его на общее число единиц продукции, находящихся в процессе обработки на конец периода. Так, например, если известно, что на конец периода из производства вышло 30 000 готовых изделий, а остаток незавершенного производства составляет 10 000 изделий, законченных обработкой на 50%, то общее количество эквивалентных изделий будет равно 35 000 изделий: к 30 000 действительно готовых изделий прибавляем 5 000 условно готовых (10 000 х 50%). После определения числа эквивалентных (условно готовых) изделий себестоимость единицы продукции находится обычным путем: делением общей суммы затрат на количество эквивалентных изделий. При этом трудности может вызвать оценка степени завершенности продукции. Для правильного определения процента готовности по незавершенному производству необходимо, чтобы производственные инженеры с максимальной долей точности определили, какая часть общих затрат необходима для прохождения каждой стадии производственного цикла. Нужно учесть тот факт, что, так как основные материалы отпускаются на производство в самом начале производственного цикла, любые частично законченные обработкой единицы продукции считаются полностью законченными с точки зрения использования материалов, а процент завершенности определяется по отношению к прямым затратам на труд и производственным накладным расходам, другими словами, к добавленным затратам или стоимости обработки. Можно сказать, что все производственные затраты в попроцессном калькулировании аккумулируются по двум основным статьям – прямым затратам на материалы и конверсионным расходам. В качестве центров затрат выступают производственные подразделения предприятия либо отдельные производственные процессы, соответствующие этапам производства. Для попроцессной калькуляции затрат используется отчет производственного подразделения, в котором отражается информация о количестве изделий, проходящих обработку в данном подразделении, сумме затрат за период, а также об изделиях, законченных обработкой и оставшихся в незавершенном производстве. На основе отчетов подразделений составляется так называемая сводная ведомость затрат на производство, где обобщаются все затраты по производству, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и выпущенной за период готовой продукцией. Можно выделить следующие этапы составления попроцессной калькуляции: • расчет условного объема производства; • расчет количества эквивалентных изделий на конец периода; • суммирование всех затрат, приходящихся на данный объем производства, и исчисление себестоимости единицы продукции; • распределение затрат между себестоимостью выпущенной готовой продукции и стоимостью незавершенного производства на конец периода. На предприятиях, имеющих незавершенное производство на начало и конец периода, себестоимость продукции, выпущенной за отчетный период складывается из стоимости изделий в незавершенном производстве на начало периода и затрат на завершение их обработки плюс себестоимость единиц продукции, начатой и законченной в данном отчетном периоде. Исходя из того, что затраты, как правило, могут изменяться от периода к периоду, то себестоимость изделий, производство которых начато в прошлом периоде, будет отличаться от себестоимости изделий, полностью произведенных в отчетном году. Калькулирование затрат и составление отчетов подразделений может осуществляться двумя методами: методом средней взвешенной и методом ФИФО. Различие между этими двумя методами заключается в том, что при методе средней взвешенной количество эквивалентных изделий рассматривается независимо от того, произведены ли затраты в предыдущем (в незавершенном производстве) или текущем отчетном периоде, то есть затраты за два периода усредняются; при методе ФИФО расчет производится исходя из принципа, согласно которому единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку, то есть первая попавшая в цикл обработки единица продукции будет первой завершенной единицей продукции в данный период. Этапы составления попроцессной калькуляции (за исключением первого) при использовании этих методов будут несколько отличаться. Так, для при расчете количества эквивалентных изделий на конец периода при использовании метода средней взвешенной общее количество эквивалентных изделий рассматривается как количество эквивалентных изделий, законченных и оформленных как готовые, плюс количество эквивалентных изделий в незавершенном производстве на конец периода. При использовании метода ФИФО эквивалентные изделия, представленные в незавершенном производстве на начало периода, вычитаются из общей суммы эквивалентных изделий за период, то есть определяется количество эквивалентных изделий, произведенных только в отчетном периоде. В расчете затрат на одно эквивалентное изделие (себестоимости единицы продукции) при использовании метода средней взвешенной производится делением общей суммы затрат по прямым расходам на материалы и конверсионным расходам, включая затраты на начало и конец периода, на общее количество эквивалентных изделий. Таким образом, затраты на эквивалентное изделие рассматриваются как среднее взвешенное затрат, произведенных в отчетном периоде и затрат в незавершенном производстве на начало периода. При использовании метода ФИФО затраты разных периодов не смешиваются, а учитываются раздельно. Затраты на эквивалентное изделие определяются делением затрат отчетного периода на количество изделий, произведенных в отчетном периоде, то есть при расчете затрат на эквивалентное изделие затраты, произведенные в предыдущем периоде и отраженные в незавершенном производстве на начало периода, не добавляются к затратам, произведенным в отчетном периоде, а учитываются отдельно. На практике метод ФИФО применяется редко, из-за большей трудоемкости расчетов. С другой стороны, он дает более точные результаты, особенно в периоды резких колебаний стоимости ресурсов. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем состоит сущность попроцессного учета затрат и калькулирования себестоимости? 2. На каких предприятиях используется попроцессное калькулирование? 3. В чем основные отличия попроцессного метода учета затрат от позаказного? 4. Каковы основные преимущества попроцессного калькулирования? 5. Как происходит движение продукции при попроцессном калькулировании? 6. Как учитываются прямые расходы при попроцессном калькулировании? 7. Как определяется величина незавершенного производства на предприятиях, использующих попроцессный учет? 8. Что собой представляет эквивалентное изделие? 9. Назовите этапы попроцессного калькулирования. 10. В чем состоят различия в распределении затрат методом средней взвешенной и методом ФИФО? Тема 6. Учет затрат комплексного производства В некоторых отраслях хозяйствования производство одного продукта одновременно вызывает производство других продуктов, то есть имеет место, так называемое, совместное производство: по окончании одного производственного цикла выходят два или более продукта. Таким образом, затраты на производство будут иметь отношение сразу к нескольким продуктам и, следовательно, вызывать необходимость распределения между ними (относительно какой-либо базы). Совместное производство нескольких продуктов характерно для таких отраслей, как нефтепереработка, деревообработка, молочная промышленность и других. Необходимо отличать совместно производимую продукцию от побочной продукции. Каждый, отдельно взятый, совместно производимый продукт является значимо важным для предприятия с точки зрения получения дохода, тогда, как побочный продукт, хоть и производится за счет того же источника, что и основной, но не является значимо важным и, как правило, имеет относительно низкую рыночную стоимость. К. Друри характеризует совместно производимые продукты как продукты одновременного производства, «когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации», а побочные продукты как продукты, производимые одновременно с другими, но имеющие «специфику в определении цены реализации»1. Производство побочной продукции обычно носит случайный характер, в отличие от производства совместных продуктов. В то же время, при изменении технологии производственного процесса или рыночной конъюнктуры, побочный продукт может перейти в категорию совместно производимого. Как совместно производимые, так и побочные продукты, нельзя идентифицировать как различные продукты до определенной стадии производства, называемой точкой разделения. Следовательно, до достижения этой стадии производства все издержки не поддаются распределению, а будут относиться ко всей массе производимой продукции. После же идентифицирования отдельных продуктов и распределения затрат между ними возможны два пути (см. рис. ): 1) реализация данных продуктов (в случае, если после достижения точки разделения они уже имеют рыночную стоимость); 2) дальнейшая обработка продуктов и калькулирование производимых затрат отдельно по каждому из продуктов (когда для реализации продуктов необходима их дальнейшая обработка). Большое значение придается распределению затрат между продуктами комплексного производства. Распределение производственных затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для: • оценки стоимости товарно-материальных запасов; • определения себестоимости реализованной продукции; • установления отпускных цен на продукцию; предоставления аналитической информации управленческому аппарату предприятия в целях оценки целесообразности производства данного продукта, рентабельности, планирования товарного ассортимента. На практике применяются различные методы распределения затрат между совместно производимыми продуктами. Причем любой из них несет в себе определенную долю субъективности. Тем не менее, использовать их, как было указано, необходимо. Распределение затрат между совместно производимыми продуктами на основе объема производства в натуральных показателях является наиболее простым и также наименее оправданным методом распределения. Как правило, метод распределения, основанный на натуральных показателях, используется при производстве однородных продуктов с одинаковым спросом на них на рынке. При использовании данного метода предполагается, что каждый из произведенных продуктов вызывает у предприятия одинаковые затраты живого и овеществленного труда и одинаковые доходы. В соответствии с этим, на производство каждого вида продукции относится доля издержек, определенная исходя из его удельного веса в натуральном измерении и в общем объеме производства. Если окажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализации будут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести к искажению в определении финансового результата деятельности, то есть по отдельным продуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим – убыток. Кроме того, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, что количество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех же натуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мы получаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества, жидкости или газы), и, соответственно, выражающиеся в различных показателях. Метод распределения затрат на основе натуральных показателей часто используют при производстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились. Метод распределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точке разделения производственных затрат используется в случае, когда произведенные продукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основе лежит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам, вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя на практике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производство распределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально их доходности – доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе предприятия. При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерении будет одинаков для всех продуктов. К. Друри называет этот метод «средством распределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации»2. Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимость доходности и издержкоемкости продуктов, как правило, не совпадающая на практике или сопоставимая, но не абсолютно равная. Наиболее популярным в практическом применении является метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, то есть совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому из них. В этом случае, для оценки стоимости реализации в точке разделения, необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продаже, а затем уже идти к точке разделения. Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов после дополнительной обработки, стоимостью 5 000 руб., составила 20 000 руб., то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб. (20000 руб. – 5 000 руб.). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие. Существует также метод распределения затрат по постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупной стоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как до точки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах) валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенные продукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процент валовой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенных продуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, так как известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукции далеко не всегда носит прямо пропорциональный характер. В целом выбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производится распределение. Если при комплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, то есть имеющих более низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход от их производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты, связанные с комплексным производством, как правило, относят на себестоимость основных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов, осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочных продуктов как необходимые только для их производства. При этом важным моментом является то, что для определения финансового результата деятельности предприятия, доходы, полученные от реализации побочного продукта, должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов, выпуск которых позволил получить побочный продукт. Выделяют два основных метода учета побочных продуктов: • метод распределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продаж побочного продукта; • метод распределения чистого дохода в зависимости от фактического производства побочного продукта. Выбор одного из этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продукта в полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, то используется второй метод, то есть признания дохода от побочного продукта на стадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущем носит маловероятный характер, то доход от него признается только после фактической реализации. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем отличие совместно произведенной продукции от побочной? 2. Что такое точка разделения? 3. Как распределяются затраты на совместно производимую продукцию? 4. В чем необходимость распределения затрат между совместно производимыми продуктами? 5. Какие факторы влияют на выбор метода распределения затрат? 6. Какие управленческие решения принимаются на основе распределения затрат между совместно производимыми продуктами? 7. Что берется за базу распределения затрат между совместно производимыми продуктами? 8. Какие факторы влияют на метод оценки стоимости побочного продукта? 9. Какие существуют основные методы учета побочной продукции? 10. Какое влияние оказывает стоимость побочной продукции на финансовый результат предприятия? Тема 7. Планирование и бюджетирование затрат Как известно, управленческий учет ориентирован, в первую очередь, не перспективу. В связи с этим, одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности предприятия. Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения. Планирование охватывает целостно всю деятельность предприятия. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим). Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов предприятия или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные цели и задачи предприятия на срок более 3 лет. Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности предприятия сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего, оно реализуется в виде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования. Краткосрочное планирование осуществляется в виде оперативных планов, в которых задачи, стоящие перед предприятием, разбиваются по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы. Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей и задач предприятия в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием – процессом разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Бюджет – это количественное выражение взаимосвязанных планов деятельности предприятия в натуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, как предполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджеры несут персональную ответственность за их исполнение. Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета на предприятии. В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности предприятия, на основе выявления и анализа отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть, бюджеты охватывают все сферы деятельности предприятия, включая снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т. д. Другими словами, система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картину будущей работы предприятия. Бюджетирование является инструментом как планирования, так и контроля. В начале отчетного периода, на который разработан бюджет он является планом или эталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления «узких» мест в целях повышения эффективности управления в будущем. Бюджеты обычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, а иногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весь год, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новой информации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетирование превращается в непрерывный процесс. Укрупненно все бюджеты, формируемые в системе управленческого учета предприятия, можно подразделить на две группы: 1) текущие операционные бюджеты; 2) финансовые планы. Для достижения эффективного бюджетного планирования на предприятии должна быть: во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов; во-вторых, выбрана правильная последовательность составления бюджетов. Процесс бюджетирования включает несколько стадий: 1) разработка планов деятельности по предприятию в целом, а также с выделением структурных подразделений – при участии руководителей всех центров ответственности; 2) обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией; 3) определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности; 4) внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок. В процессе принятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданой для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой активности предприятия, они будут отправлены на доработку. Таким образом обеспечивается реалистичность бюджетов. Роль бухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действий руководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по предприятию. Бухгалтер не должен оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеров помощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги. Бюджеты как финансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющими здесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппарата управления, размер и особенности деятельности предприятия, квалификация и опыт разработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любому бюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избыток информации снижает значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию сущности документа. Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя из правила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все подразделения предприятия работали согласовано, стремясь достичь общих целей, стоящих перед предприятием. В целом, функции бюджета состоят в следующем: • планирование операций, обеспечивающих достижение целей предприятия; • координирование различных видов деятельности в различных подразделениях предприятия; • стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности; • контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины; • основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями; • средство обучения менеджеров. На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают достигнутые результаты. Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации (продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов. Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемой предприятием продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном – на основе планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарным группам, видам деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатывается в отделе сбыта (маркетинга). На втором этапе, на основе бюджета реализации, разрабатывается бюджет производства продукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукции должен быть достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объем продаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджет производства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Он разрабатывается в плановом отделе. На следующем этапе составляется бюджет потребности в материалах. В нем отражается количество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджете производства объема продукции. Исходя из существующих складских запасов материалов определяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам. Одновременно с составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямых затрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджет производства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплату труда планируемый объем производства каждого вида продукции умножается на трудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственность за составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат на оплату труда лежит на руководителях производственных цехов. По широте охвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет предприятия. Рассмотренные выше бюджеты, составленные для различных подразделений предприятия, являются частными бюджетами. Генеральный (главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность предприятия. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений, объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджета создаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноз движения денежных средств. Генеральный бюджет предприятия состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового. Оперативный бюджет – часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов предприятия для каждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, формирующийся на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов и другие. Финансовый бюджет – часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источники финансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств и, подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках, прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении. В зависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические, гибкие и специальные. Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, когда доходы и расходы планируются исходя из определенного планируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета с фактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности, достигнутый предприятием. Гибкий бюджет – это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляется таким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации, то есть представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями. В целях составления гибкого бюджета все затраты предприятия делятся на переменные и постоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицу продукции, в то время, как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Таким образом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов. Специальные бюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач, стоящих перед управленческим аппаратом предприятия. К ним относятся: • приростный бюджет – бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простой индексации; • дополнительный бюджет – составляется для расчета необходимых средств в целях финансирования мероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет; • модифицированный бюджет – бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычно высоком уровне; • стратегический бюджет – разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементы стратегического планирования и традиционного бюджетирования; • другие. Процесс бюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа. По истечении периода, на которые были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности предприятия с бюджетными показателями и анализ отклонений. Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет: • идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания; • выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета. Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года. Существует методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себя четыре уровня: 1) сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет; выявляются положительные и отрицательные отклонения; 2) выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете; 3) производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов; 4) анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов предприятия. Контрольные вопросы к теме: 1. Что собой представляет процесс планирования? 2. Какие виды планирования используются в управленческой деятельности? 3. Дайте определение бюджету. 4. Каково назначение бюджетов? 5. Из каких стадий состоит процесс бюджетирования (разработки бюджетов)? 6. От каких факторов зависит конкретная форма бюджета предприятия? 7. Что собой представляют текущие операционные бюджеты предприятия? 8. Каковы отличия между гибким бюджетом и статическим? 9. Что собой представляет генеральный бюджет предприятия? 10. Какую информацию предоставляет анализ отклонений? Тема 8. Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции Нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему: разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций служат для составления бюджетов предприятия, а, соответственно, и для оценки деятельности отдельных работников и предприятия в целом. Метод нормативного учета затрат возник в 10-20 годах ХХ века в США. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в начале ХХ века в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 году книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. «Стандарты» в западном учете заменяют понятие нормативов. «Стандарт» – это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг; «кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции. В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы: • разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия; • корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы; • учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них; • текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных; • определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм. Использование нормативного учета затрат дает предприятиям ряд преимуществ: • разработанные нормы служат основой для планирования деятельности предприятия на краткосрочную и среднесрочную перспективы; • с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов; • величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт; • анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности предприятия и принимать обоснованные управленческие решения • сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет. Нормативное калькулирование, как правило, используется на предприятиях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять на предприятиях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если, при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл. Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, то есть носят плановый характер. При этом, для разработки норм могут применяться два основных пути: 1) по фактическим данным предшествующих периодов; 2) по данным технического анализа. В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных предприятий и предприятий с существенно изменившимися параметрами деятельности. При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение издержек. С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, «сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта». В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы: • основные; • идеальные; • текущие. Основные нормы используются предприятиями продолжительные периоды времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства. Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в произодственном цикле. На практике идеальные нормы, обычно, не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом. Текущие нормы определяют издержки, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие. На практике, чаще всего, используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а, следовательно приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой, служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе. Нормативные затраты на производство продукции включают в себя шесть основных элементов: 1. Нормативное количество основных материалов. 2. Нормативная цена основных материалов. 3. Нормативное рабочее время. 4. Нормативная ставка оплаты труда. 5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов. 6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Нормативное количество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного продукта и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел. Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом, должны быть учтены такие факторы, как: территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие. Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество человеко/часов необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел. Нормативная ставка оплаты труда, обычно, соотвествует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки, в целом, определяются политикой предприятия и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормо/часы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо/часах трудозатрат либо машино/часах работы оборудования. Действующие на предприятии нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и так далее. Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации. Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функции: планирования и контроля. На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета на предприятия разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом, бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых издержек предприятия, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности предприятия, то есть в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким. Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. В соответствии с фактически полученными результатами за отклонение от заданных показателей по различным статьям издержек будут нести ответственность конкретные лица (линейные менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемые в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, на предприятиях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем. Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные. Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и так далее. Положительные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а, иногда, и о том, что заданные нормативы затрат были завышены. Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций. Контрольные вопросы к теме: 1. Что собой представляет нормативный метод учета затрат? 2. Каковы основные признаки нормативного калькулирования? 3. Какие функции управления реализуются в нормативном учете затрат? 4. Как нормативное калькулирование используется для решения управленческих задач? 5. Какие существуют способы разработки нормативов? 6. Какие виды норм и нормативов существуют? 