Сущность и назначение управленческого учета

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ Тема 1. Сущность и назначение управленческого учета 1. Выделение управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета. Исторический аспект В результате перехода к рыночным отношениям изме­нилась роль бухгалтерского учета в управлении организациями. Предприятия в современных условиях имеют реальную экономическую самостоятельность, и для их управле­ния и поддержания конкурентоспособности требуется большой объем оперативной информации. Бухгалтерский финансовый учет такой информации для менеджеров всех уровней дать не может. Эту функцию в странах с развитой эконо­микой выполняет управленческий учет. Первые упоминания о необходимости создания самостоятельной информационной сферы об издержках производства для целей управления появились еще в начале ХХ века. Начиная с 20-х годов прошлого века управленческий учет быстрыми темпами разви­вался в США. После окончания Второй мировой войны в экономической жизни Ев­ропы большую роль стал играть американский капитал, вместе с этим получил распространение американский подход к бухгалтерскому учету. Таким образом, с конца 40-х – начала 50-х годов ХХ века управленческий учет стал распространяться повсеместно. Бухгалтерский учет стал не только средством обработки и группировки информации, он приобрел оперативность и аналитичность. Бухгалтера стали уделять большое внимание оценке производственной программы не только всего предприятия в целом, но и его отдельных подразделений. Бухучет подразделился на две отрасли - финансовый учет и управленческий учет, в результате чего на предприятиях стало создаваться две бухгалтерии. Предшественником управленческой бухгалтерии была калькуляционная бухгал­терия, которая выполняла следующие функции: 1) определение затрат на определенную дату; 2) разработка механизма контроля над издержками и их изменениями; 3) выявление положительных и отрицательных отклонений от смет; 4) проведение оперативного анализа выявленных отклонений; 5) организация регулирования издержек производства. В нашей стране нет единой системы управленческого учета, но его отдельные элементы находят свое применение в теории и практике отечественного учета. Управленческий учет не является чем-то абсолютно новым в системе отечест­венного учета. В 2030 гг. ХХ века функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы в советской экономике. Бухгалтер того времени зани­мался не только учетной, но и планово-аналитической деятельностью. По мере развития социалистической системы хозяйствования функции планирования и анализа перешли к другим подразделениям, а бухгалтер занимался только учетом. Однако такие элементы управленческого учета как учет по видам затрат, объек­там калькулирования, нормативный учет, система внутреннего хозрасчета, систе­ма анализа, планирования и контроля в управленческой деятельности предпри­ятий присутствовали постоянно. В будущем отдельные элементы управленческо­го учета будут интегрированы в единую систему. 2. Понятие управленческого учета. Производственный учет как основа управленческого учета. Функции управленческого учета Управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, кото­рая используется для планирования, управления и контроля деятельности ор­ганизации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управ­ления в пределах организации. Финансовый учет охватывает информацию, кото­рая используется не только для внутреннего применения, но и сообщается сто­ронним пользователям. Взаимосвязь управленческого учета и финансового учета отражена на рис. 1.1: 1 2 Рис. 1.1. Взаимосвязь сфер бухгалтерского учета: 1 – управленческий учет; 2 – финансовый учет в широком смысле слова; А – производственный учет; Б – финансовый учет для внутреннего управления; В – финансовый учет в узком смысле для внешних пользователей; Г – налоговые расчеты на базе финансового учета. Производственный учет – это учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предшествующие перио­ды, с планами или нормативами. Производственный учет является предшественником управленческого учета и в настоящее время его частью. Это связано с тем, что производственный учет, который позво­ляет рассчитать себестоимость единицы продукции, не является сейчас самоцелью. Эта информация необходима для принятия оперативных управ­ленческих решений, связанных с деятельностью подразделения. Производственный учет является базой управленческого учета. В управленческий учет также вхо­дят:  составление внутренней отчетности;  бюджетирование (планирование);  управленческий контроль и анализ деятельности ор­ганизации и подразделений;  принятие управленческих решений. Управленческий учет пересекается с финансовым учетом в части учета издержек. Различия в учетах имеют место только в методах учета затрат. При управленческом учете используется аналитический учет, а при фи­нансовом учете – синтетический. Функции (задачи) управленческого учета: 1. Предоставление необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу. 2. Исчисление фактической себестоимости продукции, работ и услуг, а также отклоне­ний от установленных норм, стандартов и смет. 3. Определение финансовых результатов по реализованным изделиям и их груп­пам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям 4. Перспективное планирование и координация развития предприятия в буду­щем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности. 3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета: различия и единство. Различия между управленческим и финансовым учетом представлены в табл. 1.1. Таблица.1.1 Различия управленческого и финансового учета Показатели Управленческий учет Финансовый учет 1. Обязательность ведения учета Необязательный, его ведение зависит от желания администрации Обязательный 2. Цель ведения учета Является средством обеспе­чения информацией для планирования, управ­ления и контроля Составление финансовых до­кументов для пользователей вне организации 3. Пользователи информации Конкретные менеджеры и другие сотрудники, которые известны поименно Внешние пользователи (т.е. обезличенная группа), к кото­рым относятся акционеры, кредиторы и др. 4. Основные правила ведения учета Ведется по любым внутрен­ним правилам в зависимости от полезности ведения учета Ведется в соответствии с нормами и правилами бухгалтерского учета 5. Привязка ко времени Включает данные «историче­ского характера» и планов на будущее (как это должно быть) Информация только истори­ческого характера (как это было) 6. Тип информации Информация как в стоимост­ном, так и в натуральном вы­ражении В основном, в стоимостном выражении 7. Степень точности информа­ции Часто используются прибли­зительные оценки, так как реше­ние должно приниматься опе­ративно Незначительные отклонения в виде исключения в отражении данных для внеш­них пользователей 8. Базисная структура Нет Действует основное правило: активы = капитал собствен­ников + обязательства 9. Периодичность отчетности В зависимости от поставлен­ных задач: ежемесячно, еже­недельно, ежедневно, немед­ленно Как правило, квартальная и годовая отчетность. 10. Сроки предоставления отчетности В течение нескольких дней или на следующее утро Через несколько недель после окончания отчетного периода 11. Объект отчетности Небольшие подразделения Организации как единое це­лое. В случае больших разме­ров организации, учет ведется по большим сегментам (филиалам) 12. Ответственность за пра­вильность ведения учета Дисципли­нарная ответственность в ви­де замечания или выговора Ответственность несет адми­нистрация по закону, приме­няются штрафные санкции Единство управленческого и финансового учета проявляется в следующем: 1. Данные и финансового, и управленческого учетов используются для приня­тия решений. Например, данные финансового учета используются для принятия решений об осуществлении инвестиций. Данные управленческого учета используют менед­жеры для принятия широкого круга управленческих решений. Это основной момент, который определяет сходство двух видов учета. 2. В финансовом и управленческом учетах используется одна и та же оперативная первичная информация, как для составления финансовых документов, так и для оперативной отчетности. 3. Финансовый и управленческий учеты имеют единые объекты учета  материальные и трудовые ресурсы. 4. Финансовый и управленческий учеты имеют единые принципы построе­ния учета. Единство принципов проявляется в следующем:  единый подход к выбору целей и задач учета;  единые планово-учетные единицы двух видов учета;  однократное ведение первичной информации;  преемственность и дополнение информации одного вида учета другим,  многократное использование промежуточной информации в целях управления отчетностью;  оперативность и достоверность информации. 4. Предмет, методы и принципы управленческого учета. Виды информации для управленческого учета В настоящее время нет единой точки зрения, и нет четких определений предмета управленческого учета. Это связано с тем, что управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом, а так как при формировании рынка происходят постоянные изменения в перечне функций управления, изменяются и объекты управленческого учета. В общем виде объекты управленческого учета можно объединить в две группы: 1) производственные ресурсы; 2) хозяйственные процессы и их результаты. В составе производственных ресурсов объектом управленческого учета являются:  средства труда, их состояние и использование;  нематериальные активы, то есть долгосрочные вложения (лицензии, товарные знаки и др.), их состояние и использова­ние;  предметы труда (материальные ресурсы) и их использование. Среди хозяйственных процессов объектами управленческого учета являются:  снабженческо-заготовительная деятельность;  производственная деятельность;  финансово-сбытовая;  организационная. Метод управленческого учета  совокупность приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятий. К методам управленческого учета относятся: 1) документация; 2) инвентаризация; 3) группировка и обобщение информации; 4) использование контрольных счетов; 5) нормирование, планирование и лимитирование; 6) контроль; 7) анализ. Основными принципами управленческого учета являются: 1) непрерывность деятельности организации; 2) использование единых единиц измерения как для планирования, так и для уче­та; 3) оценка результатов деятельности организации и ее подразделений; 4) преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; 5) формирование показателей внутренней отчетности как основы информацион­ной связи между подразделениями; 6) применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами и предпринимательской деятельностью; 7) полнота и аналитичность информации об объектах управленческого учета; 8) периодичность, которая зависит и отражает производственный и коммерче­ский циклы организации. Все источники информации для управленческого учета можно разделить на две группы: 1) учетные источники:  бухгалтерский учет и отчетность;  статистический учет и отчетность;  оперативный учет и отчетность;  выборочные учетные данные; 2) внеучетные источники:  нормативно-справочная документация;  плановая информация;  техническая и технологическая документация;  материалы внутри- и вневедомственных ревизий, внутреннего и внешнего аудита;  материалы налоговых проверок;  материалы печати и т.д. Перечисленные выше источники формируют первичную учетную информа­цию, которая в свою очередь обеспечивает данными как управленческий учет, так и финансовый учет. Тема 2. Затраты и их классификация в управленческом учете 1. Сущность учета затрат на производство. Понятия «затраты» и «расходы». В отчетной практике учета для характеристики всех издержек за определенный период применяют термин «затраты». Понятие «затраты» и понятие «расходы» часто отождествляют, хотя между ними существует определенная разница. Расходы включают в себя затраты, воз­никающие в ходе основной деятельности, и потери в виде убытков, возникающих в результате стихийных бедствий, изменения валютных курсов и т.д. Кроме того, расходы признаются в отчетах о прибылях и убытках на основании непосредст­венной связи между понесенными затратами и полученными доходами, то есть в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с расходами. В мо­мент реализации продукции предприятия признают свои доходы и связанную с ними часть затрат, то есть расходы. Затраты, то есть величина использованных ресурсов в денежном выражении, формируют себестоимость продукции, работ, услуг. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции  это основной и важнейший раздел управленческого учета. Величина затрат, рассчитанная на единицу продукции, является основой для принятия множества управленческих решений, например:  выпуск какой продук­ции продолжить, а какой прекратить;  какую установить цену на продукцию;  по­купать или производить самим комплектующие изделия и т.д. Учет затрат на производство можно рассматривать как процесс отражения прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности. К основным задачам учета затрат на производство относятся: 1. Информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий. 2. Наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат при сопоставлении их с нормативными значениями в целях выявления отклонений и фор­мирования экономической стратегии на будущее. 3. Определение себестоимости выпускаемой продукции для оценки незавершен­ного производства, готовой продукции и финансовых результатов предприятия и его подразделений. 4. Систематизация информации управленческого учета для принятия долгосрочных решений. Таким образом, основное назначение учета затрат на производство – это контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуще­ствление. 2. Классификация затрат (издержек) в зависимости от решаемой управленческой задачи В управленческом учете существует несколько видов классификаций в зависимости от того, какая управленческая задача решается. К основным задачам относятся: 1) расчет себестоимости произведенной продукции и определение размеров при­были; 2) принятие управленческого решения и планирование; 3) контроль и регулирование производственной деятельности центров ответст­венности. 2.1. Классификация затрат для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера прибыли приведена в табл. 2.1. Таблица 2.1 Виды затрат, используемых для определения себестоимости Признаки классификации Вид затрат 1. По составу 1.1. Одноэлементные 1.2. Комплексные 2. По назначению 2.1. Основные 2.2. Накладные 3. По способу отнесения на себестоимость продукции 3.1. Прямые 3.2. Косвенные 4. По характеру затрат 4.1. Производственные 4.2. Внепроизводственные 5. По возможности приносить доход 5.1. Входящие 5.2. Истекшие 6. По периодичности 6.1.Текущие 6.2. Одновременные Пояснения к табл. 2.1. 1. Одноэлементными затратами называются затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на отдельные слагаемые. Иначе их называют экономическими элементами. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов (например, цеховые расходы). Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятии, где высокий процент автоматизации производства, заработная плата рабочих составляет менее 5% в себестоимости продукции. В этом случае заработную плату не выделяют отдельным экономическим элементом, а включают вместе с затратами на обслуживание производства в статью «добавленные затраты». 2. Основными затратами называются затраты непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием и управлением производством. 3. Прямые затраты можно отнести непосредственно на определенные изделия. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые трудовые затраты. Прямые материальные затраты  стоимость сырья и основных материалов, которые становятся частью готовой продукции и их стоимость без особых затрат можно отнести на определенное изделие. В некоторых случаях величина расходов на исчисление стоимости материалов, приходящихся на одно изделие, достаточно велика. В этом случае такие материалы учитываются как вспомогательные, относятся к материальным непрямым затратам и включаются в общепроизводственные расходы. Каждая организация сама, учитывая специфику производства, определяет, какие материалы отнести к основным, а какие к вспомогательным. Прямые трудовые затраты включают в себя заработную плату работников, непосредственно занятых изготовлением определенного изделия. Обычно  это заработная плата основных производственных рабочих. Заработная плата вспомогательных рабочих и административно-управленческого персонала относится к косвенным трудовым затратам. Деление заработной платы на прямые и косвенные затраты зависит от конкретной ситуации. Например, если на предприятии производится всего один продукт, то заработная плата всех работающих может быть отнесена к прямым затратам. Спорным вопросом является дополнительная зарплата. Обычно ее относят к косвенным расходам. Прямые материальные и трудовые затраты являются, как правило, переменными величинами. Косвенные расходы нельзя прямым счетом отнести на конкретное изделие или услугу. Их подразделяют на две группы:  общепроизводственные (общецеховые);  административно-управленческие (общехозяйственные). Общепроизводственные расходы – это затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством. Включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и непосредственно цеховые расходы. Административно-управленческие расходы не связаны с производственной деятельностью и включают в себя затраты по организации и управлению предприятием и учреждением в целом. 4. Производственные расходы  это расходы, входящие в себестоимость продукции. К ним относятся:  прямые материальные затраты;  прямые трудовые затраты;  общепроизводственные расходы. Вместе они составляют производственную себестоимость произведенной продукции. Часть этих затрат относится к незавершенному производству. Производственные затраты овеществлены запасом материалов, объемом незавершенного производства и готовой продукции на складах. Поэтому в управленческом учете их еще называют запасоемкими. Они распределяются между текущими затратами, которые учитываются при определении прибыли, и запасами. Внепроизводственные расходы  это затраты отчетного периода. Внепроизводственные расходы нельзя проинвентаризировать. Их размер зависит не от объема производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются при расчете производственной себестоимости произведенной продукции, а, следовательно, и для оценки производственных запасов, и поэтому их называют незапасоемкими. К внепроизводственным расходам относятся:  административно-управленческие расходы;  коммерческие расходы (расходы по реализации продукции). Периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, и, минуя стадию производственных запасов, они сразу же оказывают влияние на прибыль. С учетом этой классификации операционную прибыль, т.е. прибыль от основной деятельности, определяют следующим образом: 1. Валовая прибыль = выручка от реализации  производственная себестоимость реализованной продукции. 2. Операционная прибыль = валовая прибыль  (административно-управленческие расходы + коммерческие расходы). 5. Входящие затраты  это средства и ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и ожидается, что они принесут доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Средства и ресурсы, которые были израсходованы для получения доходов в течение отчетного периода и не могут принести доходов в будущем, называются истекшими затратами. Правильное деление затрат и расходов на входящие и истекшие имеет значение при определении прибылей и убытков. Входящие затраты являются синонимом понятия «затраты», а истекшие – синонимом понятия «расходы». 6. Текущие затраты осуществляются периодически и формируют себестоимость. Одновременные затраты – это капиталовложения (инвестиции), которые осуществляются один раз. 2.2. Классификация затрат в целях принятия управленческого решения и планирования имеет следующий вид: 1. Переменные, условно-постоянные, смешанные, полупеременные (полупостоянные). 2. Затраты принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. 3. Безвозвратные затраты. 4. Вмененные затраты. 5. Предельные и приростные затраты. 6. Планируемые и непланируемые затраты. 1. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-постоянные, полупеременные (полупостоянные), смешанные. Для краткосрочного периода планирования для переменных и условно-постоянных затрат характерно:  Суммарные переменные затраты изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровню деловой активности). Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными.  Условно-постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства. Удельные условно-постоянные затраты зависят от изменения уровня производства и имеют тенденцию к снижению. При анализе переменных и постоянных затрат за длительный период:  переменные затраты не имеют линейной зависимости от объема производства;  суммарные условно-постоянные затраты имеют тенденцию к уменьшению или увеличению. Анализ таких затрат затруднителен, но необходим для принятия управленческих решений. Поэтому используют метод линейной аппроксимации и вводят понятие релевантный уровень. Релевантный уровень  это уровень деловой активности (уровень объема производства), на котором организация будет работать и внутри которого переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а суммарные постоянные затраты остаются неизменными. Понятию «релевантный уровень» тождественно понятие «масштабная база». Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства, в котором затраты ведут себя определенным образом и имеют четко выраженные тенденции. Для характеристики переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель КРЗ  коэффициент реагирования переменных затрат. Он отражает соотношение между темпами роста затрат и темпами роста объема производства и определяется по формуле 2.1: КРЗ = Y/X, (2.1) где Y - темпы роста затрат, %; X - темпы роста объема производства, %. Если КРЗ = 1, то переменные затраты называют пропорциональными. Если КРЗ < 1, то переменные затраты называют дигрессивными. Если КРЗ >1, то переменные затраты называют прогрессивными. Наглядно это показано на рис. 2.1. X X X КРЗ = 1 КРЗ < 1 КРЗ > 1 Рис 2.1. Варианты зависимости переменных затрат от объема производства Полупеременные и смешанные затраты имеют переменные и постоянные компоненты. Полупеременные (полупостоянные) затраты  это затраты одного вида, включающие в себя постоянные и переменные издержки. Например, оплата телефонной связи – абонентская плата (постоянная компонента) и оплата междугородних переговоров (переменная компонента). Кроме полупеременных затрат имеется понятие смешенные затраты, которые возникают в результате учета на одном счете более, чем одного вида затрат как переменных, так и постоянных. Например, расходы по ремонту и техническому обслуживанию оборудования: амортизация  постоянная компонента, а расходы на горюче-смазочные материалы  переменная компонента. Для разделения полупеременных и смешанных затрат на переменную и постоянную части могут быть использованы следующие способы:  метод «минимакси» (метод высшей и низшей точек);  статистический метод;  метод наименьших квадратов. Пример На предприятии общехозяйственные расходы учитываются на едином счете. Произвести деление расходов на переменную и постоянную части известными методами и найти прогнозируемую величину общехозяйственных расходов для объема производства 88 единиц. Исходная информация представлена в табл. 2.2. Таблица 2.2 Фактические общехозяйственные расходы за год Отчетный период Объем продукции, тыс. ед. Фактические затраты, тыс. руб. Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь 85 91 95 110 100 105 50 40 83 85 80 90 380 430 430 450 400 415 430 420 400 420 440 450 Решение Полупеременные и смешанные затраты могут быть представлены следующей формулой: y = a + bx, где y – суммарные полупеременные/смешанные расходы; x – объем производства; a – постоянная часть полупеременных/смешанных расходов; b – удельные переменные затраты. Для того, чтобы определить прогнозируемую величину общехозяйственных расходов для объема производства 88 единиц надо найти значение a и b. 1. Метод «минимакси» Параметр b находим по формуле b = (ymax – уmin) / (xmax – xmin), где xmax, xmin – соответственно максимальный и минимальный объемы производства; ymax, уmin – фактические расходы, соответствующие максимальному и минимальному объемам производства. b = (450  440) / (110  80) = 0,33 (руб./ед.). Параметр a находится следующим образом: a = ymax - bxmax = 450 – 0,33  110 = 413,7 (тыс. руб.) или a = ymin - bxmin = 440 – 0,33  80 = 413,7 (тыс. руб.). Таким образом, для x = 88 единиц y = 413,7 + 0,33x = 413,7 + 0,33  88 = 442,7 (тыс. руб.) 2. Статистический метод Все данные за исследуемый период наносятся на график (см. рис.2.2). Определяется зависимость параметра y от параметра x. Определяется линейная зависимость параметров. На прямой выбираются две точки и находятся их параметры. Например, x1 = 88, y1 = 420, x2 = 104, y2 = 426. Затем, как в предыдущем методе, находятся параметры a и b. b = (y2 – у1) / (x2 – x1) = (426 – 420) / (104 – 88) = 0,38 a = y2 – bx2 = 426 – 0,38  104 = 386,5 (тыс. руб.) или a = y1 – bx1 = 420 – 0,38  88 = 386,5 (тыс. руб.) Для x = 88 единиц y = 386,5 + 0,38x = 413,7 + 0,38  88 = 447,1 (тыс. руб.) 3. Метод наименьших квадратов Для определения параметров a и b решается следующая система уравнений: аn + bx = y; ax + bx2 = xy, где n – число наблюдений. Рис. 2.2. Графическое определение зависимости общехозяйственных расходов от объема производства Для решения системы уравнений составляется таблица следующего формата: Таблица 2.3 Рабочая таблица для решения системы уравнений № п/п y x xy x2 1 380 85 32300 7225 2 … … … … … … … … … 10 … … … …  4215 924 389955 86270 Подставляем полученные значения в систему уравнений: 10а +924b =4215; 924a+86270b =389955. Решаем систему уравнений и получаем значение параметров: а = 371; b = 0,55 Для x = 88 единиц y = 371 + 0,55x = 371 + 0,55  88 = 459,6 (тыс. руб.). 2. В процессе принятия управленческих решений, как правило, сравниваются несколько альтернативных вариантов с целью выбора оптимального. Показатели, которые характеризуют эти варианты, можно разбить на 2 группы: 1) показатели, которые остаются неизменными во всех вариантах; 2) показатели, которые меняются в зависимости от варианта. При принятии управленческого решения целесообразно сравнивать не все показатели, а только показатели второй группы. Затраты, которые отличают один вариант от другого, называют релевантными, и только они учитываются при оценке и представляют собой релевантную информацию. 3. Безвозвратные затраты  это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при оценке альтернативных вариантов. 4. Вмененные затраты (воображаемые)  эта категория присутствует только в управленческом учете. В финансовом учете понятие «вмененные затраты» отсутствует, так как в финансовом учете все затраты должны быть строго задокументированы. В управленческом учете в ряде случаев необходимо начислить те затраты, которые в будущем могут и не состояться. Такие затраты называют вмененными. По своей сущности это упущенные выгоды предприятия, которыми оно жертвует в случае принятия альтернативного варианта. 5. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате производства и реализации дополнительной партии продукции. В этом случае суммарные переменные затраты увеличиваются, а постоянные могут остаться неизменными, а могут увеличиться. Предельные затраты и доходы  это дополнительные затраты и доходы на дополнительно произведенную единицу продукции. По другому их называют маржинальными. 6. Планируемые затраты  затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами и лимитами. Они составляют плановую себестоимость. Непланируемые затраты определяются только при калькулировании фактической себестоимости. 2.3. Классификация затрат в целях осуществления процесса контроля и регулирования. Различают: 1) регулируемые и нерегулируемые затраты; 2) эффективные и неэффективные; 3) затраты в пределах норм (смет) и отклонений от норм; 4) контролируемые и неконтролируемые. 1. Регулируемые затраты  это затраты, закрепленные за центрами ответственности, величину которых может регулировать менеджер. В целом по предприятию все затраты являются регулируемыми, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называются нерегулируемыми со стороны данного менеджера. 2. Эффективные затраты  это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены. Неэффективные затраты  затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Сюда относятся потери от браков и простоев, недостача материальных ценностей, порча материалов и т.