Практические основы бухгалтерского учета имущества организации. Учет нематериальных активов. Учет инвестиций и финансовых вложений

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ (Вторая лекция) __________________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 5. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.............................4 Глава 5.1. Условия принятия объекта к учету в качестве НМА (критерии)......................................................................................4 Глава 5.2. Состав НМА для целей бухгалтерского учета....................8 Глава 5.3. Оценка НМА при поступлении в организацию................11 Глава 5.4. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов......................................................................12 Глава 5.5. Амортизация нематериальных активов.............................15 РАЗДЕЛ 6. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. .18 Глава 6.1. Экономическая сущность инвестиций и их формы.........18 Глава 6.2. Оценка и организация учета долгосрочных инвестиций ..23 Глава 6.3. Документальное оформление финансовых вложений.....26 Глава 6.4. Синтетический и аналитический учет финансовых вложений ...............................................................................................29 Глава 6.5. Оценка финансовых вложений...........................................32 Глава 6.6. Порядок раскрытия информации по инвестиционной деятельности в бухгалтерской отчетности........................................35 3 РАЗДЕЛ 5. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Глава 5.1. Условия принятия объекта к учету в качестве НМА (критерии) В настоящее время нематериальные активы составляют незначительную долю в валюте балансов российских предприятий. В то же время наблюдается тенденция к росту значимости нематериальных активов, а в некоторых областях они становятся определяющими (Интернет-торговля, IP-технологии и т.п.). Нематериальные активы – одна из самых трудноопределимых учетных категорий. Если понимание того, что такое товары, материалы, основные средства можно считать достигнутым, то с нематериальными активами все обстоит гораздо сложнее. Нововведения в области правового регулирования объектов интеллектуальной собственности привели к кардинальным изменениям в методологии бухгалтерского учета данных объектов. В связи с этим Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), которое вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Многие нормы ПБУ 14/2007 взяты из его международного аналога – МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). ПБУ 14/2007 определены конкретные признаки, по которым объекты внеоборотных активов можно относить к нематериальным, а также четко определен сам состав нематериальных активов. Условия, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету в качестве НМА, изложены в п. 3 ПБУ 14/2007. Рассмотрим их более подробно. 4 1. Признак нематериальности, то есть отсутствие материального вещественного воплощения, выступает одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам. ПБУ 14/2007 не применяется в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением. Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих – материальный или нематериальный – и применять соответствующий стандарт бухгалтерского учета. 2. Этот критерий означает, что объект можно идентифицировать, выделить в самостоятельный учетный объект, отделить от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость – это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость – это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. 3. Объект НМА должен приносить организации экономические выгоды в будущем. Это условие выполняется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (у коммерческих организаций). Для некоммерческих организаций это условие вы5 полняется при использовании актива в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации. Выгодами может быть прямой приток денежных средств, например, в виде выручки от продажи товаров или услуг. Но возможно, что в результате использования интеллектуальной собственности в производственном процессе сократятся будущие производственные затраты. Если выгод в будущем организация видеть не будет, актив должен быть списан с баланса. 4. Объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени (срока полезного использования). Длительным является срок полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Для признания объекта нематериальным активом и принятия его к бухгалтерскому учету имеет значение намерение организации по его использованию, а не фактическое начало использование актива (ввод в эксплуатацию). Достаточно, чтобы актив был признан способным и готовым к использованию. 5. Еще один критерий принятия объекта к учету в составе НМА касается намерения организации относительно дальнейшей судьбы приобретаемого или создаваемого актива. Объект включается в состав НМА при условии, что организация изначально не планирует продажу такого объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Если предполагается дальнейшая перепродажа актива, он должен учитываться в составе товаров. 6. Для признания нематериального актива его фактическая (первоначальная) стоимость должна быть достоверно определена. Возможность достоверной оценки означает возможность исчисления суммы денежных средств, в которую обошлось компании приобретения актива. 