7. Из каких элементов складывается нормативная себестоимость продукции? 8. Кто несет ответственность за разработку норм и нормативов затрат? 9. Что собой представляет анализ отклонений? 10. Какие виды отклонений затрат могут быть выявлены? Тема 9. Система «Директ-костинг» Системы управленческого учета, применяемые на западных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из таких признаков – полнота включения затрат в себестоимость готовой продукции (выполненных работ, указанных услуг). Согласно данному признаку выделяют систему полного включения затрат в себестоимость продукции – учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства – систему «директ-костинг». Система «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. Сущностью и основной характеристикой «директ-костинга» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, при этом на себестоимость продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы не относят при калькулировании на себестоимость единицы продукции. То есть, идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы "директ-костинг" является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым – в общую сумму прибыли предприятия. Наименование «директ-костинг» («Direct-Costing-System») было впервые введено в 1936 году американским экономистом Д. Харрисом как учет прямых затрат. Это объясняется тем, что в начале применения данной системы в себестоимость включались только прямые переменные расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты периода. Таким образом, сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат. В настоящее время, в результате постепенной трансформации, «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Главной особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование. В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом, ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми. Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат при различной производительности. Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР – ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД – ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, то есть сумма продаж за вычетом переменных затрат; а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности, и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения. При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате, такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся коньюнктурой рынка. С помощью директ-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и других. Система «директ-костинг» позволяет: • определять формы зависимости затрат от объемов производства; • получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж; • рассчитывать критическую точку объема продаж; • оптимизировать товарный ассортимент; • прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов; • принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса; • проводить эффективную ценовую политику; • решать тактические задачи управления предприятием. На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты) составляются таким образом, что, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности. В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление). Одним из важнейших преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент. Благодаря использованию «директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов. Вместе с тем, данная система имеет некоторые недостатки. Так, она не может быть использована для калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость с точки зрения возмещения всех затрат. В связи с чем, для определения полной себестоимости продукции, требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов. Кроме того, информация о себестоимости продукции, ограниченная переменными затратами, не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде: постоянные расходы остаются таковыми только в определенном интервале релевантности – при резком увеличении объема производства их уровень также возрастет, состав же переменных расходов, как правило, изменяется под влиянием изменения технологии и организации производства. Надо отметить также тот факт, что ведение учетных работ в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем сущность системы «директ-костинг»? 2. В чем преимущества системы «директ-костинг» по сравнению с системой учета полных затрат? 3. Почему систему «директ-костинг» считают системой оперативного учета? 4. В чем преимущества гибких смет? 5. Для принятия каких управленческих решений предоставляет информацию система учета переменных затрат? 6. Что показывает маржинальный доход, исчисленный на единицу продукции? 7. Какие факторы влияют на величину прибыли при использовании системы «директ-костинг»? 8. Как планируется товарный ассортимент в условиях системы «директ-костинг»? 9. В чем состоят трудности практического применения системы «директ-костинг»? 10. Каковы недостатки системы «директ-костинг»? Тема 10. Система АВ-костинг В настоящее время мы наблюдаем стабильный рост удельного веса накладных расходов в общей сумме затрат организации. С одной стороны это связано с тем, что во всех отраслях промышленности наблюдается тенденция к замене живого труда машинным. С другой стороны, растет численность работников, чья профессиональная деятельность в большей мере связана с обеспечением производственного процесса нежели с непосредственным участием в нем. Развитие научно-технического прогресса требует вовлечения все большего числа людей в исследования и опытные разработки. Кроме того, жизненно необходимое поддержание объемов продаж предприятий вызывает потребность в маркетинговой деятельности. Растут издержки предприятия, связанные с рекламными акциями и др. В крупных компаниях неуклонно увеличивается штат административно-управленческого аппарата. Все это сопряжено с дополнительным объемом накладных расходов. Наряду с этим распределение накладных расходов между множеством видов продукции относительно единой выбранной базы перестало удовлетворять менеджеров в связи со значительным искажением реальной ситуации с расходами. Традиционные системы учета затрат и калькулирования себестоимости были разработаны в период, когда предприятия производили ограниченный ассортимент продукции и доля накладных расходов в общей массе затрат была невелика. В то же время учетный аппарат был ограничен в технических средствах обработки информации. Все это в совокупности способствовало упрощенности учетных процедур. На современном этапе ассортимент продуктов предприятий значительно возрос, доля же прямых затрат неуклонно снижается. Как следствие, традиционные системы учета завышают себестоимость продукции, выпускаемой большими партиями в сравнении с мелкосерийными продуктами. При этом известно, что, чем более индивидуально и сложно производство, тем выше доля накладных расходов. Так, на практике часто имеет место ситуация, когда продукция, выпускаемая небольшими партиями и связанная с небольшим объемом прямых расходов, в то же время вызывает большие затраты ресурсов обслуживающих подразделений. Как правило, при косвенном распределении накладных расходов выбираются базы распределения, напрямую связанные с физическими объемами производства. То есть предполагается, что увеличение объемов производства автоматически приводит и к увеличению накладных расходов, в то время как на практике эта взаимосвязь прослеживается далеко не всегда. Определенные виды деятельности, связанные с обслуживанием и управлением производством, не имеют непосредственной связи с объемом выпущенной продукции. Постоянные расходы вообще не реагируют на изменение деловой активности предприятия, условно-переменные же часто могут зависеть от показателей, не относящихся к объему. Таким образом, использование традиционных ставок распределения будет искажать информацию о себестоимости выпускаемых изделий. Чем выше в сумме накладных расходов удельный вес затрат, напрямую связанных с объемом производства, тем более искаженной будет информация, полученная на основании распределения затрат относительно показателя, связанного с объемом продукции. По словам К. Друри «себестоимость продуктов имеет тенденцию становиться менее точной, так как доля накладных расходов в структуре затрат компании возрастает»3. Как следствие, управленческий аппарат не получит четкого представления о рентабельности того или иного продукта для предприятия. В последние десятилетия крупные компании для управления себестоимостью и прибылью начали использовать пооперационный менеджмент или управление затратами через управление отдельными операциями либо отдельными видами деятельности. Операции, составляющие отдельные виды деятельности стали выступать промежуточным объектом калькулирования, а связанные с ними накладные расходы являются основным объектом учета и анализа. Результатом этого стало появление системы АВ-костинг. Система АВ-костинг (Activity-based costing) является одной из современных систем учета затрат и калькулирования полной себестоимости, отвечающей условиям современных организаций, имеющих высокоразвитое индустриальное производство с большим ассортиментом выпускаемой продукции и высоким уровнем косвенных расходов. Свое развитие данная система получила в 80-е годы ХХ века в трудах таких экономистов, как Р. Купер и Р. Каплан, выступивших критиками традиционного распределения накладных расходов, существенно искажающего реальную себестоимость продуктов деятельности организаций. Система АВ-костинг позволяет более точно распределять косвенные накладные расходы. В отличие от традиционных систем учета, использующих распределение накладных расходов по производственным подразделениям, а затем между продуктами на базе валовых показателей, АВ-костинг построен на распределении косвенных затрат по отдельным видам деятельности, связанным с обслуживанием и управлением, и далее, в зависимости от связи того или иного продукта с деятельностью обслуживающих центров, – на продукты. Таким образом, в обоих случаях присутствует двухступенчатое распределение накладных расходов, но основание распределения в корне различно. Процессы производства и продвижения продукции в рамках АВ-костинга рассматриваются в виде определенной совокупности последовательных операций в различных подразделениях компании. Его основной задачей является систематизация информации о затратах, связанных с каждой из операций, сопровождающих производство и сбыт продукции, а также процессы снабжения и управления. Устанавливается связь отдельных операций с конкретными видами продукции. При этом известно, что каждая такая операция требует определенных затрат трудовых, материальных и финансовых ресурсов, а совокупности определенных операций образуют отдельные виды производственно-хозяйственной деятельности. Расходы, по которым установлена причинно-следственная связь с