д. Необходимость выделения этих затрат обуславливается тем, чтобы не допустить включения потерь при планировании и нормировании себестоимости. 3. Категория затрат в пределах норм и смет и отклонений от норм применяется в текущем учете для оценки эффективности работы подразделений путем сопоставления плановых и нормативных затрат с фактическими. 4. К контролируемым затратам относятся те затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Выделение контролируемых затрат особенно важно для предприятия со сложной организационной структурой. Контролируемые затраты отличаются от регулируемых по своему составу. Контролируемые затраты имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то определенными расходами. Неконтролируемые затраты - это расходы, величина которых не зависит от субъекта управления. 3. Направления учета затрат на производство Учет издержек осуществляется по четырем направлениям: 1) по видам затрат (экономическим элементам); 2) по местам их возникновения; 3) по центрам ответственности; 4) по носителям затрат. 1. Учет затрат по видам затрат (экономическим элементам). Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости. В результате анализа структуры себестоимости появляется возможность определить резервы ее снижении. Например, если в структуре себестоимости наибольший удельный вес занимают материальные затраты, необходимо в первую очередь искать резервы экономии сырья и материалов. ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливает единый для всех коммерческих организаций состав экономических элементов: 1. Материальные затраты 2. Затраты на оплату труда 3. Отчисления на социальные нужды 4. Амортизация 5. Прочие расходы Указанный состав затрат в управленческом учете может быть расширен. Однако для учета и объективной оценки издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа в каждой конкретной организации для каждого вида издержек имеется свой регистрационный номер. 2. Учет затрат по местам возникновения. Место возникновения затрат  это структурное подразделение, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства, для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут быть: рабочее место, участок, бригада, цех, отдел предприятия и т.д. Каждому месту возникновения затрат присваивается свой регистрационный номер. Места возникновения затрат являются объектом аналитического учета затрат на производство по элементам и статьям затрат. Места возникновения затрат часто подразделяются на места возникновения главных затрат и вспомогательных затрат. Под первыми понимаются подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Места возникновения вспомогательных затрат  это подразделения, производящие продукцию или услуги внутрифирменного потребления. Для каждого места возникновения затрат устанавливаются единицы измерения, которые являются базой измерения издержек и позволяют осуществить калькулирование себестоимости продукции. Учет издержек по местам возникновения позволяет обеспечить:  действенный и всесторонний контроль эффективности работы предприятия и его подразделений;  распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости. 3. Учет затрат по центрам ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы или плана можно было возложить на ответственное лицо. Выделяют четыре типа центров ответственности:  центр затрат;  центр доходов;  центр прибыли;  центр инвестиций. В основе такой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей в зависимости от широты предоставленных полномочий и величины возложенной ответственности. Центр ответственности  это структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и инвестиции. Центр затрат  это структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами и оценки использования ресурсов. Руководитель центра затрат имеет наименьшие управленческие полномочия и несет минимальную ответственность за полученный результат по сравнению с руководителями других центров ответственности. Он отвечает только за произведенные затраты. Система учета в этом случае измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра затрат не учитываются, так как в большинстве случаев либо это невозможно, либо не нужно. При формировании центра затрат должны выполняться следующие условия:  каждый центр затрат должен быть отдельной сферой ответственности;  центр затрат должен объединять однотипные машины и рабочие места, которые обуславливают однородные издержки. Это облегчает их учет и выбор базы распределения издержек по носителям;  все издержки по видам без особых сложностей должны списываться на центры затрат. Центры затрат могут быть очень большими, например, весь завод в целом, и очень маленьким  одно рабочее место. Крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации зависит от того, какие задачи ставятся перед менеджерами. Чем больше центр затрат, тем больше ответственность менеджера. Центр затрат решает одну из двух задач: 1) получить максимальный результат при заданном уровне затрат; 2) добиться заданного результата с минимальными затратами. И в том, и в другом случае руководителям центра затрат предоставляется возможность самостоятельно принимать решения о том, как использовать выделенные данному центру ресурсы. При этом руководитель несет ответственность за свои решения. При формировании центра затрат необходимо решить вопрос о дополнительных мерах по контролю за качеством продукции, чтобы избежать экономии затрат за счет снижения качества продукции. При планировании и оценке деятельности центров затрат необходима классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые. Центр доходов  это центр ответственности, менеджер которого отвечает за полученные доходы, но не несет ответственности за произведенные издержки. Примером таких центров является центр оптовой торговли торговой организации, раздел распространения в издательстве. Деятельность такого центра и его менеджера оценивается по сумме полученных доходов, поэтому задачей управленческого учета в этом случае является фиксация результатов на выходе из подразделений. Это не означает, что в этом подразделении нет затрат. В любом центре доходов есть затраты. Центр доходов классифицируется подобным образом потому, что администрация принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты. В российской экономике центры затрат и доходов являются наиболее распространенными. Однако для более эффективной деятельности предприятия не достаточно управлять либо затратами, либо доходами. Любое предприятие должно получать прибыль, поэтому в странах с развитой экономикой чаще встречаются центры прибыли и центры инвестиций. Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого одновременно отвечает как за расходы, так и за доходы своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности менеджера является величина полученной прибыли. Поэтому задача управленческого учета заключается в предоставлении менеджерам информации о размере затрат на входе в центр прибыли, о затратах внутри этого центра, а также о результатах деятельности на выходе из центра. Прибыль центра может быть определена разными способами. В ряде случаев в расчетах участвуют только прямые затраты, в других случаях используются полные затраты или включается часть косвенных расходов. Целью деятельности центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема производимой продукции и ее цены. Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это отразится на цене, и, следовательно, сократятся доходы и прибыль. Поэтому специальные дополнительные меры по контролю за качеством продукции не требуются. Ряд западных фирм в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли – сегменты, которые «продают» большую часть своей продукции и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цены, по которым подразделения рассчитываются между собой, называются трансфертными. Внутри компаний трансфертные цены выполняют роль рыночных цен. Центры инвестиций – это крупные сегменты организаций, менеджеры которых не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и отвечают за эффективность использования вложенных в них инвестиций. Руководители центров инвестиций по сравнению с руководителями других центров ответственности обладают наибольшими управленческими полномочиями и несут наивысшую ответственность за принимаемее решения. 3) Учет по носителям затрат. В качестве носителей затрат (объектов калькулирования) в зависимости от используемой технологии и характера товаров могут выступать все виды продукции, работ и услуг, предназначенные для реализации:  изделия;  группы однородных изделий;  серии одноименных изделий;  полуфабрикаты;  индивидуально вырабатываемее изделия или услуги – заказы;  строительные объекты;  законченные этапы строительства;  виды работ и услуг. Для определения себестоимости отдельных видов продукции расходы группируются и учитываются по статьям калькуляции. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно. Типовую группировку затрат по статьям калькуляции для промышленных предприятий можно представить в следующем виде: 1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (вычитаются) 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Заработная плата производственных рабочих 6. Отчисления на социальные нужды 7. Расходы на подготовку и освоение производства 8. Общепроизводственные расходы 9. Общехозяйственные расходы 10. Потери от брака 11. Прочие производственные расходы 12. Коммерческие расходы (расходы на продажу) Если на предприятии изготавливается однородная продукция из одного и того же исходного сырья и одних и тех же материалов, которая отличается только размерами и модификациями, то предприятие может свести к минимуму количество носителей затрат и, следовательно, упростить процедуру калькулирования. Иначе непосредственной процедуре калькулирования должно предшествовать перераспределение затрат вспомогательных подразделений между основными подразделениями, производящими продукцию и услуги для реализации вне предприятия. Перераспределение затрат может быть выполнено следующими методами: 1) метод прямого распределения; 2) метод пошагового распределения; 3) метод взаимного распределения (двухсторонний метод). Использование методов рассмотрено на примере. Пример Больница имеет два основных подразделения – хирургия и терапия, а также три вспомогательных обслуживающих их подразделения – администрация, прачечная и столовая. Затраты по подразделениям приведены в табл. 2.4. Требуется произвести перераспределение затрат вспомогательных подразделений по основным подразделениям. Таблица 2.4 Затраты по подразделениям, тыс. руб. Подразделение Затраты Администрация Прачечная Столовая Хирургия Терапия 900 225 475 1200 1000 Итого 3800 Метод прямого распределения Наиболее простой метод. Затраты по каждому обслуживающему подразделению относятся на основные подразделения напрямую, минуя прочие вспомогательные подразделения. Метод прямого распределения применяется, когда вспомогательные подразделения не оказывают услуги друг другу. Согласно методу затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. Возьмем за базу долю выручки производственных подразделений в общей сумме. Распределение затрат выполнено в табл. 2.5. Таблица 2.5 Перераспределение затрат методом прямого распределения, тыс. руб. Показатели Хирургия Терапия Итого Прямые затраты Доля в выручке от реализации медицинских услуг Распределение затрат администрации Распределение затрат прачечной Распределение затрат столовой 1200 60% 540 135 285 1000 40% 360 90 190 2200 100% 900 225 475 Всего затрат после распределения 2160 1640 3800 Метод пошагового распределения Метод применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают услуги друг другу в одностороннем порядке. Например, прачечная – столовой, администрация – прачечной и столовой. Общий порядок распределения  от обслуживающих подразделений к основным подразделениям. Затраты распределяются согласно базе распределения. Результаты расчетов приведены в табл. 2.6. Шаг 1. Распределяются издержки администрации. База для распределения – количество работающих. Количество работающих по подразделениям составляет: администрация - 10, прачечная – 5, столовая – 5, хирургия –20, терапия – 30. 10/5/5/20/30 2/1/1/4/6 Шаг 2. Распределяются издержки прачечной. Базовая единица распределения – 1 кг выстиранного белья. Потребности в белье: столовая – 20 кг, хирургия – 60 кг, терапия – 40 кг. 20/60/40 1/3/2 Шаг 3. Распределяем издержки столовой. Столовая обслуживает в хирургии 100 чел., в терапии – 200 чел. 100/200 1/2. Таблица 2.6 Перераспределение затрат методом пошагового распределения, тыс. руб. Подразделение Затраты Администрация Промежуточный расчет Прачечная Промежуточный расчет Столовая Общие затраты Администрация Прачечная Столовая Хирургия Терапия 900 225 475 1200 1000 (900) 75 75 300 450  300 550 1500 1450  (300) 50 150 100   600 1650 1550   (600) 200 400    1850 1950 Итого 3800 3800 3800 3800 Метод взаимного распределения (двухсторонний метод) Метод применяется в тех случаях, когда между обслуживающими подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Вручную, без использования вычислительной техники, метод можно применить лишь при наличии двух обслуживающих подразделений. Объединим прачечную и столовую в хозяйственный блок. Издержки хозяйственного блока = 225 + 475 = 700 (тыс. руб.). Хозяйственный блок оказывает услуги администрации, и наоборот. В качестве базы распределения используются прямые затраты (см. табл. 2.7). Таблица 2.7 Определение базы распределения затрат Подразделения, оказывающие услуги Подразделения, потребляющие услуги Итого Администрация Хозяйственный блок Хирургия Терапия Хозяйственный блок: - прямые затраты, тыс. руб. - доля прямых затрат в общей сумме, % Администрация: - прямые затраты, тыс. руб. - доля прямых затрат в общей сумме, % 900 29,0     700 24,2 1200 38,7 1200 41,4 1000 32,3 1000 34,4 3100 100 2900 100 Используя данные табл. 2.7, оставляем систему уравнений: АДМ = 900 + 0,29 ХЗБ ХЗБ = 700 + 0,242 АДМ где АДМ – скорректированные затраты администрации; ХЗБ - скорректированные затраты хозяйственного блока. Результат решения системы: АДМ = 1186 тыс. руб.; ХЗБ = 987 тыс. руб. Скорректированные затраты распределяются между основными подразделениями (см. табл. 2.8). Таблица 2.8 Перераспределение затрат методом взаимного распределения, тыс. руб. Распределение затрат вспомогательных обслуживающих подразделений Основные подразделения ИТОГО Хирургия Терапия Администрация 1186  0,414 1186  0,344 Хозяйственный блок 9878  0,387 987  0,323 Всего распределено Прямые затраты 491  382  873 1200  408  319 727 1000     1600 2200 Итого затрат 2073 1727 3800 Тема 3. Основы калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг 1. Подходы к формированию себестоимости продукции, работ и услуг в системе управленческого учета. Виды себестоимости В системе финансового и управленческого учета подходы к формированию себестои­мости различны. В управленческом учете порядок определения себестоимости жестко не регламентируется, так как себестои­мость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы менеджеры имели всю информацию о величине издержек для принятия управленческих решений. Поэтому, в зависимости от того, какая управленческая задача решается, могут быть использованы различные методы расчета себестоимости. В управленческом учете в себестоимость могут включаться даже те издержки, которые не предусмотрены положением о составе затрат. Себестоимость, рассчитанная в системе финансового учета позволяет в конечном итоге определить прибыль для налогообложения, но при этом себестоимость отдельных изделий, работ и услуг показывается усредненной или вообще не показывается, так как для целей налогообложения точная информация об издержках по каждому носителю затрат не нужна. Однако организации и ее подразделениям требуются данные о структуре себестоимости для того, чтобы управлять издержками. В отечественной практике учета в зависимости от того, какие издержки включаются в себестоимость, выделяют следующие виды себестоимости: 1) цеховая себестоимость (прямые материальные затраты + прямые трудовые затраты + общепроизводственные расходы); 2) производственная себестоимость (цеховая себестоимость + административно-управленческие расходы); 3) полная себестоимость (производственная себестоимость + коммерческие затраты). Такой подход противоречит международным стандартам финансовой отчетности, в со­ответствии с которыми в производственную себестоимость включаются только производ­ственные издержки (прямые затраты + обще­производственные расходы). Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость  это затраты конкретного предприятия по производ­ству и выпуску продукции. Среднеотраслевая себестоимость  это средние по отрасли затраты по данному изделию, рассчитан­ные средневзвешенным способом из индивидуальной себестоимости по предприятиям отрасли. Существует плановая и фактическая себестоимость. В плановую себестоимость включаются максимально допустимые издержки на предприятии. Фактическая себестоимость  это величина действительно затраченных средств на выпуск данного вида продукции. 2. Принципы формирования себестоимости продукции, работ и услуг в системе управленческого учета. Основные методы (системы) учета затрат на производство и калькулирования себестоимости В управленческом учете, как правило, придерживаются тех же принципов, что и в финансовом учете: 1. Научно-обоснованная классификация затрат на производство. 2. Установление объекта учета затрат, объекта калькулирования и учетных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объект учета затрат  место их возникновения, виды и группы однородных продуктов. Объект калькулирования (носитель затрат)  это виды продукции, работ и услуг, пред­назначенных для реализации. В ряде случаев, например, в нефтяной, газовой промышленности, а также на предприятиях, которые работают по системе заказов, они совпадают. На предприятиях, где производственный процесс делится на переделы, они не совпадают. Выбор учетной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой про­дукции. Различают:  натуральные единицы;  условно-натуральные;  единицы времени;  единицы работы. Из множества единиц выбирают одну как основную, при этом условно-натуральными единицами пользуются, в основном, для промежуточных расчетов. 3. Выбор метода распределения косвенных расходов. Данный выбор предприятием осу­ществляется самостоятельно, записывается в учетной политике и не меняется в течение отчетного финансового периода. 4. Раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вло­жений. 5. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат и калькулирования понимается совокупность приемов до­кументирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение се­бестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Общепринятой классификации нет, но наиболее распространенной является следующая: 1. В зависимости от полноты учета затрат: 1.1. Калькулирование полной себестоимости. 1.2. Калькулирование ограниченной себестоимости (система «директ-костинг»). 2. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат: 2.1. Учет нормативных затрат (система нормативного учета, система «стандарт-кост»). 2.2. Учет фактических затрат. 3. В зависимости от объекта учета затрат: 3.1. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. 3.2. Попередельный метод и калькулирования себестоимости. 3.3. Позаказный метод и калькулирования себестоимости. 3. Соотношение понятий «учет затрат на производство» и «калькулирование» Общепринятыми считаются следующие определения. Калькулирование  составление калькуляции. Калькуляция  исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг. Учет затрат предполагает сбор информации об издержках предприятия, докумен­тальное оформление хозяйственных операций, связанных с производственными затратами. Относительно тождества этих понятий существует два мнения: 1) учет затрат тождественен калькуляции; 2) учет затрат и калькуляция  это различные понятия. В отечественной практике учета преобладает первое мнение, и при этом калькулиро­вание считается завершающим этапом учета затрат. В зарубежной практике учета существуют обе точки зрения. В любом случае учет затрат первичен по отношению к калькулированию, и эти понятия имеют между собой тесную взаимосвязь и взаимозависимость. Например: базой для расчета себестоимости единицы продукции, работы или услуги является информация, собранная в учете затрат, а калькулирование себестоимости, в свою очередь, определяется системой и организацией производственного учета. Калькулирование можно разделить на 3 этапа: 1) определение себестоимости всей продукции; 2) определение себестоимости по каждому виду продукции. 3) определение себестоимости единицы продукции. На практике калькулирование является более сложным процессом и чередуется с про­изводственным учетом затрат, это связано с тем, что после распределения затрат основных цехов необходимо калькулировать продукцию вспомогательных цехов и при этом учесть предоставляемые взаимоуслуги. 4. Роль калькулирования в управлении производством Ранее калькулирование имело одну цель  оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собст­венного производства. Решение этой задачи необходимо для внутрипроизводственных це­лей, внешней отчетности и определения прибыли. Существовавшие ранее системы калькулирования не давали информации для решения многих управленческих задач. Современные системы калькулирования содержат информацию для решения традици­онных задач, а также таких управленческих задач, как: 1. целесообразность дальнейшего выпуска продукции; 2. установление оптимальной цены; 3. оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; 4. целесообразность обновления действующей техники и технологии; 5. оценка качества работы управляющего персонала предприятия в целом и отдельных подразделений; 6. анализ отклонений фактической себестоимости от плановой или нормативной себестоимости; 7. планирование; 8. трансфертное ценообразование. 5. Учет материальных запасов. 5.1. Оценка материально-производственных запасов (МПЗ). В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобрете­ние, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Фактическими затратами на приобретение МПЗ могут быть: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением; • таможенные пошлины и иные платежи; • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; • затраты по заготовке и доставке запасов, включая расходы по страхованию; • начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту); проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ и начислены до их принятия к бухгалтерскому учету; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Фактическая стоимость МПЗ также определяется: 1) при их изготовлении силами организации — по фактически затратам, связанным с производством; 2) при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации — исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ; 3) в случае приобретения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих переда­че, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых об­стоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогич­ных активов; 4) при получении организацией по договору дарения или без­возмездно — исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью МПЗ понимается сумма де­нежных средств, которая может быть получена в результате прода­жи этих активов. При всех способах поступления МПЗ в их фактическую себе­стоимость включаются также фактические затраты организации на доставку этих активов и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования. В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) проводится одним из следующих способов: 1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки, который утверждается в учетной политике организации. Первый способ применяется в отношении МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Второй способ оценки материальных ресурсов традиционен отечественной учетной практики. Средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество. Способ ФИФО (first in first out — FIFO) означает, что независимо но, какая партия материальных ценностей отпущена в производство, сначала их списывают по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д., пока не будет получен общий расход за месяц. Оценка МПЗ на конец отчетного периода проводится в зависи­мости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестои­мости, или себестоимости первых по времени приобретений. Применение способов средней себестоимости и ФИФО возмож­но либо исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), либо путем определения фактической себе­стоимости материальных ценностей в момент их отпуска (скользя­щая оценка). При взвешенной оценке в расчет включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц, а при скользящей оценке — количество и стоимость материа­лов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Пример Исходные данные Поступление материала за месяц Дата Показатель Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб. 1.04 9.04 16.04 20.04 29.04 Остаток Поступило Поступило Поступило Поступило 10 25 15 30 20 7 10 12 13 15 70 250 180 390 300 Итого (поступило + остаток) 100 — 1190 Требуется произвести оценку расхода 70 единиц материала и остатка на складе по методам ФИФО и средней себестоимости. Решение 1. Для взвешенной оценки Расход материалов за апрель Показатель Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб. По методу ФИФО: — первая партия 10 7 70 — вторая партия 25 10 250 — третья партия 15 12 180 — четвертая партия 20 13 260 Итого за месяц 70 - 760 По средней себестоимости: — средняя себестоимость 1190 : 100 = 11,9 Итого за месяц 70 11,9 833 Остаток материалов на 1 мая Показатель Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб. По методу ФИФО: — остаток четвертой партии — пятая партия 10 20 13 15 130 300 Итого 30 — 430 По средней себестоимости Остаток 30 11,9 357 2. Для скользящей оценки Предположим, что отпуск материала в производство осуществлял­ся 11 и 21 апреля по 35 единиц. Скользящая оценка определяется по состоя­нию всех поступлений до момента отпуска. Расход материалов за апрель Показатель Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб. По методу ФИФО: — при первом отпуске — при втором отпуске 10 25 15 20 7 10 12 13 70 50 180 260 Итого за месяц 70 — 760 По средней себестоимости: — при первом отпуске — при втором отпуске 35 35 320 : 35 = 9,14 570 : 45 = 12,67 320 443,4 Итого за месяц 70 — 763,4 Остаток материалов на 1 мая Показатель Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб. По методу ФИФО: — остаток четвертой партии — пятая партия 10 20 13 15 130 300 Итого 30 — 430 По средней себестоимости Остаток 30 14,22 426,6 Помимо методов оценки израсходованных материальных запа­сов, используемых в финансовом учете, в управленческом учете можно использовать методы оценки материальных затрат, исполь­зуемые в зарубежной практике, — методы ХИФО, ЛОФО, перма­нентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены. При использовании метода ХИФО израсходованные материа­лы или товары оценивают по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки. Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных цен­ностей при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывают на финансовые результаты организации. При методе перманентной переоценки израсходованные матери­алы оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списа­ния. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельности службы снабжения. При использовании оценки по твердым ценам материалы учи­тываются в течение года по заранее установленным ценам и та­рифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение факти­ческой себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают в конце учетного периода. Цена концерна — это цена продажи товарно-материальных цен­ностей внутри корпорации, цена приобретения — фактическая цена в момент покупки, цена дня — цена по которой товарно-матери­альные ценности закуплены в день приобретения. Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закуп­ки товарно-материальных ценностей. Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходован­ных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При вы­сокой рентабельности используют методы высокой оценки израс­ходованных материалов (ХИФО и др.). Для учета материально-производственных запасов используются сле­дующие счета: • 10 «Материалы» (к данному счету в едином плане счетов бухгалтерского учета РФ предусмотрены субсчета «Сырье и мате­риалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», «Топливо», «Прочие материалы» и др.); • 20 «Основное производство»; • 41 «Товары»; • 43 «Готовая продукция». Счета — активные, по дебету отражается увеличение запасов, по кредиту — их уменьшение. В зависимости от учетной политики учет материалов может быть организован с использованием учетных цен. В этом случае используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В качестве учетных цен могут выступать: • договорные цены; • фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца или отчетного периода; • планово-расчетные цены; • средняя цена группы. Разница между фактической себестоимостью и учетной ценой учитывается в качестве отклонения на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». 