Существенность и аудиторский риск

Лекция 2. Существенность и аудиторский риск 1. Существенность в аудите 2. Аудиторский риск 1. Существенность в аудите В процессе проведения аудита аудитор обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в федеральном правиле (стандарте) №4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие существенности применительно к фактам, отражаемым в бухгалтерском учете и отчетности: Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения (п.3 ФПСАД№4). Признак существенности применяется к двум принципиально разным понятиям: 1) к фактам, отражаемым в бухгалтерской отчетности; 2) к обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в финансовой отчетности I. На этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые аудитор считает наиболее существенными. Те разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки. При этом аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где должны быть определены критерии, по которым в план аудита в обязательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях. Критерий существенности может быть качественным и количественным. Качественный критерий позволяет определить значимость информации, выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутреннем стандарте аудиторской организации может быть отражено требование обязательной проверки таких показателей Отчета о прибылях и убытках, как выручка, себестоимость, текущий налог на прибыль. В другой аудиторской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей Отчета о прибылях и убытках. Кроме того, в стандарте может быть сформулирован и такой качественный критерий: в любом случае аудиторы проверяют правильность расчета оценочных показателей (незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Важно, чтобы во внутрифирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора, и являются существенными для потенциального пользователя. Количественный критерий выделения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или показателя, начиная с которого этот показатель становится важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой (абсолютным показателем) или частью от некоторого обобщенного количественного показателя (относительным показателем). II. При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним тоже применяется критерий «существенность». Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основе искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используется уровень существенности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (предельно допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности). На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур аудитор устанавливает размер искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Примерами качественных искажений являются: - недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; - отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. С количественной стороны аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Способы установления уровня существенности. Можно рекомендовать следующий порядок расчета уровня суще­ственности (процентные доли, применяемые к базовым показателям): балансовая прибыль предприятия - 5%; валовой объем реализации (без НДС) - 2%; валюта баланса - 2%; собственный капитал -10%; общие затраты предприятия - 2%. 1) аудитор может выбрать из вышеперечисленных наиболее характерные показатели для конкретного предприятия. 2) Рассчитываются все пять показателей, и за основной показатель принимается наименьшая сумма. 3) Рассчитывается среднеарифметическое значение уровня существенности, определяются отклонения наименьшего и наи­большего значений от него, и если они превышают 20%, то в дальнейшем расчете не используются. В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Установленный показатель равномерно распределяют между активом и пассивом. Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок, исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей биз­неса предприятия. После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге. Первые рекомендации такого расчета были даны в Правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 протокол №2, фактически утратил силу). Хотя этот документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время. Далее приводится приведенная в стандарте «Существенность и аудиторский риск» методика определения единого показателя уровня существенности. Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных процентов основных показателей бухгалтерской отчетности (табл.1) Таблица 1 – Расчет единого уровня существенности Наименование базового показателя Значение базо-вого показателя бухгалтерской отчетности, тыс.руб. Уровень сущест-венности, % Сумма уровня сущест-венности, тыс.руб. Прибыль предприятия до налогообложения 30 115 5 1506 Выручка от реализации без НДС 220 152 2 4403 Валюта баланса* 189 960 2 3799 Собственный капитал * 96 003 10 9600 Общие затраты предприятия** 204 386 2 4088 *Показатели собственного капитала и валюты баланса берутся средние за период (рассчитываются как среднеарифметическая величина показателей). **Показатель общие затраты предприятия учитывает всю сумму затрат на производство и реализацию продукции, с учетом коммерческих и управленческих расходов. Рассчитывается среднеарифметическое значение уровня существенности, определяются отклонения наименьшего и наи­большего значений от него, и если они превышают 20%, то в дальнейшем расчете не используются. В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. 