конкретным видом продукции, могут быть включены в ее себестоимость прямым путем. Как правило, это накладные расходы, имеющие переменный или условно-переменный характер. Так, например, если отдельные операции, выполняемые общезаводскими и общехозяйственными службами, непосредственно связаны конкретными изделиями, они могут быть непосредственно включены в их себестоимость. Косвенно распределяется только незначительная часть накладных расходов. В качестве таковых обычно выступают постоянные расходы (например, заработная плата управленческого персонала). Таким образом, цель АВ-костинга – прослеживание всех операций, соответствующих различным производственным стадиям, видам деятельности и обоснованное включение накладных расходов в себестоимость продуктов. В системе АВ-костинг принято выделять виды деятельности, в зависимости от их связи с поведением затрат: 1. Виды деятельности, определяемые количеством единиц произведенной продукции (unit – level activities). То есть речь идет о прямых переменных расходах предприятия: прямые расходы на материалы и прямые расходы на труд. 2. Виды деятельности, определяемые количеством партий произведенной продукции (batch – level activities). Как правило, это деятельность обслуживающих подразделений предприятия: наладка оборудования, транспортировка материалов, контроль качества и т. д. 3. Виды деятельности, определяемые конкретными производимыми продуктами (product – level activities). В качестве таковых могут выступать конструкторские разработки, маркетинговые исследования, рекламные акции и др. 4. Виды деятельности, определяемые количеством производственных мощностей (facility – level activities). Это деятельность, связанная с существованием предприятия в целом: охрана, коммунальное обслуживание, амортизация основных фондов и др. Большая часть данных затрат относится к постоянным или условно-постоянным расходам и не связана с конкретными видами продукции. Вследствие этого затраты на данные виды деятельности распределяются традиционным методом – на основании баз, связанных с объемами деятельности. Особое значение АВ-костинг приобретает приобретает для тех предприятий, на которых преобладают виды деятельности, относимые ко 2 и 3 группам. Если же деятельность предприятия в основном характеризуется как относящаяся к 1 и 2 группам, то внедрение АВ-костинга скорее всего окажется нецелесообразным, особеннос если учесть его высокую трудоемкость. Более тщательное и обоснованное распределение косвенных затрат организации дает возможность принимать эффективные управленческие решения, в первую очередь касающиеся планирования структурного ассортимента производимой продукции, выбора нового продукта и улучшения качественных характеристик уже существующих либо прекращения или реорганизации производства. Информация, полученная в результате использования АВ-костинга заостряет внимание на продуктах, приносящих предприятию убытки, так как дает прозрачную картину относительно причин тех или иных затрат. Продукт деятельности организации оценивается как причина и, одновременно, носитель издержек по всем видам деятельности, требующимся для его создания и продвижения на рынок. Так, например, если анализ информации говорит о том, что отдельный вид продукции, выпускаемый небольшими партиями, вызывает большие затраты накладных расходов и, вследствие этого является нерентабельным, то либо от его производства отказываются, либо ищут пути такой организации производственного процесса, при которой накладные расходы на продукт не будут превышать среднестатистические по предприятию. Таким образом, контролируя затраты, менеджмент невольно осуществляет контроль за всеми видами деятельности, имеющими место в организации, одновременно получая точную информацию о себестоимости и рентабельности продукции. Кроме того, АВ-костинг позволяет понять и рассмотреть причины возникновения накладных расходов, а также их поведения в различных условиях. Можно выделить следующие этапы в использовании системы АВ-костинг: 1. Группировка и распределение накладных расходов по видам деятельности – функциональным центрам затрат, имеющим место на предприятии. 2. Выделение факторов, вызывающих потребление накладных расходов и закрепление их в качестве носителей затрат. 3. Расчет ставок распределения накладных расходов на носители затрат. 4. Включение (поглощение) накладных расходов в себестоимость продуктов через рассчитанные ставки распределения. При внедрении АВ-костинга целесообразно к счетам учета накладных расходов (25 и 26) открывать аналитические счета по видам деятельности. Пооперационное калькулирование позволяет прямо относить часть накладных расходов на конкретные виды продукции, Наряду с преимуществами внедрение системы АВ-костинг в практику работы предприятий сопряжено с некоторыми трудностями. Важнейшей проблемой является правильное определение носителей затрат – далеко не все накладные расходы можно проследить непосредственно до продуктов. Так, большая часть административно-управленческих расходов не имеет прямой связи с выпускаемыми компанией продуктами, вследствие чего приходится возвращаться к косвенному распределению через показатели, связанные с физическим объемом производства: человеко/часы, машино/часы, стоимость основных материалов и др. Накладные расходы, которые можно проследить до самих продуктов путем выявления их причинно-следственной связи с носителями затрат, условно называют прямыми или обоснованными накладными расходами. Как правило, они носят переменный или условно-переменный характер. При этом необоснованные накладные расходы имеют постоянный характер и распределяются между продуктами косвенным путем. Второй по важности проблемой является высокая трудоемкость учета. При использовании системы АВ-костинг резко увеличивается число внутренних отчетов о затратах. Детальная группировка накладных расходов по видам деятельности сопряжена с большими затратами трудовых ресурсов, в связи с чем учетный аппарат организации зачастую сокращает количество возможных носителей затрат. С другой стороны, может использоваться двухступенчатая группировка накладных расходов. На первом этапе все накладные расходы компании делятся по видам деятельности, затем виды деятельности группируются по нескольким основным признакам: снабжение, сбыт, обслуживание производства, обслуживание оборудования и др. В системе АВ-костинг также уделяется внимание зависимости накладных расходов от объемов деятельности. В зависимости от связи накладных расходов с объемами деятельности выделяют объемозависимые и объемонезависимые функции затрат и накладных расходов. Накладные расходы, рассматриваемые в рамках систем с традиционным делением на переменные и постоянные, в условиях АВ-костинга оказываются напрямую связанными с конкретными продуктами (носителями затрат) и при принятии управленческих решений учитываются как устранимые. При невозможности проследить накладные расходы до продуктов целесообразно распределять их между центрами затрат, а затем уже между отдельными продуктами пропорционально выбранной базе. В заключение кратко сформулируем общие выводы. Данную систему учета затрат целесообразно применять на крупных промышленных предприятиях, отвечающих следующим признакам: - широкий ассортимент выпускаемой продукции; - высокий удельный вес накладных расходов; - значительное разнообразие видов накладных расходов; - сложность технологических процессов производства продукции; - отсутствие прямой зависимости уровня накладных расходов от объемов деятельности предприятия; - большое количество обслуживающих подразделений. Основные преимущества систем АВ-костинг: - формирование точной и детальной информации о себестоимости и прибыльности каждого вида продукции предприятия; - установление причинно-следственных связей между затратами и продуктами; - усиление управленческого контроля за всеми видами деятельности предприятия; - возможность использования информации АВ-костинга для принятия долгосрочных управленческих решений. Контрольные вопросы к теме: 11. Каковы предпосылки возникновения системы «АВ-костинг»? 12. В чем сущность системы «АВ-костинг»? 13. Почему систему «АВ-костинг» принято называть учетом затрат по видам деятельности? 14. Как группируются виды деятельности в рамках данной системы? 15. Как происходит распределение накладных расходов при использовании системы «АВ-костинг»? 16. Как можно классифицировать накладные расходы? 17. Что понимают под прямыми накладными расходами? 18. В чем преимущества системы «АВ-костинг» по сравнению с традиционным учетом и распределением накладных расходов? 19. Почему использование ставок распределения накладных расходов, связанных с физическими объемами производства, может привести к значительному искажению информации о себестоимости продуктов? 20. На каких предприятиях наиболее целесообразно применение данной системы? ГЛАВА III. Управленческий учет в системе управления предприятием Тема 11. Учет затрат и доходов по центрам ответственности В основе учета затрат и доходов по центрам ответственности лежит децентрализация управленческого процесса и делегирование прав и ответственности менеджерам отдельных подразделений. Производственно-финансовая деятельность предприятия включает в себя большое количество различных хозяйственных операций. При этом конечный результат этой деятельности за отдельно взятый период также зависит от множества факторов. Для эффективного управления предприятием необходимо иметь информацию об отдельных участках деятельности, знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает предприятию наибольшую прибыль. Данная задача решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за самостоятельные участки деятельности предприятия. То есть, для управления крупным предприятием необходимо делегирование управленческих полномочий и установление конкретной индивидуальной ответственности за определенные участки работы. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает контроль и направление работы как со стороны управляющих – над выделенными участками работы, – так и контроль над управляющими – со стороны вышестоящих уровней управления. Учет, основанный на данных взаимосвязях, называется учетом по центрам ответственности. Согласно К. Друри: «учет по центрам ответственности осуществляется по принципу признания зон индивидуальной ответственности». Так называемые «зоны» ответственности выделяются на основе функций, закрепленных за отдельными менеджерами, то есть за базу берется организационная структура предприятия. Другими словами, центр ответственности – это подразделение предприятия, в котором контролируется возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов. Центры ответственности возникают в результате децентрализации управления и делегирования ответственности от высших звеньев управления к низшим. Классически центры ответственности принято делить на следующие типы: 1) центры затрат – подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанных с конкретным участком деятельности. При этом каждый центр затрат должен объединять производство только однородных видов продукции, что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат; 2) центры прибыли – подразделения, в которых менеджеры, наряду с ответственностью за расходами, несут также ответственность и за соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все компоненты деятельности своего подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат; 3) центры инвестиций – подразделения, явившиеся объектами капиталовложений. Менеджеры центров инвестиций отвечают за затраты, а также за результаты инвестиционных процессов и эффективность капиталовложений; 4) центры продаж – подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты, связанные с процессом продажи. Обычно в качестве центров продаж выступают отделы сбыта или маркетинга. Целью учета по центрам ответственности является удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления. Он позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятия и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности и оперативности предоставления взаимосвязанной отчетной информации, а также первичного анализа. Как отмечает В. Палий: «Вся деятельность компании, все ее направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой». Задачи учета по центрам ответственности реализуются через систему составления бюджетов или смет по отдельным центрам. При этом в основе построения бюджетов для центров ответственности заложено правило, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые может оказать существенное влияние и которые сможет контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать, в первую очередь, за прямые затраты, непосредственно связанные с деятельностью этих центров. Результаты работы центров ответственности отражаются в отчетах об исполнении бюджетов и смет, составляемых с заданной периодичностью. Несмотря на то, что данные отчеты являются основным поставщиком информации о работе менеджеров, они не должны служить источником обвинения тех или иных управляющих; их основная цель – выявить «узкие» места в деятельности предприятия, указать на ситуации и проблемы, которые в будущем должны быть приняты во внимание. Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен носить системный характер. Можно выделить три основных принципа, заложенных в систему учета по центрам ответственности: 1. Выделение зон ответственности и персонализация учетных документов. 2. Определение контролируемых статей, относящихся к отдельным центрам ответственности. 3. Составление руководителями центров ответственности смет и бюджетов и предоставление ими отчетности по фактическим результатам работы. Причем по каждому экономически обосабливаемому центру ответственности должны быть разработаны необходимые и присущие только ему показатели и формы отчетности. При передаче продукции или полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой контроль за показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельности предприятия осуществляется по отклонениям. В зависимости от особенностей предприятия его виды деятельности и подразделения могут группироваться очень широко, либо очень узко, но настолько, насколько это необходимо с точки зрения соответствия следующим основным критериям: 1) группировка видов деятельности в центре ответственности не должна приводить к дублированию ответственности за отдельные показатели; 2) степень детализации информации по центрам ответственности не должна быть избыточной: выделяемые места возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятие управленческих решений, а не усложнять их; 3) разделение видов деятельности на центры ответственности не должно противоречить принципу целесообразности – возможные выгоды от контроля издержек не должны превосходить расходы на содержание системы контроля. Таким образом, учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собой систему контроля и регулирования деятельности предприятия, предполагающую прямую и обратную связь. Прямая связь реализуется через составление планов деятельности, выраженных в бюджетах и сметах, составленных для центров ответственности, которые являются главным ориентиром для оперативного управления предприятием. Обратная связь осуществляется путем сопоставления фактически достигнутых результатов с запланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целях корректирующего воздействия и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременность и оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системы документов и документооборота, а также широким использованием автоматизированных систем учета. Учет по центрам ответственности способствует формированию четко налаженного механизма управления деятельностью подразделениями предприятия, совершенствованию системы внутренней отчетности, повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем состоит необходимость учета затрат и доходов по центрам ответственности? 2. Что такое центр ответственности? 3. Какие критерии берутся за основу при выделении центров ответственности? 4. Что собой представляет центр затрат? 5. Что собой представляет центр продаж? 6. Что собой представляет центр инвестиций? 7. Что кладется в основу разработки форм отчетов центров ответственности? 8. Какие основные принципы заложены в основу учета по центрам ответственности? 9. Как обеспечивается обратная связь в системе учета по центрам ответственности? 10. В чем преимущества учета по центрам ответственности? Тема 12 . Анализ «затраты-объем-прибыль» Анализ «затраты-объем-прибыль» является одним из самых популярных инструментов управленческого учета. Он дает возможность проследить взаимосвязь между такими характеристиками, как затраты, объем и прибыль, то есть определить влияние, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме его производства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой от реализации товаров прибыли, а также для оценки изменения одного из этих факторов или нескольких факторов вместе. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, которая выражается формулой: ВР (выручка от реализации) = ПЗ (переменные затраты) + ФЗ (постоянные затраты) + П (прибыль) Результаты данного анализа широко используются при принятии управленческих решений на краткосрочную перспективу. Можно выделить следующие основные вопросы, для решения которых предоставляет информацию анализ «затраты-объем-прибыль»: • оценка целесообразности производства того или иного вида продукции; • обоснование целесообразности производства или покупки комплектующих изделий и полуфабрикатов; • определение ценовой стратегии предприятия; • оценка целесообразности покупки оборудования; • оценка целесообразности изменений технологии и организации производства. Благодаря такому широкому спектру применения анализ «затраты-объем-прибыль» является эффективным средством управления для достижения максимально возможной в данных условиях прибыли предприятия. В основе проведения данного анализа лежит понимание поведения затрат предприятия. Так, планируя основные направления деятельности, менеджер должен учитывать поведение затрат при изменении объема производства. С другой стороны, поведение затрат должно быть проанализировано применительно к единице продукции. При этом, ключевым моментом анализа «затраты-объем-прибыль» является деление всех издержек предприятия на переменные и постоянные. Заостряя внимание на различии в поведении переменных и постоянных затрат, от увеличения или уменьшения которых объем выпуска продукции, а в конечном счете и прибыль предприятия зависят неодинаково, можно получать ответы на такие вопросы, как: 1) Какой объем продаж обеспечит покрытие всех затрат предприятия? 2) Какой объем продаж позволит достичь предприятию запланированного уровня прибыли? 3) Какую прибыль может ожидать предприятие при том или ином объеме продаж? 4) Как изменения в структуре продаж могут повлиять на финансовые результаты деятельности? 5) Какое влияние на уровень прибыли оказывают изменения в переменных и постоянных затратах, а также в продажных ценах на продукцию? Как известно, переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. С другой стороны, они могут быть дискретными, то есть изменяться ступенчато. Постоянные же затраты в общей сумме не изменяются в связи с изменением объема производства, но при этом изменяются в расчете на единицу продукции. Функцию затрат в коротком периоде можно описать следующей формулой: TC = FC + VC, где TC – общие затраты на производство продукции, FC – постоянные затраты на производство, VC – переменные затраты на производство. В то же время, надо иметь ввиду, что классифицировать затраты на переменные и постоянные можно лишь в определенных пределах, в, так называемой, области релевантности. Каждое работающее предприятие рассчитано на определенный объем производства, превышение которого неминуемо повлечет ускоренный рост затрат по сравнению с ростом объема производства. Оптимальный уровень деловой активности предприятия характеризуется его производственной мощностью. Это определяется как абсолютной величиной постоянных затрат, так и такими качественными характеристиками, как используемая техника, технология и организация производства. Для каждого диапазона объемов производства эти параметры различны. Интервал, в котором функция затрат носит линейный характер, называется релевантным. Функция затрат в данном интервале описывается следующей формулой: ТС = FC + Q х AVC, где TC – общие затраты на производство продукции, FC – постоянные затраты на производство, Q - фактический объем продаж, AVC – переменные затраты на единицу продукции. Таким образом, постоянные затраты постоянны только относительно определенной области релевантности и определенного времени. На практике процесс производства, как правило, характеризуется смешанными затратами, то есть имеет и постоянную, и переменную составляющие. Анализ «затраты-объем-прибыль» часто называют анализом критической точки. Он позволяет найти наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. При этом, главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Под маржинальной прибылью понимают разность между выручкой от реализации продукции и переменными расходами на изготовление данного объема продукции, или разность между продажной ценой единицы продукции и переменными расходами, приходящимися на единицу продукции. Другими словами, это сумма, достаточная для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. В первую очередь, маржинальная прибыль необходима для покрытия постоянных затрат, а затем уже для получения прибыли. Если маржинальной прибыли недостаточно для покрытия постоянных затрат, предприятие несет убыток от своей