5.2. Документальное оформление движения материалов Поступившие в организацию материалы должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке на соответствие ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных или сопроводительных документах. Если нет расхождений между данными поставщика и фактическими данными, то составляют приходный ордер (форма № М-4). При наличии расхождений, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям, приемка осуществляется комиссией, которая чет акт о приемке материалов (форма № М-7). Приходный ордер в этом случае не оформляется. Акт о приемке материалов служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику или транспортной организации. На массовые однородные грузы, поступающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера Вместо приходного ордера оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счете, на­кладной и др.) штампа, в оттиске которого содержатся те же рекви­зиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации. В первичных документах на отпуск материалов со складов указываются: • наименование материала, • количество, • цена (учетная цена), • сумма, • назначение - номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат. Отпуск материалов со склада в производство, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Первичными документами по отпуску материалов являются: • лимитно-заборная карта (форма № М-8), • требование-накладная (форма № М-11), • накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Требование-накладная используется для разового отпуска материалов, а также для отпуска сверх установленного лимита. При отпуске материалов для продажи выписываются накладные на отпуск материалов на сторону. Для учета движения материалов на складе материально ответственные лица заполняют карточку учета материалов (форма № М-17) на каждый номенклатурный номер материала на основании первичных документов по приходу и расходу. Записи в карточке ведутся в день совершения операций. 5. Учет затрат на оплату труда. Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда осуществляется на основе типовых форм первичных документов, заполняемых по месту работы персонала. К первичным документам, используемым для рас­четов по оплате труда, относятся: • приказ о приеме на работу; • трудовой договор; • личная карточка работника; • приказ о предоставлении отпуска; • табель учета использования рабочего времени и расчета заработ­ной платы; • приказ о прекращении трудового договора и др. Время, в течение которого работник должен выполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами относятся к рабочему времени, называется рабочим. Предельные нормы продолжительности рабочего времени по катего­риям персонала устанавливаются в законодательном порядке. В Рос­сийской Федерации в соответствии с Трудовым кодексом нормальная продолжительность рабочего времени составляет 40 часов в неделю. Для отдельных категорий работников (учителя, врачи, инвалиды I и II группы и др.) предусмотрена сокращенная продолжительность ра­бочего времени. По инициативе работника или администрации может быть установлено неполное рабочее время, с оплатой, соответственно, пропорционально отработанному времени. В организациях с непрерывным типом произ­водства может устанавливаться особый режим труда (вахтовый метод). Режим рабочего времени организации — это распределение работы в течение определенного календарного периода: • пятидневная рабочая неделя с двумя выходными; • шестидневная рабочая неделя с одним выходным днем; • режим гибкого (сменного) рабочего времени с предоставлением выходных дней по скользящему графику. Работодатель обязан вести учет фактически отработанного времени каждого сотрудника в специальном табеле учета рабочего времени. Персонал организации подразделяется на: • наемных работников, с которыми заключается трудовой договор; • прочих лиц, с которыми заключается гражданско-правовой до­говор (договор подряда, поручения; авторский договор; договор возмездного оказания услуг; договор хранения и др.). Обязательства организации по оплате труда: • заработная плата, отпускные, пособия, премии; • налог на доходы физических лиц; • единый социальный налог (с 2010 г. ЕСН заменяется на страхо­вые взносы в государственные внебюджетные фонды); • исполнение решений суда. Фонд заработной платы включает: • основную заработную плату (не ниже минимального размера оплаты труда в месяц) — за отработанное время и выполненную работу с учетом премий, компенсационных доплат, надбавок, стимулирующих доплат и компенсаций за использование личного имущества работника; • дополнительную заработную плату — оплата очередных и учеб­ных отпусков, выходное пособие при увольнении; • поощрительные выплаты - материальная помощь, по­дарки; • прочие выплаты (на питание, жилье, топливо). Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) устанавливается госу­дарством и определяет низшую границу оплаты труда неквалифици­рованных работников при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. Системы оплаты труда: • тарифная — система оплаты труда, основанная на тарифной си­стеме дифференциации заработной платы работников различных категорий (тарифные ставки, оклады, коэффициенты); • бестарифная — заработок работника зависит от конечных резуль­татов работы коллектива и представляет собой его долю в зарабо­танном всем коллективом фонде оплаты труда. При этой системе не устанавливается твердый оклад или тарифная ставка, а, как пра­вило, эта доля определяется на основе присвоенного работнику ко­эффициента, который определяет уровень его трудового участия или квалификации. Формы оплаты труда: • повременная — форма оплаты труда, при которой заработок зави­сит от количества затраченного времени (фактически отработан­ного) с учетом квалификации работника и условий труда. Различают простую повременную (тарифная ставка умножается на отработанное время) и повременно-премиальную (к сумме заработка по тарифу добавляется премия). • сдельная — форма оплаты труда, при которой заработок зависит от количества произведенных единиц продукции с учетом их каче­ства, сложности и условий труда. Различают: • прямую сдельную (количество единиц продукции умножается на расценку); • сдельно-прогрессивную (на продукцию сверх плана (нормы) устанавливаются повышенные расценки); • сдельно-премиальную (кроме прямой сдельной оплаты труда начисляются премии за выполнение и перевыполнение норм, качество и т.д.); • косвенно-сдельную (оплата труда вспомогательных рабочих зависит от результатов труда основных рабочих, обслуживаемых ими); • аккордную (совокупный заработок начисляется за определенный объем продукции). Удержания из заработной платы подразделяют на обязательные, по инициативе работодателя и по распоряжению работника. Обязательные удержания: • налог на доходы физических лиц (НДФЛ); • удержания по исполнительным листам (решения суда). Удержания по инициативе работодателя: • возмещение неотработанного аванса; • возмещение материального ущерба; • излишне начисленная заработная плата. Удержания по распоряжению работника: • кредиты, займы, выданные работнику; • профсоюзные взносы; • алименты. Учет расчетов по оплате труда состоит из следующих этапов: • на основании соответствующих первичных документов рассчи­тывается заработная плата каждого сотрудника; • определяется величина удержаний и вычетов из заработной пла­ты каждого сотрудника; • определяется сумма заработной платы к выдаче каждому сотруд­нику после произведенных удержаний; • составляются сводные данные о начисленных суммах и удержа­ниях по организации в целом; • производится начисление обязательных платежей, исчисляемых с фонда оплаты труда. Синтетический учет расчетов по оплате труда ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»: • по кредиту отражается начисление заработной платы; • по дебету отражаются удержания из заработной платы и выплата заработной платы. Сальдо по кредиту — это задолженность организации перед персо­налом по заработной плате. В соответствии с Налоговым кодексом РФ организации, осуществля­ющие выплаты заработной платы наемным работникам, являются пла­тельщиками единого социального налога (ЕСН). С 2010 г. предусматри­вается переход от уплаты ЕСН к страховым взносам в государственные внебюджетные фонды — в Пенсионный фонд (ПФ), Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного ме­дицинского страхования (ТФОМС). Учет расчетов с фондами осуществляется на синтетическом сче­те 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: • по кредиту — начисление налога; • по дебету — перечисление и исполь­зование налога (начисления по листам нетрудоспособности, выплата социальных пособий, путевок). Тема 4. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг по системе «директ-костинг» 1. История возникновения системы «директ-костинг» Формирование системы «директ-костинг» как одной из систем учета затрат и калькулирования началось с совершенствования классификации затрат на производство продукции. Развивая эти идея, американский экономист Дж. Гаррисон в период великой депрессии создал учение «директ-костинг». Основные идеи системы были им опубликованы в 1936 г. Широкое распространение система получила в 50-е годы 20 века. До кризиса остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, которая определялась по полным затратам. Депрессия привела к тому, что появились большие запасы нереализованной продукции. В связи с этим искажалась оценка получаемой прибыли, так как нереализованная продукция включала в себя все за­траты, в т.ч. и постоянные. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства, перераспределялись между отчетными периодами, значительно влияя на величину расчетной прибыли. По мнению американских аналитиков, следовало рассчитывать отдачу от понесенных в отчетный период затрат. В связи с этим было решено все совокупные затра­ты делить на переменные, которые тогда отождествлялись с прямыми, и постоян­ные, которые приравнивались к косвенным, и их называли бесполезными. При этом на первых этапах применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались только прямые затраты, а косвенные списывались на финансовый результат. Позднее система «директ-костинг» трансформировалась в такую систему учета затрат и калькулирования себестоимости, при использовании которой в состав себестоимо­сти включались не только прямые переменные затраты, но и косвенные переменные затраты. 2. Сущность и применяемые варианты системы «директ-костинг» При этой системе в составе себестоимости учитываются переменные затраты по видам продукции, а постоянные собираются по местам возникновения, учитываются на отдельным счете и списываются на общий финансовый результат. Существует несколько вариантов использования системы в зависимости от состава затрат, включаемых в состав себестоимости. В случае использования системы «директ-костинг» в себестоимости продукции учитываются: 1. Прямые материальные затраты (сырье и основные материалы). 2. Прямые трудовые затраты (оплата труда основных рабочих). 3. Переменная часть общепроизводственных затрат. 4. Переменная часть административно-управленческих расходов. 5. Переменная часть коммерческих расходов. Включение переменных административно-управленческих и коммерческих расходов не всегда имеет место и зависит от выбора применяемого варианта системы «директ-костинг». Запасы, то есть остатки готовой продукции на складах, и незавер­шенное производство тоже оцениваются по переменным затратам. Постоянные затраты учитываются только при расчете величины прибыли и убытков за отчетный год. Практическое использование системы «директ-костинг» показывает, что в ряде случаев деление косвенных расходов на переменные и постоянные затраты условно, и принятые допуски должны быть отражены в учетной политике. Отличительными чертами системы «директ-костинг» от традиционной системы учета затрат (по полной себестоимости) являются: - деление затрат на переменные и постоянные; - калькулирование себестоимости по ограниченным затратам; - многостадийность при определении величины дохода и прибыли. 3. Определение маржинальной прибыли (дохода). Формирование отчета о прибылях и убытках в системе «директ-костинг» Процесс составления отчета о прибылях и убытках при использовании системы «директ-костинг» имеет две ступени: 1) определение маржинального дохода (прибыли) как разницы между выручкой от реализации и себестоимостью продукции (переменными затратами); 2) определение чистого дохода или прибыли как разницы между маржинальным доходом и постоянными затратами. В табл. 4.1 проведено сравнение подходов определения прибыли (убытков) при использовании традиционной системы калькулирования себестоимости и системы «директ-костинг». Из таблицы видно, что при использовании двух методов финансовый результат (прибыль) одинаковый. Однако это происходит только в том случае, ес­ли вся произведенная продукция реализована. Таблица 4.1 Определение прибыли при использовании различных систем учета затрат и калькулирования себестоимости Если на предприятии имеются остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе, то результаты определения прибыли при использовании двух подходов будут разные, так как при системе «директ-костинг» на фи­нансовый результат будут списываться все постоянные затраты, а при традици­онном подходе часть постоянных затрат будет оседать в запасах готовой продук­ции на складе. 4. Использование системы «директ-костинг», ее достоинства и недостатки В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, система «директ-костинг» не может быть использована для состояния внешней отчетности и расчета налогов. Эта система применяется для проведения технико-экономического анализа внутри предприятия и принятия оперативных управленческих решений. В условиях развивающегося рынка администрация и менеджеры должны иметь опера­тивную информацию о том, во что предприятию действительно обходится произ­водство продукции, выполнение работ и оказание услуг в независимости от таких показателей, как оплата труда управленцев, арендная плата за офис и т.д. В настоящее время в теории и практике управление себестоимостью и прибы­лью за рубежом применяется следующий принцип оценки точности калькуляции: • самая точная калькуляция продукции не та, которая наиболее полно после много­численных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов, а та, в которую включены только те затраты, которые непосредственно связаны с выпуском дан­ной продукции. Применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами и выручками. Для такого анализа необходимо вести разделительный учет переменных и постоянных расходов с определением маржинального дохода по изделиям. Система «директ-костинг» позволяет выявлять изделия с большей прибылью, чтобы перейти на их выпуск. При использовании системы «директ-костинг» сокращается число статей себестоимости и упрощается ее нормирование, учет и контроль. При этом контролируются не только переменные затраты, но и постоянные; наглядно демонстрируется влияние постоянных за­трат на величину прибыли. Основное достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что на основе полученной информации можно принимать оперативные управленческие решения и, в первую очередь, проводить эффективную политику цен. В западном учете существует понятие долгосрочного и краткосрочного нижне­го предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, что­бы минимально покрыть полные затраты на производство и реализацию продук­ции, то есть равен полной фактической себестоимости. Краткосрочный нижний предел цены  это цена, которая покрывает только пе­ременные издержки, то есть, равен себестоимости, рассчитанной по системе «директ-костинг». Учет по системе «директ-костинг» позволяет проводить демпинговую политику цен. Часто на предприятиях возникают ситуации, связанные с недогрузкой произ­водственных мощностей и имеют место так называемые холостые затраты  постоянные затраты, приходящиеся на долю неиспользуемых производственных мощностей. В этом случае информация, собранная по системе «директ-костинг», позволяет принять правильное решение о принятии дополнительных заказов. Имея учетные данные о переменной составляющей себестоимости, можно принимать следующие управленческие решения:  оптимизация сортимента выпуска продукции при наличии узких мест;  целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам, ниже обычных;  выбор варианта: производить комплектующие изделия самим или закупать на стороне;  выбор и замена оборудования. 5. Учетные записи при использовании системы «директ-костинг» Ниже приводятся основные учетные записи при условии, что общепроизводственные расходы носят переменный характер, а административно-управленческие (общехозяйственные) расходы – постоянный. 1. Формирование себестоимости продукции: 1.1. Формирование прямых затрат  Д20К10,70,69. 1.2. Отнесение переменных общепроизводственных расходов на себестоимость  Д20К25 2. Определение маржинального дохода  Д90К20 3. Определение прибыли  Д90К26. Если общепроизводственные и общехозяйственные расходы делятся на переменные и по­стоянные, то к сч.25 и 26 открываются субсчета, например, 25/1  общепроизводственные пе­ременные, 25/2  общепроизводственные постоянные. Пример Исходные данные На предприятии используется система учета затрат и калькулирования себестоимости «директ-костинг». Предприятие производит два вида продукции А и Б. Прямые затраты на производство продукции А: 400 тыс. руб., в т.ч. оплата труда основных рабочих  200 тыс. руб. Прямые затраты на производство продукции Б: 600 тыс. руб., в т.ч. оплата труда основных рабочих  400 тыс. руб. Общепроизводственные расходы – 360 тыс. руб. Общепроизводственные расходы условно принимаются переменными. Административно-управленческие (общехозяйственные) расходы – 480 тыс. руб. Административно-управленческие расходы условно принимаются постоянными. Из произведенной продукции: 70%  готовая продукция, 30%  незавершенное производство. Объем готовой продукции: 400 ед. А и 600 ед. Б. Вся готовая продукция реализована. Выручка – 1600 тыс. руб. Требуется 1. Определить себестоимость готовой продукции. 2. Оценить незавершенное производство. 3. Найти прибыль. Решение 1. К счету 20 открываются два субсчета для калькуляции себестоимости каждого вида продукции: 20/А и 20/Б. На субсчета относятся прямые затраты:  на субсчет 20/А  400 тыс. руб.;  на субсчет 20/Б  600 тыс. руб. 2. Общепроизводственные расходы со счета 25 распределяются на субсчета согласно учетной политике пропорционально величине заработной платы основных рабочих:  на субсчет 20/А  120 тыс. руб.;  на субсчет 20/Б  240 тыс. руб. 3. На субсчетах определяется себестоимость произведенной продукции:  на субсчете 20/А  520 тыс. руб.;  на субсчете 20/Б  840 тыс. руб. 4. Определяется себестоимость готовой продукции:  себестоимость готовой продукции А = 70% 520 тыс. руб. = 364 тыс. руб.;  себестоимость готовой продукции Б = 70% 840 тыс. руб. = 588 тыс. руб. Итого: 952 тыс. руб.;  себестоимость единицы готовой продукции А = 364 тыс. руб./400 ед. = 910 руб.;  себестоимость единицы готовой продукции Б = 588 тыс. руб./600 ед. = 980 руб. 5. Производится оценка незавершенного производства:  незавершенное производство А: = 30% 520 тыс. руб. = 156 тыс. руб.;  незавершенное производство Б: = 30% 840 тыс. руб. = 522 тыс. руб. Итого: 408 тыс. руб. 6. Определяется маржинальный доход: 1600 тыс. руб.  952 тыс. руб. = 648 тыс. руб. 7. Производится списание общехозяйственных расходов на финансовый результат и определяется величина прибыли: 648 тыс. руб. – 480 тыс. руб. = 168 тыс. руб. Результаты решения задачи приведены в табл. 4.2. В указанной таблице также приведены значения требуемых показателей, рассчитанных аналогичным способом при условии использования традиционной системы учета затрат и калькулирования себестоимости. Вывод Прибыль, рассчитанная по системе «директ-костинг» ниже прибыли, рассчитанной при традиционном подходе. Это связано с тем, что по системе «директ-костинг» на финансовый ре­зультат относятся все постоянные затраты, а при использовании традиционной системы учета часть постоянных затрат оседает в запасах. Таблица 4.2 Сравнительная характеристика результатов учета затрат и калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг» и по традиционной системе Показатели «директ-костинг» Система учета полных затрат Себестоимость единицы ГП: А Б 910 980 1190 1353 Оценка запасов 408 552 Прибыль 168 312 Тема 5. Система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг. Система «стандарт-кост» 1. Сущность и основные принципы использования нормативного учета калькулирования себестоимости. Нормативная база Нормативный учет  отечественная система бухгалтерского учета. Возникла в нашей стране в 30-е гг. прошлого века на предприятиях машиностроения на основе системы «стандарт-кост». При нормативном методе учета затрат и калькуляции себестоимости по каждому виду изделия составляется нормативная калькуляция, рассчитанная по действующим на начало периода нормам. Норма  это заранее установленное числовое выражение затрат и результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации труда. Нормы должны быть технически обоснованны и должны устанавливаться в соответствии с технической и технологической документацией на производство продукции. Нормы могут меняться в течение периода, как правило, уменьшаться по мере освоения производства и улучшения использования ресурсов. Учет по системе нормативного учета организуется таким образом, чтобы все затраты разделить на затраты в пределах норм и отклонения от норм. Выявленные отклонения позволяют определить фактическую себестоимость и управлять себестоимостью продукции, услуг. Основные принципы нормативного учета: 1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому виду продукции. Этот принцип может быть реализован в том случае, если на предприятии имеется нормативная база, которая содержит нормативные и сметные (бюджетные) показатели, рассчитанные на основе первичной технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной информации. Нормативная база включает в себя:  сметы расходов сырья и энергии;  нормы затрат труда;  нормы затрат по обслуживанию;  нормы управления производством и др. Нормативная база служит для определения сумм нормативных затрат на производство продукции, лимитирования отпуска материалов в производство, расчета фонда оплаты труда, численности персонала и т.д. Как правило, на отечественных предприятиях существуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы. 1. Учет в течение отчетного периода изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости. 2. Учет фактических затрат в течение периода с подразделением их на затраты в переделах норм и отклонения от норм. 4. Установление и анализ причин появления отклонений от норм по местам их возникновения. 5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. Реализация метода нормативного учета на практике в полном объеме с учетом всех указанных выше принципов  достаточно трудоемкий процесс, но он позволяет получить достоверную информацию о затратах, которая может быть использована для контроля и анализа. На практике могут применяться менее трудоемкие, но и менее качественные модификации нормативного учета: 1. Нормированию подлежат прямые затраты. 2. Остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитываются, а все изменения норм и отклонения относятся на себестоимость готовой продукции. 3. При незначительных изменениях норм в течение периода их учет не организуется, а рассматривается вместе с отклонениями. Для бухгалтерских записей используется счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». По Д 40 отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции и оказанных услуг, по К 40 отражается нормативная себестоимость произведенной продукции и оказанных услуг. Счетов для учета отклонений нет, они документируются в первичной информации. Первого числа после отчетного периода (месяц, квартал) на счете 40 определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной. Если выявляется экономия, то сторнируется себестоимость реализованной продукции. Если выявляется перерасход, делается дополнительная запись, после чего корректируется финансовый результат. Счет 40 может использоваться при калькуляции как полной себестоимости, так и ограниченной калькуляции. Особенностью счета 40 является то, что на этом счете выявляются отклонения, и эти отклонения сразу же списываются на себестоимость готовой продукции. Остатки готовой продукции на складе также оцениваются по нормативной себестоимости. Таблица 5.1 Схема учетных записей при использовании счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит 1. Списана нормативная себестоимость фактически выпущенной и сданной на склад готовой продукции 43 40 2. Списана по окончании месяца фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной цехами основного, вспомогательного, обслуживающего производств 40 20, 23, 29 3. Списана нормативная себестоимость сданных работ или оказанных услуг 90 (45) 43 4. Списана сумма отклонений (перерасход, экономия сторнируется) фактической себестоимости от нормативной 90 40 2. Система учета затрат и калькулирования себестоимости «стандарт-кост» 2.1. Возникновение и сущность системы «стандарт-кост» Система «стандарт-кост» является инструментом управления для планирования затрат и контроля за ними. Она может быть использована при попроцессном и при позаказном методах учета и калькулирования себестоимости. В случае, если организация применяет систему «стандарт-кост» все затраты, формирующие себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, выступают как нормативные (стандартные), а не как фактические. Система широко используется во всем мире практически всеми крупными компаниями. Основными целями ее использования являются: - управление затратами; - установление цен, ценовая политика; - бюджетное планирование и контроль. Система «стандарт-кост» возникла в начале 20-го века и явилась логичным завершением поточного производства в области учета. Она является прообразом нормативного метода учета. Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что учитывается то, что должно произойти, а не то, что произошло. Таким образом, учитываются нормативные величины, а не фактические и при этом обособленно учитываются возникшие отклонения. Основной особенностью системы «стандарт-кост» является учет выявленных отклонений на специальных счетах, а не простое документирование их как при нормативном учете. В системе «стандарт-кост» используются обоснованные нормы по использованию материалов, энергии, труда, зарплаты и других ресурсов и затрат, связанных с изготовлением продукции. Установленные нормы, как правило, нельзя перевыполнить. Выполнение нормы уже на 80% означает успешную работу. Если норма перевыполняется, значит, она установлена ошибочно. Достоинствами системы «стандарт-кост» являются: 1. Обеспечение менеджеров информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию продукции. 2. Установление цены на основе заранее рассчитанной себестоимости единицы продукции. 3. Составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений и указанием причин их возникновения. Ожидаемые затраты определяются на основе стандартов, которые разрабатываются внутри фирмы. Используется несколько вариантов системы «стандарт-кост»: 1) затраты собираются на Д счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости готовой продукции, незавершенное производство также оценивается по нормативам; 2) затраты, собранные на счете «Производство», оцениваются по фактической стоимости, а готовая продукция с К этого счета списывается по нормативной (стандартной) стоимости. Незавершенное производство в этом случае оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Система «стандарт-кост» позволяет сократить объем учетных работ, так как учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает организация, тем менее трудоемок процесс учета. Выявленные отклонения позволяют оперативно устранять негативные факторы и повышать прибыль. 2.2. Виды стандартов (норм) Вся совокупность стандартов делится на следующие группы: • В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен: 1. Идеальные стандарты  предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и т.