Практические основы бухгалтерского учета имущества организации. Учет денежных средств

НССУЗ НП «Региональный финансово-экономический техникум» ПРАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ (Первая лекция) __________________________________ http://rfet.ru © РФЭТ © Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. 2 СОДЕРЖАНИЕ РАЗДЕЛ 1. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В КАССЕ...........................5 Глава 1.1. Понятие денежных средств и кассовых операций.............5 Глава 1.2. Проверка и бухгалтерская обработка кассовых документов...............................................................................................9 Глава 1.3. Синтетический учет кассовых операций ..........................12 Глава 1.4. Учет денежных документов...............................................13 Глава 1.5. Учет переводов в пути........................................................14 РАЗДЕЛ 2. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА РАСЧЕТНЫХ И СПЕЦИАЛЬНЫХ СЧЕТАХ В БАНКЕ...................................................15 Глава 2.1. Расчетный счет, его назначение. Порядок открытия расчетного счета....................................................................................15 Глава 2.2. Документальное оформление операций по расчетному счету..............................................................................16 Глава 2.3. Банковские платежные документы....................................16 Глава 2.4. Синтетический и аналитический учет операций по расчетным счетам.............................................................................21 Глава 2.5. Учет денежных средств, находящихся на специальных счетах..............................................................................22 РАЗДЕЛ 3. УЧЕТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ И ОПЕРАЦИЙ ПО ВАЛЮТНЫМ СЧЕТАМ В БАНКЕ.....25 Глава 3.1. Особенности ведения и учета кассовых операций в иностранной валюте..............................................................................25 Глава 3.2. Учет операций по валютным счетам в банке....................27 Глава 3.3. Учет курсовых разниц........................................................27 3 РАЗДЕЛ 4. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ............................................30 Глава 4.1. Понятие и классификация основных средств...................30 Глава 4.2. Оценка и переоценка основных средств...........................36 Глава 4.3. Документальное оформление движения основных средств..................................................................................40 Глава 4.4. Учет поступления, ремонта, выбытия и аренды основных средств..................................................................................44 Глава 4.5. Особенности ремонта вычислительной и оргтехники.....46 Глава 4.6. Амортизация основных средств и ее учет.........................60 4 РАЗДЕЛ 1. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В КАССЕ Глава 1.1. Понятие денежных средств и кассовых операций В действующем законодательстве и правоприменительной практике широко используются такие термины, как «деньги», «денежные средства». В силу ст. 128 ГК РФ деньги (наряду с иными объектами) относятся к вещам. Однако под «вещами», Гражданский Кодекс понимает и имущественные права. Это означает, что законодатель поставил знак равенства между понятиями «деньги» и «денежные средства». Существует множество точек зрения на природу денег. Ряд ученых предлагают различать понятия «деньги» и «денежные средства» – деньгами называются только наличные денежные суммы, в то время как средства на банковских счетах именуются денежными средствами. В силу физических и экономических свойств деньги (наличные и безналичные) существуют как универсальное средство платежа. Будучи движимой вещью, деньги характеризуются такими свойствами, как заменимость и делимость. И здесь не имеет принципиального значения форма денег. Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и на открытых особых счетах, чековых книжках и т.д. К кассовым операциям относятся хранение и транспортировка наличных денег, их прием и выдача организациям, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам. На самом деле спектр кассовых операций достаточно широк. Понятие «касса» обозначает и собственно помещение для хранения и выдачи денег, и бухгалтерские операции по их учету, и применение контрольно-кассовой техники. Кроме того, к числу кассовых опера5 ций относятся безналичные расчеты пластиковыми карточками, учет и хранение бланков строгой отчетности, а также иных документов, движение которых производится через кассу предприятия. Однако для большинства организаций основным предназначением кассы является все-таки прием и выдача наличных денежных средств. И наиболее важно при этом правильно оформить документы. Ведь первичные документы по кассовым операциям – всегда объект пристального внимания контролирующих органов. Порядок ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации определен Положением «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской федерации» № 373-П от 12 октября 2011 г. Для работы с наличными деньгами организация должна иметь кассу и соблюдать требования, установленные Порядком ведения кассовых операций. Ответственность за сохранность ценностей, находящихся в кассе организации, несет кассир. С кассиром должен быть заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности. В небольших организациях функции кассира может выполнять главный бухгалтер. В кассах предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты. Для определения лимита остатка наличных денег юридическое лицо, индивидуальный предприниматель учитывают объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (вновь созданное юридическое лицо, индивидуальный 6 предприниматель – ожидаемый объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги). Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле: , (1) где: L – лимит остатка наличных денег в рублях; V – объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги за расчетный период в рублях (юридическое лицо, в состав которого входят обособленные подразделения, определяет объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги с учетом наличных денег, принятых за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги обособленными подразделениями, за исключением случая, установленного в абзаце втором пункта 1.2 Положения № 373-П); – Р – расчетный период, определяемый юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, за который учитывается объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также динамика объемов поступлений наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица, индивидуального предпринимателя); NC - период времени между днями сдачи в банк юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, – четырнадцати рабочих дней. В случае действия непреодолимой силы определяется после прекращения действия непреодолимой силы. 7 Например, при сдаче наличных денег в банк один раз в три дня равен трем рабочим дням. При определении могут учитываться местонахождение, организационная структура, специфика деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя (например, сезонность работы, режим рабочего времени). При отсутствии поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги юридическое лицо, индивидуальный предприниматель учитывают объем выдач наличных денег (вновь созданное юридическое лицо, индивидуальный предприниматель – ожидаемый объем выдач наличных денег), за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам. Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле: (2) где: L – лимит остатка наличных денег в рублях; R – объем выдач наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, за расчетный период в рублях (юридическим лицом, в состав которого входят обособленные подразделения, при определении объема выдач наличных денег учитываются наличные деньги, хранящиеся в этих обособленных подразделениях, за исключением случая, установленного в абзаце втором пункта 1.2 Положения № 373-П); Р – расчетный период, определяемый юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, за который учитывается объем выдач наличных денег в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов выдач наличных денег, а также динамика объемов выдач наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица, индивидуального предпринимателя); 8 NN – период времени между днями получения по денежному чеку в банке юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, – четырнадцати рабочих дней. Для установления лимита остатка наличных денег в кассе предприятие представляет в учреждение банка, осуществляющее его расчетно-кассовое обслуживание, расчет по форме № 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу». Расчет оформляют в 2 экземплярах, которые передают в банк. После того как лимит будет установлен, оба экземпляра расчета подписывает представитель обслуживающего банка. Один экземпляр расчета остается в банке; второй (с отметками банка) – возвращают организации. Все показатели в расчете указывают в «тысячах рублей». Сотрудник банка должен заполнить раздел «Решение учреждения банка» и указать сумму установленного лимита, а также цели, на которые разрешено расходовать выручку. Размер лимита банк определяет для каждой организации индивидуально. Глава 1.2. Проверка и бухгалтерская обработка кассовых документов Кассовые документы юридического лица, предпринимателя оформляются: • главным бухгалтером; • бухгалтером или другим работником (в том числе кассиром), определенным руководителем по согласованию с главным бух9 галтером (при наличии) путем издания распорядительного документа юридического лица, индивидуального предпринимателя (далее – бухгалтер); • руководителем (при отсутствии главного бухгалтера и бухгалтера). В кассовых документах указывается основание для их оформления, и перечисляются прилагаемые подтверждающие документы (расчетно-платежные ведомости 0301009, платежные ведомости 0301011, заявления, счета, другие документы). Внесение исправлений в кассовые документы не допускается. В случае ведения кассовых операций и оформления кассовых документов кассиром кассовые документы подписываются руководителем. Кассир снабжается печатью (штампом), содержащей (содержащим) реквизиты, подтверждающие проведение кассовой операции, а также образцами подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы. В случае ведения кассовых операций руководителем образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы, не оформляются. При наличии старшего кассира операции по передаче наличных денег между старшим кассиром и кассирами в течение рабочего дня отражаются старшим кассиром в книге учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005. Записи в книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 осуществляются в момент передачи наличных денег. Кассовые документы, кассовая книга 0310004, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 могут оформляться на бумажном носителе или с применением технических средств, предназначенных для обработки информации, включая персональный компьютер и программное обеспечение. Кассовые документы, оформляемые с применением технических средств, распечатываются на бумажном носителе. 10 В случае ведения кассовой книги 0310004 (книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005) с применением технических средств должна обеспечиваться сохранность содержащихся в указанных документах данных на электронном носителе информации и должна быть исключена возможность несанкционированного изменения указанных данных. При оформлении книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 с применением технических средств каждая операция по передаче наличных денег в течение рабочего дня между старшим кассиром и кассирами, по усмотрению руководителя, может осуществляться с распечатыванием или без распечатывания на бумажном носителе листа книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005. При распечатывании на бумажном носителе листа книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 на нем проставляются подписи старшего кассира и кассиров, а в случае, когда лист книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005 на бумажном носителе не распечатывается, подписи старшего кассира и кассиров проставляются с использованием электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи в порядке, установленном руководителем. Лист кассовой книги 0310004, оформляемой с применением технических средств, распечатывается на бумажном носителе в конце рабочего дня в двух экземплярах. Нумерация листов кассовой книги 0310004 (книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005), оформляемой с применением технических средств, осуществляется автоматически в хронологической последовательности с начала календарного года. Распечатанные на бумажном носителе листы кассовой книги 0310004 (книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005) подбираются в хронологической последовательности, брошюруются по мере необходимости, но не реже одного раза в календарный год. 11 Листы кассовой книги 0310004 (книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005), оформляемой на бумажном носителе, до начала ведения брошюруются и пронумеровываются. Листы кассовой книги 0310004 обособленного подразделения подбираются и брошюруются юридическим лицом по каждому обособленному подразделению. Заверительная надпись о количестве листов кассовой книги 0310004 (книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств 0310005) подписывается руководителем и главным бухгалтером, а при отсутствии главного бухгалтера – только руководителем и скрепляется оттиском печати юридического лица, оттиском печати (при наличии) индивидуального предпринимателя. Контроль за ведением кассовой книги 0310004 осуществляет главный бухгалтер, а при его отсутствии – руководитель. Прием наличных денег, в том числе от работников, проводится по приходным кассовым ордерам 0310001. При получении приходного кассового ордера 0310001 кассир проверяет наличие подписи главного бухгалтера или бухгалтера, а при их отсутствии – наличие подписи руководителя и ее соответствие имеющемуся образцу, проверяет соответствие суммы наличных денег, проставленной цифрами, сумме наличных денег, проставленной прописью, наличие подтверждающих документов, перечисленных в приходном кассовом ордере 0310001. Глава 1.3. Синтетический учет кассовых операций Денежные средства, хранящиеся в кассе, учитывают на активном синтетическом счете 50 «Касса». В дебет его записывают поступление денежных средств в кассу, а в кредит – выбытие денежных средств из кассы. К счету 50 «Касса» могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 «Касса организации»; 50-2 «Операционная касса»; 50-3 «Денежные документы» и др. 12 На субсчете 1 «Касса организации» учитывают денежные средства в кассе. На субсчете 2 «Операционная касса» учитывают наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, в билетных и багажных кассах портов, вокзалов и т.п. Этот субсчет открывается организациями при необходимости. На субсчете 3 «Денежные документы» учитывают находящиеся в кассе организации почтовые и вексельные марки, оплаченные авиабилеты, марки государственной пошлины и другие денежные документы. По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации. Глава 1.4. Учет денежных документов Находящиеся в кассе организации почтовые и вексельные марки, оплаченные авиабилеты, марки государственной пошлины и другие денежные документы учитывают на субсчете 3 «Денежные документы» счета 50 «Касса» в сумме фактических затрат на их приобретение. Учет поступления и выбытия денежных документов оформляют приходными и расходными кассовыми ордерами. Данные кассовых ордеров кассир записывает в Книгу движения денежных документов, являющуюся регистром аналитического учета денежных документов. Аналитический учет денежных документов ведут по их видам. Одиндва раза в месяц кассир составляет в Кассовой книге отчет по поступившим и выбывшим документам. 13 Глава 1.5. Учет переводов в пути Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, то есть денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению. Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в пути» сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п. Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно. На счете 57 учитываются: • денежные средства, которые организация внесла в кассу почтового отделения или сберегательную кассу для зачисления на расчетный счет поставщика (подрядчика), если перевод денег осуществляется более одного дня; • денежные средства, которые организация сдала в вечернюю кассу банка или передала инкассаторам для зачисления на расчетный счет, если реальное зачисление денег производится только на следующий день; • денежные средства, которые организация перечисляет с одного своего расчетного или валютного на другой, если перевод денег осуществляется более одного дня; • денежные средства, которые организация направила на корпоративную пластиковую карту, если расчетный счет у организации находится в одном банке, а «карточный» счет – в другом и перевод средств может занять более одного дня. 14 РАЗДЕЛ 2. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА РАСЧЕТНЫХ И СПЕЦИАЛЬНЫХ СЧЕТАХ В БАНКЕ Глава 2.1. Расчетный счет, его назначение. Порядок открытия расчетного счета На территории России большинство платежей осуществляется в безналичной форме. Для этого организации открывают в банках расчетные и валютные счета. Чтобы открыть расчетный счет, нужно представить в банк следующие документы: • заявление на открытие счета. Его получают в банке; • карточки с образцами подписей и оттиском печати компании. Их тоже дадут в банке; • нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации; • копию свидетельства о постановке организации на учет в налоговой инспекции; • копию справки Росстата о присвоении организации статистических кодов. Чтобы открыть валютный счет, потребуются такие же документы, а также справка об открытии расчетного счета. Организация может также открыть валютный счет за рубежом. Без проблем это можно сделать в стране, которая входит в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группу разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). В остальных случаях придется сначала зарегистрировать открытие счета в налоговой инспекции. О том, что организация открыла расчетный или валютный счет, необходимо сообщить в налоговую инспекцию в течение 7 рабочих дней (ст. 23 НК РФ). 