Система хозяйственного учета в Российской Федерации

Система хозяйственного учета в Российской Федерации Организация современного общественного производства не возможна без управления им. Управление призвано организовать, согласовать, регулировать и контролировать хозяйственную деятельность отдельных работников и производственных единиц. Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние организации, служит основой для планирования, прогнозирования и анализа его деятельности. Хозяйственный учет представляет собой количественное отражение и качественную характеристику экономических явлений и процессов с целью контроля и более эффективного управления им. Основной целью хозяйственного учета является формирование качественной (полной, достоверной) и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности организации, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на различных уровнях, для определения поведения организации на рынке, выявления положения организаций–конкурентов. В Российской Федерации действует система хозяйственного учета, в которой взаимодействуют следующие виды учета: • оперативный учет; • статистический учет; • бухгалтерский учет; • налоговый учет. Оперативный (или оперативно–технический) учет обслуживает непосредственное повседневное управление производством. От данных оперативного учета не требуется абсолютной точности, так как главное их назначение – быстрое сообщение изменений, происходящих с наблюдаемыми объектами. Поэтому на практике часто довольствуются получением от оперативного учета лишь приблизительной информации. Однако эта информация должна быть достаточно правильной, чтобы по ней можно было уверенно судить о величине и характере совершившихся изменений и безошибочно принимать необходимые управленческие решения. Какие–либо специальные методы научной обработки получаемых сведений в оперативном учете не применяются. Его данные обрабатываются лишь при их дальнейшем использовании в других видах учета. Информация оперативного учета всегда направлена на управление конкретными хозяйственными операциями, её необходимость и использование ограничены временем выполнения этих операций. После их завершения такая информация в основном теряет свое значение для управления. Статистический учет представляет собой систему сбора и обработки данных о массовых хозяйственных (общественных) явлениях. Этот вид хозяйственного учета направлен на изучение процессов развития в различных областях хозяйства, экономики, науки, образования. Статистика собирает и обобщает информацию о состоянии экономики, тенденциях её развития; движении рабочей силы, товаров, ценных бумаг, материальных запасов; численности и составе населения по возрасту, полу, профессиям. При его помощи исчисляются многие количественные и качественные показатели хозяйственной деятельности. В статистическом учете используются методы статистики. В отличие от бухгалтерского учета, который применяет сплошное наблюдение своих объектов, статистический учет может быть как сплошным, так и выборочным. Он использует для своих обобщений данные бухгалтерского и оперативного учета, а также организует самостоятельное наблюдение: переписи, сплошной или выборочный статистический учет, специальную статистическую отчетность. В связи с необходимостью последующего статистического обобщения данных, характеризующих работу организаций, оперативный и бухгалтерский учет должен отвечать задачам и требованиям статистической обработки и сводки этих данных. Поэтому показатели, получаемые оперативным или бухгалтерским учетом, должны строиться так, чтобы впоследствии они могли быть обработаны статистическими методами. Бухгалтерский учет изучает количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной путем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвязанной регистрации хозяйственных фактов, как в денежном выражении, так и в натуральных показателях. Из определения следует, что в бухгалтерском учете: • имеет место сплошное отражение финансовой и хозяйственной деятельности организации, всего его имущества и источников его формирования, всех видов производственных запасов, основных средств и НМА, затрат на производство и реализацию продукции, денежных средств, задолженности как организации, так и её контрагентам; • осуществляется непрерывность во времени отражения происходящих хозяйственных фактов. Предполагается, что происходит постоянное наблюдение и отражение хозяйственных операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов, производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, расчетов, фондов, кредитов; • каждый хозяйственный факт оформляется документально бумажным первичным документом или электронным носителем информации, который имеет правовую основу. Согласно ему устанавливается ответственность за выполняемую хозяйственную операцию, а, следовательно, документ приобретает юридическую силу; • все средства и хозяйственные процессы обязательно отражаются в денежном выражении, обобщая натуральные показатели; • существует взаимосвязанное отражение финансовой и хозяйственной деятельности, обусловленное взаимной зависимостью совершающихся фактов. Так при поступлении материальных ресурсов на склады организации обязательно должно быть указано, откуда они поступили: от поставщиков или в результате передачи их из цеха в цех. Перечисленные особенности бухгалтерского учета отличают его от оперативно–технического и статистического видов учета. Но только использование информации всех видов хозяйственного учета как целостной системы позволяет организациям наиболее эффективно управлять хозяйственной деятельностью, удовлетворять запросы потребителей продукции, выполнять работы и оказывать услуги, оценивать положение организации на рынке. В системе бухгалтерского учета различают финансовый и управленческий учет: - финансовый учет представляет собой процесс подготовки учетной информации, которая используется как внутренними, так и внешними пользователями; - управленческий учет представляет собой процесс идентификации, изменения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и передачи управленческому персоналу информации, необходимой для планирования, контроля текущей производственно–коммерческой деятельности организации и управления какими–либо объектами. В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются: контрольная, информационная, аналитическая, обеспечение сохранности собственности, обратной связи. Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых льгот, налоговой базы, налоговых обязательств налогоплательщика и налогового агента. Понятие налогового учета. Зарубежный опыт соотношения бухгалтерского и налогового учетов Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода согласно главе 25 НК РФ на основе данных налогового учета. В главе 25 НК РФ содержится определение понятия «налоговый учет». Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему РФ. В период перехода в начале 90-х годов к новой налоговой системе, адекватной условиям рыночной экономики, только в бухгалтерском учете имелась достоверная информация об объектах налогообложение, которая позволяла налогоплательщику исчислить налоговую базу и сумму налога, а налоговым органам – проверить полноту и своевременность уплаты налогов. Ни оперативный, ни статистический учеты не имели необходимой информационной базы. Усложнение правовой основы налоговой системы оказало заметное влияние на правила бухгалтерского учета и исказило его. В этой ситуации возникла проблема, которая могла быть решена двумя способами: • законодательное оформление налогового учета, обособление его от бухгалтерского учета. Однако неправомерно утверждение об абсолютной обособленности налогового учета от бухгалтерского, поскольку в информационной базе налогового учета значительное место занимают сведения, содержащиеся в первичных документах бухгалтерского учета и его регистрах; • реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении разработки простой процедуры трансформации данных бухгалтерского учета в данные, адекватные для целей исчисления и контроля налоговых платежей. Второй способ позволяет установить гармонию между бухгалтерским и налоговым учетом, но в этом случае необходима разработка сложнейших методологических вопросов, в частности расширение элементов метода бухгалтерского учета за счет тех, без которых нельзя обойтись в налоговом учете, изменение правил ведения бухгалтерского учета с целью их приспособления к налоговым целям. В западных странах с рыночной экономикой реализуется весь спектр связей между бухгалтерией и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему бухгалтерского учета до независимого параллельного существования обеих систем. В научной литературе принято выделять две модели бухгалтерского учета: континентальную и англосаксонскую. Кроме того, в ряде источников выделяют третью – южноамериканскую, и четвертую модель учета – исламскую. Континентальная модель ориентирована на банки и налоговые правила. Она характеризуется достаточно жесткой регламентацией в области бухгалтерского учета и отчетности на государственном уровне. Ее главная особенность: любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государственных налоговых органов. Основным достоинством этой концепции следует признать её логичность и простоту. Эту систему используют страны континентальной Европы (за исключением Нидерландов) и бывшие колонии Франции, Португалии и Германии. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы бухгалтерского учета от налогообложения. Например, в Германии данная зависимость является весьма жесткой, а во Франции – сильной, но постепенно ослабевающей. Южноамериканская модель ориентирована исключительно на налоговые правила. Методология бухгалтерского учета законодательно унифицирована и предусматривает обязательный пересчет отчетности на изменение цен. Учет изменения цен в этих странах (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили, Эквадор, Гайана, Парагвай) имеет длительную практику в связи с многолетней и стойкой инфляцией. В противоположность государствам континентальной модели учета в странах британо-американской, или англосаксонской, модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и другие страны) зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Как правило, в них бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом. Модель функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков. Она ориентирована на интересы мелких и средних акционеров и инвесторов. Её главная особенность: любой финансовый отчет, должен быть составлен в интересах собственников. Достоинством данной концепции считается её реалистичность. Она исходит не из буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения фактов хозяйственной жизни. Специалистами отмечается возможность появления исламской модели. Но в связи с тем, что она не представлена официальной финансовой отчетностью и работами по теории учета, она никем не освещена и не обобщена. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета Исторически налоговая система РФ тяготеет к континентальной модели, для которой характерны три основные модели построения системы налогового учета, различающиеся по степени самостоятельности по отношению к системе бухгалтерского учета: • первая модель – имеет своей основой бухгалтерскую информационную систему и корректировку показателей бухгалтерского учета не предусматривает; • вторая модель (смешанный налоговый учет) – предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей; • третья модель (специальный налоговый учет) – осуществляет расчет налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учета, имея следующие объективные основания: либо отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика вообще, либо отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для целей исчисления конкретного налога. Для раскрытия содержания понятия «налоговый учет», используемого в налоговом законодательстве, и определения его соотношения с бухгалтерским учетом необходимо проанализировать положения действующего законодательства о налоговом и бухгалтерском учете. Из положений главы 25 НК РФ следует, что налоговый учет представляет собой систему документации, где фигурирует информация о соответствующих измерителях операций налогоплательщика. Однако в налоговом законодательстве отсутствует понятие счетов учета, на которых должны будут отражаться указанные операции. То есть информация систематизируется не на специальных счетах, а в виде соответствующих документов, подтверждающих данные налогового учета. Содержание термина «данные налогового учета» раскрывается в абзаце 2 ст. 314 НК РФ: «Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения». На основании абзаца 9 ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Первичные документы используются одновременно как в целях бухгалтерского учета, так и для налогового учета. Содержание термина «аналитические регистры налогового учета» раскрывается в абзаце 1 ст. 314 НК РФ: « Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета». В соответствии с абзацем 5 ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах и аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Статья 313 НК РФ устанавливает перечень обязательных реквизитов аналитического налогового регистра: • наименование регистра; • период (дату) составления; • измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; • наименование хозяйственных операций; • подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы как раз и составляются для осуществления контроля за правильностью исчисления налоговой базы. Поэтому указанные документы представляют собой разновидность сводных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете. Абзац 7 ст. 314 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам самостоятельно разрабатывать формы аналитических регистров налогового учета в качестве приложений к учетной политике организаций для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты самостоятельно разрабатывают формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных физическому лицу доходах. Одновременно абзац 5 ст. 313 НК РФ запрещает налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Для оказания практической помощи организациям - налогоплательщикам МНС РФ была рекомендована система налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных (электронных) носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно. Этапы развития налогового учета в России Необходимо отметить, что налоговый учет не является новшеством для российских налогоплательщиков. Несовпадение правил отражения операций налогоплательщиков в целях бухгалтерского и в целях налогового учета существовала и ранее. Налогоплательщики при этом сами вырабатывали порядок отражения операций в системе бухгалтерского учета таким образом, чтобы совместить и тот, и другой учеты в единой информационной системе. Проблема была в отсутствии единых методологических положений налогового учета операций налогоплательщиков в рамках системы бухгалтерского учета. В конце 1991 года, т.е. в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и в организациях посредством ведения бухгалтерского учета, причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме. Однако с 1 января 1992 года, т. е. с момента введения в действия новой налоговой системы России, стали появляться отдельные элементы налогового учета. С января 1992 года по 3 декабря 1994 года государственные органы постепенно вводили специальный учет для целей налогообложения посредством внесения изменений и дополнений в законы о налогах и издания соответствующих инструкций, писем, разъяснений и иных ведомственных документов. 3 декабря 1994 года был принят Федеральный закон №54 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Следующий этап развития налогового учета в России начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 года №661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с вышеуказанным постановлением был установлен принцип, который кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учетов, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений, произошло 19 октября 1995 года, когда Министерство финансов РФ утвердило приказ №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». В плане финансового (бухгалтерского) учета на 1995 и последующие годы не были предусмотрены способы определения выручки от реализации. В п. 3.1. Инструкции по составлению форм годовой бухгалтерской отчетности за 1995 год, утвержденных приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 года №115, указывалось, что выручка от реализации продукции определяется в целях составления финансовой отчетности в момент перехода права собственности, права владения и распоряжения на отгруженную продукцию к покупателю. Согласно гражданскому законодательству существует два момента перехода права собственности на отгруженную продукцию: общий и специальный. Общий порядок перехода права собственности учитывает момент сдачи груза первому грузоперевозчику. Специальный порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию оговаривается договором поставки. Право собственности может перейти к покупателю в любом пункте следования товара к месту доставки. В целях определения