4) Аудитор устанавливает границу суще­ственности как сумму границ существенности, установленных к зна­чимым статьям отчетности (значимыми признается те статьи отчет­ности, которые составляют не менее 1% в общем удельном весе). Значение каждой статьи зависит от таких факторов: • уровень риска по каждой статье отчетности (в соответствии со стандартом между уровнем риска и уровнем существенности су­ществует обратно пропорциональная зависимость); • затраты времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка); • требования по степени детализации проверки конкретной статьи (аргументация аналогична предыдущему тезису); • удельный вес статьи в валюте баланса (чем выше доля статьи в валюте баланса, тем уровень существенности ниже) и т. Д. 5) Способ основывается на опыте работы некоторых крупных фирм Санкт-Петербурга. Он предназначен для расчета уровня суще­ственности бесприбыльных предприятии. В этом случае рассчиты­вается среднеарифметическое значение от уровня существенности валюты баланса за конец проверяемого года и общих затрат предпри­ятия. 2. Аудиторский риск Согласно ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка" аудиторский риск - это риск выражения ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности присутствуют существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их. В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации. АР = НР * РК * РН Где, НР - неотъемлемый риск; РК - риск средств контроля РН - риск необнаружения Неотъемлемый риск (риск хозяйственной деятельности) относится к группе риска существенного искажения отчетности. Он присущ деятельности самой организации, аудитор не может как-либо повлиять на его возникновение, но он обязан максимально полно, качественно, объективно его протестировать и оценить. Неотъемлемый риск рассматривается шире, чем вероятность искажения данных бухгалтерского учета и отчетности, он включает условия, события, обстоятельства, действия или бездействие, которые могут помешать организации достичь своих целей. В литературе рекомендуется следующая методика. В аудиторской фирме со­ставляется тест-анкета, в которой анализируется как общая информация по фирме, так и информация о состоянии дел в отрас­ли и на предприятии. При изучении обшей информации рассматриваются следую­щие факторы: организационно-правовая форма собственности; основной тип бизнеса; отрасль; форма собственности; количество акционеров (к том числе с пакетом акций более 5%); информа­ция о генеральном директоре, финансовом директоре, члене со­вета директоров, ответственном за аудит и за финансы. Риск средств контроля (контрольный риск) характеризует внутреннюю структуру управления организацией. Под риском средств контроля понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные ошибки в учете и отчетности. Если аудитор предполагает, что система внутреннего контроля (СВК) не может обеспечить своевременное обнаружение либо предотвращение ошибок, объем аудиторской выборки должен быть расширен для того, чтобы исключить риск необнаружения ошибок. Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля эко­номического субъекта не менее чем в три этапа: а) общее знакомство с системой внутреннего контроля; б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Это определяемая аудитором на основе профессионального суждения вероятность того, что применяемые в ходе проверки процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения значимого характера по отдельности либо в совокупности из-за выбора аудитором несоответствующей аудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедуры или ошибочной интерпретации результатов аудита. Риск необнаружения зависит от многих факторов, например, от выбора аудитором аудиторских процедур, степени надежности получаемых аудиторских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации аудиторов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др. Для оценки риска средств контроля аудитору необходимо получить достаточную информацию о системе внутреннего контроля и объективно оценить ее качественно и количественно. В обязательном порядке результаты анализа используются в процессе планирования сроков, характера и объема аудиторских процедур. Согласно ФПСАД N 8 организация и функционирование СВК направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности, которые мешают достижению целей надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций, ведут к несоответствию деятельности организации действующему законодательству. ФПСАД N 8 предлагает аудитору оценивать СВК по следующим пяти элементам. Контрольная среда. Под этим понимаются позиция, осведомленность и действия собственника и руководства в целом по СВК, а также понимание значения СВК в целом для деятельности организации. Контрольная среда включает: - доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей; - профессионализм (компетентность сотрудников); - участие собственника или его представителей; - компетентность и стиль работы руководства; - организационная структура; - наделение ответственностью и полномочиями; - кадровая политика и практика. Оценка рисков самой организацией. Это - процесс выявления и устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важно, каким образом в процессе оценки руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как ими управлять. Информационная система, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ее корректное функционирование должно обеспечиваться: - техническими средствами; - программным обеспечением; - персоналом; - соответствующими процедурами; - базами данных. Контрольные действия. Сюда входят политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются (например, для предотвращения рисков). Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Мониторинг средств контроля. Он представляет собой процесс оценки эффективного функционирования СВК во времени. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого. Важным для понимания аудитором неотъемлемого риска и риска средств контроля является утверждение, что эти риски аудируемого лица существуют независимо от факта проведения аудита. Поэтому аудитор не может влиять на эти риски, он может их только оценивать посредством формирования своего профессионального суждения на основании знания деятельности аудируемого лица.