15 При невыполнении этого требования, организацию оштрафуют на 5000 рублей (ст. 118 НК РФ), а ее руководителя – на сумму от 1000 до 2000 рублей (ст. 15.4 КоАП РФ). Глава 2.2. Документальное оформление операций по расчетному счету Операции по расчетному счету отражают в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Деньги, поступившие от покупателей (заказчиков), в учете отразите проводкой: Дебет 51 Кредит 62 (76...) – поступили деньги на расчетный счет. Банк может выплачивать вознаграждение за использование средств, которые остаются на расчетном счете. Такое вознаграждение в бухгалтерском учете отражайте в составе прочих доходов: Дебет 51 Кредит 91-1 – начислен банком процент на остаток по расчетному счету. На расчетный счет также зачисляют деньги, которые организация вносит наличными из кассы. Можно хранить наличные деньги в кассе организации только в пределах лимита, установленного банком. Если с банком не согласована сумма лимита остатка кассы, он считается равным нулю. В этом случае организация обязана сдавать в банк всю денежную наличность, иначе ее оштрафуют. Размер штрафа – от 40 000 до 50 000 рублей. За это же нарушение руководителя фирмы могут оштрафовать на сумму от 4000 до 5000 рублей (ст. 15.1 КоАП РФ). Глава 2.3. Банковские платежные документы Чтобы внести наличные деньги на расчетный счет, нужно оформить объявление на взнос наличными. Объявление на взнос наличными заполняют в одном экземпляре. 16 17 Одновременно с объявлением должен быть оформлен расходный кассовый ордер. Работник банка должен подписать квитанцию, поставить на ней печать и вернуть сотруднику вашей фирмы, сдавшему деньги. Эта квитанция подшивается к расходному кассовому ордеру, которым оформлялось выбытие денег из кассы. Заполненный ордер со своими отметками банк передает организации вместе с банковской выпиской. Образец объявления на взнос наличными показан на следующей странице. Если вы внесли наличные деньги из кассы, то сделайте проводку: Дебет 51 Кредит 50 – внесены наличные деньги из кассы на расчетный счет. Банк списывает деньги с расчетного счета на основании платежного поручения. Как правило, платежное поручение составляется в четырех экземплярах: • первый экземпляр банк возвращает вам (этот экземпляр должен храниться не менее пяти лет); • второй экземпляр остается в банке, в котором открыт расчетный счет вашей фирмы; • третий и четвертый экземпляры направляются в банк, в котором открыт счет получателя денег. При оплате товаров (работ, услуг) в поле «Назначение платежа» обязательно должны быть указаны сумма НДС, подлежащая уплате поставщику (подрядчику), реквизиты счета, договора или счета-фактуры, на основании которых перечисляются деньги. Если, согласно выставленному счету, приобретаемый товар (работы, услуги) подлежит оплате без НДС, то укажите: «НДС не облагается» или «Без НДС». В графе «Вид оп.» записывают «01». 18 У вновь созданной организации может сложиться ситуация, когда печать еще не изготовлена, а некоторые счета уже надо оплатить. В этом случае можно написать в банк заявление с просьбой разрешить оформлять платежные поручения без оттиска печати. Заявление может выглядеть так: Чтобы снимать наличные деньги с расчетного счета, необходимо получить в банке, который обслуживает фирму, чековую книжку. Денежный чек состоит из двух частей: отрывного листа и корешка чека. Деньги, полученные по чеку, должны расходоваться только на те цели, которые в нем указаны. Однако ответственность за нецелевое использование этих денег законодательством не установлена. Отрывной лист денежного чека передается сотруднику банка, который выдает деньги. Корешок остается в чековой книжке и хранится в кассе пять лет. Чек действителен в течение 10 дней с даты его составления. Если этот срок истек, банк чек не примет. Списание денег на основании платежного поручения отражается проводками: Дебет 60 (76) Кредит 51 – перечислены деньги поставщику (подрядчику); 19 Дебет 68 (69) Кредит 51 – перечислен в бюджет (внебюджетный фонд) налог или сбор. Наличные деньги, полученные по чеку, приходуются в кассу проводкой: Дебет 50 Кредит 51 – поступили наличные деньги с расчетного счета в кассу организации. Суммы, которые фирма платит банку за открытие расчетного счета, расчетно-кассовое обслуживание, за выдачу наличных денег и другие операции, в бухгалтерском учете учитывают как прочие расходы: Дебет 91-2 Кредит 51 – учтены расходы на оплату услуг банка согласно договору на расчетно-кассовое обслуживание. Оплата услуг банка уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (ст. 265 НК РФ). В бесспорном порядке банк может списать деньги только в исключительных случаях, например по решению суда или по требованию налоговой инспекции об уплате налоговых недоимок, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки. Если при проверке банковской выписки обнаружилось, что какая-то сумма списана с расчетного счета ошибочно, необходимо сообщить об этом в операционный отдел банка. Это сообщение может выглядеть так: 20 Пока причины ошибки не будут выяснены, спорную сумму отнесите в дебет субсчета 76-2: Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» – Кредит 51 – отражена сумма, ошибочно списанная с расчетного счета. Глава 2.4. Синтетический и аналитический учет операций по расчетным счетам Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях. По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету. Деньги, поступающие на расчетный счет, необходимо записать в дебет счета 51: Дебет 51 Кредит 62 (76,...) – поступили на расчетный счет денежные средства. Некоторые банки выплачивают организациям вознаграждение за использование средств, которые остаются на расчетных счетах этих организаций. 21 Если банк выплатил такое вознаграждение, отразите поступившую сумму как прочие доходы: Дебет 51 Кредит 91-1 – начислен банком процент на остаток по расчетному счету. Деньги, списанные с расчетного счета, необходимо учесть по кредиту счета 51: Дебет 60 (76, ...) – Кредит 51 – списаны с расчетного счета денежные средства. Суммы, которые ваша организация платит банку расчетно-кассовое обслуживание, за выдачу наличных денег и за проведение других операций, учитывайте как прочие расходы: Дебет 91-2 – Кредит 51 – учтены расходы на оплату услуг банка согласно договору на расчетно-кассовое обслуживание. Банк может списать деньги с расчетного счета только по поручению или с согласия руководителей организации. В бесспорном порядке (то есть без согласия руководителей организации) банк может списать денежные средства только в исключительных случаях, например: • по решению суда; • по требованию налоговой инспекции об уплате налоговых недоимок, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки. Пени и штрафы списывают со счета нарушителя в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (п. 6, ст. 114 НК РФ). Глава 2.5. Учет денежных средств, находящихся на специальных счетах На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывают наличие и движение денежных средств в отечественной и зарубежной валютах, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и специальных счетах, а также движение средств целевого финансирования в той их ча22 сти, которая подлежит обособленному хранению. К счету 55 могут быть открыты следующие субсчета: 1. «Аккредитивы»; 2. «Чековые книжки»; 3. «Депозитные счета» и др. Порядок осуществления расчетов при аккредитивной форме расчетов регулируется Центральным банком РФ. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55, субсчет 1, и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других счетов. По мере использования аккредитивов их списывают с кредита счета 55, субсчет 1, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или других подобных счетов. Неиспользованные средства в аккредитивах возвращают в организацию на восстановление того счета, с которого они были ранее перечислены, и списывают с кредита счета 55 в дебет счетов 51, 52, 66 или других счетов. Аналитический учет по субсчету 1 счета 55 ведут по каждому выставленному аккредитиву. На субсчете 2 «Чековые книжки» учитывают движение средств, находящихся в чековых книжках. Порядок осуществления расчетов чеками регулируется банком. Выданные чековые книжки отражают по дебету счета 55, субсчет 2, и кредиту счетов 51, 52, 66 и других подобных счетов. При использовании чековых книжек соответствующие суммы списывают со счета 55 в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или других подобных счетов (согласно выпискам банка). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55-2. Суммы оставшихся неиспользованных чеков и возвращенных в банк списывают с кредита счета 55, субсчет 2, в дебет счетов 51, 52, 66 или других счетов. 23 Аналитический учет по субсчету 2 ведут по каждой полученной чековой книжке. На субсчете 3 «Депозитные счет» до 1 января 2003 г. учитывали движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражали по дебету счета 55 и кредиту счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». При возвращении кредитной организацией сумм вкладов производили обратные бухгалтерские записи. Аналитический учет по субсчету 3 вели по каждому вкладу. В настоящее время депозитные вклады в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» должны учитываться в качестве финансовых вложений. На отдельных субсчетах счета 55 учитывают движение обособленно хранящихся в банке средств целевого финансирования (поступлений): средств, поступивших на содержание специальных учреждений от родителей и других источников; средств на финансирование капитальных вложений (аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета); субсидий правительственных органов и т.д. Филиалы, представительства и иные структурные единицы, входящие в состав организации и выделенные на самостоятельный баланс, которым открыты текущие счета в местных учреждениях банков для осуществления текущих расходов, отражают на отдельном субсчете к счету 55 движение указанных средств. Наличие и движение средств в иностранных валютах учитывают на счете 55 обособленно. Аналитический учет по данному счету должен обеспечить получение данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках и т.