д. 2. Нормальные стандарты  рассчитываются по средним в течение расчетного периода ценам. 3. Текущие стандарты  рассчитываются на основе цен определенного учетного периода, как ожидаемых цен, так и действующих. 4. Базисные стандарты  определяются на основе цен, установленных в начале расчетного периода, и считаются неизменными в течение всего периода. • В зависимости от уровня использования мощности: 1. Теоретические стандарты  являются целью предприятия, основаны на полном использовании производственной мощности и не предусматривают затрат времени на брак, простои и порчу. 2. Стандарты прошлого, среднего исполнения  рассчитываются по статистическим данным и учитывают затраченное время на брак, простои и порчу. 3. Стандарты нормального исполнения  предусматривают средний уровень напряженности норм в будущем. • В зависимости от объема выпускаемой продукции. 1. Теоретические стандарты – определяются теоретической мощностью предприятия. Они либо не достижимы, либо достигаются в разовом порядке. 2. Практические стандарты – определяются для реально достижимого уровня выпуска продукции и учитывают неизбежные потери. 3. Нормальные стандарты  рассчитываются для достижимого уровня выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объемов производства в течение экономического цикла. 4. Ожидаемые стандарты  рассчитываются при конкретных условиях для определенного объема производства и реализации продукции. Для установления норм и нормативов (стандартов) могут быть использованы либо записи прошлых периодов, либо проводиться инженерные исследования. Если используются статистические данные, то есть вероятность, что они учитывают прошлую неэффективность. Если проводятся инженерные исследования, то осуществляются наблюдения за каждой операцией. Этот вариант установления норм и нормативов наиболее точный и распространенный. В ряде случаев также используется метод проб и ошибок. Так как стандарты  это цели, которые работники должны достичь при определенных условиях, они выполняют функцию мотивации труда. Если стандарты очень жесткие и труднодостижимые, работники не смогут их осознать и, зная невозможность их достижения, выполнят работу хуже, чем при менее жестких нормативах. С другой стороны, если стандарты слишком легкие, потенциал работников полностью не будет использован. Наиболее эффективными являются стандарты, которые выполняются при высокой и средней эффективности труда, т.е. ожидаемые, но труднодостижимые. 2.3. Понятие «нормативные затраты» и порядок их определения Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые определяются на единицу готовой продукции. Нормативные затраты включают три элемента: 1) прямые материальные затраты; 2) прямые трудовые затраты; 3) общепроизводственные затраты (ОПР). Существуют два понятия: нормативные затраты и бюджетные затраты. Принципиальной разницы между ними нет. На практике, как правило, нормативные затраты относятся к единице продукции, а бюджетные  к общему выпуску. При расчете нормативных затрат на единицу производимой продукции учитывают шесть элементов: 1) нормативную цену сырья и основных материалов; 2) нормативное количество сырья и основных материалов; 3) нормативное рабочее время основных рабочих; 4) нормативная ставка оплаты труда основных рабочих; 5) нормативный коэффициент переменных ОПР; 6) нормативный коэффициент постоянных ОПР. Нормативные прямые материальные затраты определяются путем умножения нормативной цены сырья и основных материалов на их нормативное количество. Основой расчета выступает норма расхода материальных затрат в натуральном выражении. По отношении к производимому продукту указанные нормы делятся следующим образом:  по-операционные нормы;  по-детальные нормы;  по-узловые нормы;  по-издельные нормы;  функциональные нормы (на определенный технологический процесс). Основными источниками формирования нормативной базы прямых материальных затрат является конструкторская и технологическая документация, технологические карты и т.д. Нормативное количество сырья и основных материалов  это оценка ожидаемого количества материалов, которые будут использованы. На величину оценки оказывает влияние качество материалов, конструкторская специфика изделий, возраст и производительность оборудования, квалификация и опыт рабочих. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтера, ведущие учет материальных затрат, привлекая к этой работе менеджеров, машинных операторов и менеджеров по закупке материалов. При определении нормативной цены учитываются возможное увеличения цен, источники поставок, количественные изменения на рынке материалов и другие факторы. Ответственность за установление нормативной цены несет менеджер по закупке. Нормативные прямые трудовые затраты труда определяются умножением нормативного рабочего времени основных рабочих на нормативную ставку оплаты их труда. Нормативное рабочее время по прямым трудозатратам отражает время, необходимое для каждого подразделения на единицу продукции или одну партию изделий. Нормо-часы прямых трудозатрат должны пересматриваться, если происходит замена оборудования или меняется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несет менеджер, возглавляющий данное подразделение. Нормативная ставка прямой оплаты труда представляет собой оценку прямых почасовых трудозатрат, которые ожидаются для каждого вида труда в расчетном периоде. Нормативные ставки фиксируются в трудовом контракте и устанавливаются самой организацией, при этом для каждой операции принимаются средние нормативные ставки. Нормативные ОПР представляют собой сумму оценок переменных и постоянных ОПР в расчетном периоде и основаны на нормативных коэффициентах. Нормативные коэффициенты рассчитываются отдельно для переменных и постоянных ОПР. Для их расчетов используются различные базы. Нормативный коэффициент переменных ОПР находится делением суммы переменных ОПР на планируемое количественное выражение определенной базы, чаще всего выраженное ожидаемым количеством нормо-часов прямых трудозатрат или ожидаемым количеством машино-часов. Выбор нормативной базы зависит от уровня механизации труда и, как правило, используются нормо-часы. Нормативный коэффициент постоянных ОПР находят делением суммарных планируемых постоянных ОПР на нормальную мощность, выраженную в нормо-часах. Нормальная мощность  это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Нормальная мощность  это реальная мера объема продукции, которую организация произведет, а не объем, который организация может произвести (теоретическая мощность). Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на произведенную продукцию, когда нормальная мощность будет достигнута. Если фактический выпуск превышает запланированный, возникает благоприятная ситуация, т.е. фактические постоянные ОПР на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Если фактический выпуск ниже нормальной мощности, то плановая сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньший объем продукции. Использование нормативных затрат при калькулировании себестоимости позволяет избегать вычислений каждую неделю или месяц по фактическим данным. 2.4. Вычисление отклонений и их анализ. Гибкий бюджет. Анализ отклонений как средство контроля производственной деятельности Отклонения  это разница между нормативными и фактическими затратами. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер или менеджер обязан выяснить причину этого отклонения. Отклонения подразделяются на благоприятные, если фактические затраты меньше нормативных затрат и на неблагоприятные, если фактические затраты больше нормативных затрат. Анализ отклонений  это процедура вычисления их величин и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами. Для выполнения задач контроля прежде, чем анализировать отклонения от нормативных (стандартных) затрат, нормативные данные следует скорректировать на соответствующий фактический объем продукции. Этим целям служит гибкий (переменный) бюджет. Гибкий бюджет обозначает связь между статическим бюджетом и фактическими результатами. Статический бюджет  это бюджет, рассчитанный на один определенный уровень ожидаемых продаж и производства. Для составления гибкого бюджета используется формула гибкого бюджета  уравнение, по которому корректно определяются бюджетные затраты для любого объема производства: гибкий бюджет = переменные бюджетные (нормативные) затраты на единицу продукции  объем производства + суммарные бюджетные постоянные затраты. Анализ отклонений может быть сплошным, когда изучаются все отклонения, и может быть выборочным. Выборочный анализ применяется, как правило, на больших предприятиях. В этом случае изучаются отклонения по специфическим видам продукции или отклонения, превышающие определенный лимит (например, 5% от нормы). Все отклонения по затратам подразделяются на три вида: 1) отклонения прямых материальных затрат; 2) отклонения прямых трудовых затрат; 3) отклонения ОПР. Отклонение прямых материальных затрат (мобщ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми материальными затратами для фактического производства. мобщ = Цф qф Qф  Цн qн Qф, (5.1) где Цф – фактическая цена сырья и основных материалов на единицу продукции; Цн – нормативная цена сырья и основных материалов на единицу продукции; qф – фактический расход сырья и основных материалов на единицу продукции; qн – нормативный расход сырья и основных материалов на единицу продукции; Qф – фактический объем производства. Общее отклонение прямых материальных затрат раскладывается на отклонение по цене материалов (ц) и отклонение по использованию материалов (q): общ = ц+ q. (5.2) Отклонения по цене материалов определяется по формуле (5.3): ц = (Цф - Цн)  qф  Qф. (5.3) Отклонения по использованию материалов определяется по формуле (5.4): q = (qф - qн)  Цн Qф. (5.4) Отклонение прямых трудовых затрат (тробщ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми трудовыми затратами для фактического производства: тробщ = Сф tф Qф - Cн tн Qф. (5.5) где Cф – фактическая ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции; Cн – нормативная ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции; tф – фактические затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции; tн – нормативные затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции. Общее отклонение прямых трудовых затрат раскладывается на отклонение по ставке (с) и отклонение по производительности труда (t): тробщ = c + t. (5.6) Отклонения по ставке определяются по формуле (5.7): с = (Сф  Сн) tф Qф. (5.7) Отклонения по производительности труда определяется по формуле (5.8): t = (tф  tн)  Cн Qф. (5.8) Анализ отклонений ОПР более сложный. Сначала вычисляют общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР. Затем общее отклонение подразделяются на две части: 1) контролируемое отклонение ОПР; 2) отклонения ОПР по объему. Контролируемое отклонение ОПР  это разница между фактическими ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Данное отклонение позволяет определить результаты деятельности организации, отдельных подразделений и менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства. Отклонение ОПР по объему  это разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, рассчитанными для готовой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных ОПР. Пример На 1 час прямых трудозатрат для производства стульев планировалось по 575 руб. переменных ОПР. Фактически переменные ОПР составили 575 руб. на 1 час. Нормальная производительность равна 400 часов прямых трудозатрат за месяц. Планировались постоянные ОПР в сумме 130 000 руб. Фактические ОПР составили 410 000 руб. Было произведено 180 стульев. Норматив прямых трудозатрат на 1 стул равен 2,4 часа. Требуется найти Общее отклонение ОПР, контролируемое отклонение ОПР, отклонение ОПР по объему. Решение 1. Рассчитываем нормативные коэффициенты ОПР. Нормативный коэффициент переменных ОПР = 575 руб. на 1 час прямых трудозатрат. Нормативный коэффициент постоянных ОПР = 130 000 руб. / 400 час. = 325 руб. на 1 час прямых трудозатрат. Суммарный нормативный коэффициент ОПР = 575 руб./час + 325 руб./час. = 900 руб. на 1 час прямых трудозатрат. 2. Общее отклонение ОПР = 410 000 руб.– 900 руб./ час.  2,4 час. 180 = 410 000 руб. – 388 800 руб. = 21 200 руб. (Н) 3. Контролируемое отклонение = 410 000 руб. – 575 руб./час  2,4 час.  180 = 410 000 руб. – 376 200 руб. = 33 800 руб. (Н) 4. Отклонение ОПР по объему: 376 200 руб.– 388 800 руб. = 12 600 руб. (Б) Проверка: 33 800 руб. (Н) + 12 600 руб. (Б) = 21 200 руб.(Н) Примечание: Б – благоприятное отклонение, Н – неблагоприятное отклонение. Одним из основных отличий системы «стандарт-кост» от системы нормативного учета является то, что «стандарт-кост» ориентируется на процесс реализации, а нормативный учет сосредоточен только на производстве. Анализ отклонений по реализации затруднен, так как на объем реализации влияют не только внутренние факторы, действующие на данном предприятии, но и внешние, а также то, что объем и цена между собой взаимосвязаны. 2.5. Учетные записи в системе «стандарт-кост». Запись отклонений в регистрах бухгалтерского учета При ведении учета в системе «стандарт-кост» действуют следующие правила: 1) все записи на счетах запасов ведутся по нормативам; 2) для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет; 3) неблагоприятные отклонений отражаются по Д этих счетов, а благоприятные  по К счетов. Отклонения списываются в соответствии с учетной политикой либо на счет «Незавершенное производство», либо на счет «Запасы готовой продукции», либо на счет «Себестоимость реализованной продукции». Для учета отклонений, как правило, открываются следующие счета:  «Отклонение по цене основных материалов»;  «Отклонения по использованию основных материалов»;  «Отклонения по ставке прямых трудозатрат»;  «Отклонения по производительности труда основных рабочих»;  «Отклонения по ОПР». Для учета затрат используются следующие счета: «Незавершенное производство», «Запасы материалов», «Зарплата основных рабочих», «ОПР» и «ОПР начисленные» и т.д. Примеры учетных записей 1. Учет операций по приобретению и использованию сырья и основных материалов: 1.1. Закупка основных материалов (если отклонение по цене благоприятное): Д «3апасы материалов» К «Отклонение по цене основных материалов» К «Счета к оплате». 1.2. Потребление основных материалов (если отклонение по использованию материалов неблагоприятное): Д «Незавершенное производство» Д «Отклонение по использованию материалов» К «Запасы материалов». 2. Учет ОПР и отклонений ОПР. Существуют отличия учета ОПР и их отклонений от учета сырья, основных материалов, труда и оплаты труда основных рабочих по времени и технике отражения. Сначала ОПР по нормативам показываются на Д счета «Незавершенное производство»: Д «Незавершенное производство» К «ОПР начисленные». Отклонения показываются позже, когда счета «ОПР» и «ОПР начисленные» закрываются в конце отчетного периода: Д «ОПР начисленные» Д «Контролируемое отклонение ОПР» К «Отклонение ОПР по объему» К «ОПР». Закрытие счетов отклонений происходит в конце отчетного периода. Возможны два варианта: 1. Если вся продукция завершена и продана, то все отклонения переносятся на счет «Себестоимость реализованной продукции». 2. Если в конце периода выявляются значительные остатки на счетах «Незавершенное производство» и «Запасы готовой продукции», то все отклонения делятся пропорционально остаткам на указанных счетах между счетами «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции». 3. Сравнительная характеристика системы нормативного учета и системы «стандарт-кост» При сравнении двух систем учета и калькулирования себестоимости выявляются следующие общие черты: 1. Наличие стандартов или норм и использование их при составлении сметной (нормативной) калькуляции. 2. Оба метода учитывают затраты в пределах норм. 3. Используются специальные счета. 4. Указанные системы используются в оперативном управлении и анализе деятельности предприятий и их подразделений. Различия двух систем заключаются в следующем: 1. При нормативном учете отклонения только документируются, а при использовании системы «стандарт-кост» кроме этого еще и учитываются на специальных счетах. 2. При нормативном учете отклонения включаются в затраты на производство. В системе «стандарт-кост» отклонения, как правило, относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. 3. При нормативном учете возможны изменения норм, а в системе «стандарт-кост»  нет. 4. Система нормативного учета отражает только процесс производства. Система «стандарт-кост» ориентирована на процесс реализации. Это позволяет произвести согласование сметной (нормативной) и фактической прибыли: фактическая прибыль = сметная прибыль  неблагоприятные отклонения + благоприятные отклонения. 5. Нормативный учет регламентирован, имеет единые стандарты и использует единый счет 40. В системе «стандарт-кост» разработка стандартов и методика ведения регистров учета не регламентируются, а являются внутренним делом каждой фирмы. Тема 6. Попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости 1. Сфера применения и сущность попроцессного метода калькулирования себестоимости и учета затрат. Методика расчета себестоимости продукции, работ и услуг при попроцессном методе Попроцессный метод применяется в добывающих отраслях (угольной, газовой, нефтяной, лесоза­готовительной), в электроэнергетике, а также в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом (цементное производство или производство асфальта). Общими чертами перечисленных производств являются: 1) массовый тип производства; 2) непродолжительность производственного цикла; 3) ограниченная номенклатура выпускаемой продукции (как привило, один вид про­дукции); 4) единая единица измерения при планировании и калькулировании; 5) отсутствие или незначительные размеры незавершенного производства. При попроцессном методе калькулирования и учета затрат, выпускае­мая продукция, выполняемая работа или услуга является одновременно и объектом учета затрат, и объ­ектом калькулирования. Если запасы готовой продукции на предприятии отсутствуют, то применяется метод простого одно­ступенчатого калькулирования. В этом случае себестоимость единицы продукции (С) оп­ределяется путем деления общей суммы затрат (З) на производство и реализацию продук­ции за отчетный период на объем продукции (К), реализованный за этот период. С = 3/К. (6.1) Метод простого одноступенчатого калькулирования может применяться не только в отраслях материального производства, но и нематериального, например, в банках таким методом подсчитывается себестоимость одной услуги. Метод простого одностороннего калькулирования дает корректный результат при соблюдении трех условиях: 1) выпускается один вид продукции; 2) отсутствуют полуфабрикаты; 3) отсутствуют запасы готовой продукции. Однако предприятий, на которых выполняются все три условия, немного. В слу­чае, если выполняются первые два условия, применяется метод двухступенчатого кальку­лирования. В этом случае расчет себестоимости продукции, работ и услуг ведется в три этапа: 1) определяется себестоимость единицы произведенной продукции. Для этого сумма всех производственных затрат делится на объем произведенной продукции (Зпр / Кпр); 2) определяется сумма административно-управленческих и коммерческих издержек и делится на объем реализованной продукции ((Зупр + Зком) / Креал); 3) суммируются показатели, рассчитанные на 1-м и на 2-м этапах, и определяется себестоимость: С = Зпр / Кпр + (Зупр + Зком) / Креал. (6.2) Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет: 1) оценить запасы незавершенного производства и готовой продукции по производственной себестоимости; 2) отнести административно-управленческие и коммерческие затраты в полной величине на объем реа­лизованной продукции. Если производственный процесс состоит из нескольких стадий, на выходе из которых имеется промежуточный склад полуфабрикатов, и от стадии к стадии запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого кальку­лирования. В этом случае себестоимость рассчитывается по формуле С = Зпр1/ Кпр1 + Зпр2/ Кпр2 + ... + Зпрn/ Кпрn + (Зупр + Зком)/Креал. (6.3) где Зпр1, Зпр2, …, Зпрn – производственные затраты по стадиям; Кпр1, Кпр2, …, Кпрn  объемы производства (полуфабрикатов) по стадиям; 1 … n – номера стадий. Если имеет место материалоемкое производство, для повышения аналитичности расчетов используется разновидность простого многоступенчатого калькулирования – метод калькулирования издержек по стадиям обработки. Формула (6.3) принимает следующий вид: С = Зм + Здоб1/ Кпр1 + Здоб2/ Кпр2 +...+ Здобn/ Кпрn + (Зупр + Зком)/Креал (6.4) где Зм  затраты сырья и основных материалов на единицу продукции; Здоб1, Здоб2, …, Здобn – добавленные затраты (прямые затраты труда + общепроизводственные расходы) по каждому переделу. В теории и практике бухгалтерского учета попроцессный метод учета затрат и калькулирования часто рассматривается как упрощенная разновидность попередельного метода. Эти термины иногда используются как синонимы, так как различия между этими двумя методами весьма условны. 2. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости 2.1. Сфера применения и особенности попередельного метода Попередельный метод используется в отраслях промышленности с поточным и серийным произ­водством, когда изделия в определенной последовательности проходят все этапы произ­водства, которые называются переделами. Передел  это часть технологического процесса, который заканчивается получением готового полуфабриката, который может быть реализован на сторону или отправлен в сле­дующий передел. Пример. Текстильное производство состоит из следующих переделов: 1  прядение; 2  ткачество; 3  отделка. На пер­вый передел подается сырье в виде хлопка-волокна, шелка-сырца. Из первого передела выходит полуфабрикат в виде пряжи; из второго  полуфабрикат в виде суровой ткани; из третьего  готовая продукция в виде ткани с рисунком. Попередельное калькулирование применяется в отраслях с комплексным использова­нием сырья (металлургия, целлюлозно-бумажная промышленность, химическая промышленность и др.). Как правило, в этих производствах используют­ся физико-химические и химические способы переработки сырья, и процесс получения продукта состоит из нескольких технологических стадий. Так как перечисленные выше производства являются материалоемкими, то учет затрат ор­ганизуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов. Для этого часто применяют балансы исходного сырья, расчет выхода продукции, полуфабри­катов, определение доли брака и отходов. Попередельный метод калькулирования также применяется, если производст­во имеет массовый характер и небольшую номенклатуру выпускаемой продукции. Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам. Объектом учета затрат в этом случае является пе­редел. Объектом калькулирования при попередельном методе является продукт каждого законченного передела, включая переделы, на ко­торых одновременно получают несколько продуктов. Особенностями попередельного метода являются: 1) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 для каждого передела; 2) обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, то есть калькули­рование себестоимости продукции каждого передела в целом; 3) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа. Как правило, при массовом и серийном производстве имеют место значительные остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, и все накопленные затраты по Д20 должны быть разделены между готовой продукцией и остатками незавершенного производства. В этом случае при попередельном калькулировании применяют способ усреднения как метод списания затрат на условно готовую про­дукцию. Для этого все затраты, накопленные на Д20, делят на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы готовой продукции. Она включает в себя: прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной еди­ницы готовой продукции требуется 1 условная единица прямых материальных затрат и 1 условная единица добав­ленных затрат (прямые трудовые затраты + общепроизводственные расходы). Применение метода условных единиц позволяет пересчитать неполностью завершен­ные изделия в условно готовые изделия. Количество условно готовых изделий равно сумме общего количества изделий, нача­тых и завершенных в пределах данного отчетного периода и слагаемого, которое отражает работу, выполненную над незавершенными изделиями в течение отчетного периода. При методе условных единиц существует два допущения: 1) предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственно­го цикла в первом переделе; 2) предполагается, что добавленные затраты, т.е. затраты на обработку, распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам. Пример. В производство запущено 1000 настольных ламп. Со склада получены все ма­териалы. По окончании отчетного периода 900 ламп закончено обработкой и признаны го­товой продукцией. Эти лампы оцениваются как 900 условных единиц материальных затрат и 900 условных единиц добавленных затрат. Оставшиеся в незавершенном производстве лампы готовы на 50% и эти 100 ламп оцениваются как 100 условных единиц материальных затрат и 50 условных еди­ниц добавленных затрат. Калькулирование затрат при попередельном методе может осуществляться: 1. Методом ФИФО, в соответствии с которым обработка продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, то есть прежде, чем запущенные в произ­водство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в новый передел. 2. Метод усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало пе­риода были начаты и завершены в пределах отчетного периода. Метод ФИФО более сложный, но дает более точные результаты, чем метод усредне­ния. 2.2. Калькулирование себестоимости по методу ФИФО Расчет себестоимости единицы продукции при попередельном калькулировании при использовании метода ФИФО ос­новывается на трех таблицах: 1  таблица расчета условного объема производства; 2  таблица расчета себестоимости единицы продукции; 3  таблица итоговой себестоимости, где определяется себестоимость готовой продукции и оценивается незавершенное производство. Пример Предприятие выпускает пластиковые бутылки. Производство состоит из двух переделов: в первом переделе производятся преформы, во втором переделе выдуваются бутылки. Все материалы израсходованы в первом переделе, а добавленные затраты распределяются равномерно. На 01.08 в незавершенном производстве первого передела было 8500 единиц, степень завершенности которых по добавленным затратам  70%. Стоимость материалов в незавершенном производстве – 9214 руб., добавленных затрат – 7070 руб. В августе начато производство 122600 преформ. В связи с этим затраты первого передела составили:  основные материалы  142862 руб.,  оплата труда основных рабочих  39520 руб. Общепроизводственные расходы списываются по ставке 160% от величины заработной платы основных ра­бочих. По состоянию на 01.09. в незавершенном производстве первого передела числятся 6800 преформ. Степень завершен­ности по добавленным затратам  50%. Исходная информация представлена в табл. 6.1. Определить себестоимость законченных преформ, переданных во второй предел и оценить незавершенное производство на 01.09. Таблица 6.1 Обобщенные исходные данные для решения задачи Показатели Количество единиц Стоимость, руб. 1. Незавершенное производство на начало периода: 1.1. основные материалы, 1.2. добавленные затраты Итого стоимость незавершенного производства 8500    9214 7070 1 16284 2. Отпущено основных материалов в августе 122600 142862 3. Остаток незавершенного производства на конец периода 6800  4. Выпущено из производства в августе 124300 = = 8500 +122600  6800  5. Добавленные затраты за август: 5.1. заработная плата основных рабочих 5.2. общепроизводственные расходы Всего добавленных затрат   39520 63232 = = 39520  1,6 102752 Решение Смотри табл. 6.2  6.4. Таблица 6.2 Расчет условного объема производства Показатели Единицы, подлежащие учету Условные единицы материальные затраты добавленные затраты 1. Остатки незавершенного производства на начало периода 8500  * 30% 8500=2550** 2. Начато и завершено обработкой за отчетный период 115800 = =1226006800 115800 115800 3. Остатки незавершенного производства на конец периода 6800 6800 50% 6800=3400 4. Итого 131100 122600 121750 *  Материальные затраты учтены в предыдущем отчетном периоде. **  Добавленные затраты списаны на 70% в предыдущем периоде, в текущем периоде осталось списать 30%. Таблица 6.3 Расчет себестоимости единицы продукции, руб. Вид затрат Затраты в незавершенном производстве на начало периода Затраты отчетного периода Всего затрат Объем, условных единиц Затраты на 1 условную единицу 1 2 3 4 (2+3) 5 6 = 3/5 Материальные 9214 142862 152076 122600 1,17 Добавленные 7070 102752 109822 121750 0,84 Итого 16284 245616 261898 - 2,01 Таблица 6.4 Расчет себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, руб. № п/п Показатели Готовая продукция Незавершенное производство на конец периода 1 Незавершенное производство на начало периода  16284   2 Затраты за август на незавершенное производство – 2142 = 2550  0,84   3 Себестоимость готовой продукции в результате доведения незавершенного производства до 100% готовности (п. 1 + п.2) 18426  4 Себестоимость продукции, начатой и законченной обработкой в августе 232758 = =115800  2,01  5 Незавершенное производство на конец отчетного периода:  материальные затраты  добавленные затраты   7956=6800  1,17 2856=3400  0,84 6 Итого 251184 10812 2.3. Сводный учет затрат на производство: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты Необходимой предпосылкой калькулирования при попередельном калькулировании является ор­ганизация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» используется только в отечественном учете в промышленности. В практике зарубежного учета такого по­нятия нет, так как нет никакой специальной системы сводного учета. Сводный учет означает систему обобщения издержек производства по статьям расхо­дов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства по видам продукции в целом по предприятию с целью подготовки информации для определения: - себестоимости всей продукции, - себестоимости отдельных видов продукции, - разделения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией. В промышленности применяется 2 варианта сводного учета затрат и калькулирования себестоимости: 1) бесполуфабрикатный; 2) полуфабрикатный. Выбор варианта сводного учета зависит от необходимости определения себестоимости полуфабрикатов, например, реализуются полуфабрикаты на сторону или нет. Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтер­ских записей при передаче полуфабрикатов собственного изготовления из одного подраз­деления предприятия в другое, т.е. из одного передела в другой. Контроль за движением полуфабрикатов в бухгалтерии осуществляется в натуральном выражении без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учиты­ваются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху в отдельности, а стоимость исходного сырья  только в себестоимости продукции первого передела. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат отдельных пере­делов с учетом их доли в процессе изготовления продукции. Достоинством бесполуфабрикатного метода является его простота. Он менее трудо­емок, чем полуфабрикатный. При этом методе отсутствуют какие-либо условные расчеты для расшифровки затрат предыдущих цехов (переделов). Основным его недостатком является недостаток информации для определения себе­стоимости при передаче полуфабрикатов из одного передела в другой. При полуфабрикатном варианте учета определяется себестоимость полуфабрикатов при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Себестоимость определяется по вы­пуску продукции каждого цеха (передела). Калькулируется не только себестоимость продукции, изготовляемой в целом на предприятии, но и себестоимость про­дукции отдельных цехов. Этот вариант используется на тех предприятиях, которые реализуют полуфабрикаты на сторону. Этот вариант предполагает использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью того же названия, которая в по­следующем расшифровывается и детализируется. Выполнение таких операций увеличива­ет трудоемкость полуфабрикатного метода. Затраты на изготовление полуфабрикатов учи­тываются в каждом цехе и входят в состав комплексной статьи «Полуфабрикаты собствен­ного производства». Передача полуфабрикатов из цеха в цех может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной (стандартной) себестоимости с доведением ее до уровня факти­ческой себестоимости. По Д21 отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфаб­рикатов. По К21 отражается:  либо себестоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, в корреспонденции с Д аналитического счета 20,  либо себестоимость полуфабрикатов, реализованных другим предприятиям, в корреспонденции Д счета 90 «Продажа». Преимуществом полуфабрикатного варианта является наличие информации по себе­стоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Кроме того, этот метод позво­ляет учитывать остатки незавершенного производства в местах их нахождения и контролировать движение полу­фабрикатов. 3. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости 3.1. Сфера применения и сущность позаказного метода. Производственный заказ Позаказный метод используется при изготовлении уникальных изделий или изделий, которые выполняются по специальному заказу. В промышленности он применяется, как правило, на пред­приятиях с единичным типом организации производства, где изготавливаются изделия ограниченного потребления. Например, на заводах тяжелого машиностроения, судостроения, военно-промышленного комплекса. Выпуск крупного заказа требует больших затрат. Однако, как правило, выполнением одного заказа нельзя загрузить все производственные мощности, поэтому предприятие выполняет несколько заказов. Позаказный метод применяется также на предприятиях, которые выпускают опытные образцы, и во вспомогательных производствах при изготовлении специальных инст­рументов и проведении ремонтных работ. Сферой применения данного метода также являются мелкосерийные промышленные предприятия. Серия  это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, за­пускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийное производство организуется для выпуска продукции, которая необхо­дима в небольших количествах. На мелкосерийных предприятиях производится большая и разнообразная номенклатура изделий, например, на полиграфических предприятиях. Позаказный метод применяется не только в промышленности, но и в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения, в сфере обслужива­ния при изготовлении товаров и оказании услуг по индивидуальным заказам. Сущность метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по от­дельных заказам. Косвенные расходы учитываются по местам возникновения заказов и включаются в се­бестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной ставкой распределения этих расходов. Особенности позаказного метода: 1) аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на заказы, партии готовой продукции, виды работ; 2) аккумулирование затрат по каждой завершенной партии (заказу), а не за промежу­ток времени; 3) ведение одного синтетического счета производства с открытием к нему аналитиче­ских счетов 20 по количеству заказов и ведением по каждому заказу отдельных кар­точек учета. Прямые расходы в соответствии с первичными документами списываются на соответствующие заказы и по­казываются по Д20. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является отдельный произ­водственный заказ (партия, серия). При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально изготовленных для него изделий или оказанных услуг. Вид заказа определяется в соответствии с договором заказчика, в котором определяются себестоимость заказа, порядок расчетов, порядок передачи продукции и срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все затраты, относящиеся к нему, считаются незавер­шенным производством. Прямые затраты и общепроизводственные расходы относятся на каж­дый заказ или произведенную партию продукции. Если заказ на одно изделие, то его себе­стоимость определяется путем суммирования всех затрат, если в заказ входит несколько изделий или партия изделий, то путем суммирования определяется себестоимость всей партии, а себестоимость одного изделия определяется путем деления общих затрат на ко­личество единиц в партии. Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа, т.е. с заполнения соответствующего бланка заказа, который находится в бухгалтерии. Форма этого докумен­та строго не регламентируется, но в любом случае содержит следующую информацию:  тип заказа;  номер заказа;  характеристика заказа;  исполнитель (цех или другое подразделение).  срок исполнения заказа;  месяц, в котором учитываются и распределяются издержки по заказу. По мере выполнения заказа, бухгалтерия принимает первичные документы о расходе материалов, начисленной заработной плате, потерях от брака и т.д., т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа. Бухгалтерия для учета затрат по заказам открывает для каждого заказа карточку или ведомость. В таких карточках накапливается информация о затратах, и карточка является основным документом и основным учетным регистром в условиях позаказного метода. 3.2. Распределение косвенных расходов. Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов. Порядок учетных записей Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами. Наиболее предпочти­тельным методом распределения является распределение косвенных расходов по бюджет­ным (сметным) ставкам, т.е. по предварительно рассчитанным нормативам распределения ожидаемых расходов. Предварительное распределение косвенных расходов необходимо для определения себе­стоимости как базы цены, по которой будет выполнен заказ. Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется в бухгалтерии накануне отчетного периода в три этапа: 1) оцениваются косвенные расходы предстоящего периода; 2) выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными заказами и прогнозируется ее величина. База распределения – это какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения менеджеров, наиболее тесно связывает косвенные расходы с объемом готовой продукции. База распределения выбирается предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и не меняется в течение всего финансового года. Общепризнанными показателя­ми, которые используются в качестве базы распределения косвенных расходов, являются отработанные человеко-дни, машино-смены, заработная плата основных рабочих. После выбора базы планируется ее величина на предстоящий период; 3) рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя. В зависимости от учетной политики организации по списанию общехозяйственных расходов вышеприведенный расчет производится либо только по общепроизводственным расходам, либо по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Пример Ожидаемая сумма общепроизводственных расходов на предстоящий период составляет 125000 руб. В качестве базы распределения используется заработная плата производственных рабочих, которая по оценкам бухгалтерии ожидается в сумме 50000 руб. В этом случае бюджетная ставка распределения косвенных расходов равна 2,5 руб. на руб. (125000 руб. /50000 руб.). В карточке учета издержек по заказу А имеется следующая информация: - фактически израсходованы материалы на сумму 20000 руб. - фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих 5600 руб. Тогда на заказ А будет отнесено общепроизводственных расходов на сумму 14000 руб. (2,5  5600 руб.). Производственная (цеховая)себестоимость заказа А составит 39600 руб. (20000 руб. + 5600 руб. + 14000 руб.). Если в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы отчетного периода не распределяются между заказами, а относятся прямо на себестоимость реализованной продукции, выполняются следующие записи: - по общепроизвод­ственным расходам Д20/А К25, - по общехозяйственным расходам Д90 К26. Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то они также подлежат предварительному распределению. В планируемом периоде ожидаемые общехозяйственные расходы составят 62500 руб. Бюджетная ставка распределения общехозяйственных расходов равна 1,25 руб. на 1 руб. (62500 руб./50000 руб.). В этом случае в калькуляции себестоимости заказа А появляется дополнительная статья «Об­щехозяйственные расходы» на сумму 7000 руб. (1,25  5600 руб.) Этому будет соответствовать проводка Д20/А К26. Полная себестоимость по заказу А равна 46600 руб. (20000 руб. + 5600 руб. + 14000 руб. + 7000 руб.). По истечении отчетного периода сравнивается запланированная сумма косвенных рас­ходов и фактическая. Возможны два варианта: 1. Фактическая сумма косвенных расходов более прогнозируемой, т.е. в те­чение отчетного периода косвенные расходы распределялись с недостатком. В этом случае производится дополнительное списание недостающей суммы на себестои­мость реализованной продукции, работ, услуг  Д90 К25(26). 2. Фактическая сумма косвенных расходов меньше прогнозируемой, т.е. косвенные расходы были распределены с избытком, в результате чего себестоимость готовой продукции была завышена. В этом случае производится сторнировочная запись  Д90 К25(26). Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонения фактических расходов от ожидаемых не существенны. В настоящее время пределом существенности является 5% к общему итогу. В данном случае - к общей сумме фактических косвенных расходов. При существенном отклонении и при наличии остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе отклонения распределяются между счетами 20, 43, 90. Тема 7. Перспективные системы калькулирования и управление затратами 1. Система «таргет-костинг». Система «таргет-костинг» (target costing) появилась в 60-х годах двадцатого века в Японии. В 80-е годы получила распространение в США. На сегодняшний день распространена по всему миру в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания. «Таргет-костинг» применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции. В основу идеи «таргет-костинга» положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета: Целевая себестоимость = Цена - Прибыль Цена - это рыночная цена изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований. Прибыль - желаемая величина, которую стремится получить организация от продажи данного изделия (услуги). «Таргет-костинг» рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача «таргет-костинга» - это разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что это изделии не будет разработано и внедрено в производство. Этапы «таргет-костинга»: 1. Маркетологи определяют возможную рыночную цену изделия. Производится анализ объема рынка сбыта и планирование масштабов производства. 2. Устанавливается величина ожидаемой прибыли на единицу изделия (и на объем производства) и рассчитывается целевая себестоимость изделия - максимально допустимое значение себестоимости при заданных рыночных условиях. 3. Расчет сметной себестоимости изделия (затрат, требуемых технологией производства) и ее приведению к целевой себестоимости путем использования альтернативных материалов, дизайнерских, технических и технологических решений. Также определяются дрифтинг-затраты (затраты на производство каждого компонента нового изделия) и проводится их оптимизация. 4. Разработка и тестирование макета изделия, имеющего целевую себестоимость. 5. Принятие решения о начале производства нового изделия. Если удается добиться целевой себестоимости изготавливается макет изделия и принимается решение о запуске в производство. Если целевая себестоимость не достигнута - разработка изделия прекращается. Применение «таргет-костинга» и его пошаговую методику расчетов рассмотрим на примере проектирования современного дивана, рассчитанного на покупателей высокого достатка. 1 шаг: Определение функциональной структуры. Предъявляемые рынком требования нужно редуцировать на функции продукции. В итоге данного шага функциональная структура изделия обязана принять таковой вид, каким её представляют потребители. Основная функциональная карта изделия в нашем примере состоит из следующих функций (в упрощенном виде): - место для отдыха; - спальное место; - престижность (дизайн); - емкость для хранения белья, бытовых предметов и т.п. 2 шаг: Определение значимости функций продукта. Желаемые клиентами функции продукта оцениваются по их значению. С помощью анкетирования клиентов на мебельной выставке предприятие получило следующую шкалу оценок функций продукта: Оценка значимости функций изделия Показатель Функции Итого Место для отдыха Спальное место Престижность (дизайн) Емкость для хранения значимость 0,43 0,10 0,45 0,02 1,00 3 шаг: Выяснение общего вклада компонентов продукта. Мастера компании определяют вклад компонентов продукта в реализацию его функций. Выяснение общего вклада компонентов продукта в реализацию функций, % Компоненты* Функции Место для отдыха Спальное место Престижность (дизайн) Емкость для хранения Основа 23,50 19,00 15,00 90,00 Пружинный блок 36,00 6,00 4,50 0,00 Поролон. Ватный наполнитель 20,50 8,00 2,50 0,00 Механизм трансформации 17,00 65,00 2,00 10,00 Материал обивки 3,00 2,00 59,00 0,00 Накладки древесные 0,00 0,00 17,00 0,00 Итого 100,00 100,00 100,00 100,00 * - составляющие изделия приведены укрупнено. Данную таблицу следует интерпретировать следующим образом: • за такую функциональную составляющую продукта, к примеру, как «Престижность» на 59% отвечает материал обивки, на 17% - накладки древесные, на 15% - основа дивана, на 4,5% - пружинный блок, на 2,5% - поролоновый наполнитель и, наконец, последние 2% обеспечиваются механизмом трансформации. 4 шаг: Определение значимости каждого компонента. Для этого значимость (вес) каждой функции множится на соответственно действующую степень реализации её компонента в функции. На данном шаге определяется значимость каждого компонента в изделии. Для чего значение каждой функции перемножается с вкладом, который вносит каждый компонент в выполнение функции. Суммы по строчкам показывают значимость компонентов изделия (в процентах), т.е. как важен данный компонент исходя из предпочтений потребителей. Выяснение полезности отдельных компонентов продукта, % Показатели Функции Место для отдыха Спальное место Престижность (дизайн) Емкость для хранения Итого Основа 10,11 1,90 6,75 1,80 20,56 Пружинный блок 15,48 0,60 2,03 0,00 18,11 Поролон. Ватный наполнитель 8,82 0,80 1,13 0,00 10,74 Механизм трансформации 7,31 6,50 0,90 0,20 14,91 Материал обивки 1,29 0,20 26,55 0,00 28,04 Накладки древесные 0,00 0,00 7,65 0,00 7,65 Итого 100,00 5 шаг: Определение удельной затратоемкости компонентов продукта. На данном этапе рассчитывается только процентная доля каждого компонента в определенных ранее издержках. Определение затратоемкости компонентов изделия Компонент Целевые издержки, руб. Затратоемкость, % Основа 5000 10,75 Пружинный блок 6000 12,90 Поролон. Ватный наполнитель 5200 11,18 Механизм трансформации 6500 13,98 Материал обивки 17000 36,56 Накладки древесные 6800 14,62 Итого: 46500 100,00 6 шаг: Вычисление индексов целевых издержек. Главным показателем в системе «таргет-костинга» будет являться индекс целевых издержек (ИЦЗ), который следует рассчитывать, как частное от деления доли каждого компонента в себестоимости (затратности компонента) на показатель его значимости. Процентное значение полезности каждого компонента противопоставляется фактической доле издержек, приходящейся на компонент при производстве продукции. Деление доли полезности компонента на его долю издержек дает индекс целевых издержек, нужный для сопоставления функциональных черт, образуемых по рыночным запросам потребителей, с учетом вызываемых ими издержек производства. Процесс декомпозиции целевых издержек по компонентам и исчисления индекса целевых издержек дает возможность предприятию взглянуть на издержки с точки зрения конечных потребителей выпускаемой продукции. Следовательно, данный индекс дозволяет указать пути превентивного понижения себестоимости за счет корректировки параметров продукта, которым потребители не уделяют особенного внимания при выборе продукта. Расчет индекса целевых издержек № Компонент Полезность, % Затратоемкость, % ИЦЗ 1 Основа 20,56 10,75 0,523 2 Пружинный блок 18,11 12,90 0,713 3 Поролон. Ватный наполнитель 10,74 11,18 1,041 4 Механизм трансформации 14,91 13,98 0,938 5 Материал обивки 28,04 36,56 1,304 6 Накладки древесные 7,65 14,62 1,912 При внедрении «таргет-костинга» у организации могут возникнуть определенные трудности. Во-первых, в разработке нового продукта должны участвовать подразделения: финансовый департамент, производственный, маркетинговый отделы и др. Если на предприятии не налажено взаимодействие между подразделениями, организации будет трудно применять описываемую методику. Также важно, чтобы отделы стремились сокращать собственные затраты ради успеха всей компании. Во-вторых, фактическая себестоимость может неожиданно превысить целевую уже в процессе производства. Чтобы этого не произошло, маркетологи должны постоянно проводить мониторинг рынка - отслеживать изменения цен поставщиков и потребностей покупателей. Иначе может получиться, что технологи будут разрабатывать заведомо не нужный потребителю товар. Также не стоит опрометчиво менять технологию производства нового продукта только для того, чтобы незначительно снизить его себестоимость. Ведь в результате компания рискует потерять крупные суммы на повторные разработки, а ее сотрудники – много времени. Кроме того, всегда существует вероятность, что они не смогут разработать продукт с оптимальными характеристиками или продукция не будет пользоваться ожидаемым спросом на рынке. 2. Система «Кайзен – костинг». Система «кайзен-костинг» (kaizen costing), как и «таргет-костинг», возникла в Японии во второй половине 1980-х годов. Использование «кайзен-костинга» возможно практически в любой отрасли производства и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами. Сущность «кайзен-костинг» (в переводе с японского «усовершенствование маленькими шагами») - это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства. «Кайзен-костинг» используется в японской модели управленческого учета параллельно с «таргет-костингом». Обе системы имеют одинаковую цель - достижение целевой себестоимости: «таргет-костинг» - на этапе проектирования нового изделия, «кайзен-костинг» - на этапе производства изделий. Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами «кайзен-костинга». Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации от инженеров до менеджеров и выполнение которой должным образом поощряется через систему управления персоналом. Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Кайзен-задача ставится как на уровне каждого изделия, так и на уровне предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты. Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат, специалисты составляют годовой бюджет предприятия. 3. Система «Точно в срок». Система появилась в Японии в середине 70-х годов. В настоящее время систему «Точно в срок» (Just-in-Time, далее JIT) используют крупнейшие японские, американские и европейские предприятия в различных отраслях промышленности. JIT-калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение. «Точносрочные» системы имеют ряд важных преимуществ, которые привлекают внимание компаний с традиционным подходом к производству. Основными преимуществами являются: 1. Пониженный уровень материальных запасов в процессе производства (незавершенного производства), закупок и готовых изделий. 2. Меньшие требования к размерам производственных площадей. 3. Повышение качества изделий, уменьшение брака и переделок. 4. Сокращение сроков производства. 5. Большая гибкость при изменении ассортимента изделий. 6. Более плавный поток производства с очень редкими сбоями, причинами которых являлись бы проблемы качества, короче сроки подготовки к производственному процессу; рабочие с многопрофильной квалификацией, которые могут помочь или заменить друг друга. 7. Повышенный уровень производительности и использования оборудования. 8. Участие рабочих в решении проблем. 9. Необходимость хороших отношений с поставщиками. 10. Меньше необходимости в непроизводственных работах, например, складировании и перемещении материалов. 4. ABC-костинг (дифференцированный метод учета себестоимости). Дифференцированный метод учета себестоимости продукции получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р.Купером и Р.Капланом. В настоящее время его активно используют порядка 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ. Аctivity Вased Сosting, или дифференцированный метод учета заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы. Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами. Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнений операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции. Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции: • штучная работа (выпуск единицы продукции) • пакетная работа (выпуск заказа, комплекта) • продуктовая работа (продукция как таковая) • общехозяйственные работы Операции 1-3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам. Ресурсы классифицируются путем выделения 2-х групп: 1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата); 2. поставляемые заранее (например, оклады) Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, но простой подсчет по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер). Через систему кост-драйвов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции. Для того чтобы понять это более глубоко и проследить «технологию» АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим следующий пример: Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства: • К  крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, • М – мелкосерийный продукт. Исходная информация о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции): Продукт М Продукт К Итого 1.Машино-час на 1 изделие 2 2 2.Человеко-час на 1 изделие 4 4 3.Объем годового производства, ед. 1 000 10 000 4.Время работы оборудования, ч 2 000 20 000 22 000 5.Время работы основных производственных рабочих, ч 4 000 40 000 44 000 6.Число закупок материалов 80 160 240 7.Число наладок оборудования 40 60 100 8. Накладные расходы по специфическим функциям, руб.: - имеющие отношение к объему производства 110 000 - имеющие отношение к закупкам материалов 120 000 - имеющие отношение к наладке оборудования 210 000 Всего накладных расходов 440 000 Требуется Распределить накладные расходы (далее НР) на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя: 1) Традиционную систему калькуляции; 2) Систему АВС; Решение Сначала распределим накладные расходы по традиционной системе калькуляции. Подсчитаем общезаводскую ставку распределения:   Ставка распределения НР, руб. на 1 маш./ч. = 20 (440 000 руб./22 000 маш./ч.) Ставка распределения НР, руб. на 1 чел./ч. = 10 (440 000 руб./44 000 чел./ч.) Отнесем НР на продукты, используя найденные ставки: Показатели Продукт М Продукт К Накладные расходы на одно изделие, руб. /ед. 40 (2 маш./ч. по 20 руб./ч. или 4 чел./ч. по 10 руб./ч.) 40 (2 маш./ч. по 20 руб./ч. или 4 чел./ч. по 10 руб./ч.) Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, руб. 40 000 (1 000 ед. × 40 руб./ед.) 400 000 (10 000 ед. × 40 руб. /ед.) Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Обратившись к примеру, заметно, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях. Теперь применим систему АВС: Из определения системы АВС выше ясно, что необходимо рассчитать специальные ставки для распределения накладных расходов, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях (видах деятельности): Ставка НР Расчет Пояснение Ставка НР по объему производства, руб./маш./ч. или: руб./чел./ч. 5 (110 000 руб./22 000 маш./ч.) или 2.50 (110 000 руб./44 000 чел./ч.) Для НР, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или человеко-часах Ставка НР по закупкам, руб./1 закупку 500 (120 000 руб./240 закупок) Для НР, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок Ставка НР по наладке, руб./1 наладку 2 100 (210 000 руб./100 наладок) Для НР, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования Применим найденные ставки: Показатели Продукт М Продукт К 1. НР по объему производства, руб./ед. 10 (2 маш./ч. по 5 руб./ч. или 4 чел./ч. по 2.50 руб./ч.) 10 (2 маш./ч. по 5 руб./ч. или 4 чел./ч. по 2.50 руб./ч) 2. НР по закупкам, руб./ед. 40 (80 закуп. × 500 руб./закуп.) / 1 000 ед. 8 (160 закуп. × 500 руб./закуп.) /10 000 ед. 3.НР по наладке, руб./ед. 84 (40 налад. × 2 100 руб./налад.) / 1 000 ед. 12.60 (60 налад. × 2 100 руб./ налад.)/10 000 ед. Итого НР на 1 изделие, руб./ед. 134 30.60 Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, руб. 134 000 (1 000 ед. × 134 руб./ед.) 306 000 (10 000 ед. × 30.60 руб./ед.) Следует обратить внимание, что система АВС использует множество факторов издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов издержек в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В данном примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученную с использованием каждой из систем, выпишем для сравнения в таблицу: Продукты Традиционная система Система АВС Продукт М (малосерийный), руб. 40 134 Продукт К (крупносерийный), руб. 40 30.60 По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М. Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается. Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. При использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы «субсидируют» мелкосерийные, забирая на себя часть «чужих» затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных. Тема 8. Бюджетирование 1.Основы планирования. Виды планов. Программирование Планирование  особый процесс принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всего предприятия. Планирование является одной из функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Любое предприятие, достигшее среднего размера и имеющее такую организационную структуру, при которой службы предприятия обладают определенным уровнем самостоятельности, нуждается в планировании. В основе планирования лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой деятельности. Финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета. Виды планирования по срокам, назначению и детализации планирования: • По срокам планы делятся: 1) на текущие (краткосрочные) сроком до 1 года; 2) среднесрочные сроком от 1 года до 5 лет; 3. перспективные (долгосрочные). Обычно перспективные планы разрабатываются на срок более 5 лет, а в электроэнергетике и добывающих отраслях промышленности  и на более длительный период (20 лет). • По назначению планы классифицируют следующим образом: 1. Оперативные планы  тактические планы, которые прямо связаны с достижением целей организации. Например, планы производства, являющиеся краткосрочными, сформулированные в виде годовых или квартальных бюджетов. 2. Административные планы  тактические планы развития и поддержания организационной структуры. Их цель – создать организацию, при которой могут быть достигнуты желаемые цели. Они являются среднесрочными планами, пересматриваемыми ежегодно. 3. Стратегические планы  планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Стратегии организации пересматриваются не систематически, а при необходимости. Например, при внедрении новых технологий, изменений предпочтений потребителя, появлении нового конкурента. • Виды планирования по детализации: 1. Программирование. 2. Разработка смет (бюджетирование). Программирование  процесс выбора программ и определение приблизительного объема ресурсов, выделяемых на каждую программу. Программами являются основные направления деятельности, которые организация решила осуществлять для реализации своей стратегии. В прибыльно ориентированных организациях каждый основной продукт или производственная линия  это программа. Программами также могут быть научно-исследовательские работы, улучшение существующих продуктов или технологических процессов, поиск новых конкурентоспособных продуктов и т.п. В одних организациях программные решения принимаются неформально, в других  используется система формальной подготовки программ и долгосрочного планирования. Процесс подготовки программ состоит из трех основных частей:  пересмотр текущей программы;  рассмотрение предложений по новым программам;  координация программ при помощи системы формального программирования. Текущие программы Даже в стабильных производствах необходимо систематически пересматривать уже существующие программы, так как окружающая экономическая среда, вкусы и запросы потребителей, условия конкуренции, производственные технологии постоянно изменяются. Очень важно вовремя распознать эти изменения и адаптировать имеющиеся программы к изменившимся условиям. Предлагаемые новые программы В рамках утвержденной стратегии руководство должно быть восприимчиво к новым программам ввиду возможной угрозы существующей деятельности или для использования новых открывающихся возможностей. В бизнесе такие предложения обычно требуют вовлечения новых капитальных вложений. Для анализа предлагаемых программ в неприбыльных организациях широко применяется метод «выгоды/затраты». Согласно этому методу предполагаемая выгода, которая не всегда может быть выражена количественной оценкой, сопоставляется с затратами, осуществляемыми по данной программе. Этот метод используют коммерческие организации для анализа таких предполагаемых программ, как увеличение расходов на улучшение условий безопасности труда, снижение уровня загрязнения окружающей среды, повышение репутации организации в обществе, предоставление более полной и достоверной информации руководству. Формальная система программирования Большая часть крупных организаций использует формальную систему, в которой финансовые и другие последствия пересмотра текущих программ или предполагаемых новых программ проецируются на несколько лет (долгосрочный план). Он показывает доходы, расходы и другую информацию по индивидуальным программам на годы. Обычно процесс программирования начинается за несколько месяцев до начала составления годового бюджета. Формальная подготовка программы начинается, когда высшее руководство по результатам анализа определило необходимость изменения основных целей и стратегий. Затем предложения рассылаются оперативным руководителям, которые готовят конкретные программы по направлениям, определенным высшим руководством. Далее предлагаемые программы обсуждаются с высшим руководством, и в результате появляется набор программ для организации в целом. Утвержденные программы являются основой для подготовки годового бюджета. Сметное планирование (бюджетирование)  процесс составления бюджетов, один из важнейших процессов в системе планирования и контроля в управленческом учете. В западной практике для обозначения сметы или текущего плана используется термин «бюджет». Составление бюджета, как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между ними заключается в том, что программы составляются на несколько лет, а бюджет, как правило, рассчитывается на один, следующий год. 2. Бюджетное (сметное) планирование. Понятие «бюджет». Функции бюджета Бюджеты представляют собой ключевой инструмент системы управленческого контроля. В западной практике, как правило, все организации, за исключением самых мелких, составляют бюджеты. Многие организации в качестве годового бюджета рассматривают план прибыли, который показывает планируемую деятельность организации по центрам ответственности для получения прибыли. Почти все неприбыльные организации также составляют бюджет. Бюджет имеет множество видов и форм. Его структура зависит от следующих факторов:  предмета составления бюджета;  размера организации;  степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации;  квалификации и опыта разработчиков. Бюджет  это количественный план в стоимостном выражении, подготовленный и принятый до начала определенного периода, показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть произведены в течение этого периода для достижения поставленной цели. Бюджет не имеет стандартизированных форм, которые следует строго соблюдать. Бюджет должен представлять информацию четко, доступно и ясно, так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Бюджет может содержать данные одновременно о доходах и расходах или данные только о затратах или только о доходах. Бюджет может быть подготовлен как целиком в денежном выражении, так и частично в денежном, частично в натуральном выражении. Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период, обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы или 13 четырехнедельных периодов. В случаях существенных изменений (например, выпуска нового продукта, внедрения новых технологий и оборудования), которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на пять или более лет. Все больше организаций используют бюджеты как основной инструмент долгосрочного планирования. В зависимости от поставленных задач различают бюджеты: а) генеральные (главные) и частные; б) гибкие и статичные. Главный бюджет  бюджет, который охватывает деятельность всей организации. Частный бюджет составляется для отдельных подразделений – центров ответственности. Многие средние и крупные предприятия производят несколько видов продукции, которая реализуется не одному, а нескольким потребителям, имеющим различное географическое размещение. В этом случае целесообразно организовать бюджетирование по сегментам рынка. При этом могут быть выделены отраслевые сегменты на основе группировки родственных видов производимой продукции или оказываемых услуг и типа покупателя, а также географические сегменты на основе географического размещения мест реализации продукции и размещения операций (услуг) организации. В процессе бюджетирования по сегментам рынка надо учитывать удельный вес и относительную важность сферы сбыта (маркетинга, рыночных отношений) для предприятия в целом. При организации бюджетирования по центрам ответственности и сегментам рынка следует ограничивать их число для того, чтобы избежать информационной перегрузки. Для этого рекомендуется определять их степень важности для организации в целом. Гибкий бюджет разрабатывается для нескольких объемов производства, статичный бюджет – для одного конкретного объема. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности. Процесс разработки, как правило, идет снизу вверх. Функции бюджета состоят в следующем: 1) планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации; 2) координирование различных видов деятельности и подразделений; согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации; 3) стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности; 4) контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины; 5) основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей; 6) средство обучения менеджеров. Планирование Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессе подготовки программ, а сам процесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов. Координирование Каждый центр ответственности зависит от работы других центров ответственности и влияет на нее. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, что все подразделения организации работают согласованно, стремясь достигнуть целей организации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были скоординированы с планом отдела маркетинга, т.е. необходимо произвести то количество продукции, которое соответствует запланированному объему продаж. Планы руководства не будут осуществлены, пока все исполнители не поймут содержание этих планов. Осознанию планов может способствовать информация о максимальных суммах, которые могут быть потрачены на рекламу, техническое обслуживание, расходы администрации и т.д. Утвержденный бюджет является наиболее важным инструментом для увязки количественной информации в этих планах и имеющихся ограничений. Стимулирование Процесс составления бюджета может быть также мощным средством для стимулирования руководителей к достижению целей их центров ответственности, и, следовательно, целей всей организации. Каждый руководитель должен точно знать, что ожидают от его центра ответственности. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают активное участие в разработке бюджета своего подразделения. Контроль Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент его формулирования. Тщательно подготовленный бюджет  наилучший стандарт. С ним сравнивают действительно достигнутые результаты. В результате такого сравнения выявляются те области, куда следует направить внимание и необходимые действия. Анализ отношений между фактическими результатами и данными бюджета позволяет: - идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания; - выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета; - показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени нереалистичен. Оценка Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки каждого центра ответственности и его руководителя в конце года. В некоторых организациях премии менеджеров рассчитываются как определенный процент от положительного отклонения по его центру ответственности. Например, от суммы сэкономленных материалов, фонда оплаты труда. Обучение Бюджет служит также средством обучения менеджеров. Составление бюджета способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими. Это особенно важно для руководителей центров ответственности. 3. Порядок разработки главного бюджета организации Главный (генеральный) бюджет состоит из двух частей: 1) оперативного бюджета, 2) финансового бюджета. Оперативный бюджет также называется текущим, периодическим бюджетом. Он состоит из следующих бюджетов (смет):  бюджет продаж,  производственный бюджет,  бюджет закупки и использования материалов,  бюджет трудовых затрат,  бюджет общепроизводственных расходов,  бюджет административно-управленческих расходов,  бюджет расходов по продажам (коммерческих расходов). На основе перечисленных выше бюджетов составляется бюджетный (прогнозный) отчет о прибылях и убытках. Бюджет продаж Бюджет продаж определяется руководством на основе исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет продаж и его товарная структура оказывают воздействие на большую часть других бюджетов, которые, по существу, построены на информации, определенной в бюджете продаж. Подготовка бюджета продаж  отправная точка во всем процессе составления общего бюджета. Объем продаж и его товарная структура предопределяют уровень и общий характер деятельности организации. Бюджет продаж является наиболее сложным этапом в процессе планирования. Это связано с тем, что объем продаж и, следовательно, выручка от них определяются не столько производственными возможностями организации, сколько возможностями сбыта на реальном рынке, который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности. В состав этих факторов входят: • деятельность конкурентов; • общее положение на национальном и мировом рынках; • стабильность поставщиков и покупателей; • результативность рекламы; • циклические, сезонные и другие случайные колебания рынка. Существует два основных подхода к формированию бюджета продаж: 1. Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых роста производства и т.п. 2. Экспертная оценка, полученная путем сбора информации менеджерами в регионах и персоналом отдела сбыта. В некоторых организациях персонал по сбыту оценивает сбыт каждого товара каждому из клиентов, в других  региональные управляющие оценивают общие проблемы продаж в целом по своему региону. Обе оценки имеют достоинства и недостатки. Практика показывает, что большая часть крупных компаний использует комбинацию этих оценок. Производственный бюджет После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно определить объем выпуска продукции, который необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. Руководство сначала должно определить, останется ли уровень запасов готовой продукции прежний либо он должен быть увеличен или уменьшен. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и объема продаж разрабатывается производственный график. Производственный бюджет рассчитывается так: • производственный бюджет = бюджет продаж + прогнозируемый запас готовой продукции на конец года  запас готовой продукции на начало года. На основе производственного бюджета разрабатывается бюджет закупки и использования материалов, бюджет трудовых затрат и бюджет общепроизводственных расходов. Бюджет закупки использования материалов Плановые потребности закупки материалов и их использование могут быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных бюджетах. Как правило, предпочитают единый документ. В этом бюджете определяются сроки закупки и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которое необходимо приобрести для выполнения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают бюджет закупки материалов. Бюджет трудовых затрат Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства. Количество часов получается умножением количества единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времен па различные часовые ставки оплаты труда. Бюджет общепроизводственных расходов Данный бюджет представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых материальных и трудовых затрат, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели: - интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанные менеджерами по производству и его обслуживанию; - предоставить данные для вычисления нормативов общепроизводственных расходов на предстоящий учетный период. Бюджет административно-управленческих расходов Это детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности в целом в будущем периоде. Большую часть этого бюджета составляют постоянные затраты. Бюджет расходов по продаже (коммерческих расходов) За разработку и исполнение этого бюджета несет ответственность отдел продаж. В данном бюджете детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Прогноз себестоимости. Прогнозный отчет о прибылях и убытках На основе подготовленных бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости продукции. Для формирования этого бюджета требуются данные:  бюджета закупки и использования;  бюджета трудовых затрат;  бюджета общепроизводственных расходов. Используя данные об ожидаемых доходах из бюджета продаж и себестоимости реализованной продукции, а также информацию из бюджетов коммерческих и административно-управленческих расходов, можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках. Он содержит следующие показатели: 1) выручка от реализации продукции; 2) запасы материалов на начало периода; 3) закупки материалов; 4) запасы материалов на конец периода; 5) стоимость потребленных материалов (п.2 + п.3  п.4); 6) заработная плата производственных рабочих; 7) общепроизводственные расходы; 8) совокупные производственные расходы (п.5 + п.6 + п.7); 9) запасы готовой продукции на начало периода; 10) запасы готовой продукции на конец отчетного периода; 11) себестоимость реализованной продукции (п.8 + п.9  п. 10); 12) коммерческие и административно-управленческие расходы; 13) планируемая прибыль от производства (п. 1  п. 11  п. 12). Финансовый бюджет  это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Финансовый бюджет включает в себя:  бюджет капитальных затрат,  бюджет (смету) денежных средств организации. На основе указанных бюджетов, а также на основе прогнозного отчета о прибылях и убытках составляется прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении организации). Бюджет капитальных затрат Определение направлений капитальных вложений и получение денежных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить, чтобы обеспечить максимальную рентабельность производства на перспективу. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. В большинстве случаев планы административно-управленческих расходов и капитальных вложений принимаются на высших уровнях управления. Однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений организации и включена в периодические бюджеты. Прогнозный отчет о финансовом положении Последним шагом в процессе подготовки главного бюджета является разработка прогноза финансового положения или прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом. Для этого используются данные всех бюджетов. Прогнозный бухгалтерский баланс является конечным продуктом всего процесса составления бюджета. Оперативный и финансовый бюджет тесно взаимосвязаны. Взаимосвязь бюджетов показана на рис.8.1. Рис. 8.1. Взаимосвязь оперативного и финансового бюджета 4. Цели и назначение бюджета денежных средств. Процесс разработки бюджета денежных средств Движение денежных средств  один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. Смета (бюджет) денежных средств представляет собой план поступлений денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки денежных средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования главного бюджета. В целом эта смета показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наиболее возможной эффективностью. Низкий уровень сальдо может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Посредством бюджета денежных средств достигаются две цели: 1. Показывается конечное сальдо на счете денежных средств, которое необходимо для формирования прогнозного бухгалтерского баланса. 2. Выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их дефицита. В первом случае видна роль бюджета во всем цикле подготовки главного бюджета; во втором случае  ее значимость как инструмента управления финансовыми средствами, которое важно в любом бизнесе. Бюджет денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Бюджет денежных средств состоит из двух частей:  ожидаемых поступлений средств;  прогнозируемых платежей. Для определения ожидаемых поступлений средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируют поступление средств из других источников, таких как продажа акций, активов, возможные займы. Суммы прогнозируемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Менеджер, ответственный за подготовку бюджета денежных средств, должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. В этой связи очень важно знать политику платежей организации. Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств. Следовательно, движение денежных средств подвержено в довольно большой степени неопределенности, поэтому в сметах делают допуски, позволяющие увеличивать денежную наличность на получение ссуды из банка или превращать временно излишние средства в краткосрочные инвестиции. Следует учитывать также, что некоторые статьи затрат, например амортизация, не требуют расхода денежных средств. Бюджет денежных средств содержит следующие показатели: 1) сальдо начальное; 2) поступление денежных средств:  реализация продукции,  поступление от прошлых продаж,  доходы от продажи активов,  займы полученные,  другие поступления; 3) выбытие денежных средств:  приобретение сырья и основных материалов,  прямые трудовые затраты,  общепроизводственные расходы,  коммерческие расходы,  административно-управленческие расходы,  капитальные затраты,  налог на прибыль,  проценты за кредит,  возврат займов,  другое выбытие; 4) сальдо конечное. Конечное сальдо денежных средств определяется следующим образом: • конечное сальдо = сальдо начальное + поступление денежных средств  выбытие денежных средств. Пример Исходная информация Известны следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия за январь-июнь 20ХХ года (план): Таблица 8.1 ГРАФИК ПОСТУПЛЕНИЙ ОТ ПРОДАЖ (тыс. руб.) 1. Общий объем реализации 300 350 250 200 250 380 2. Продажа основных средств 40 Таблица 8.2 ГРАФИК ВЫПЛАТ (тыс. руб.) 1. Закупки 80 100 120 140 150 150 2. Выплаты зарплаты 80 80 90 90 95 100 3. Прочие выплаты 50 50 50 50 50 50 4. Капитальные затраты 150 50 5. Выплаты дивидендов 20 20 6. Налоги 10 10 10 10 10 10 В среднем 90% продукции предприятие реализует в кредит, 10% - за наличный расчет. Предприятие предоставляет своим покупателям 30-дневный кредит. Анализ показал, что 90% платежей оплачивается покупателями в течение месяца, а остальные 10% - в течение следующего месяца. Счета поставщиков оплачиваются через месяц. Остаток денежных средств на начало периода составил 100 тыс.руб. Требуется составить прогнозный бюджет денежных средств на январь-июнь 20ХХ года. Решение Составим прогнозный бюджет денежных средств за 20ХХ в соответствии с исходными данными. Таблица 8.3 ГРАФИК ПОСТУПЛЕНИЙ ОТ ПРОДАЖ (тыс. руб.) 1.Общий объем реализации 300 350 250 200 250 380 2.Продажи в кредит (90%) 270 315 225 180 225 342 3.Поступление денежных средств 90% реализации прошлого месяца 10% реал. позапрошлого месяца - - 243 - 283,5 27 202,5 31,5 162 22,5 202,5 18 4. Общий объем инкассации дебиторской задолженности - - 310,5 234 184,5 220,5 5. Продажа за наличные (10%) 30 35 25 20 25 38 6. Итого поступление денежных средств 30 35 335,5 254 209,5 258,5 7.Продажа основных средств 40  ИТОГО 30 278 335,5 294 209,5 258,5 Таблица 8.4 ГРАФИК ВЫПЛАТ (тыс. руб.) 1.Закупки 80 100 120 140 150 150 2. Погашение кредиторской зад. 80 100 120 140 150 3. Выплаты зарплаты 80 80 90 90 95 100 4. Прочие выплаты 50 50 50 50 50 50 5. Капитальные затраты 150 50 6. Выплаты дивидендов 20 20 7. Налоги 10 10 10 10 10 10 ИТОГО НАЛИЧНЫХ ВЫПЛАТ 220 370 320 270 295 330 Таблица 8.5 БЮДЖЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (ПРОГНОЗ) 1.Общие поступления денежных средств 30 278 335,5 294 209,5 258,5 2.Общий отток денежных средств 220 370 320 270 295 330 3.Чистые денежные потоки (излишек/недостаток денежных средств) - 190 - 80 15,5 24 - 85,5 - 71,5 5. Контроль за исполнением бюджетов Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор (менеджер) по составлению бюджета. По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности организации, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. При анализе исполнения бюджета по центрам ответственности отклонения фактических показателей от бюджетных следует подразделять на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые отклонения – это те отклонения, на возникновение которых руководитель центра ответственности может повлиять, неконтролируемые ему не подвластны. Поэтому работу менеджера надо оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями. Основной целью анализа выполнения бюджета является определение причин отклонения фактической прибыли от запланированной. Выяснить причины можно путем проведения пофакторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях. Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации (конкретный объем производства и продаж). В статистическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. В этом случае все частные бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков. Более детальное исследование деятельности организации осуществляется на следующих уровнях анализа. Первый уровень пофакторного анализа прибыли предполагает использование данных гибкого бюджета, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Гибким бюджетом предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации. Гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (удельные переменные затраты). На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации. Все переменные издержки корректируются путем умножения фактически достигнутого объема реализации на удельные прямые затраты. Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета. Прибыль – это разница между доходами организации и ее расходами. Поэтому отрицательное отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:  недополучения доходов;  завышения расходов. Задача анализа первого уровня  выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов: 1) изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным объемом; 2) изменения суммы затрат в сравнении с запланированной. Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов: статического и гибкого. Различия между этими бюджетами вызваны различиями в объемах реализации, так как в обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции. Рассчитанный показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует качество работы руководителя отдела сбыта. Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации определяется следующим образом: • отклонение прибыли = (объем реализованной продукции по гибкому бюджету  объем реализованной продукции по статическому бюджету)  планируемая величина удельного маржинального дохода. Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статическим бюджетом. Факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и побудить его к проведению серьезного анализа причин возникновения отрицательного отклонения. При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность  это степень достижения поставленной цели. Производительность – это степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. Отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора – о производительности. Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расходов любого вида ресурсов в денежной оценке складывается под влиянием двух составляющих - цены единицы этого ресурса и нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции. Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. На данном уровне выявляется влияние на прибыль отклонений фактических цен приобретения ресурсов от нормативных цен, предусмотренных в бюджете. Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений. Отклонения по цене (ставке) могут возникнуть как при приобретении материалов, так и при начислении заработной платы. Для того чтобы найти отклонения по цене необходимо разницу между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов умножить на общее количество приобретенных ресурсов. Задача третьего уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации. Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использования ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле: • Отклонения по использованию ресурсов = (фактический объем использованных ресурсов – нормативный объем использования ресурсов)  нормативная цена на ресурсы. Анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета. Тема 9. Принятие управленческих решений на основе данных управленческого учета 1. Управленческий учет и отчетность как база управленческого анализа. Цикл принятия управленческого решения Управленческий учет играет очень важную роль в приня­тии управленческих решений. Основной задачей управленческого учета является предоставление менеджерам информации для выработки оперативных и стратегических решений. В процессе выполнения своих функций менедже­ры постоянно сталкиваются с проблемой выбора оптимально­го варианта действий. Типичными ситуациями, требующими принятия управленческого решения на базе информации управленческого учета, являются: - планирование производственной программы и выбор ас­сортимента продукции (работ, услуг); - расчет цен, обеспечиваю­щих достижение целевых показателей деятельности, а также трансфертное ценообразование, используемое при обмене по­луфабрикатами и изделиями между различными подразделе­ниями одного предприятия; - выбор варианта организации процесса снабжения комп­лектующими (приобретение комплектующих у сторонних по­ставщиков или организация собственного производства ком­плектующих); - оценка целесообразности принятия дополнительного заказа по цене ниже обычной или рыночной; - определение «вклада» отдельных подразделений предприя­тия в общие результаты деятельности для выбора наиболее при­быльных направлений, а также для оценки деятельности руково­дителей подразделений (менеджеров различных уровней управле­ния) для определения размеров их стимулирования; - оценка целесообразности ликвидации неприбыльного сег­мента деятельности (подразделения, продукта, услуги); - выбор варианта капитальных вложений, анализ эффектив­ности мероприятий по модернизации оборудования. Эта пробле­ма характерна не столько для оперативного управления, сколько для решения вопросов стратегического развития предприятия. Такие решения должны быть должным образом проанализирова­ны и обоснованы, поскольку действуют они длительное время. Таким образом, информация, получаемая в системе управ­ленческого учета, используется для принятия управленческих решений как долгосрочного, так и краткосрочного характера, в самых разнообразных ситуациях. На практике принятие управленческого решения - это сравнительная оценка конкури­рующих альтернативных курсов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям организации и ее подразделений. Далее описывается типичный цикл принятия управленческого решения. Прежде чем принять наиболее целесообразное решение, необходимо опреде­лить цель – критерий, по которому менеджеры смогут оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Это является первым этапом в процессе принятия управленческого решения. Как правило, в качестве основной цели принимается максимизация прибыли организации в целом и ее подразделений. Второй этап цикла принятия решения заключается в поиске ряда возможных альтернативных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. Это самый трудный и важный этап процесса при­нятия решения. После того как необходимая информация собрана, администрация должна решить, какой вариант действий выбрать. Выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов – это третий этап процесса принятия решения. На четвертом этапе происходит реализация выбранного варианта. Выбранные альтернативные курсы действий являются отправной точкой для составления бюджета организации. Бюджеты отдельных направлений деятельности и подразделений сводят в единый документ, в котором в концентрированной форме указаны цели организации и ожидаемые результаты. На пятом этапе цикла принятия решения в процессе контроля проводится сравнение планируемых показателей и полученных результатов. На последнем этапе принимаются необходимые меры в случае расхождения плановых и фактических показателей. Задачами процессов контроля и регулирова­ния является корректирование деятельности организации таким образом, чтобы осуществились поставленные цели. Для контроля за результатами деятельности бух­галтер-аналитик готовит отчеты и представляет их менеджерам, ответственным за выполнение определенных решений. Отчеты, содержащие данные срав­нения фактических затрат и до­ходов с плановыми затратами и доходами, должны готовить­ся систематически. Данные этих отчетов обеспечивают обратную связь для сравнения запланированных и фактических результатов. В таких от­четах особое внимание должно уделяться показателям, которые расхо­дятся с запланированными, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание. Эффективность контроля и регулирования зависит от корректи­рующих действий, направленных на приведение полученных результатов в соответствие с запланированными показателя­ми. Планы, в свою очередь, могут уточняться, если результаты сравнений показывают, что какие-то запланированные показатели не могут быть достигнуты. Обратная связь между последним и первым эта­пами свидетельствует о том, что если они не могут быть реализованы, то необходимо рассмотреть альтернативные курсы действий, которые обеспечат достижение целей организации. 2. Анализ «затраты – объем – прибыль» 2.1. Сущность и допущения анализа «затраты – объем - прибыль» Анализ «затраты  объем  прибыль» является одним из инструментов планирования деятельности организации. Анализ позволяет просчитать различные варианты производственной программы при изменении величины затрат, объема производства и реализации продукции, цен на продукцию и услуги и т.д. Анализ «затраты  объем  прибыль» показывает как изменятся параметры производственного процесса при изменении одного из них. В основе анализа лежит взаимосвязь затрат, выручки, прибыли и объема производства. Поскольку затраты и выручка зависят от объема производства и реализации продукции, для организации важно правильно оценивать имеющиеся производственные мощности. Производственная мощность  это верхний предел объема производства организации при определенном реально существующем объеме произ­водственных ресурсов. Производственная мощность может выражаться различными спо­собами: суммарная величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции. При увеличении объема производства сверх произ­водственной мощности могут потребоваться дополнительные производ­ственные площади, оборудование, персонал. При характерис­тике поведения затрат предполагается, что производственные мощности остаются постоянными, так как поведение затрат может измениться при изме­нении производственных мощностей. Различают три вида производственных мощностей: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная. Теоретическая мощность  это максимальный выпуск продукции, которого может достичь подразделение или организация в целом, если все производственные ресурсы будут функционировать в оптимальном ре­жиме. Например, машины и механизмы будут работать без простоев и перерывов. Практическая мощность  это теоретическая мощность за минусом нормальных рабочих перерывов. Например, перерывов для обслуживания и текущего ремонта техники. Чаще всего организации ориентируются на нормальную мощность. Нормальная мощность  это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощность  это реальная мера объема продукции, который организация произведет. При исследовании поведения затрат исходят именно из нормальной производственной мощности организации. Взаимосвязь затрат, выручки и объема производства может быть выражена графически (см. рис. 9.1) или математически (уравнениями). Стоимостные показатели Выручка от реализации Область прибыли Критическая точка Суммарные затраты Переменные затраты Область убытков Постоянные затраты Объем производства Объем производства в критической точке Рис. 9.1. Графическая иллюстрация взаимосвязи «затраты – объем  прибыль» Математически зависимость затрат, дохода и объема производства можно записать следующим образом: • Выручка от реализации = переменные затраты + постоянные затраты + + прибыль (9.1) или более детально • (Цена реализации  объем реализации в натуральном выражении) = (удельные переменные затраты  объем производства) + постоянные затраты + прибыль (9.2) Анализ «затраты  объем  прибыль» дает корректный результат, если выполняются следующие допущения: 1. Поведение переменных и постоянных затрат можно измерить точно. 2. Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства. 3. Производительность внутри релевантного уровня активности не меняется. 4. Переменные затраты, цены и структура продукции не меняются в течение периода планирования. 5. Объем производства и объем продаж приблизительно равны. Если хотя бы одно из перечисленных выше допущений не выполняется, применение анализа «затраты – объем – прибыль» может дать ошибочный результат. 2.2. Определение точки безубыточности (критического объема производства) Точка безубыточности – это точка, в которой суммарный объем выручки от реализации продукции равен суммарным расходам. С этого момента организация начинает зарабатывать прибыль. Точку безубыточности также называют критической точкой, точкой равновесия, порогом рентабельности. Объем производства в точке безубыточности называют критическим или пороговым объемом производства. Для определения точки безубыточности используют три метода:  графический метод;  математический метод;  метод маржинального дохода (валовой прибыли). Нахождение точки безубыточности, а соответственно и критического объема производства графическим методом показано на рис. 9.1. Нахождение критической точки математическим методом (методом уравнений) проиллюстрируем на примере. Пример 1 Компания предполагает продавать продукцию по 80 руб. за единицу, переменные расходы составят 62 руб. на единицу, постоянные расходы – 4680 руб. за период. Определить объем производства в критической точке. Решение Обозначим объем производства в критической точке через х. Тогда, учитывая, что прибыль в критической точке равна нулю, уравнение 9.2 предстает в следующем виде: 80x = 62x + 4680. В результате решения уравнения х (критический объем производства) равен 260 единиц. Критический объем может быть найден в стоимостном выражении: 80 руб.  260 ед. = 20800 руб. Критический объем также может быть найден методом маржинального дохода. Маржинальная доход (прибыль) – это превышение выручки от реализации над переменными затратами. Маржинальный доход на единицу равен разности цены и переменных удельных затрат. Критическая точка в этом случае может быть определена как точка, в которой маржинальный доход равен постоянным затратам. Графически это представлено на рис. 9.2. Выручка от реализации Область прибыли Критическая точка Постоянные затраты Суммарные затраты Область маржинального дохода Объем производства Объем производства в критической точке Рис. 9.2. Графическая иллюстрация метода маржинального дохода Уравнение для нахождения критической точки методом маржинального дохода выглядит следующим образом: • (маржинальный доход на единицу  критический объем производства) = = постоянные затраты (9.3) или • (цена – удельные переменные затраты)  критический объем производства = постоянные затраты. (9.4) Продолжение примера 1 Для приведенных выше условий уравнение 9.4 выглядит следующим образом: (80 – 60)x = 4680, x = 260. 3. Использование анализа «затраты – объем – прибыль» при планировании Анализ «затраты – объем – прибыль» может быть использован для определения объема производства при целевой прибыли, минимальной цены реализации и других показателей в процессе планирования. Рассмотрим использование анализа величин на примерах. Пример 2 Компания предполагает продавать продукцию по 80 руб. за единицу, переменные расходы составят 50 руб. на единицу, постоянные расходы – 153000 руб. за месяц. Компания планирует получить прибыль 27000 руб. Какой должен быть произведен объем продукции, чтобы получить запланированную прибыль? Решение Для приведенных данных уравнение 3.2 принимает следующий вид: 80x = 50x + 153000 + 27000, x = 6000 (ед.). Целевой объем производства также может быть найден через использование категории маржинального дохода: • целевой объем производства в натуральном выражении = (постоянные затраты + прибыль) / маржинальный доход на единицу (9.5) или • целевой объем производства в стоимостном выражении = (постоянные затраты + прибыль) / коэффициент маржинального дохода. (9.6) Коэффициент (процент) маржинального дохода находится следующим образом: • коэффициент маржинального дохода = маржинальный доход на единицу / цена продукции (9.7) или • коэффициент маржинального дохода = маржинальный доход / выручка. (9.8) Продолжение примера 2 Для условий примера 2 уравнение 9.5 предстает в следующем виде: x = (153000 + 27000) / (80 - 50), x = 6000 (ед.). Целевой объем производства в стоимостном выражении через использование уравнения 9.6 можно найти следующим образом: x = (153000 + 27000) / 0,375 = 480000 (руб.) Коэффициент маржинального дохода = (80  50) / 80 = 0,375 Пример 3 Компания планирует продать 1000 ед. продукции. Постоянные затраты равны 80000 руб. за период, переменные затраты  50% от цены продукции. Какую цену следует установить, для того чтобы компания имела прибыль 20000 руб.? Решение Обозначим цену через y. Тогда уравнение 9.2 принимает следующий вид: 1000y = 0,5  1000y + 80000 + 20000. В результате решения уравнения y = 200 руб. Таким образом, для того, чтобы компания получила прибыль в сумме 20000 руб., минимальная цена реализации должна быть установлена равной 200 руб. 3. Примеры принятия краткосрочных управленческих решений 3.1. Решение о прекращении деятельности нерентабельного сегмента На практике довольно часто имеет место ситуация, когда в рамках в целом прибыльного предприятия производство отдельных видов продукции нерентабельно. В этом случае администрация должна принять решение о целесообразности дальнейшего производства таких видов продукции. Рассмотрим, каким образом данная задача может быть решена на основе информации управленческого учета о переменных и постоянных затратах. При этом действуют следующие допущения:  существуют только два альтернативных варианта решения – продолжать или прекратить производство нерентабельного продукта;  дополнительных средств независимо от принятого решения не потребуется;  постоянные затраты, связанные с производством нерентабельного вида продукции, являются неустранимыми, т.е. их не избежать в случае отказа от производства данного вида продукта. Пример 1 Компания производит три вида продукции – А, B, C. Информация о затратах и результат деятельности компании приведены в табл. 9.1. Таблица 9.1 Анализ доходов и расходов по видам продукции, тыс. руб. Показатели А В С Итого Выручка от продажи 2400 1600 400 4400 Переменные затраты 1400 720 360 2480 Маржинальный доход 1000 880 40 1920 Постоянные затраты 660 440 100 1200 Прибыль (убыток) 340 440 -60 720 Из табл. 9.1 видно, что компания получает прибыль в сумме 720 тыс. руб. Производство продукции С неприбыльно. Надо принять решение о продолжении или прекращении данного вида деятельности. Если будет принято решение отказаться от производства продукции С, то результаты деятельности компании изменятся (см. табл. 9.2). При проведении расчетов необходимо принимать во внимание, что постоянные затраты, отнесенные на продукт С, являются неустранимыми. В случае отказа от этого продукта, они должны быть перераспределены между другими видами продукции. Таблица 9.2 Анализ доходов и расходов в случае отказа от производства продукта С, тыс. руб. (если постоянные затраты неустранимы) Показатели А В Итого Выручка от продажи 2400 1600 4000 Переменные затраты 1400 720 2120 Маржинальный доход 1000 880 1880 Постоянные затраты 726 474 1200 Прибыль (убыток) 274 406 680 Прибыль компании в результате отказа от производства продукции С уменьшилась на 40 тыс. руб. (720 – 680). Это связано с тем, что производство данного продукта покрывало часть постоянных затрат компании. Таким образом, при указанных выше допущениях администрации следует принять решение о дальнейшем производстве продукции С. Существенное значение для принятия решения о прекращении производства неприбыльного продукта имеет характер постоянных затрат – являются они устранимыми или нет? В примере 1 все постоянные затраты были неустранимыми. Сделаем допущение, что часть постоянных затрат устранима и они не будут иметь место после прекращения производства продукта С. Пример 2 Исходная информация, представленная в примере 1 в табл. 9.1 дополняется следующим условием:  из 100 тыс. руб. постоянных затрат, связанных с производством продукта С, 80 тыс. руб. имеют характер устранимых затрат. В этом случае, если будет принято решение о прекращении производства продукта С, перераспределению на продукты А и В подлежат 20 тыс. руб. постоянных затрат (табл. 9.3). Таким образом, в случае ликвидации производства продукта С прибыль предприятия увеличится на 40 тыс. руб. (760  720) и следует принять решение о прекращении производства данного продукта. Приведенные выше примеры показывают, что целесообразно ликвидировать такое подразделение, по которому устранимые постоянные затраты выше, чем маржинальная прибыль. Таблица 9.3 Анализ доходов и расходов в случае отказа от производства продукта С, тыс. руб. (если часть постоянных затрат устранима) Показатели А В Итого Выручка от продажи 2400 1600 4000 Переменные затраты 1400 720 2120 Маржинальный доход 1000 880 1880 Постоянные затраты 673 447 1120 Прибыль (убыток) 327 433 760 3.2. Решение о принятии специального заказа Анализ величины переменных и постоянных затрат имеет значение при рассмотрении целесообразности предложений о принятии дополнительных заказов по ценам ниже принятых на предприятии. В этом случае на решение администрации будут оказывать влияние следующие факторы:  структура затрат;  предлагаемая цена;  наличие свободных производственных мощностей. В примере 3 компания имеет свободные производственные мощности для выполнения дополнительного заказа по специальной цене, в примере 4 производственные мощности ограничены. Пример 3 Компания производит продукцию В. Цена единицы продукции 300 руб. за единицу. Объем производства и реализации составляет 15 тыс. единиц при наличии производственных мощностей, равных 20 тыс. единиц продукции. Затраты на производство единицы продукции составляют:  прямые материальные затраты – 30 руб.;  прямые трудовые затраты – 100 руб.;  переменные косвенные расходы – 30 руб.;  постоянные косвенные расходы – 80 руб.;  переменные коммерческие расходы – 20 руб.; Итого затрат – 260 руб. Поступило предложение о выполнении дополнительного заказа на следующих условиях:  объем дополнительного заказа – 5 тыс. единиц;  цена – 230 руб. за единицу;  реализация производится со склада производителя. Требуется определить целесообразность принятия дополнительного заказа. Решение Полная себестоимость единицы продукции превышает предлагаемую цену дополнительного заказа. Но для принятия решения нужно рассмотреть структуру затрат. Во-первых. В случае принятия дополнительно заказа компания не будет нести коммерческие затраты (20 руб. / ед.), так как реализация продукции будет производиться со склада. Во-вторых. Учитывая, что на предприятии имеются свободные производственные мощности, дополнительных постоянных косвенных затрат не потребуется. Они отнесены на ту продукцию, которая уже производится. Таким образом, себестоимость единицы продукции дополнительного заказа составит для компании 160 руб., что ниже предлагаемой цены. Дополнительная прибыль будет равна (230 – 160)  5000 = 350000 (руб.). Можно сделать вывод о целесообразности принятия дополнительно заказа по специальной цене. Пример 4 Рассмотрим решение задачи из примера 3 при условии ограниченности производственных мощностей. Предположим, что производственные мощности составляют 15 тыс. единиц продукции В. В этом случае, приняв на себя дополнительный заказ, компания вынуждена будет отказаться от выпуска 5 тыс. единиц продукции, которая уже производится. В такой ситуации часть постоянных косвенных расходов будет отнесена на дополнительный заказ. Себестоимость единицы продукции дополнительного заказа составит для компании 240 руб. (без коммерческих затрат). Это выше предлагаемой цены. Компания понесет убыток. Можно сделать вывод о нецелесообразности принятия дополнительно заказа по специальной цене. 3.3. Решение о производстве или покупки комплектующих изделий Пример 5 Компания производит агрегаты для станков. Все комплектующие детали для агрегатов производит собственными силами. Получено предложение на поставку детали А по цене 46 руб. за единицу. Затраты компании на изготовление этой детали составляют 48 руб., в т.ч.  прямые материальные затраты – 8 руб.  прямые трудовые затраты – 8 руб.;  переменные косвенные расходы – 15 руб.;  постоянные косвенные расходы – 17 руб. Требуется оценить привлекательность предложения поставщиков. Решение Цена поставщиков превышает собственные затраты компании на производство детали, но, как и в примерах 3 и 4, для принятия окончательно решения следует рассмотреть структуру затрат. Необходимо учитывать, что независимо от принятого решения, постоянные расходы компании не изменятся (если они не являются устранимыми). Постоянные затраты (17 руб.) в этом случае являются нерелевантными, они не должны приниматься во внимание при оценке предложения. Таким образом, следует сравнивать переменную себестоимость (31 руб.) и предлагаемую цену поставки (46 руб.). Можно сделать вывод о том, что собственное производство детали А является более предпочтительным. 3.4. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора На практике в ряде случаев имеет место ситуация, когда производство продукции ограничивается определенными факторами, например, количеством и качественным составом рабочей силы, числом и мощностью станков и т.д. Следует проанализировать влияние ограничивающих факторов на ассортимент производимой продукции и определить оптимальную структуру, которая позволит получить максимум прибыли. Рассмотрим пример. Пример 6 Предприятие производит три вида продукции (см. табл. 9.4). Производственные мощности ограничены 3800 машино-часами. Следует определить оптимальный ассортимент продукции при ограниченном объеме машино-часов. Решение Для удовлетворения спроса требуется 4080 маш.-часов. На предприятии имеется 3600 маш.-часов. Оценим ассортимент по показателю маржинальной прибыли на единицу продукции (вариант 1). Предпочтение следует отдавать продукциям А и С, так как они обеспечивают наибольшую маржинальную прибыль. Исходя из этого показателя следует производить А – 80 ед., В – 230 ед., С – 200 ед. От производства 70 ед. изделия В следует отказаться, так как мощности будут исчерпаны. Таблица 9.4 Основные показатели выпуска продукции Показатели Вид продукции Итого А В С Время на производство единицы продукции, маш.-ч. 16 4 8  Прогнозируемый спрос, ед. 80 300 200  Время необходимое для обеспечения спроса, маш.-ч. 1280 1200 1600 4080 Цена, руб. 700 400 550  Переменные затраты*, руб./ед. 300 220 230  Маржинальная прибыль, руб./ед. 400 180 320  * Постоянные затраты являются нерелевантными, поэтому их значение не приводится. Реализация предложенного ассортимента принесет следующий финансовый результат (табл. 9.5): Таблица 9.5 Финансовая оценка ассортимента продукции (вариант 1) Вид продукции Объем производства, ед. Маржинальная прибыль, руб./ ед. Итого маржинальная прибыль, руб. А 80 400 32000 В 230 180 41400 С 200 320 64000 Итого   137400 Учитывая ограниченный характер количества машино-часов, необходимо разработать и другой вариант ассортимента продукции исходя из критерия маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора (вариант 2). Таблица 9.6 Вариант 2 предлагаемого ассортимента После выполненных расчетов становится видно, что ассортимент продукции изменится. Во втором варианте придется отказаться от производства 30 единиц продукции А. Определим финансовый результат реализации варианта 2. Таблица 9.7 Финансовая оценка ассортимента продукции (вариант 2) Вид продукции Объем производства, ед. Маржинальная прибыль, руб./ед. Итого маржинальная прибыль, руб. А 50 400 20000 В 300 180 54000 С 200 320 64000 Итого   138000 Сопоставление финансовых результатов реализации вариантов 1 и 2 позволяет сделать вывод, что вариант 2 даст наибольшую прибыль и будет оптимальным в условиях ограниченного машинного времени. Представленный выше пример показывает, что, если у компании ограниченные производственные возможности, следует производить продукцию, которая дает наибольшую прибыль на единицу ограничивающего фактора. 3.5. Принятие решений по ценообразованию Для установления цены на продукцию, работы и услуги компании могут использовать два основных подхода: • рыночный подход на основе изучения соотношения спроса и предложения на рынке; • затратный подход, при котором в основу цены кладутся затраты на производство и реализацию продукции. При использовании рыночного подхода необходима следующая информация: - общая величина спроса на продукцию; - объем, качество и цены на конкурирующую продукцию на рынке; - сезонность спроса; - предпочтение высокого качества или низкой цены. Указанная информация может быть получена в результате исследования рынка через специальные агентства и из периодических изданий. Для установления цены при затратном подходе используются следующие методы ценообразования в зависимости от выбранной основы: 1) на основе переменных затрат; 2) на основе валовой прибыли; 3) на основе рентабельности продаж; 4) на основе рентабельности активов. Затратные методы ценообразования имеют общие черты: - в качестве базы для определения цены используются затраты (ресурсы); - определяется процентная наценка (надбавка) к выбранной базе. Ценообразование на основе переменных затрат При использовании данного метода в качестве базы для расчетов берутся переменные производственные затраты по каждому виду продукции и наценка рассчитывается по отношению к их величине. Для расчета цены используются две формулы: • Процент наценки = (планируемая величина прибыли + суммарные постоянные общепроизводственные затраты + постоянные внепроизводственные расходы) / суммарные переменные производственные затраты. • Цена = переменные производственные затра­ты на единицу + процент наценки  переменные производственные затраты на единицу. Надбавка к переменным производственным затратам должна покрыть всю сумму затрат и планируемой прибыли. Данный метод может быть использован для планирования цены, если на предприятии ведется раздельный учет переменных и постоянных затрат. Ценообразование на основе валовой прибыли По это­му методу в качестве расчетной базы используется валовая прибыль, т.е. разница между выручкой от реализации и производственной себестоимостью реализованной продукции. Цена, устанавливаемая по этому методу, должна обеспечить получение планируемой прибыли и по­крыть все затраты, которые не учтены при расчете валовой прибыли. Этот метод легко применим, поскольку информация о производственных затратах может быть получена из стандартных учетных форм. Нет необходимости подразделения за­трат на постоянную и переменную части. При этом методе используются следующие формулы: • Процент наценки = (планируемая величина прибыли + внепроизводственные расходы) / суммарные производственные затраты. • Цена = суммарные производственные затраты на единицу + процент наценки  суммарные производственные затраты на единицу. Ценообразование по методу рентабельности продаж В этом случае процентная наценка учитывает только планируемую величину прибыли. Для того, чтобы метод был эффективным, все затраты следует рас­пределить по видам продукции и определить их удельную величину. Коммерческие и административно-управленческие расходы трудно точно соотнести с конкретными видами продукции. Эти виды затрат распределяются условно пропорционально выбранной базе. Условное распределение внепроизводственных рас­ходов может привести к неточностям в определении цены продукции. Для принятия окончательного решения относительно величины цены необходимо более внимательно изучить такие внешние факторы ценообразования, как конкуренция и положение на рынке. Для расчетов используются следующие формулы: • Процент наценки = планируемая величина прибыли / суммарные затраты. • Цена = суммарные затраты на единицу + процент наценки  суммарные затраты на единицу. Ценообразование на основе рентабельности активов Данный метод позволяет обеспечить предприятию опреде­ленный уровень рентабельности активов. Для расчета цены применяется следующая формула: • Цена = суммарные затраты на единицу + планируемая ставка рентабельности активов  общая стоимость активов / планируемый объем производства. Ценообразование на основе рентабельности активов дает корректный результат, если стоимость активов, участвующих в производстве конкретного вида продукции можно точно определить. Рассмотрим различные подходы к ценообразованию на примере. Пример Предприятие производит продукцию Х. Планируемый объем производства – 4200 единиц. Затраты на производство и реализацию продукции приведены в табл. 9.8. Планируемая величина прибыли равна 330000 руб. Общая стоимость активов составит 41250 руб. Планируемая рентабельность активов равна 8%. Требуется определить цену продукции с использованием различных методов ценообразования. Таблица 9.8 Планируемые затраты на производство и реализацию продукции, руб. Показатели Суммарные затраты Затраты на единицу 1. Прямые материальные затраты 2. Прямые трудовые затраты 3. Переменные общепроизводственные расходы 4. Итого переменных производственных затрат (п.1+п.2+п.3) 5. Постоянные общепроизводственные расходы 6. Итого производственных затрат (п.4+п.5) 7. Коммерческие расходы 8. Административно-управленческие расходы 9. Итого внепроизводственных постоянных расходов (п.7+п.8) 10. ВСЕГО затрат (п.6+п.9) 52500 37800 31500 121800 60900 182700 29400 23100 52500 235200 12,50 9,00 7,50 29,00 14,50 43,50 7,00 5,50 12,50 56,00 Решение Ценообразование на основе переменных затрат Процент наценки = (330000 + 60900 + 52500) / 121800 = 3,60. Цена = 29,00 + 3,64  29,00 = 134,57 (руб.). Ценообразование на основе валовой прибыли Процент наценки = (330000 +52500) / 182700= 2,09. Цена = 43,50 + 2,09  43,50 = 134,57 (руб.). Ценообразование по методу рентабельности продаж Процент наценки = 330000 / 235200 = 1,40. Цена = 56,00 + 1,40  56,00 = 134,57 (руб.). Ценообразование на основе рентабельности активов Цена = 56,00 + 8  41250/4200 = 134,57 (руб.). Применение приведенных выше приемов ценообразования дало одинаковый результат, так как использовалась одна и та же исходная информация. На практике целесообразно использовать сочетание рыночного и затратного подходов к ценообразованию. Это поможет найти оптимальный уровень цены на продукцию. Тема 10. Организационные аспекты управленческого учета 1. Предпосылки организации управленческого учета на предприятиях Основной предпосылкой и главным аргументом необходимости организации управленческого учета на предприятии является экономическая среда. В условиях рыночной экономики у предприятий появилась юридическая и экономическая самостоятельность при формировании производственной программы, выборе поставщиков, потребите­лей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразо­вании, распределении продукции, ресурсов, доходов и т.