финансовой (бухгалтерской) выручки от реализации продукции необходимо отслеживать все договоры поставки на предмет оговорки в них момента перехода права собственности на отгруженную продукцию. В то же время для целей налогообложения продолжали существовать два метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере её оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов. 31 июля 1998 года были приняты: • Федеральный закон № 147–ФЗ «О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации»; • 31 июля 1998 года был введен Федеральный закон №148–ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» в целях привлечения к уплате налогов организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сферах, где налоговый контроль был значительно затруднен (например, в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания). Это был принципиально новый подход к налогообложению предприятий и индивидуальных предпринимателей, основанный на применении в качестве налогооблагаемой базы дохода, оцениваемого не по данным бухгалтерской отчетности, а по типовым показателям физических параметров хозяйственной деятельности. Данный подход до этого момента в России не применялся, и его введение позволило в большей степени легализовать развитие малого бизнеса, увеличить налоговые поступления от деятельности малых предприятий на потребительском рынке товаров и услуг, а также снизить издержки на проведение налоговыми органами контрольных проверок и затраты налогоплательщиков на расчеты налоговых платежей. Утверждение Министерством финансов Российской Федерации российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде положений по бухгалтерскому учету вызвало огромное количество корректировок данных бухгалтерского учета С введением в действие главы 25 НК РФ расхождения между бухгалтерским учетом и налоговым учетом только углубились. Принципы налогового учета Система налогового учета организуется налогоплательщиком или налоговым агентом, исходя из принципов, установленных правовой основой системы налогообложения. Как известно, принципы – это основные, исходные положения, в данном случае бухгалтерского и налогового учетов. Из положений законодательства о бухгалтерском учете и Налогового кодекса РФ можно выделить: • общие принципы для бухгалтерского и налогового учетов; • принципы, присущие только налоговому учету: а) универсальные; б) специальные. Определяя первичные учетные документы как «подтверждение данных налогового учета», Налоговый кодекс РФ одним из основополагающих принципов налогового учета устанавливает принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной деятельности. Определение следующего уровня обобщения информации в налоговом учете – аналитических регистров налогового учета – устанавливает различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Хозяйственные операции, учитываемые в налоговом учете, оформляются документально, а не отражаются на соответствующих взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета с использованием принципа двойной записи. Следующий принцип налогового учета – принцип непрерывности. Согласно ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Одним из важнейших принципов налогового учета является принцип, который заключается в том, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). После этого налогоплательщик обязан исчислить сумму налоговых платежей. Если невозможно определить налоговый период, в котором допущена ошибка, то необходимые корректировки налоговой базы и суммы налога производятся в период обнаружения ошибки. В результате пересчета может быть выявлена сумма излишне уплаченного налога или налоговая задолженность за налоговый период. Принцип денежного выражения характерен как для бухгалтерского учета, так и для налогового учета. Это означает, что единым измерителем фактов хозяйственной деятельности организации, отражаемых в учете, являются деньги. В отличие от принятого для бухгалтерского учета принципа упорядоченности учета, заключающегося в четкой определенности технологии учета, представляющей собой строгую последовательность неких стадий учета, налоговый учет основывается на принципе самостоятельности в его организации. Данный принцип означает, что субъект налога самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Эта политика выступает как документально оформленный выбор плательщиком одного из предлагаемых законодательством режимов налогообложения. Принцип последовательности связан с необходимостью последовательного применения норм и правил налогового законодательства от одного налогового периода к другому. В течение календарного года субъект налога не имеет права изменять порядок ведения налогового учета; он может меняться только в случае изменения законодательной базы. Например, выявление ошибки и корректировка налоговой базы и суммы НДС в i-м налоговом периоде могут потребовать соответствующих исправлений в последующих периодах: i +1, i +2 и т. д. Важным принципом является согласованность налогового учета по одному налогу с учетом по другим налогам. Например, ошибка в расчете суммы налога на добавленную стоимость может привести к необходимости проведения перерасчета по налогу на прибыль организаций. К специальным принципам налогового учета относятся те, которые определены правовой основой по конкретному налогу и учитывают его особенности. Для налога на добавленную стоимость это следующие принципы: • обязательного применения метода счетов–фактур; • ведения раздельного учета; • вариантности. Для налога на прибыль организаций это принципы: • равномерности признания доходов и расходов; • формирующие порядок налогового учета доходов и расходов; • нормируемости расходов; • имущественной обособленности. Поскольку в основе системы обложения НДС лежит косвенный способ вычитания, то все плательщики налога и налоговые агенты должны вести налоговый учет с помощью метода счетов–фактур. Принцип раздельного учета должен обязательно соблюдаться, если субъект НДС осуществляет одновременно операции в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или с договором доверительного управления имуществом и иной деятельности, облагаемые по разным ставкам НДС и облагаемые НДС и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Только раздельный учет может позволить правильно рассчитать налоговую базу, сумму вычетов и сумму налоговых обязательств за налоговый период. Принцип вариантности требует, например, чтобы коммерческие банки сами выбирали один из вариантов зачета полученного НДС. В тесной связи с принципом непрерывности находится принцип равномерности признания доходов и расходов. