Содержание внутреннего контроля в бухгалтерском учете.Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

ТЕМА 5. СОДЕРЖАНИЕ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В соответствии со статьей 19 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3], каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Если экономический субъект, подлежит обязательному аудиту, то он также обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя. Основные объекты внутреннего контроля (согласно ст. 19 Федерального закона № 402-ФЗ): 1. Факт хозяйственной жизни (ФХЖ) – сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ст. 3 ФЗ №402-ФЗ); 2. Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах (учета) и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1 ФЗ № 402-ФЗ); 3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период (ст.3 1 ФЗ № 402-ФЗ). В настоящее время понятие внутреннего контроля рассматривается в следующих документах системы нормативного регулирования 1 бухгалтерского учета: Рекомендациях Минфина России [8], проект которых размещен на его сайте, а также в Федеральном правиле (стандарте) №8 (ФПСАД №8), утвержденном постановлением Правительства России от 23.09.2002 № 696 [15]. Рекомендации рассматривают внутренний контроль как «процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности; 1 - Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности [Электронный ресурс]: проект «Рекомендаций в области бухгалтерского учета» [подготовлен Минфином России 19.09.2013: по состоянию на 01 янв. 2015 г.] Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.»[8] Сравнение элементов внутреннего контроля согласно Рекомендациям и ФПСАД №8 представлены в таблице 7. Таблица 7. Основные элементы внутреннего контроля № 1 2 3 Наименование и содержание элемента согласно Рекомендациям Внутренний контроль - процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности; в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета. (п.3) Основными элементами внутреннего контроля являются: а) контрольная среда; б) оценка рисков; в) процедуры внутреннего контроля; г) информация и коммуникация; д) оценка внутреннего контроля.(п. 5) Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне экономического субъекта в целом. (п.6) Наименование и содержание элемента согласно ФПСАД №8 (редакция с 12.2008г.) Система внутреннего контроля представляет собой процесс для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.(п.41) Оцен -ка Элементы СВК: контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля.(п.42) Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.(п.1 прил. 2) Контрольная среда включает следующие элементы: а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. б) профессионализм (компетентность сотрудников). в) участие собственника или его представителей. г) компетентность и стиль работы руководства. д) организационная структура. е) наделение ответственностью и = = /= 4 5 6 Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков, т.е. сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. При выявлении рисков экономический субъект должен принять соответствующие решения по управлению ими. (п. 7) Вне зависимости от того, подлежит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта аудиту, информационная система экономического субъекта должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Коммуникация представляет собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля. (п. 9) Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Экономический субъект может применять следующие процедуры внутреннего контроля: а) документальное оформление. б) подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. в) санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операции и, как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, чем инициатор операции. г) сверка данных. д) разграничение полномочий и ротация обязанностей. е) физический контроль, в том числе охрана, ограничение доступа, инвентаризация объектов; е) надзор (целей или показателей). ж) процедуры, связанные с полномочиями. ж) кадровая политика и практика. (п. 2 прил. 2) Процесс оценки рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается: а) техническими средствами; б) программным обеспечением; в) персоналом; г) соответствующими процедурами; д) базами данных.(п. 7 прил.2) Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.(п. 10 прил. 2) Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. (п. 13 прил. 2) Контрольные действия могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур: а) проверка выполнения (план, факт); б)проверка обработки информации; Контрольные процедуры в части обработки информации: общие средства контроля; прикладные средства контроля. в) проверка наличия и состояния объектов. г) разделение обязанностей.(п. 14 прил.2) = = /= 7 компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля уровня приложений.(п. 8) Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения их. Оценка внутреннего контроля должна осуществляться не реже одного раза в год.(п. 10) Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.(п. 18 прил. 2) = Проведенный анализ элементов внутреннего контроля согласно Рекомендациям и ФПСАД №8 показал, что в обоих документах выделяется 5 элементов внутреннего контроля, имеющих сходное название и описание. Наиболее существенные отличия выявлены по описанию пункта 3 – «контрольная среда» и пункта 6 – «процедуры внутреннего контроля (контрольные действия)». Также рассмотрим соотношение понятий «система бухгалтерского учета» (СБУ) и «система внутреннего контроля». До 2002 года оценка системы бухгалтерского учета осуществлялась с учетом правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Этот стандарт устанавливал требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета. В настоящее время этот стандарт не действует в связи с принятием новой редакции ФПСАД №8, который не содержит термина «система бухгалтерского учета». Тем не менее этот термин актуален для отечественной учетной теории и практики. Понимание СВК с точки зрения аудита представлено на рисунке 7. Система внутреннего контроля Контрольная среда Процедуры внутреннего контроля Система бухгалтерского учета Рисунок 7 – Структура системы внутреннего контроля Представленная на рисунке 7 структура предполагает, что система бухгалтерского учета является составной частью системы внутреннего контроля. Такой подход разделяется не всеми авторами, что видно из материалов ряда изданий, в том числе из предлагаемых вопросников по тестированию СВК в целом и применительно к разделам учета. Само понятие «системы внутреннего контроля в разделе учета» предполагает обратное иерархическое соотношение данных понятий - СВК является элементом СБУ (рисунок 8). Система бухгалтерского учета Система внутреннего контроля СВК при учете кассовых операций СВК при учете … СВК при учете материально-производственных запасов Рисунок 8 – Структура системы внутреннего контроля (альтернативный подход) Учитывая требования действующего законодательства и стандарты в области аудита, рассмотренный подход применим только для очень малых организаций либо в качестве подуровня контроля (контроль внутри СБУ). На основании выше изложенного, систему внутреннего контроля и внутренний контроль следует рассматривать как равнозначные понятия, а систему бухгалтерского учета следует рассматривать как элемент системы внутреннего контроля. Согласно п.16-19 Рекомендаций, порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяются руководителем экономического субъекта в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления. При организации внутреннего контроля Рекомендации предлагают исходить из того, что: а) внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях; б) в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями; в) полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление. Организация и оценка внутреннего контроля может осуществляться: 1) экономическим субъектом самостоятельно; 2) или (и) независимым консультантом (аудитором); 3)специальным подразделением внутреннего контроля внутреннего аудита, службой внутреннего контроля). (службой