д. Руководителям приходится принимать управленческие реше­ния по самым разнообразным вопросам деятельности предпри­ятия и нести риск и ответственность за оправданность каждо­го из них. Система управленческого учета способна дать информацию для принятия управленческих решений. Организация управленческого учета позволяет ликвидировать такие недостатки существующей системы учета и управления, как: • отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего прогнозировать результаты деятельности организации и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины; • отсутствие такой системы учета затрат, которая позволяет не только определить величину затрат в целом, но и проанализировать их по видам продукции, местам возникновения, центрам ответственности и т.д. для осуществления контроля и управления затратами; • несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности; • отсутствие механизма оценки рентабельности отдельных видов деятельности и отдельных видов продукции; • отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т.д.; • недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом; • отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия. Выше перечислены типовые недостатки существующей практики учета и управления на предприятии. Однако это не значит, что они все имеют место на современных предприятиях. Кроме того, отдельные элементы управленческого учета в определенной степени присутствуют в большинстве организаций. В отечественной практике и теории были и существуют учет по видам затрат, нормативный учет, элементы планирования, контроля и анализа, система хозяйственного расчета. Новые элементы управленческого учета, пришедшие из практики западного учета, предстоит адаптировать к отечественной практике. Например, новыми являются система учета затрат и калькулирования себестоимости «директ-костинг», ее аналитические и управленческие возможности. Таким образом, организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает его становления «с нуля». Необходимо формирование целостной системы управленческого учета с учетом накопленного положительного отечественного опыта и новых элементов западного учета. Основными мероприятиями по организации управленческого учета являются: 1) формирование системы показателей для управления предприятием и его подразделениями; 2) выделение центров ответственности (финансового учета); 3) разработка учетной политики управленческого учета: выделение объектов учета, разработка плана счетов управленческого учета, составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки и т.д.; 4) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета; 5) выделение объектов калькулирования и выбор системы калькулирования; 6) разработка базовых форм управленческой отчетности; 7) разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого учета; 8) разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета; 9) выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах. 2. Классификация систем организации управленческого учета. План счетов в системе управленческого учета Управленческий учет на предприятиях и в учреждениях организует администрация. В зависимости от формы собственности, от организационно-правовой формы, от экономических, юридических, технико-технологических факторов, а также в зависимости от потребности самой администрации в управленческой информации выбирается и формируется одна из систем управленческого учета. Классификация систем управленческого учета: 1. В зависимости от оперативности учета затрат: 1.1. Система учета фактических (прошлых) затрат. 1.2. Система учета стандартных (нормативных) затрат. В отечественном учете – система нормативного учета и калькулирования себестоимости, в зарубежном учете – система «стандарт-кост». 2. В зависимости от полноты учитываемой информации: 2.1. Система полного включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг (традиционная). 2.2. Система неполного ограниченного включения затрат в себестоимость по ка­кому-либо признаку. Например, это система «директ-костинг», при которой учитываются только переменные затраты. 3. В зависимости от формы связи управленческой и финансовой бухгалтерий: 3.1. Интегрированнная (монистическая, однокруговая) система. 3.2. Автономная (замкнутая, двухкруговая) система. Вариант связи управленческой и финансовой бухгалтерии влияет на порядок формирования плана счетов для управленческого учета. Действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.01 г. № 94н, позволяет осуществлять учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг одно­временно для целей финансового и управленческого учета. При этом допускается использование однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета затрат. Однокруговая система учета затрат может осуществляться: • без использования специальных счетов управленческого учета; • с использованием системы счетов управленческого учета. При первом варианте специальные счета для управленческого учета не используются. Для целей управления информация финан­сового учета группируется в специальных регистрах, которые мо­гут дополняться расчетными и другими данными. При втором варианте для обеспечения взаимосвязи финансового и управленческого учета следует использовать для учета расходов по элементам затрат счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Аморти­зация», 34 «Прочие затраты». Учтенные на этих счетах расходы по окончании месяца списывают на счет 37 «Отражение общих затрат», а со счета 37 - в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу». Однокруговую систему учета затрат целесообразно применять в малых и средних организациях, поскольку она основана на исполь­зовании одинаковых оценок в финансовом и управленческом уче­те, и вследствие этого возможности контроля затрат ограничены. Двухкруговую систему учета затрат целесообразно использовать в крупных организациях. При данной системе финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Воз­можен также вариант выделения для управленческого учета обо­собленных счетов. Для согласования данных финансового и управленческого учета используют переходные и зеркальные счета. Переходные счета обеспечивают перенос информации из финансового учета в управ­ленческий и из управленческого — в финансовый. Зеркальные сче­та обеспечивают численное согласование данных финансового и управленческого учета и выявление возможных расхождений. 3. Функции бухгалтера по управленческому учету Бухгалтер, наделенный управленческими функциями, называется бухгалтер-аналитик или бухгалтер-менеджер. Поскольку управленческий учет соединяет учетный процесс с процессом управления, функции бухгалтера-аналитика находятся непосредственно в зависимости от основных функций управления: планирования, контроля и стимулирования. На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия (подробнее см. тему № 8), которые затем сво­дятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в произ­водственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной про­граммы предприятия и оценки предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенци­альные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-анали­тик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования. Для выполнения функции контроля бухгалтер-аналитик по окончании отчетного периода составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактичес­кими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бух­галтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить де­ятельность руководителей центров ответственности, а с другой — информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей. Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управ­ленческий контроль. Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты. Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи. Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Бухгалтер-аналитик несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов, а также оказывает помощь менеджерам центров ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому бухгалтер-аналитик должен сочетать независимость и объективность своей деятельности с желанием помочь менеджерам в управлении предприятием. 4. Внутрихозяйственная отчетность в системе управленческого учета Цель составления внутрихозяйственной (внутренней) отчетности – это удовлетворение ин­формационных потребностей внутрифирменного управления путем пре­доставления стоимостных и натуральных показателей, позво­ляющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать дея­тельность структурных подразделений предприятия, а также конкретных менеджеров. Цель составления внутренней отчетности обусловливает ее пери­одичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем показателей зависят от следующих факторов:  организацион­но-технологических и экономических особенностей предприятия, его отдельных подразделений (центров ответственности);  объекта управленческого учета;  цели управления;  содержания пол­номочий и ответственности, которые делегированы конкретному струк­турному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка внутренней отчетности является прерогативой самого предприятия. Содержа­ние, формы, сроки и обязанности представления этой отчетности, а так­же пользователи определяются условиями хозяйствования на конкретном предприятии. Внутрихозяйственная отчетность составляется по следующим принципам:  отчетность должна быть адресной и конкретной;  отчетность должна содержать оперативную информацию для принятия управленческих решений;  затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать эффекта от ее использования (принцип экономичности). Основными пользователями внутрихозяйственной отчетности являются менеджеры подразделений (центров ответственности) и пер­сонал предприятия в целом. Ведение учета и составления отчетности по центрам от­ветственности повышает дисциплину и ответственность менеджера. Западная практика организации внутрихозяйственной отчетности показывает, что ознакомление персонала с данными отчетности предприятия улучшает отношения в коллективе, формирует уверен­ность работников в своем положении, т.е. активизирует человеческий фактор производства. Информация внутренней отчетности необходима для приня­тия управленческих решений по таким вопросам, как оценка деятельно­сти центров ответственности менеджерами вышестоящих уровней, вы­явление тенденций развития центров ответственности, недостатков и положительных моментов в их деятельности. Необходимо подчеркнуть, что внутренняя отчетность является информационным обеспечением управленческих решений и по оптимизации деятельности предприятия в целом. Так, отчетность по центрам прибыли и инвестиций позволяет составить прогноз о динамике прибыли предприятия или оценить риск новых капитальных вложений. Объективной основой необходимости разработки и использования внутрихозяйственной отчетности является децентрализация управления на предприятии. В рыночных условиях резко увеличивается число управленческих решений. Центральный орган управления вынужден перераспределять свои полномочия между различными уровнями управления. В условиях децентрализации управления организационную структуру современного пред­приятия можно рассматривать как совокупность различных центров от­ветственности, связанных линиями ответственности. Бухгалтерский управленческий учет в рамках такой структуры называется учетом по центрам ответственности. Учет по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах, позво­ляет оценивать и контролировать результаты деятельности подразделений и их менеджеров. Учет по центрам ответственности:  организуется на крупных предприятиях, действующих как еди­ное целое;  функционирует параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета;  может быть внедрен только при условии, что на предприятии чет­ко определены сферы ответственности и конкретизирована ответствен­ность менеджеров за статью затрат и поступлений. Основная функция учета по центрам ответственности  это удовлетворение информационных потребностей внутрифирмен­ного управления. Система учета по центрам ответственности организуется с учетом следующих основных принципов: • определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что менеджер должен отвечать только за те затраты и поступ­ления, которые он может контролировать и на величину которых может оказывать воздействие; • персонализация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии менеджера или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений; • обязанность менеджера центра ответственности составлять сметы (бюджеты) на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе смет (бюджетов). Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отве­чать определенным требованиям:  быть оперативной;  содержать информацию об отклонениях от плана и предостав­лять возможность прямого доступа к этой информации для анализа от­клонений;  содержание отчетности должно соответствовать ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области. Конкретное содержание отчетности по центрам ответственности зависит от статуса данного центра ответственности. Далее рассмотрены основные виды внутренней отчетности в зависимости от статуса центра ответственности, полномочий и ответственности их менеджеров. 5. Основные виды отчетности по центрам ответственности 5.1. Отчет об исполнении сметы центром затрат Смета является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать деятельность центра затрат. Смета (бюджет центра затрат) представляет собой формали­зованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные показатели. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожида­емых затратах. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых ста­тей затрат на переменные и постоянные и корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое менеджером изменение затрат, так как объем производства не контролируется центрами затрат. По результатам сравнения фак­тических результатов с запланированными величинами составляется отчет об исполнении сметы. Эта форма содержит те показа­тели, которые подконтрольны менеджеру данного центра затрат и информацию об отклонениях затрат. В отчетах должны быть выделены те статьи затрат, по которым имеются существенные отклонения (например, более 5% от плановой величины), а также информация, показывающая причины возникших отклонений и принятые меры. Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. 5.2. Отчет центра прибыли Поскольку менеджеры центров прибыли несут от­ветственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части доходов, то отчеты по данному типу центра ответственности обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты, поступления и этапы формирования прибыли подразделения. Валовая прибыль центра прибыли рассчитывается по формуле • Валовая прибыль центра прибыли = выручка от продаж – производственная себестоимость реализованной продукции. Выручка от продаж складывается из суммы доходов от реализации на сторону и условной выручки от продаж продукции (работ, услуг) другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным (внутренним) ценам. Производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) включает в себя:  прямые трудовые затраты,  прямые материальные затраты,  накладные расходы данного центра ответственности. В простейшем случае стандартный отчет о прибыли заканчивается для центров прибыли на показателе валовой прибыли, которая будет являться критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отче­та о прибыли определяются и рассчитываются только на уровне предприятия в целом. Отчетность центров прибыли может быть расширена до показате­ля операционной прибыли. Операционная прибыль определяется как валовая прибыль данного центра, уменьшенная на величину относимых к нему операци­онных расходов. В состав операционных расходов включаются затраты отчетного периода по данному центру – административно-управленческие и коммерческие расходы. Кроме того, на каждый центр прибыли следует отнести часть операционных расходов предприятия в целом. Неко­торые из этих расходов легко увязать с конкретным подразделением. Например, расходы на рекламы делятся пропорционально объему реализации центра прибыли. Другие операционные расходы (например, расходы предприятия на оплату юридических и аудиторских услуг) трудно сопоставить с конкретным подразделением. Их распределяют условно. Достоинством включения в отчеты центров прибыли части централизованных расходов является увеличение интереса руководи­телей подразделений к тому, на что именно пред­приятие расходует деньги. Другой вариант альтернативного отчета о прибыли  форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинального дохода, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. В такой отчет входят следующие показатели: 1) выручка от продаж подразделения (центра прибыли); 2) переменные затраты подразделения; 3) маржинальный доход подразделения (п. 1  п. 2); 4) прямые постоянные затраты подразделения; 5) валовая прибыль (п. 3  п. 4); 6) косвенные постоянные расходы; 7) операционная прибыль подразделения (п. 5  п. 6). Показатель валовой прибыли позволяет объективно оценить вклад подразде­ления в формирование общей прибыли предприятия. Он снимает влияние распределения косвен­ных расходов, отнесенных на центр прибыли. Отчеты о прибыли, где сопоставляются соответ­ствующие величины затрат и поступле­ний центров прибыли,  это второй уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности. 5.3. Отчет центра инвестиций Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Следовательно, к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты или их комбинации, что и к центрам ответственности первых двух видов. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие, достаточно самостоятельные части организации. Поэтому для центров инвестиций часто подготавливаются традиционные финансовые отчеты, той же формы, что и для организации в целом. Одним из основных показателей, используемых для оценки деятельности центров инвестиций, является рентабельность – соотношение прибыли и затрат (активов). Может быть использована система показателей рентабельности в зависимости от того, как опреде­ляются показатели «прибыль» и «активы». В качестве показателя «активы» могут быть использованы  суммарные активы, которые непосредственно соотносятся с подразделением;  используемые активы подразделения (п. 1 минус незанятые ак­тивы и активы, купленные для будущего использования);  оборотный капитал подразделения. Пока­затель прибыли может определяться:  как валовая прибыль (до распределения косвенных расходов предприятия),  как операционная прибыль, учитывающая распределенные на центр инвестиций операционные расходы предприятия в целом. Таким образом, один и тот же показатель рентабельности активов может определяться по-разному. Предприятие может прибегнуть к одному из вариантов его расчета или параллельно к нескольким в зави­симости оттого, какие цели и критерии выбирает высшее руководство. Отчеты по центрам ответственности составляют третий уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности в рамках системы учета по центрам ответственности. 5.4. Отчеты по сегментам Для современной экономики характерны диверсификация производства, территориальное расширение рынков сбыта, создание крупных компаний, имеющих в своем составе дочерние предприятия, т.е. усложнение организационной структуры предприятий. Традиционные формы бухгалтерской отчетности не дают информации, отражающей процессы расширения производства и увеличения ассортимента выпускаемой продукции, и данных для оценки деятельности пространственно обособленных подразделений организации. В результате разные группы пользователей бухгалтерской отчетности по организации в целом не имеют возможности получать данные, необходимые для прогноза будущей прибыли, сравнения результатов, оценки риска капитальных вложений и т.п. по отдельным видам деятельности организаций. В результате, как у внешних, так и у внутренних пользователей отчетности возникла потребность получать информацию по принципиально новым отчетным участкам – сегментам бизнеса. По существу, сегменты бизнеса являются, как правило, центрами инвести­ций. Следовательно, по вопросам внутренней отчетности к ним относится все то, что сказано ранее для характеристики отчетности центров инвестиций. Отчетность сегментов носит двойственный характер. С одной стороны, это внешняя отчетность, поскольку она включается в финансовый отчет организации. С другой стороны, отчетность сегментов является внутренней отчетностью, поскольку она базируется на данных управленческого учета, а со­держащаяся в ней информация используется для оценки сегментов и принятия внутрифирменных решений. Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций в РФ установлены ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»1, которое разработано и во многом повторяет основные положения МСФО (IFRS) 8 2. Сравнительный анализ ПБУ 12/2010 и МСФО (IFRS) 8 приведена в табл. 1. Таблица 1 Основные положения стандартов, регламентирующих порядок формирования и предоставления отчетности по сегментам № п/п Показатели ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» 1 Сфера использования 1.Коммерческие организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. 2. Иные организации в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. 1.Предприятия, долговые или долевые инструменты которых обращаются на открытом рынке. 2.Предприятия, которые подали или находятся в процессе подачи своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию с целью выпуска инструментов любого класса в обращение на открытом рынке. 3.Иные предприятия, если принимают решения о раскрытии сегментарной отчетности. 2 Содержание понятия «сегмент» («операционный сегмент») Часть деятельности организации: - которая способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами); - результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее - полномочные лица организации); - по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. Компонент предприятия: - который задействован в деятельности, от которой оно может генерировать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами того же предприятия)3, - операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем предприятия, отвечающим за операционные решения, чтобы принять решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его деятельности, и - в отношении которого имеется дискретная финансовая информация. 3 Основа выделения сегментов а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги; б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг; в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность; г) структурные подразделения организации4. Различия в продуктах и услугах, географических областях, нормативно-правовых базах и другие факторы или комбинации различных факторов 4 Количественные пороги выделения отчетных сегментов а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов; б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток; в) активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов. (a) заявленный в отчетности доход сегмента, включая продажи внешним клиентам и межсегментные продажи или передачи, составляет 10 или более процентов совокупной выручки, внутренней и внешней, всех операционных сегментов. (b) абсолютная сумма заявленного сегментом в отчетности дохода или убытка составляет 10 или более процентов суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении: совокупный заявленный в отчетности доход по всем неубыточным операционным сегментам, и совокупный заявленный в отчетности убыток всех убыточных операционных сегментов. (c) его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов. 5 Состав информации по отчетным сегментам а) общая информация; б) показатели отчетных сегментов (финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период; величина активов и обязательств на отчетную дату); в) способы оценки показателей отчетных сегментов; г) сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации. (a) общая информация (; (b) информация о заявленной в отчетности прибыли или убытке сегмента, включая конкретные доходы и расходы, включенные в заявленную прибыль или убыток сегмента, активы сегмента, обязательства сегмента и основу оценки; (c) сверку общих сумм доходов сегмента, прибыли или убытков сегмента, активов сегмента, обязательств сегмента и прочих существенных показателей сегмента с соответствующими показателями предприятия. 6 Состав общей информации а) описание основы выделения сегментов, признанных отчетными; б) случаи объединения сегментов; в) наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах. (a) факторы, используемые для идентификации отчетных сегментов предприятия, включая базис предприятия , (b) виды продуктов и услуг, приносящие доход каждому отчетному сегменту. 7 Показатели (суммы) для расчета сегментной прибыли (убытка) а) выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации; б) подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами; в) проценты (дивиденды) к получению; г) проценты к уплате; д) величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; е) иные существенные доходы и расходы; ж) налог на прибыль организаций. (a) доходы, полученные от внешних клиентов; (b) доходы от операций с другими операционными сегментами того же предприятия; (c) процентный доход; (d) процентный расход; (e) износ и амортизация; (f) существенные статьи дохода и расхода в соответствии с п. 97 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»; (g) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учет которых ведется по методу долевого участия; (h) расход или доход по налогу на прибыль; (i) существенные неденежные статьи, кроме износа и амортизации. 8 Оценка показателей отчетных сегментов Показатели приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). Сумма каждой отраженной в отчетности статьи сегмента должна соответствовать оценке, представленной руководителю, принимающему операционные решения, в целях использования последним при принятии решений о распределении ресурсов для сегмента и оценки результатов его деятельности. Составление отчетности о сегментах приводит к появлению новых объектов управленческого учета  направлений деятельности организации групп родственных продуктов, работ или услуг, географических регионов, где организация осуществляет те или иные хозяйственные операции и т.д. Опыт использования отчетности о сегментах в развитых странах показывает, что эффект отчетной информации по сегментам для принятия управленческих ре­шений намного превышает расходы на ее получение.