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ «по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Устанавливая данный принцип как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ). Принципы, формирующие порядок налогового учета доходов и расходов, могут быть подразделены на две основные группы: • общие принципы; • индивидуальные принципы. Общие принципы являются обязательными к применению вне зависимости от учетной политики, избранной конкретным налогоплательщиком для целей исчисления суммы налога на прибыль организаций: метод начисления либо кассовый метод. Указанные принципы закреплены в ст. 248 НК РФ, в ст. 252 НК РФ и в ст. 274 НК РФ. Индивидуальные принципы применяются в зависимости от того, какой метод исчисления налоговой базы закреплен налогоплательщиком в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Соответственно, эта категория включает в себя две группы нормативных положений: • принципы признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ); • принципы признания доходов и расходов при кассовом методе (ст. 273 НК РФ). Налогоплательщиком в течение одного налогового периода могут применяться нормы только одной группы. Исключения из этого правила предусмотрены для следующих четырех случаев: 1. Если налогоплательщик является кредитной организацией (п.1 ст. 273 НК РФ); 2. Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила установленный порог (один миллион рублей за каждый квартал указанного периода); 3. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанный выше (в данном случае плательщик налога на прибыль обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение); 4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода заключил договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества (участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого был заключен подобный договор). В соответствии с принципом имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Статья 264 НК РФ устанавливает расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах определенных лимитов, таких как: • амортизационная премия; • представительские расходы; • расходы на рекламу; • расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок; • суммы выплаченных подъемных; • плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление и т. д. Кроме нормируемых расходов существуют также расходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в полном объеме, но не единовременно, а в течение какого–либо срока, установленного либо законодательством, либо налогоплательщиком самостоятельно: • убыток от реализации амортизируемого имущества; • любые расходы по конкретному договору, которым предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг); • расходы на приобретение лицензии на право пользование недрами, если лицензия выдается без проведения конкурса. Кроме указанных принципов исследователи выделяют: • принцип исключительности, заключающийся в том, что налоговый учет ведется только для целей налогообложения; • принцип декларирования: налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган специальную отчетность (декларации) в случае, если он имеет соответствующие объекты налогообложения и обязан по закону платить налоги; • принцип учета индивидуальных предпринимателей: индивидуальных предпринимателей можно разделить на три основные группы: • индивидуальные предприниматели, уплачивающие НДФЛ в соответствии с положениями главы 23 НК РФ; • индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения; • индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности. Учетная политика организации для целей налогообложения Термин «учетная политика» впервые был упомянут в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и утвержден приказом Минфина РФ от 20.03.1992 года №10. В российскую практику данный термин был введен с 01.01.1995 года Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94, утвержденным приказом Минфина РФ 28.07.1994 года №100. После принятия ФЗ от 21.11.1996 года №129 – ФЗ «О бухгалтерском учете» термин «учетная политика» был закреплен в российском законодательстве и вновь отражен в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года №34н. Таким образом, на законодательном уровне учетная политика организации была признана, как одно из основных правил ведения бухгалтерского учета, отвечающее требованиям международной практики. Состав, содержание и назначение учетной политики с учетом требований ФЗ «О бухгалтерском учете» определены в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», введенной в действие с 01.01.2009 года. В налоговом законодательстве определение понятия «учетная политика для целей налогообложения» присутствует в ст. 11 НК РФ: «выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика». По своей сути это понятие аналогично понятию учетной политики, которую организации разрабатывают для бухгалтерского