п. на территории страны и за рубежом. 24 РАЗДЕЛ 3. УЧЕТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ И ОПЕРАЦИЙ ПО ВАЛЮТНЫМ СЧЕТАМ В БАНКЕ Глава 3.1. Особенности ведения и учета кассовых операций в иностранной валюте Для учета операций в иностранной валюте в организациях создается специальная касса, которой устанавливаются лимиты в иностранной валюте. Кассы должны быть обеспечены всеми инструкциями, контрольными и справочными материалами (справочниками по иностранной валюте, образцами дорожных чеков и еврочеков и т.п.). Кассиры обязаны строго соблюдать правила совершения операций по приему и выдаче валюты из кассы. При приеме от клиентов платежных документов в иностранной валюте кассир должен проверить их подлинность и платежеспособность по имеющимся контрольным материалам, а также полноту и правильность заполнения реквизитов документов. В кассу принимается наличная иностранная валюта, не вызывающая сомнений в ее подлинности и платежеспособности. Денежные знаки, поврежденные, ветхие, вызывающие сомнение в платежеспособности, от клиентов кассиром не принимаются. Фальшивые денежные знаки, а также вызывающие сомнение в их подлинности клиенту не возвращаются. Они записываются в отдельный реестр и возвращаются в банк с пометкой «Фальшивая» или «Вызывающая сомнение». Клиенту выдается квитанция о том, что принятая валюта является фальшивой или что она вызывает сомнение, с указанием в квитанции наименования валюты и ее достоинства. Оплату товаров и услуг разрешается принимать в нескольких иностранных валютах. Пересчет других видов иностранных валют в доллары осуществляется по рыночному курсу, информация о котором 25 присылается банком в кассу. Таблица пересчета должна быть доступной для посетителей. При расчетах за валюту сдача выдается обычно в валюте платежа. С согласия покупателей сдача может быть выдана в другой свободно конвертируемой валюте. Выдача сдачи в рублях запрещается. Для обособленного учета наличия и движения наличной иностранной валюты к счету 50 «Касса» открывают соответствующие субсчета. Когда кассир получает в банке наличную валюту, он должен: • оформить приходный кассовый ордер по форме № КО-1; • отразить операцию в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и в кассовой книге (форма № КО-4). Обратите внимание: получать наличную иностранную валюту можно только для оплаты командировочных расходов работников. Пример. ООО «Импортер» 9 декабря снял из банка 1000 долл. США на оплату командировочных расходов. Курс Банка России в этот день составлял 31 руб./USD. Бухгалтер «Импортера» пересчитал валюту в рубли и оприходовал деньги в кассу. Сумма в рублевом эквиваленте составила 31 000 руб. (1000 USD х 31 руб./USD). Если кассир не оприходует (или не полностью оприходует) наличную валюту в кассу, организация может быть оштрафована. Сумма штрафа для организаций составляет 40 000 – 50 000 рублей, для должностных лиц (например, директора, бухгалтера) – 4000 – 5000 рублей (ст. 15.1 КоАП РФ). На основании приходного кассового ордера бухгалтер делает в учете проводку: Дебет 50 Кредит 52-1-1 – наличная валюта получена в кассу с текущего валютного счета для оплаты командировочных расходов. Движение наличной валюты необходимо отражать в кассовой книге и журнале регистрации приходных и расходных кассовых доку26 ментов. В кассовой книге нужно указывать сумму не только в валюте, но и в рублях. Чтобы пересчитать валюту в рубли, возьмите курс Центрального банка РФ на день совершения операции. При подведении итогов за день суммы указывают отдельно по каждой валюте, а также общий итог в переводных рублях (то есть сумму всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли). Глава 3.2. Учет операций по валютным счетам в банке Сумму остатка денежных средств на расчетных и валютных счетах определяют согласно выписке банка по состоянию на 31 декабря текущего года. При этом денежные средства в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату. Данное положение относится как к наличной валюте, находящейся в кассе, так и к безналичной, числящейся на валютном счете. Это установлено пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Такой пересчет осуществляют на дату: • совершения операции в иностранной валюте (поступления или расходования иностранной валюты); • формирования бухгалтерской отчетности. По желанию организации пересчет денежных средств может проводиться и по мере изменения курсов иностранных валют. Данный порядок пересчета должен быть утвержден в качестве элемента бухгалтерской учетной политики компании. Глава 3.3. Учет курсовых разниц Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этих активов и обяза27 тельств на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности вырос по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета, то в учете компании возникают положительные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих доходов компании. Если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности уменьшился по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета, то в учете компании возникают отрицательные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих расходов компании. По валютной кассе курсовую разницу показывают отдельной строкой и записывают в приход или расход. К кассовым документам подшивают справку по расчету курсовой разницы, а также общий итог в переводных рублях (то есть сумму всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли). Обратите внимание: отражать курсовые разницы в бухгалтерском учете можно двумя способами: • по мере изменения курса; • на дату составления бухгалтерского баланса. Помимо этого независимо от выбранного варианта курсовую разницу нужно пересчитывать в день поступления либо в день расходования денег, находящихся в кассе организации. Пример. На валютном счете компании числится 340 000 долл. США. Ситуация 1 На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 29 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности курс был 31 руб./USD. В результате пересчета в учете компании сформируется положительная курсовая разница. Ее сумма составит: (31 руб./USD – 29 руб./USD) х 340 000 USD = 680 000 руб. 28 Положительную курсовую разницу отражают в учете записью: Дебет 52 Кредит 91-1 – 680 000 руб. – отражена положительная курсовая разница по валютному счету. Ситуация 2 На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 32 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности – 28,50 руб./USD. В результате пересчета в учете компании сформируется отрицательная курсовая разница. Ее сумма составит: (32 руб./USD – 28,50 руб./USD) х 340 000 USD = 1 190 000 руб. Отрицательную курсовую разницу отражают в учете записью: Дебет 91-2 Кредит 52 – 680 000 руб. – отражена отрицательная курсовая разница по валютному счету. ПБУ 3/2006 устанавливает и еще один способ пересчета иностранной валюты в рубли. Так, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Пересчет по этим правилам возможен в течение отчетного периода. По его окончании при формировании бухгалтерской отчетности для расчета используется курс валюты, установленный Банком России на дату составления отчета. 29 РАЗДЕЛ 4. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Глава 4.1. Понятие и классификация основных средств Основные средства составляют материально-вещественную основу производства. В качестве средств труда, принятых к использованию, они обеспечивают производственный процесс – соединение живого труда, сырья и материалов для создания новой стоимости. Основные средства характеризуются тем, что в процессе использования сохраняют свою натурально-вещественную форму. Основные средства относятся к внеоборотным активам, так как срок их оборачиваемости равен сроку полезного использования, который в несколько раз превышает срок отчетного периода (12 месяцев) или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Будучи активами, основные средства обладают способностью приносить экономические выгоды организации в отчетном периоде и в будущем за все время полезного использования. Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Производственные основные средства – часть имущества, которая многократно используется для реализации уставных задач субъектами общественно-производственных отношений. Применение термина «производственные» подчеркивает тот факт, что без этой группы активов производство какой-либо продукции или оказание услуг невозможно вообще для организаций как коммерческих, так и некоммерческих. Под непроизводственными основными средствами понимается группа активов, которая задействована в отраслях непроизводственной сферы (жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные, медицинские, оздоровительные, культурные учреждения и т.д.). Имущество, хотя и отвечающее признакам принадлежности к основным средствам, не включается в их состав, если они находятся на складе организации-изготовителя в качестве готовой продукции. 