деятельности. Так как маржинальная прибыль равна выручке от реализации за минусом переменных затрат, то маржинальная прибыль на единицу продукции равна ее цене минус переменные расходы на единицу продукции. Таким образом, маржинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, показывает вклад каждой реализованной единицы продукции в покрытие постоянных затрат и общую прибыль предприятия. Это есть концепция маржинальной прибыли. Согласно данной концепции на величину прибыли предприятия воздействуют изменения следующих факторов: а) продажная цена товара; б) количество проданных единиц; в) величина постоянных затрат; г) величина переменных затрат. Концепция маржинальной прибыли или маржинальный подход позволяет менеджерам подготовить информацию, необходимую для определения будущей цены единицы продукции, выбора поставщика сырья и материалов, анализа процесса производства, а также решения задачи «производить или покупать». Учет, основанный на концепции маржинальной прибыли, называется учетом по усеченной себестоимости (себестоимости на уровне переменных производственных затрат). Показатель, характеризующий отношение маржинальной прибыли к сумме выручки от реализации, называется нормой маржинальной прибыли. Норма маржинальной Маржинальная прибыль_ прибыли = Выручка от реализации Х 100% Норма маржинальной прибыли показывает, какое влияние на маржинальную прибыль оказывает изменение суммы выручки от реализации. Зная норму маржинальной прибыли, можно определить ожидаемую прибыль предприятия при увеличении объема производства или продаж. При прочих равных условиях выгоднее увеличивать объем производства той продукции, для которой норма маржинальной прибыли наибольшая. Объем продаж (реализации продукции), при котором предприятие покроет свои постоянные затраты за счет маржинальной прибыли, то есть момент, когда предприятие не будет иметь ни прибыли, ни убытков, а каждая дополнительно проданная единица продукции будет приносить прибыль, называется точкой безубыточности (критической точкой, мертвой точкой, точкой равновесия). Таким образом, критическая точка показывает, до какого предела может упасть объем реализации так, чтобы предприятие не понесло убытка. Для вычисления критической точки используются методы: • уравнений; • графический метод. Метод уравнений основывается на уравнении: Выручка от реализации – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль В расчете на единицу продукции уравнение принимает следующий вид: Цена ед-цы х Кол-во ед-ц – Перем. затраты на ед-цу х Кол-во ед-ц – Пост. затраты = Прибыль Так как в точке безубыточности прибыль равна нулю, эта точка будет найдена, при условии равенства выручки и суммы переменных и постоянных затрат, то есть необходимо найти такие параметры, которые удовлетворяли бы этому уравнению. Для того, чтобы определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины прибыли, нужно подставить в уравнение сумму прибыли. Если известна норма маржинальной прибыли, то точку безубыточности можно рассчитать по формуле: Точка безубыточности = Постоянные затраты/Норма маржинальной прибыли или: Постоянные затраты + Заданная величина прибыли/Маржинальная прибыль на единицу продукции = Необходимое количество единиц реализации продукции Графический метод основан на построении комплексного графика «затраты-объем-прибыль». График строится в следующей последовательности: 1) наносится линия постоянных затрат – прямая, параллельная оси абцисс; 2) выбирается точка на оси абцисс, показывающая определенную величину объема. Для этой точки рассчитывается величина общих затрат (постоянных и переменных) по формуле: Y = a + bХ. Исходя из полученного значения, строится прямая на графике; 3) вновь выбирается точка на оси абцисс и находится для нее сумма выручки от реализации. Строится прямая и для этого значения. На полученном графике точкой безубыточности будет – точка пересечения прямых, построенных по значениям затрат и выручки. Для того, чтобы узнать количество единиц для достижения критической точки, необходимо решить уравнение исходя из следующей формулы: Точка безубыточности = Постоянные затраты/Маржинальная прибыль на единицу продукции. Для того, чтобы построить график зависимости «затраты-объем-прибыль», определив таким образом составляющую постоянных и переменных затрат на единицу продукции, можно воспользоваться одним из следующих методов: 1.Метод, основанный на записях в бухгалтерских регистрах. При использовании данного метода анализируются бухгалтерские проводки по основным учетным регистрам (например, по Главной книге) в разрезе счетов затрат: 20, 23, 25, 26, 44. В результате такого анализа все затраты делятся на переменные и постоянные. Затем на основании дополнительных документов определяется полная сумма этих затрат. Надо отметить, что данный метод на практике используется не часто, из-за своей трудоемкости. 2. Визуальный метод. При использовании визуального метода график строится на основе наблюдений приблизительно. 3. Метод высшей и низшей точек (метод «мини-макси») Метод основывается на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производства. При этом, переменные затраты на единицу продукции определяются как частное от деления разности затрат в высшей и низшей точках на разность в объемах производства в тех же точках. Данная формула вычисления затрат справедлива только в области релевантности, но не дает нужных результатов вне этой области. Недостатком метода «мини-макси» является то, что для определения затрат используются только две точки, что явно не достаточно для определения точной зависимости «затраты-объем». 4. Метод наименьших квадратов относится к методам математической статистики. Для установления зависимости между затратами и объемом производства и определения суммы затрат используют уравнение регрессии: Y = a + bХ. В данном уравнении: Y – зависимая переменная, представляющая собою общую сумму затрат, или смешанные затраты, a – общая сумма постоянных затрат, b – переменные затратына единицу продукции, Х – независимая переменная, отражающая объем производства. Прямая затрат должна строиться таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений фактических значений функции Y от значений, найденных по уравнению регрессии (отклонений расстояний от точек фактических значений до теоретической линии регрессии), была бы наименьшей. 2  (Yi – Yj)  min, где Yi – фактические значения, Yj – расчетные значения. Важно отметить, что анализ взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» и величин в критической точке может дать точную и полезную информацию для управления, если выполняются следующие допущения: 1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно. 2. Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства. 3. Производительность внутри уровня релевантности не уменьшается. 4. Переменные затраты и цена не изменяются в течение планируемого периода. 5. Структура продукции не изменяются в течение планируемого периода. 6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны. Если одно (или более) из данных допущений не выполняются, применение анализа «затраты-объем-прибыль» может привести к ошибкам. Для принятия управленческих решений важно также использование такого показателя, как уровень операционного рычага. Операционный рычаг показывает долю постоянных затрат в структуре общих затрат данного предприятия. Операционный рычаг значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным; самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Уровень операционного рычага определяется по формуле: Уровень операционного рычага = Маржинальная прибыль/Прибыль Таким образом, он показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в процентах) повлияет на изменение прибыли. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли. Анализ «затраты-объем-прибыль» особенно актуален в следующих случаях: а) при введении в производство нового продукта; б) при модернизации проиводственных мощностей; в) при создании нового предприятия; г) при изменении производственной или административной деятельности предприятия. В целом основными преимуществами данного анализа являются: 1) простота использования; 2) наглядность при планировании прибыли; 3) иллюстративность демонстрации; 4) влияние операционных изменений на прибыльность предприятия; 5) помощь в определении оптимального соотношения постоянных и переменных издержек. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем сущность анализа «затраты-объем-прибыль»? 2. Какие управленческие решения принимаются на основе анализа безубыточности? 3. Какие факторы влияют на уровень прибыли предприятия? 4. Что такое область релевантности? 5. Для чего необходимо определять маржинальную прибыль предприятия? 6. Что показывает норма маржинальной прибыли? 7. Что собой представляет критическая точка? 8. Какие методы используются при построении графика точки безубыточности? 9. Что собой представляет уровень операционного рычага? 10. Каковы основные преимущества анализа «затраты-объем-прибыль»? Тема 13. Формирование внутренней управленческой отчетности Управленческая отчетность – это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений. Управленческая отчетность ориентирована на внутренних пользователей, ее содержание определяется целями и задачами управления. Создание системы внутренней управленческой отчетности требует определения перечня информации, которая необходима менеджерам различных структурных подразделений предприятия, а также частоты ее представления. Разработка форм управленческой отчетности должна осуществляться в соответствии со следующими принципами: • все отчеты должны быть адресными и конкретными; • текущие отчеты должны содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений; • формы отчетов должна учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет; • отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время, вся представленная в них информация должна быть систематизирована; • затраты на подготовку внутренней управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования. Кроме самих форм отчетности должен быть проработан регламент их представления, передачи и обработки. В целом, отчеты должны быть простыми для восприятия, содержащаяся в них информация точной и лаконичной, названия самих документов и их разделов – адекватными и понятными. Все данные представленные в отчетах не должны допускать неоднозначного толкования. Требования о содержании отчетности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. При этом, управляющие должны разъяснить исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объеме, в какие сроки необходима. Выделяют такие специальные требования к внутренней управленческой информации, как: • гибкая, но единообразная структура; • понятность и обозримость информации; • оптимальная чистота представления; • пригодность