6 7. Организация должна иметь контроль над объектом. Считается, что организация контролирует объект, когда она вправе получать в будущем экономические выгоды от его использования, а также может ограничить доступ иных лиц к таким экономическим выгодам. Это требование ПБУ 14/2007 взято из МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», где считается, что компания контролирует НМА, если она в состоянии обеспечить поступление именно к ней будущих экономических выгод, которые будут появляться от его использования. Такой контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. При этом способность контролировать актив не обязательно должна происходить из подкрепленных законом прав. Ограничить доступ к активу можно, к примеру, путем юридической ответственности третьих лиц за незаконное использование актива компании. Такая защита обеспечивается нормами гражданского законодательства, возможностью обратиться за судебной защитой. Возможность обращения за защитой определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов. Они должны подтверждать существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора. ГК РФ требует в большинстве случаев пройти обязательную государственную регистрацию прав. Исключение, к примеру, составляют программы для ЭВМ. Итак, если все семь условий в отношении актива выполняются, то его можно принимать в состав НМА. 7 Глава 5.2. Состав НМА для целей бухгалтерского учета С 1 января 2008 года в Гражданском кодексе РФ упоминаются: результаты интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 2 ст. 1225 ГК РФ) и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 1 ст. 1225 и гл. 76 ГК РФ). В числе результатов интеллектуальной деятельности в ст. 1225 ГК РФ названы: • объекты патентного права – на изобретение, полезная модель, промышленный образец (гл. 72 ГК РФ), селекционные достижения (гл. 73 ГК РФ); • объекты авторского права – произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (ст. 1261 ГК РФ) и базы данных, • права на топологии интегральных микросхем (гл. 74 ГК РФ); • право на секрет производства или ноу-хау (ст. 1027 и гл. 75 ГК РФ). В качестве средств индивидуализации в главе 76 ГК РФ выделены: • фирменное наименование (ст. 1473 – 1476 ГК РФ), • товарный знак и знак обслуживания (ст. 1477 – 1515 ГК РФ), • наименование места происхождения товара (ст. 1516 – 1537 ГК РФ), • коммерческое обозначение (ст. 1538 – 1541 ГК РФ). Какие же из перечисленных выше объектов могут быть отнесены к НМА в целях бухгалтерского учета? Это, прежде всего, объекты интеллектуальной собственности, точнее, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. К ним, например, согласно п. 4 ПБУ 14/2007 относятся: • произведения науки, литературы и искусства; • секреты производства (ноу-хау); • изобретения, полезные модели; • программы для ЭВМ; 8 товарные знаки и знаки обслуживания; • селекционные достижения. Таким образом, в составе НМА в настоящее время следует учитывать результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у организации имеются соответствующие права. Напомним, что подтверждают такие права охранные документы, а также договор об отчуждении исключительного права и документы о переходе исключительного права без договора и т.п. В п. 4 ПБУ 14/2007 дан открытый перечень объектов, поэтому при соблюдении общих условий, установленных ПБУ, в составе НМА можно учесть и объекты, которые прямо не указаны в данном положении. В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007). С 1 января 2008 года ноу-хау (секреты производства) включены в состав НМА в бухгалтерском учете, а до этой даты эти расходы учитывались в составе расходов будущих периодов. Они списывались на финансовые результаты в течение срока полезного использования, который организация самостоятельно устанавливала и оформляла организационно-распорядительным документом. Что же представляет собой «ноу-хау» ? В ст. 1465 ГК РФ, действующей с 1 января 2008 года, дано определение секрета производства (ноу-хау) как объекта интеллектуальной собственности. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны. 9 • Исключительное право на секрет производства согласно статье 1467 ГК РФ действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей. Для него не требуется государственная регистрация и выдача охранного документа. Также это право не ограничено сроками действия и является бессрочным, пока сохраняется конфиденциальность сведений. В п. 2 и 4 ПБУ 14/2007 прямо перечислены затраты и активы, которые не могут быть учтены в составе НМА ни при каких обстоятельствах. Это: • не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; • не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы; • материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; • финансовые вложения. НМА не являются также интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду – это объекты оперативного и социального учета. Эти качества не имеют надежной системы оценки, неотделимы от работников, не признаются активом и в международных стандартах. С 01.01.2008 не относятся к НМА (п. 4 ПБУ 14/2007) расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Это документально оформленные расходы учредителя на создание коммерческой организации, признанные учредителями вкладом в уставный (складочный) капитал. Такие расходы ранее учитывались в составе НМА и амортизировались в течение 20 лет путем уменьшения их стоимости на счете 04 (п. 21 ПБУ 14/2000). 10 Глава 5.3. Оценка НМА при поступлении в организацию Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке (п. 5 ПБУ 14/2007). Основным признаком, по которому идентифицируются инвентарные объекты, служит выполнение ими определенной самостоятельной функции. Допускается признавать инвентарным объектом сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Понятие и правовой статус таких объектов описаны в ст. 1240 ГК РФ. К сложным объектам могут быть отнесены права на кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология. Первоначальной оценкой приобретаемого НМА должна служить сумма денежных средств, в которую организации обошлось его приобретение. НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая устанавливается на дату его принятия к учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Порядок определения фактической (первоначальной) стоимости НМА, приобретенных за плату, установлен в п. 7 и 8 ПБУ 14/2007. Это сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. 