30 Например, автомобили на складе готовой продукции автомобильного завода являются его готовой продукцией и учитываются в составе оборотных средств, но после продажи они станут объектами основных средств у организации-покупателя. Не исключается, что автомобили будут использованы для собственных нужд на автомобильном заводе, тогда они подлежат переводу из готовой продукции в состав собственных основных средств после завершения необходимых административных и учетных процедур. Не включается в состав основных средств оборудование, монтаж (укрупненная сборка) которого еще не начат или не закончен, а также объекты незаконченного строительства, других капитальных вложений и финансовые вложения. При формировании информации об объектах основных средств организациям, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91н. К бухгалтерскому учету в качестве основных средств согласно пункту 4 ПБУ 6/01 принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия: • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду; • объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; • организация не предполагает последующую перепродажу объекта; • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Долгосрочное имущество не принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если не выполнено хотя бы одно условие из числа перечисленных выше. 31 ПБУ 6/01 содержит норму, в соответствии с которой разрешается учитывать в качестве средств в обороте долгосрочное имущество, отвечающее требованиям признания в составе основных средств, с первоначальной стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой, но не более 20 000 руб. за единицу (право, а не обязанность хозяйствующего субъекта). Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должно быть отражено не только это решение, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией самостоятельно, но его размер не может превышать 20 000 руб. за единицу. В том случае, когда активы стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материалов, в отношении их организация не применяет формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 форма № ОС-1 при поступлении основных средств, форма № ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма № ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6) и т.д. Таким образом, на практике норма об учете активов стоимостью менее 20 000 руб. за единицу в составе материалов дает организациям возможность значительно сократить документооборот. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Основные средства приобретаются в собственность для производственных, управленческих, социально-культурных нужд, формирования запаса и сдачи за плату во временное пользование (временное владение и пользование) и т.д. 32 В составе основных средств, помимо зданий, сооружений, транспортных средств, рабочего, продуктивного и племенного скота и пр., учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), объекты, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации (даже в том случае, когда при их принятии к учету активов не выполняется условие, изложенное в подпункте «а» пункта 4 ПБУ 6/01). Документы, регламентирующие порядок учета основных средств, содержат несколько вариантов классификации основных средств. Классификация, изложенная в пункте 5 ПБУ 6/01, наиболее приближена к классификации материальных основных фондов, изложенной в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ 013-94), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 и введенном в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 1996 г.). В соответствии с данной классификацией к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Пунктом 20 Указаний № 91н предусмотрена классификация основных средств по степени использования. В соответствии с данной классификацией различают основные средства, находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, в стадии достройки, дооборудова33 ния, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, а также на консервации. Еще одна классификация – в зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства – предусмотрена в пункте 21 Указаний № 91н. В соответствии с такой группировкой активы подразделяются на: • основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); • основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); • основные средства, полученные организацией в аренду; • основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование; • основные средства, полученные организацией в доверительное управление. ОКОФ 013-94 не следует отождествлять с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 г. № 1. В указанную классификацию внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 18 ноября 2006 г. № 697 «О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы» (вступило в силу с 01 января 2007 г.). Для организации учета основных средств важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров. 34 В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию. По отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) группировка основных средств позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли. По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета. По степени использования основные средства разделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации. В зависимости от принадлежности основные средства разделяются: • на принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); • находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; 35 • полученные организацией в аренду, безвозмездное пользование и доверительное управление. Глава 4.2. Оценка и переоценка основных средств Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств. В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов: • изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц – исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке; • внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) – по договоренности сторон; • полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств – по рыночной стоимости на дату оприходования; • приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, – по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. 36 Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются: • из сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; • таможенных пошлин и таможенных сборов; • невозмещаемых налогов и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств; • вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; • иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и 37 переоценки соответствующих объектов. Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости суммы амортизации основных средств. С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость. Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.). До 1 января 1999 г. переоценка фондов по восстановительной стоимости производилась по соответствующим решениям Правительства РФ. Начиная с 1 января 1999 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счет 01 «Основные средства», кредитуют счет 83 «Добавочный капитал»). Сумма уценки объекта основных средств относится на дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредит счета 01 «Основные средства». Увеличение суммы амортизации при дооценке основных средств отражают по кредиту счета 02 «Амортизация основных 38 средств» и дебету счета 83, а уменьшение суммы амортизации при уценке основных средств – по дебету счета 02 и кредиту счета 84. При вторичной и последующих переоценках сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве прибыли. В этом случае сумму дооценки отражают по дебету счета 01 и кредиту счета 84. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуют счет 83 «Добавочный капитал», кредитуют счет 01 «Основные средства»). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков (дебетуют счет 84, кредитуют счет 01). При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (кредитуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», дебетуют счет 83 «Добавочный капитал»). Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного или разного назна39 чения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет, входящий в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Согласно пункту 11 Методических указаний № 91н каждому инвентарному объекту основных средств должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер. Если один объект имеет несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и каждой такой части присваивается отдельный инвентарный номер. Объекту, состоящему из нескольких частей с одинаковым сроком полезного использования, присваивается один инвентарный номер. В течение всего периода нахождения основного средства в организации инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется. При выбытии объекта его инвентарный номер не рекомендуется присваивать новому объекту в течение пяти лет по окончании года выбытия. Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем. Глава 4.3. Документальное оформление движения основных средств Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Пунктом 7 Методических указаний № 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету 40 основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 г. № 7. Утвержденные унифицированные формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено пунктом 2 постановления № 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения. Всего названным постановлением утверждено 14 форм первичных документов, но для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы: • «Акт о приеме передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» (форма № ОС-1); • «Акт о приеме передаче здания (сооружения)» (форма № ОС-1а); • «Акт о приеме передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (форма №№ ОС-1б); • «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (форма № ОС-6); • «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (форма № ОС-6а); • «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (форма № ОС-6б). Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование не учтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт о приеме-передаче основных средств на каждый объект в отдельности. 