для анализа и оперативного контроля. Нужно отметить, что специфика деятельности каждого предприятия предъявляет свои требования и к содержанию управленческой отчетности. В целом, всю информацию, отражаемую в управленческой отчетности, можно представить в виде следующих блоков: • проекты решений по инвестициям и кредитам; • прогнозы поступлений наличных средств; • анализ источников финансирования, потребности в новых источниках и изменения в них; • соотношение заемных и собственных средств; • результаты хозяйственной деятельности и прибыль; • платежеспособность в краткосрочной и долгосрочной перспективе и движение денежных средств; • возможные управленческие воздействия; • интерпретация данных и пояснения для руководства. Правильно составленная и своевременно представленная отчетность позволяет обеспечить решение следующих задач: • выявление существующих проблем и недостатков; • выделение моментов, указывающих на потенциальные проблемы в будущем; • всеохватывающий и оперативный обзор деятельности; • расчеты и информирование о фактической эффективности и рентабельности деятельности; • группировка и анализ информации для выбора оптимальных вариантов решения проблем, возникающих в ходе деятельности; • представление информации для принятия стратегических решений. Для каждого из направлений хозяйственной деятельности, осуществляемых предприятием, целесообразно формировать отдельные формы управленческой отчетности, то есть система отчетов должна быть реструктурирована. При этом минимальный объем отчетных форм должен включать в себя: • накопительные ведомости по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам или группам продукции, статьям бюджета; • сводки – краткие сведения о деятельности подразделения на конкретную дату; • итоговые отчеты – отчеты, представляющие результаты деятельности организации в целом и ее структурных подразделений за определенный период. По формату представления выделяют управленческую отчетность: • в табличном формате – наиболее распространенная и удобная форма отчетности, обеспечивает быстрое восприятие информации при наличии у пользователя определенного уровня экономических знаний. Таблицы, как правило, содержат отдельные комментарии и справочные данные о ключевых показателях; • в графическом формате – в виде построенных (сформированных) графиков и диаграмм; отличительной чертой является наглядность представления данных при одновременной ограниченности количества показателей; • в текстовом формате – в виде письменной пояснительной информации любой текстовой формы. Система управленческой отчетности накладывается на организационную структуру предприятия исходя как из уровней предприятия, так и из видов протекающих производственных процессов. В первом случае отчетность делится на: отчетность, представляемую для высшего руководства; отчетность для руководства структурных подразделений и отчетность для менеджеров низшего уровня управления. При этом различают оперативные, текущие и сводные отчеты. Оперативные представляются ежемесячно, еженедельно (или ежедневно) на нижнем уровне управления в центрах ответственности, содержат подробную информацию для принятия текущих решений. Текущие отчеты содержат обработанную и синтезированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций, составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквартального. Сводные отчеты представляются с периодичностью от одного раза в месяц до одного раза в год для высшего управленческого звена; на их основе принимаются стратегические решения и осуществляется общий контроль деятельность и контроль управленческого персонала на среднем и нижнем уровне. Во втором все отчеты выделяют в зависимости от охваченных ими процессов: 1) закупки и заготовления; 2) производства; 3) продажи. По содержанию все отчеты, составляемые в рамках управленческой отчетности, делятся на: комплексные, отчеты по ключевым позициям (тематические) и аналитические отчеты. Комплексные отчеты характеризуют деятельность предприятия в целом и ее отдельных сегментов. Они составляются с заданной периодичностью по итогам работы за месяц или иной отченый период (квартал, полугодие, год) и содержат информацию о выполнении планов, о структуре доходов и расходов предприятия, величине задолженности, движении денежных средств и т. д. Отчеты по ключевым позициям (тематические) представляются по мере необходимости и содержат информацию о наиболее важных для успешного функционирования предприятия показателях: объеме продаж, потерях от брака, срывах поставок и т. д. Аналитические отчеты готовятся только по запросам управляющих и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов работы предприятия по отдельным аспектам деятельности. В заключение, надо отметить, что внутренняя отчетность каждого предприятия индивидуальна, и не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Можно выделить наиболее распространенные недостатки внутренней управленческой отчетности, которые нужно избегать: • информация обобщается в основном для контроля объема продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных управляющих, деятельность которых приносит доход или требует издержек; • информация, обобщенная в отчетности, адресуется не тем лицам, часто даже не для управляющего, находящегося на передовой линии хозяйственной деятельности, а для его начальника или руководителя; • в отчетности представляется конкретная информация по общим вопросам, что затрудняет принятие решений на конкретных направлениях; • в отчетности преобладает избыточная ненужная информация. В результате на управляющего возлагается работа по сортировке информации в поисках той, что ему действительно необходима для управления. Контрольные вопросы к теме: 1. В чем основное назначение управленческой отчетности? 2. Кто является пользователем внутренней управленческой отчетности? 3. Каковы основные требования к содержанию и представлению управленческой отчетности? 4. Какие управленческие решения могут приниматься на основе данных внутренней управленческой отчетности? 5. В каких форматах может составляться внутренняя управленческая отчетность? 6. Как можно классифицировать отчеты по оперативности представления информации? 7. Для чего составляются комплексные отчеты? 8. Что собой представляют отчеты по ключевым позициям? 9. Каково назначение аналитических отчетов? 10. Каких негативных моментов необходимо избегать при составлении управленческой отчетности? СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ: 1. Аврова И.А. «Управленческий учет». – М.: Бератор-Пресс, 2003 г. 2. Ананькина Е.А., Данилочкин С.В. и др. "Контроллинг как инструмент управления предприятием". - М.: Юнити, 2002 г. 3. Бороненкова С.А. "Управленческий анализ". - М.: Финансы и статистика, 2001 г. 4. Вилл Р.В., В.Ф. Палий "Управленческий учет". - М.: Инфра-М, 1997 г. 5. Врублевский Н.Д. «Управленческий учет издержек производства: теория и практика». – М.: Финансы и статистика, 2002 г. 6. Друри К. "Введение в управленческий и производственный учет". - М.: Аудит, Юнити, 1998 г. 7. Друри К. "Учет затрат методом стандарт-кост". - М.: Юнити, 1998 г. 8. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. "Современные тенденции развития управленческого учета". // Бухгалтерский учет. – 1996 г. - № 12. 9. Ивашкевич В.Б. "Управленческий учет в информационной системе предприятия". // Бухгалтерский учет. – 1999 г. - № 4. 10. Ивашкевич В.Б. «Бухгалтерский управленческий учет». Учебник – М.: Юрист, 2003г. 11. Каверина О.Д. "Управленческий учет". - М.: Финансы и статистика, 2003г. 12. Карпова Т.В. "Основы управленческого учета". Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2001 г. 13. Керимов В.Э., Епифанов А.А., Селиванов П.В., Крятов М.С. "Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности". - М.: Экзамен, 2003 г. 14. Керимов В.Э., Иванова Е.В., Сухов Р.А. "Управленческий учет на предприятиях розничной торговли". - М.: Экзамен, 2002 г. 15. Кирьянова З.В. "Теория бухгалтерского учета". Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2002 г. 16. Кондратова И.Г. "Основы управленческого учета". Учебное пособие. - М.:Финансы и статистика, 2001 г. 17. Котляров С.А. "Управление затратами". - С-П.: Питер, 2002 г. 18. Мескон М., Альберт М., Хедоури Ф. "Основы менеджмента". – М.: Дело, 1998 г. 19. Мизиковский Е.А. "Нормативная база в управленческом учете". – 1996 г. - № 5. 20. Мишин Ю.А. «Управленческий учет». – М.: Дело и сервис, 2002 г. 21. Николаева О.Е., Алексеева О.В. "Управленческий учет: система сбалансированных показателей". // Бухгалтерский учет. – 2002 г. - № 9. 22. Николаева С. А. "Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг". Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993 г. 23. Николаева С.А. "Доходы и расходы организации. Практика, теория, перспективы". - М.: Аналитика-Пресс, 2000 г. 24. Николаева С.А. "Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике". // Бухгалтерский учет. – 1996 г. - №№ 1-3. 25. Осипенкова О.П. "Управленческий учет". - М.: Экзамен, 2002 г. 26. Палий В.Ф. "Организация управленческого учета". - М.: Бератор-Пресс, 2003 г. 27. Палий В.Ф., Палий В.В. "Управленческий учет – новое прочтение внутрихозяйственного расчета". // Бухгалтерский учет. – 2000 г. - № 17. 28. Пашигорева Г.И., Савченко О.С. "Системы управленческого учета и анализа". - С-П.: Питер, 2002 г. 29. Поукок М.А., Тейлор А.Х. "Финансовое планирование и контроль". - М.: Инфра-М, 1996 г. 30. Риполь-Сарагоси Ф.Б."Основы финансового и управленческого анализа". - М.: Издательство Приор, 2000 г. 31. Стуков С.А. "Система производственного учета и контроля". - М.: Финансы и статистика, 1988 г. 32. Стуков С.А. "Учет затрат на производство: современное состояние". // Бухгалтерский учет. – 1996 г. - № 4. 33. Ткач В.И., Ткач М.В. "Управленческий учет: международный опыт". - М.: Финансы и статистика, 1994 г. 34. Шевченко И.Г. "Управленческий учет". Учебное пособие. - М.: Библиотека журнала "Управление персоналом", 2001 г. 35. Шевченко И.Г. "Управленческий учет для менеджеров". - М.: Экономика, 2001 г. 36. Шеремет А.Д., Кондраков Н.П., Шапигузов С.М. «Управленческий учет». – М.: ИД ФБК – Пресс, 1999 г. 37. Шим Д.К., Сигел Д.Г. "Методы управления стоимостью и анализа затрат". - М.: Филинъ, 1996 г. 38. Шишкова Т.В. "Управленческий учет: сравнительный аспект". // Бухгалтерский учет. – 1996 г. - № 3. 39. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. "Теория бухгалтерского учета". - М.: Финансы и статистика, 2000 г. 40. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. "Бухгалтерский учет: управленческий аспект"./Под редакцией Соколова Я.В. - М.: Финансы и статистика, 1995г. 41. Чернов В.А. "Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности". - М.: Финансы и статистика, 2002 г. 42. Янковский К.П., Мухарь И.Ф. "Управленческий учет". Учебное пособие. - С-П.: Питер, 2001 г.