11 При этом расходами на приобретение НМА являются: • суммы, которые организация уплачивает на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); • таможенные пошлины и таможенные сборы; • невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на НМА; • вознаграждение посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен актив; • расходы на информационные и консультационные услуги по приобретению НМА; • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для их использования в запланированных целях. Не включаются в расходы на приобретение и создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов. Не включаются в расходы на приобретение и создание НМА возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Глава 5.4. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счете 04 «Нематериальные активы». Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. 12 При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Деловая репутация»; 04-3 «Прочие объекты». Основные виды поступления нематериальных активов: • их приобретение; • создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе; • приобретение на условиях обмена; • поступление в счет вклада в уставный капитал организации; • безвозмездное поступление; • поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности. Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08. Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08 (по аналогии с основными средствами). Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы». 13 Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществляется таким же образом, как и по основным средствам. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов. 14 Глава 5.5. Амортизация нематериальных активов Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). По амортизируемым объектам амортизация начисляется одним из следующих способов: • линейным; • способом уменьшаемого остатка; • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется: • при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива; • при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах; • при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема про15 дукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Выбор способа начисления амортизации осуществляется на основе расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, который обязателен для деловой репутации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Выбранный организацией способ амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, необходимо соответственно изменять способ амортизации такого актива. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются: • с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету; • до полного погашения стоимости либо списания актива с учета; • независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Они отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся. Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематериальному активу списывается одновременно со списанием стоимости этого актива. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют. 16 По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Расходы на НИОКР, учитываемые в составе нематериальных активов, амортизируются в течение срока не более 5 лет линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В течение года списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы. При начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета учета затрат, на которые относится начисленная амортизация (счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов». При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». 17 РАЗДЕЛ 6. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ Глава 6.1. Экономическая сущность инвестиций и их формы Функционирование и рост экономики в значительной степени зависят от того, насколько легко могут быть мобилизованы денежные средства для финансирования возрастающих потребностей как государства и компаний, так и частных лиц. В стратегическом аспекте инвестиции выступают ключевым звеном, определяющим решение всего комплекса проблем развития страны и модернизации экономики регионов, что необходимо, прежде всего, для достижения устойчивого экономического роста и повышения конкурентоспособности отечественного производства на внутреннем и мировом рынках. Коммерческая, бюджетная и экономическая результативность, а также определенный социальный эффект выступают важнейшими критериями принятия инвестиционных решений. Инвестиции стали играть важную роль в экономической и социальной жизни российского общества, что подтверждается постоянным контролем государства за инвестиционной деятельностью хозяйствующих субъектов. В последние десятилетия произошли важные изменения в теории функционирования фондового рынка, теории финансов, информационных технологиях, в подходах к управлению рисками, в использовании производных финансовых инструментов. В данных областях был разработан ряд новых подходов к оценке финансовых инструментов и раскрытию информации необходимой для принятия инвестиционных решений и управления рисками. Вместе с тем, до последнего времени в области бухгалтерского учета финансовых инструментов отмеченные выше разработки не на18 ходили своего применения. Наблюдался значительный разрыв между информацией, которую использовали заинтересованные пользователи для принятия инвестиционных решений, и информацией, получаемой ими в составе форм бухгалтерской отчетности. Это обусловило внесение значительных изменений в действующую методологию и практику бухгалтерского учета с целью повысить полезность бухгалтерской информации. В итоге построение системы бухгалтерского учета, анализа и оценки финансовых вложений в Российской Федерации началось только после перехода к рыночной экономике. В общем случае инвестициями