41 Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств. После оформления акт о приеме-передаче основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.). На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия. Пример заполнения инвентарной карточки учета объекта основных средств представлен ниже. Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах (для организации, сдающей, и организации, принимающей основные средства). Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования. В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. Карточка состоит из семи разделов. В них указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приеме, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее 42 перемещение и причину выбытия, сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, краткую индивидуальную характеристику объекта. Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце. При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации»» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями. Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов о приеме-передаче, технических паспортов и др.) и передают под расписку в соответствующий отдел организации. На малых предприятиях вместо инвентарных карточек можно использовать инвентарную книгу учета основных средств. По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении), дату и номер документа, и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по 43 месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств. В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств. Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств. Акт-накладную выписывает в трех экземплярах работник цеха (отдела) сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств, третий передается получателю. Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом о списании основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа – актом о списании автотранспортных средств. В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.п.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от списания. Глава 4.4. Учет поступления, ремонта, выбытия и аренды основных средств Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах: • 01 Основные средства (активный); • 02 Амортизация основных средств (пассивный); • 91 Прочие доходы и расходы (активно-пассивный). 44 Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду. Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»; Дебет счета 01 «Основные средства» – Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основные средства, приобретенные за плату у других организаций и лиц, а также созданные в самой организации, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Безвозмездно принятые основные средства приходуют по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Стоимость безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации по ним списывается с субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В настоящее время классификация видов ремонта нормативными документами бухгалтерского учета практически не регулируется. Пункт 26 ПБУ 6/01 определяет ремонт как один из видов восстановления объектов основных средств. Некоторые особенности бухгалтерского учета ремонта основных средств детализированы в пунктах 66-69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Кроме ремонта восстановление может осуществляться посредством модернизации и реконструкции. 45 Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в следующем. Во-первых, все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация – к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта. Во-вторых, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Глава 4.5. Особенности ремонта вычислительной и оргтехники В соответствии с ОКОФ к вычислительной технике относятся аналоговые и аналого-цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач. К оргтехнике относятся множительно-копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др. Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. Основные особенности восстановления названных категорий объектов основных средств определены в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5. 46 В письме разъяснено, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. На основании изложенного расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 НК РФ. Таким образом, по мнению Минфина России, замена деталей в средствах вычислительной или оргтехники в общем случае должна признаваться мероприятием текущего ремонта независимо от того, что при этом, как правило, происходит улучшение эксплуатационных характеристик. Из приведенного письма следует, что подобное исключение возможно вследствие высокой вероятности повышенного морального износа указанных групп основных средств. Другими словами, возможное увеличение срока полезного использования вследствие улучшения эксплуатационных характеристик компенсируется минимизацией вероятности выбытия объекта основных средств вследствие морального износа. Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств, регулируется разделом V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. 47 Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем: • отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, к котором расходы произведены; • создание резерва на ремонт основных средств; • отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения порядком, закрепленным в учетной политике организации. 1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года. При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом – посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера). 48 Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки – кредитуемый счет, острие – дебетуемый): В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации не создано соответствующее структурное подразделение), могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки: Дебет 20 «Основное производство» – Кредит 10 «Материалы» – сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ; Дебет 20 – Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – сумма заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах; Дебет 20 – Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – сумма страховых взносов во внебюджетные Фонды РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих; Дебет 20 – Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте. Дебет 20 – Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – сумма стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера. 49 Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счетов 25 «Общепроизводственные расходы » или 26 «Общехозяйственные расходы». В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 – по ремонту объектов основных средств производственного назначения, или в дебет счета 26 – по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т.п.) назначения. В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют. Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях. В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». На этот же счет следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, – склады готовой продукции, подъездные пути, площадки для отгрузки товаров и т.п. Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использован50 ных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли): Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»/ «НДС» – Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»/ «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» (сторно) – сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению Или: Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 19 – сумма НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся. 2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов. Основной целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное распределение расходов в течение года. На практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации. Оправдано создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканал-хозяйство, тепло-хозяйство и т.п.), и детские образовательные учреждения). Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогич51 ным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). Цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете – сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы. В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей: Дебет 20 – Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» – ежемесячные отчисления в резерв; Дебет 96 – Кредит 10 – стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ; Дебет 96 – Кредит 70 – заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах; Дебет 96 – Кредит 69 – страховые взносы во внебюджетные фонды РФ, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих; Дебет 96 – Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте. Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» – в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 «Общепроиз52 водственные расходы»), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов: Дебет 23 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств вспомогательных производств; Дебет 29 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств; Дебет 44 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции или товаров; Дебет 44 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания; Дебет 26 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения; Дебет 25 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств); Дебет 25 – Кредит 96 – сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения. 53 Если до конца года резерв использован не до конца, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. 