учета. Если учетная политика в бухгалтерском учете – это порядок (совокупность способов) ведения бухгалтерского учета, то учетная политика для целей налогообложения – это порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Порядок формирования и изменения учетной политики определены в п. 12 ст. 167 НК РФ: «Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения её соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации». В ст. 313 главы 25 НК РФ также содержатся нормы в отношении учетной политики для целей налогообложения: «Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности». Формально можно говорить о том, что в главе 21 НК РФ речь идет только об учетной политике, определяемой в целях НДС, а в главе 25 НК РФ – только в отношении налога на прибыль. «Однако такой подход непродуктивен, учитывая, что термин «учетная политика в целях налогообложения» употребляется по всему тексту Налогового кодекса РФ и вряд ли законодатель понимает под этим термином разные документы в целях разных налогов и разный порядок его формирования и оформления». Таким образом, законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном документе позиции налогоплательщика в отношении тех норм, которые оставляют право выбора за налогоплательщиком. Однако существуют и другие обстоятельства, которые диктуют необходимость раскрытия налогоплательщиком своей позиции в следующих ситуациях: • налоговое законодательство устанавливает общие нормы и не содержит конкретных методов начисления налога; • нормативный акт может содержать «противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора)»; • согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При формировании налоговой политики налогоплательщику предоставляется возможность через создание внутреннего документа «Учетная политика в целях налогообложения» аргументировано доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве, определить значение терминов, употребляемых, но не раскрытых НК РФ, и, таким образом, обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы, а следовательно, корректировать налоговые платежи. При формировании учетной политики для целей налогообложения организации и индивидуальному предпринимателю следует решать в ней только те вопросы, которые имеют для них практическую значимость. В составлении учетной политики для налогообложения заинтересован сам плательщик налога, так как: • учетная политика дает возможность налогоплательщику систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он вправе выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога; • утвержденная руководителем организации или индивидуальным предпринимателем она выполняет функцию обеспечения налоговых органов информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, и в ряде случаев позволяет избежать спорных ситуаций; • она является инструментом налогового планирования в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Учетная политика для налогообложения должна состоять из трёх частей: общая, основная и специальная. В общей части целесообразно отразить: 1. Срок, на который утверждается учетная политика. Правовая основа взимания налога не содержит указаний, на какой период должна составляться учетная политика. Минимальный срок действия учетной политики налогоплательщика – календарный год, следующий за годом её утверждения. «На наш взгляд, нецелесообразно, чтобы закон устанавливал обязательное ежегодное утверждение учетной политики. В этом нет необходимости, если она не изменяется. Но установление постоянной учетной политики на ряд лет позволяет получить сопоставимые данные, которые необходимы налогоплательщику для планирования своей деятельности и которые упрощают процедуру налогового контроля». 2. Случаи, в которых в учетную политику могут вносить изменения. Учетная политика организации для бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 может изменяться в следующих случаях: • изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; • разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволяют более адекватно представлять факты хозяйственной деятельности в учете и отчетности или обеспечивают меньшую трудоемкость учетного процесса при сохранении необходимой степени достоверности учетных данных; • существенные изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением масштабов деятельности. Учетная политика для налогообложения должна обязательно изменяться, если этого требуют изменения, внесенные в НК РФ. Следует признать целесообразным её изменение и в случае совершенствования или появления (разработки) новых способов ведения налогового учета, которые позволяют снизить трудоёмкость налогового учета, повысить её достоверность и аналитичность. Наконец, изменение учетной политики для целей налогообложения должно происходить и в случае изменения условий деятельности. 3. Случаи, в которых в налоговую политику могут вноситься дополнения. Например, если налогоплательщик ранее реализовывал товары (работы, услуги), облагавшиеся НДС, начинает производство и реализацию товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то он должен будет дополнить свою учетную политику в части организации раздельного учета. 4. Организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы. Во втором случае следует обязательно определить порядок взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование. В основной части учетной политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т. е. способы формирования налоговой базы в вышеуказанных случаях. «Если в общей части учетной политики не установлена система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной части». В учетной политике организации и индивидуального предпринимателя может быть зафиксировано, что они обязуются предоставить учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы по требованию. Специальная часть будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности одновременно используют разные режимы обложения. В заключение следует отметить, что учетная политика для целей налогообложения является не только методом налогового учета, но и действенным средством предотвращения и предупреждения налоговых споров, поэтому она позволяет избежать рисковых ситуаций, которые могут повлечь доначисление налогов, начисление пеней и штрафов после проведения контрольных мероприятий. Методы налогового учета Особенностью бухгалтерского учета является наличие исключительно развитой методологической базы. Основными методологическими приемами и правилами бухгалтерского учета являются: документация, инвентаризация, бухгалтерский баланс, система счетов и двойная запись, денежная оценка, калькуляция и отчетность. В настоящий момент в составе налогового законодательства отсутствует нормативный документ, который в унифицированном виде предусмотрел бы все методы осуществления налогового учета. Однако налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих организации выбрать метод налогового учета из нескольких альтернативных вариантов. Кроме того, действующая редакция главы 25 НК РФ допускает в целях организации налогового учета различную интерпретацию ряда хозяйственных операций. Методами налогового учета признают следующие способы и правила, заимствованные из бухгалтерского учета: документация, инвентаризация, денежная оценка и калькуляция. Также исследователи выделяют ряд особенных методов, характерных только для налогового учета: 1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и используются для целей налогообложения. Примером такого показателя может выступить показатель среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога на имущество организаций. Согласно ст. 375 НК РФ при определении данного показателя «имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации»; 2. Установление специальных правил формирования учетно – налоговых показателей, отличных от правил и методик, установленных в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. Например, в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. А доходы на основании п.1 ст. 248 НК РФ состоят из доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов; 3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой базы. Здесь имеется в виду метод начисления и кассовый метод. 4. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения. Суть этого метода заключается в том, что для целей налогообложения налоговое законодательство дает собственное толкование какому–либо определению, которое по своему содержанию не совпадает с общепринятым. 5. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой документации. Ведение специальной налоговой документации является «формально – техническим» приемом методологии налогового учета. Налоговая документация состоит из четырёх видов документов: • налоговые расчеты. Представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налоговые расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (налоговые декларации, налоговые расчеты по авансовым платежам). Причем в каждом конкретном случае налоговые расчеты могут иметь свое название; • документация, обосновывающая показатели налоговых расчетов - справочные материалы. Данная документация бывает двух видов: 1. Документация, необходимая для исчисления налога. Например, по налогу на имущество организаций для определения среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом имущества; 2. Документация, не влияющая непосредственно на исчисление суммы налогового платежа. Например, это документы, обосновывающие правомерность использования тех или иных налоговых льгот; • книга учета доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства; • внутренняя документация налогового учета. Особенностью налоговой документации является то, что в её составе отсутствуют специальные налоговые первичные документы. Исключение составляют счета–фактуры. 6. Паспортно–кадастровый метод – это критериальный метод, задача которого заключается в выявлении принадлежности налогоплательщика по набору определенных показателей (критериев) к той или иной категории. 7. Метод раздельного учета. Требование вести раздельный учет содержится во многих нормативных документах, однако ни в одном из них не объясняется, что за этим стоит и как это осуществить на практике. Главное назначение раздельного учета – формирование информации по определенным объектам или направлениям деятельности организации. Соответственно основной задачей раздельного учета является накопление данных первичных документов и их систематизация для получения определенных показателей, например, налогооблагаемой базы по тому или иному налогу. При этом объект раздельного учета выбирается в зависимости от целей, ради которых он ведется. При выборе конкретного метода налогового учета следует исходить из того, что: • предполагается их вариантность, прямо предусмотренная налоговым законодательством; • предполагается их вариантность, связанная с противоречиями в различных положениях (статьях) НК РФ; • не все способы учета предусмотрены налоговым законодательством; • существуют способы, правила, обусловленные отраслевой принадлежностью, структурой и размером организации. Хотя налоговый учет регулируется общими для всех организаций законодательными нормами, у каждой организации могут быть свои цели и задачи, а так же разные критерии оценки эффективности финансово – хозяйственной деятельности. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к оптимизации налогообложения организации, основу которой должны составлять выбранные ею методы налогового учета.