признаются финансовые ресурсы, направляемые на увеличение реального капитала организации. Инвестиции могут быть представлены средствами, вложенными в расширение производства, повышение квалификации кадров, проведение научных исследований, в ценные бумаги. В современной экономической литературе встречаются различные трактовки понятия «инвестиции». Так, например, инвестиции характеризуются как вложения в активы предприятия с целью выпуска новой продукции, повышения ее качества, увеличения количества продаж и прибыли. Согласно другой точке зрения инвестиции рассматриваются как накопление основного и оборотного капитала. Существует также мнение о том, что инвестиции – это замораживание ресурсов с целью получения доходов в будущем периоде. Все вышеперечисленные точки зрения объединены общим понятием, закрепленным Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемо в форме капитальных вложений». В соответствии со статьей 1 данного закона инвестиции – это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. 19 Инвестиции не едины по своей природе. Существуют различные подходы к их классификации. Наиболее широко распространено деление инвестиций в зависимости от объектов вложения капитала на: реальные и финансовые. Реальные инвестиции – это вложения в отрасли экономики и виды экономической деятельности, обеспечивающие приращение реального капитала, т.е. увеличение средств производства, материальновещественных ценностей. Реальные инвестиции подразделяются на: материальные (вещественные) и нематериальные (потенциальные). Финансовые инвестиции представляют собой вложения денежных средств, материальных и иных ценностей в ценные бумаги юридических лиц, в облигации государственных и местных займов, в уставные (складочные) капиталы других организаций, созданных на территории России или за ее пределами, а также займы, предоставленные другим юридическим лицам. Таким образом, эта категория инвестиций представляет собой финансовые вложения хозяйствующего субъекта в целях получения денежного дохода или иных выгод в будущем. Финансовые инвестиции могут быть ориентированы на долгосрочную перспективу или носить спекулятивный характер. Причем, если последние ориентированы на получение инвестором желаемого результата в конкретном периоде времени, то долгосрочные финансовые вложения, как правило, преследуют стратегические цели (связаны с участием в управлении экономическим субъектом, в который вкладывается капитал). Реальные и финансовые инвестиции тесно взаимосвязаны между собой и являются взаимодополняющими формами инвестирования. Существует точка зрения, что инвестициями конкретной коммерческой организации следует считать только ту часть вложений, которая в будущем периоде даст прирост собственных ее активов. Следовательно, при определении общего объема инвестиций организации в расчет надо брать всю сумму вложений в нефинансовые 20 активы, а из финансовых вложений – только ту часть, которая направлена в уставные (складочные) капиталы других организаций. Наряду с делением инвестиций по объектам вложения средств на финансовые и реальные, существуют другие признаки классификации инвестиций, в частности, по срокам осуществления инвестиций, по субъектам инвестирования, по характеру участия инвестора в инвестиционном процессе, по отношению к объекту вложения, по воздействию на производственный потенциал, по направлениям вложения капитала. Инвестиции, как и другие активы организации, по срокам осуществления классифицируются на: краткосрочные и долгосрочные. Под краткосрочными инвестициями обычно понимают вложение капитала на период не более одного года. Долгосрочные инвестиции, согласно действующему законодательству, – это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций. По направлениям вложения капитала выделяют экономические, социальные и экологические инвестиции. Экономические инвестиции представляют собой капитализацию реальных и финансовых ресурсов юридическими и физическими лицами в целях получения дохода и расширения своей деятельности. Социальными инвестициями является вложение ресурсов в воспроизводство человеческого капитала в целях повышения материального благополучия членов общества. К социальным инвестициям относят инвестиции в общее и профессиональное образование, подготовку на производстве, сохранение и укрепление здоровья, а также расходы, связанные с рождением и воспитанием детей, миграцией. Экологические инвестиции представляют собой вложение средств в природный 21 капитал в целях получения дополнительных ресурсов и сохранения окружающей среды. Правильная классификация инвестиций дает возможность оценить эффективность инвестиционной политики предприятия, а, следовательно, его экономическое состояние, что в полной мере позволяет определить свойства того или иного вложения для целей учета и анализа. Существующие подходы к классификации инвестиций схематически представлены на Рисунке 1. Итак, инвестиции – это комплексное понятие, которое, с одной стороны, означает аккумулирование дохода в целях накопления капитала, а с другой стороны – это форма вложений (затрат) в целях наращивания капитала. С экономической точки зрения инвестиции рассматриваются как накопление основного и оборотного капитала. С финансовой точки зрения инвестиции – это замораживание ресурсов с целью получения доходов в будущем периоде. С бухгалтерской точки зрения инвестиции – это объединение произведенных капитальных затрат в одну или несколько статей активов и пассивов баланса. Если реальные инвестиции – это вложения в отрасли экономики и виды экономической деятельности, обеспечивающие приращение реального капитала (увеличение средств производства, материально-вещественных ценностей), то финансовые инвестиции представляют собой вложения в акции, облигации, векселя, другие ценные бумаги и инструменты. В общем случае инвестициями признаются финансовые ресурсы, направляемые на увеличение реального капитала организации. Инвестиции могут быть представлены средствами, вложенными в расширение производства, повышение квалификации кадров, проведение научных исследований, в ценные бумаги. 