3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года либо когда ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно. На схеме цифрами также обозначена последовательность отражения операций – сначала осуществляются затраты, затем они распределяются по периодам и списываются на себестоимость. В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок: Дебет 97 «Расходы будущих периодов» – Кредит 10 – стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ; Дебет 97 – Кредит 70 – заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах; Дебет 97 – Кредит 69 – сумма страховых взносов в во внебюджетные фонды РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих; 54 Дебет 97 – Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте; Дебет 20 – Кредит 97 – сумма ежемесячного списания сумм стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг). Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. Наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года. В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв), по нашему мнению, могут быть списаны одним из двух способов: • посредством корректировки размера резерва (и соответственно увеличением ежемесячных отчислений в резерв); • посредством списания на счет учета расходов будущих периодов и включения в себестоимость равными долями в течение периода до конца года. Выбранный способ желательно закрепить в учетной политике организации. При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 «Амортизация основных средств» и кредитуют счет 01 «Основные средства». При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету счета 55 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту – все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.). Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки»». При продаже основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно остаточную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91, а сумму амортизации по проданным основным средствам – в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и кредит счета 01. В дебет счета 91 списывают также НДС по основным средствам (с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») и расходы по продаже основных средств с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» и др. Для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят стоимость выбывшего объекта, а в кредит – сумму накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 ГК РФ. Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете регулируются нормами части второй Налогового кодекса РФ (в частности, главами 21 и 25 НК РФ). 56 Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на это счет в настоящее время не существует. В действующей редакции ПБУ 6/01 раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций, исключен. Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – Планом счетов и Инструкцией по его применению, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д. В системе Международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды. Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество. В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или на счете 44 «Расходы на продажу» в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая). Планом счетов и Инструкцией по его применению прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 «Основное производство» (только 25, 26 или 44). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки: Дебет 001 «Арендованные основные средства» – на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду; 57 Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» – Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения; Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» – Кредит 60 – на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения; Дебет 44 «Расходы на продажу» – Кредит 60 – на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – Кредит 60 – на сумму налога на добавленную стоимость, по суммам начисленной арендной платы; Дебет 60 – Кредит 51 «Расчетные счета» – на сумму произведенной оплаты; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 19 – на сумму произведенного налогового вычета; Кредит 001 – на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю. В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема: Дебет 97 «Расходы будущих периодов» – Кредит 60 – на сумму начисленной арендной платы; Дебет 25 (26 или 44) – Кредит 97 – на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду. Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности. Если предоставление основных средств в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией указанных услуг, отражаются обычным порядком – с ис58 пользованием счетов учета производственных затрат, счета 90 «Продажи» и счета учета расчетов. В настоящее время случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего арендодателями выступают организации, имеющие временно не используемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). В бухгалтерском учете арендодателя (для которого аренда является разновидностью прочей деятельности) используется следующая схема проводок: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»/ «Прочие расходы» – Кредит счетов учета производственных затрат (02, 23, 10, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.п.) – на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием арендуемого имущества); Дебет 91/ «НДС» – Кредит 68 – на сумму налога на добавленную стоимость по сумме начисленной арендной платы; Дебет 62 – Кредит 91/ «Прочие доходы» – на сумму начисленной арендной платы. Так как наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной: Дебет 62 – Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов; Дебет 98 – Кредит 91 – на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода. Таким образом, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется. 59 Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Глава 4.6. Амортизация основных средств и ее учет Большинство основных средств под влиянием временных, природных, экономических и других факторов утрачивают свои первоначальные свойства. При этом активы подвергаются износу двух видов: моральному и физическому. Моральный износ обусловлен двумя факторами. Во-первых, стоимость основных средств может снижаться вследствие сокращения фактических затрат на их создание, в том числе в связи с ростом производительности труда в данной отрасли производства. Во-вторых, износ может возникать в связи с созданием новых, более совершенных и рентабельных активов (машин, оборудования и т.д.) подобного рода и назначения, что приводит к обесцениванию менее совершенных и производительных активов. Физический износ связан с утратой основными средствами первоначальной стоимости вследствие старения и изнашивания материалов, из которых они изготовлены. Здания и сооружения подвергаются постепенному старению, машины и оборудование – материальному износу в результате работы на них, коррозии металла и т.п. Подобные результаты физического износа можно устранить с помощью проведения планово-предупредительных ремонтов. Однако полностью последствия физического износа устранить крайне сложно. Кроме того, на определенном этапе затраты на ремонт основного средства перестают окупаться. 60 В современных рыночных условиях и в результате продолжающегося научно-технического прогресса процесс морального старения основных средств намного опережает процесс их физического износа. Особенно наглядно это отражается на продуктах наукоемких высокотехнологичных отраслей производства: авиастроения, автомобилестроения, компьютерных технологий, средств связи и т.п. Следствием как морального, так и физического износа является утрата основными средствами своих свойств и, следовательно, снижение их первоначальной стоимости. Такие объекты требуют замены новыми. Очевидно, что оборудование после пяти лет эксплуатации будет стоить дешевле, чем новый аналог. В связи с этим установление степени износа необходимо для определения реальной остаточной стоимости основных средств для правильного планирования замены старых машин, оборудования и других активов новыми. Источником возмещения средств, потраченных организацией на приобретение, изготовление, сооружение объектов основных средств, является выручка организации от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Следовательно, организация должна закладывать расходы на возмещение затрат на приобретение основных средств при формировании себестоимости выпускаемой с их помощью продукции или оказываемых услуг. Реализовать данную задачу призван механизм начисления амортизации по объектам основных средств. Амортизация представляет собой процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на производимый с помощью актива продукт в течение рассчитанного срока полезной службы этого актива. Амортизация осуществляется для накопления необходимых денежных средств с целью последующего восстановления и воспроизводства основных средств. В переводе термин «амортизация» означает «отрицание смерти» (a morte: a – отрицание, morte – смерть). 61 По общему правилу начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Таким образом, начало амортизации не ставится в зависимость от начала использования и эксплуатации основного средства. Момент начала амортизации зависит исключительно от даты принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и перевода его со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода актива по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. В приказе или распоряжении руководителя организации о переводе актива на консервацию указываются сведения об объекте, срок консервации, ответственные за сохранность объекта лица и т.п. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности. 62 Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов основных средств, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.). Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Объектами амортизации являются все основные средства коммерческих организаций, находящиеся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление). Амортизационные отчисления начисляются не только по действующим объектам, но и по объектам, находящимся в запасе (резерве), а также принятым к учету, но фактически не используемым. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Амортизация начисляется по ис63 пользуемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые не законсервированы и используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Начисление амортизации по объектам основных средств производится в течение срока полезного использования объекта. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Одним из основных факторов ограничения срока полезного использования основных средств является физический износ. Исключение составляют природные активы, такие как земельные участки, недра, водные объекты и т.д., амортизация по которым не начисляется. Как акцентировалось ранее, наукоемкие высокотехнологичные отрасли производства характеризуются гораздо более быстрым процес64 сом морального старения в сравнении с физическим износом. В этих отраслях установление длительных (то есть сопоставимых со сроками физического старения) сроков полезного использования активов сопряжено с потерей конкурентного преимущества и вытеснением с занятого сегмента рынка. Поэтому адекватное определение срока полезного использования актива является одним из решающих факторов при формировании всей амортизационной политики организации. Установленный срок полезного использования актива не может быть изменен на протяжении всего периода. Исключениями являются случаи улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации объекта. Только в перечисленных случаях срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Одним из ключевых аспектов при рационализации затрат на основные средства является выбор способа амортизации активов. Следует также учитывать, что амортизация придает основным средствам важное свойство – служит источником пополнения оборотных средств. Учитывая изложенное, необходимо тем или иным способом рационально распределить стоимость конкретного объекта основных средств на протяжении срока амортизации – срока полезного использования. Для практической реализации данной задачи в методологии учета основных средств предусмотрен выбор одного способа начисления амортизации из предложенной в ПБУ 6/01 совокупности. При этом выбор конкретного способа должен быть закреплен на все время амортизации основных средств. Изменение способа начисления амортизации активов на протяжении всего срока их полезного использования нормативными актами запрещено. 65 При начислении амортизации по основным средствам организация вправе самостоятельно выбрать один из способов, которые предусмотрены в ПБУ 6/01, а именно: • линейный способ; • способ уменьшаемого остатка; • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности. По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Линейный способ амортизации целесообразно применять для тех объектов основных средств, которые характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодических работ. К таким объектам можно отнести здания, сооружения, большинство машин, механизмов, станков, оборудования. При этом способе амортизации 66 ежемесячные отчисления производятся равномерно, в одинаковых размерах в течение срока полезного использования. Пример. Организация в 2007 году приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., и установила для него срок полезного использования 5 лет. При линейном способе начисления амортизации годовая норма амортизации составляет 20% (100% / 5 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения годовой нормы амортизации на первоначальную стоимость: 20% * 150 000 руб. Таблица 1. Размеры годовой суммы амортизации при линейном способе При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) за минусом начисленной амортизации) объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент. 67 При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка сумма начисленной амортизации к концу срока полезного использования всегда будет меньше первоначальной стоимости, и это очевидно. Однако смысл амортизации состоит в перенесении всей стоимости объекта на затраты. В связи с этим наиболее оптимальным представляется вариант, когда в последний год эксплуатации объекта к величине изначально рассчитанной на данный период амортизации прибавляется оставшаяся недоамортизированная часть. Полученная сумма по аналогии с предыдущими периодами равномерно распределяется на 12 месяцев. Пример. Организация в 2007 г. приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., и установила для него срок полезного использования 5 лет. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному объекту начисляется способом уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом, равным 3. Годовая норма амортизации составляет 60% (100% / 5 лет * 3). Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в таблице 2. Таблица 2. Расчет суммы амортизации способом уменьшаемого остатка При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки 68 или модернизации) объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного исполь зования. Пример. Организация в 2007 г. приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., и установила для него срок полезного использования 5 лет. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному объекту начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма чисел лет срока использования составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). Таблица 3. Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. При выборе данного способа амортизации срок полезного использования определяется исходя из количества (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. 69 Пример. Организация в 2007 году приобрела основное средство – оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб. Предполагается, что данное оборудование целесообразно использовать для производства 15 тыс. единиц продукции. В течение 2007 года объем выпущенной на данном оборудование продукции составил 3 тыс. шт., в 2008 г. – 4 тыс. шт., в 2009 г. – 4,5 тыс. шт., в 2010 г. – 3 тыс. шт., в 2011 г. – 0,5 тыс. шт. Таблица 4. Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции Каждый из перечисленных выше способов имеет свои достоинства и недостатки. Основным и единственным преимуществом линейного способа амортизации является простота применения. При использовании данного способа сумма амортизации постоянна на протяжении всего срока полезного использования, за исключением случаев модернизации, реконструкции и переоценки. Однако данный способ не позволяет организации ускоренно списать затраты на объекты основных средств. Тем самым исчезает возможность быстрее пополнить объем оборотных средств путем увеличения расходов за счет амортизационных отчислений, тогда как деньги сегодня стоят больше, чем деньги завтра. Безусловно, использование линейного способа амортизации приведет в итоге к полному погашению первоначальной (восстановительной) стоимости актива, однако не позво70 ляет организации максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка эффективно по отношению к тем производственным процессам, которые характеризуются ускоренной динамикой спада к концу срока полезного использования активов. Применяемый при этом способе коэффициент ускоряет динамику списания стоимости основных средств на начальной стадии их полезного использования. Использование данного способа амортизации до конца срока полезного ис пользования в предусмотренном ПБУ 6/01 виде невозможно, так как сама методика не позволяет полностью списать первоначальную (восстановительную) стоимость. В любом случае остаточная стоимость к концу срока использования не равна нулю, хотя может насколько угодно к нему приближаться. Поэтому в последний год использования актива целесообразно не рассчитывать норму амортизации, а полностью списывать остаточную стоимость равномерно в течение 12 месяцев. Списание стоимости актива по сумме чисел лет срока полезного использования также является ускоренным способом амортизации и эффективно по отношению к процессам производства с динамикой спада к концу производственной деятельности. По сравнению со способом уменьшаемого остатка данный способ позволяет к концу срока полезного использования полностью списать стоимость актива. В результате отсутствия возможности применять коэффициент ускорения динамика списания при амортизации по сумме чисел лет срока использования более равномерно по сравнению со способом уменьшаемого остатка. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) является наиболее эффективным способом по отношению к таким производственным процессам, которые характеризуются малой устойчивостью прогноза. Время при определении срока использова71 ния задается не календарными периодами, а предполагаемой про граммой выпуска продукции и ее реализации с помощью данного актива. Конец первой лекции Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru 72