22 Рисунок 1. Классификация инвестиций Глава 6.2. Оценка и организация учета долгосрочных инвестиций • • Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями: осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; 23 приобретение земельных участков и объектов природопользования; • приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.); • осуществление доходных вложений в материальные ценности. Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов. В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами. Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам: • в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него; • по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам. При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости. • 24 Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах: 1. Приобретение земельных участков; 2. Приобретение объектов природопользования; 3. Строительство объектов основных средств; 4. Приобретение отдельных объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов; 6. Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ (НИОКР) и др. По дебету указанных субсчетов счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 1 января 2000 года к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию. Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных. По затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию, буровые работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее монтажа, оборудование, не требующее монта25 жа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы, прочие затраты по капитальным вложениям. Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости: № 18 – для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам; № 18-1 – для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам. Глава 6.3. Документальное оформление финансовых вложений Нередко организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2003 года № 126н). Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н, а именно – наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем. Следует отметить, что в вопросе правильного документального оформления финансовых вложений в виде ценных бумаг нужно руко26 водствоваться Федеральным законом от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Право собственности на ценные бумаги в соответствии со ст. 29 Закона № 39-ФЗ переходит на основании: • договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги – по документарным ценным бумагам; • выписки со счета «депо» – по бездокументарным ценным бумагам; • договора, акта уступки права требования, прочих документов – при приобретении права требования по ценным бумагам. Для принятия к учету финансовых вложений необходимо, чтобы их наличие подтверждалось не только совокупностью документов правового характера. Кроме них обязательно оформление таких вложений первичными учетными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения (актами оприходования ценных бумаг или другими документами по формам, разработанным в организации и утвержденным в учетной политике, платежными поручениями, актами о приеме-передаче. В соответствии со ст. 29 Федерального закона № 39-Ф3 оприходование приобретенных долговых ценных бумаг должно быть оформлено следующими документами, подтверждающими право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним: • по предъявительской документарной облигации – сертификатом (если он находится у владельца), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда сертификат таких ценных бумаг хранится в депозитарии и (или) права на них учитываются в депозитарии); • по именной бездокументарной облигации – выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (при учете прав на эти бумаги лицом, ведущим депозитарную деятельность), выпиской 27 о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при осуществлении учета прав на такие бумаги в системе ведения реестра); • по именной документарной облигации – сертификатом ценной бумаги, выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при учете прав на ценные бумаги в системе ведения реестра), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет прав приобретателя на такое имущество организуется лицом, осуществляющим депозитарную деятельность); • по финансовому векселю – самим векселем и актом приема-передачи его; • по чекам, депозитным сертификатам, банковским сберегательным книжкам на предъявителя – наличием соответствующих документов (чеков и др.) и выписками банков по специальным счетам; • по казначейским обязательствам – выписками со счета депо в уполномоченном Минфином России депозитарии. Наличие долевых ценных бумаг в соответствии со ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» должно быть подтверждено следующими документами на право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним: • по именной бездокументарной ценной бумаге – выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием), выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при учете прав на ценные бумаги в системе ведения реестра); • по именной документарной ценной бумаге – сертификатом ценной бумаги и выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при осуществлении учета прав на такие бумаги в системе ведения реестра), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием). 28 Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно для обеспечения формирования полной и достоверной информации о вложениях, а также организации надлежащего контроля за их наличием и движением. То есть, единица учета согласно пункту 5 ПБУ 19/02 должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль их наличия и движения. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Важность документального оформления сделок с финансовыми инструментами, с одной стороны, обусловлена тем, что на основании правильно сформированных документов происходит принятие к бухгалтерскому учету приобретенных (полученных) финансовых вложений. С другой стороны, именно договоры, оформляющие сделки с финансовыми инструментами, с приложенными к ним расчетно-платежными документами и отчетами брокеров и депозитариев подтверждают фактически понесенные расходы организации, на величину которых уменьшается налоговая база по операциям с ценными бумагами при исчислении налога на прибыль. Глава 6.4. Синтетический и аналитический учет финансовых вложений Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н. 29 Условия, при единовременном выполнении которых активы принимаются к учету в качестве финансовых вложений, перечислены в пункте 2 ПБУ 19/02. К финансовым вложениям организации, руководствуясь пунктом 3 ПБУ 19/02, могут относить: • государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); • предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях; • дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования; • вклады организации-товарища по договору простого товарищества и прочее. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы финансовыми вложениями не являются. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления финансовых вложений в соответствии с пунктами 9-17 ПБУ 19/02. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, и порядок последующей оценки финансовых вложений определен разделом 3 ПБУ 19/02. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из способов, установленных пунктом 26 ПБУ 19/02. 30 При возникновении ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организация, руководствуясь пунктом 38 ПБУ 19/02, образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета для аналитического учета вложений. Информация о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемых резервов производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59. Аналогичная запись производится при увеличении величины указанных резервов. При уменьшении величины резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву. В бухгалтерском балансе стоимость имущества, учет которого ведется на счете 58 «Финансовые вложения», отражается за вычетом сальдо счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». 31 Таблица 1. Перечень счетов, используемых для учета финансовых вложений Номер счета 58 Наименование счета Финансовые вложения 58-1 Краткосрочные инвестиции в облигации государственных и муниципальных займов 58-2 Долевые ценные бумаги (акции) 58-3 Долговые ценные бумаги, депозиты 58-4 Предоставленные займы другим организациям На счете 58 посредством обобщения информации обо всех фактически понесенных затратах организации, связанных непосредственно с приобретением ценных бумаг, формируется первоначальная стоимость финансовых инструментов. Порядок же ее формирования зависит от вида и характера сделки, в результате которой поступают ценные бумаги. Кроме того, различия между сделками проявляются при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете. Глава 6.5. Оценка финансовых вложений Оценку финансовых вложений (ФВ) следует проводить при принятии их к бухгалтерскому учету (первоначальная оценка), во время владения ими (последующая оценка) и при их выбытии. Первоначальная оценка ФВ осуществляется по их первоначальной стоимости, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью ФВ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). К фактическим затратам на приобретение активов в качестве ФВ относятся: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; 32 суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; • вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве ФВ; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве ФВ. Если величина затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких ФВ, как ценные бумаги, несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. При этом организация, решая вопрос, является ли данный показатель существенным, принимает во внимание оценку показателя, его характер, конкретные обстоятельства его образования. Соответствующее решение в отношении вышеуказанных расходов следует включить в учетную политику. При приобретении ФВ за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01. Согласно этим документам расходы по кредитам и займам, полученным для приобретения ФВ, как правило, признаются операционными расходами соответствующих отчетных периодов (периода). Если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты ФВ или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то начисленные проценты по указанным займам и кредитам относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а затем признаются в сумме фактических • 33 затрат на приобретение ФВ до принятия последних к бухгалтерскому учету. Итак, порядок формирования первоначальной стоимости финансовых инвестиций, независимо от того, какой категорией ценных бумах эти инвестиции представлены, един. Поэтому не только акции, но и облигации, и векселя, в приобретение которых вложены денежные средства инвестора, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. Такой порядок установлен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». При этом п. 22 данного положения предоставляет организациям право по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывать разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение всего срока обращения на финансовые результаты по мере получения дохода по ним. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривает возможность осуществления финансовых инвестиций иностранной валютой. При этом в случае изменения курса иностранной валюты на разницу производиться корректировка первоначальной стоимости. Бухгалтерский учет финансовых инвестиций заключается не только в правильном формировании их первоначальной стоимости при принятии к учету, но и в грамотном ведении их дальнейшего учета. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривает необходимость проведения периодической переоценки финансовых инвестиций в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В свою очередь, по ценным бумагам, не имеющим текущей рыночной стоимости, должна проводиться проверка на обесценение. Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02 как устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины их экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. 34 Глава 6.6. Порядок раскрытия информации по инвестиционной деятельности в бухгалтерской отчетности Вся информация по инвестиционной деятельности, содержащаяся в бухгалтерском учете, подлежит обобщению в финансовой отчетности. Информация по инвестиционной деятельности раскрывается во всех формах отчетности, за исключением отчета об изменении капитала. Бухгалтерский баланс показывает совокупную величину финансовых вложений, которыми обладает организация в конкретный момент времени. Сведения о них приводятся в I и во II разделах Бухгалтерского баланса по строкам 1150 «Долгосрочные финансовые вложения» и 1240 «Краткосрочные финансовые вложения». Следовательно, для правильного формирования статей бухгалтерского баланса необходимо вести раздельный учет долгосрочных и долгосрочных инвестиций. Аналогичное представление финансовых инвестиций с подразделением их на краткосрочные и долгосрочные предусмотрено в форме Пояснения к Балансу и Отчету о прибылях и убытках в разделе 3 «Финансовые вложения». В свою очередь раздел 3 дает более полную детализацию финансовых вложений организации, которые представлены в Приложении № 4 Приказа Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Преимущество формы Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках перед другими формами отчетности заключается в том, что она содержит данные о совокупной величине финансовых вложений, обладающих текущей рыночной стоимостью, а так же о результатах их переоценки. 35 В отчете о прибылях и убытках специальные статьи для отражения по ним сведений о финансовых инвестициях отсутствуют. Однако в данной форме отражаются финансовые результаты инвестиционной деятельности организации. Информация такого характера раскрывается в строках «Прочие доходы», «Прочие расходы», «Проценты к получению», «Доходы от участия в других организациях». Отчетом о движении денежных средств предусмотрен специальный раздел по инвестиционной деятельности, в котором показывается движение денежных средств, связанное не только с финансами, но и с реальными инвестициями. Причем по финансовым вложениям отражается не только их совокупная величина», но и суммы доходов по ним в виде полученных процентов, дивидендов и выручки от их реализации. Таблица 2. Фрагмент Отчета о движении денежных средств Движение денежных средств по инвестиционной деятельности Код строки Поступило денежных средств – всего: 4210 в том числе: дивиденды, проценты по финансовым вложениям 4212 Направлено денежных средств, всего 4220 в том числе: на финансовые вложения 4220 Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности 4200 При раскрытии информации о финансовых инвестициях в бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать следующие положения: 1. Обеспечивать полноту информации о финансовых инвестициях, что достигается путем раздельного учета финансовых инвестиций (счет 58 «Финансовые вложения») и вложений в депозитные счета, сертификаты, чековые книжки и т.п. (соответствующие субсчета к счету 55 «Специальные счета в банках»), а также активов, пред- 36 ставленных собственными акциями, выкупленными организацией у акционеров (участников) (счет 81 «Собственные акции (доли)»). 2. Соблюдать порядок оценки финансовых инвестиций, в соответствии с которым основная часть финансовых инвестиций оценивается в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Особый порядок оценки свойственен долговым ценным бумагам, которые могут быть оценены инвестором по учетной стоимости, т.е. в сумме финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью ценных бумаг. Также в особом порядке оцениваются акции и долговые ценные бумаги, регулярно котирующиеся на организованном фондовом рынке. В соответствии с принципом осмотрительности финансовые вложения в такие активы должны быть показаны в балансе по рыночной стоимости ценных бумаг, если она окажется ниже их учетной стоимости. Корректировка (уменьшение) оценки финансовых инвестиций производится на сумму созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (сальдо счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»), одновременно являющихся источником покрытия потерь вследствие возможной продажи ценных бумаг на фондовом рынке по цене ниже, чем их учетная стоимость. При этом информация об остатках самих резервов не подлежит раскрытию в балансе. 3. Устанавливать соответствие момента перехода прав на финансовые инвестиции и счета, на котором эти инвестиции отражаются. Важным условием для отражения объектов финансовых инвестиций в бухгалтерском отчете является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты показываются как финансовые активы только тогда, когда инвестор получил права на объект вложений. В этом случае неоплаченная стоимость объектов отражается в составе прочей кредиторской задолженности (строка 1550 бухгал37 терского баланса, раздел 3 формы Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты показываются как прочая дебиторская задолженность (строка 1230 Бухгалтерского баланса, раздел 3 формы Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Итак, сведения по инвестиционной деятельности приводятся во всех законодательно закрепленных формах бухгалтерской отчетности, за исключением отчета об изменениях капитала. Конец второй лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru 38