Выбери формат для чтения
Загружаем конспект в формате pdf
Это займет всего пару минут! А пока ты можешь прочитать работу в формате Word 👇
НССУЗ НП
«Региональный финансово-экономический техникум»
БУХГАЛТЕРСКИЙ
УЧЕТ
(Четвертая лекция)
__________________________
http://rfet.ru
© РФЭТ
© Все права защищены. Никакая часть данной книги не может
быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного
разрешения владельцев авторских прав.
2
СОДЕРЖАНИЕ
РАЗДЕЛ 1. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ..........................4
Глава 1.1. Первоначальная стоимость......................................................4
1.1.1. Первоначальная стоимость основного средства,
приобретенного за плату или созданного собственными силами.....5
1.1.2. Первоначальная стоимость основного средства,
поступившего в качестве вклада в уставный капитал........................7
1.1.3. Первоначальная стоимость основного средства, полученного
безвозмездно.........................................................................................8
1.1.4. Первоначальная стоимость основного средства,
приобретенного в обмен на другое имущество................................12
Глава 1.2. Бухгалтерские документы......................................................13
Глава 1.3. Бухгалтерские проводки.........................................................20
1.3.1. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства за плату..............................................................22
1.3.2. Бухгалтерские проводки, отражающие создание основного
средства...............................................................................................31
1.3.3. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства в качестве вклада в уставный капитал.............40
1.3.4. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства по договору дарения или безвозмездно...........43
1.3.5. Налогообложение при поступлении основных средств по
договору дарения и безвозмездно.....................................................48
1.3.6. Бухгалтерские проводки, отражающие приобретение
основного средства в обмен на другое имущество..........................52
1.3.7. Поступление основных средств, подлежащих
государственной регистрации...........................................................65
1.3.8. Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в
первоначальную стоимость ОС.........................................................72
1.3.9. Описание порядка расчета доли процентов, причитающихся к
оплате кредитору, которые подлежат включению в стоимость
инвестиционного актива (п. 14 ПБУ 15/2008)..................................77
Глава 1.4. Отнесение затрат по заемным средствам в целях исчисления
налога на прибыль...................................................................................80
Глава 1.5. Курсовые разницы при поступлении основных средств........84
3
РАЗДЕЛ 1. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В данной лекции мы подробно рассмотрим, как осуществляется
поступление основных средств, какими проводками отражается в бухучете и какими первичными документами сопровождается.
Но сначала следует разъяснить, каким образом определяется
первоначальная стоимость основного средства.
Глава 1.1. Первоначальная стоимость
Что такое первоначальная стоимость? Это сумма в рублях, по
которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету на
01-й счет «Основные средства». Определяется эта величина по-разному в зависимости от способа приобретения основного средства. Данный порядок зафиксирован в разделе II ПБУ 6/01.
Анализируя указанный документ, можно составить небольшую
табличку. Ознакомьтесь с ней.
Таблица 1.1. Порядок определения первоначальной стоимости объекта
основных средств
Способ
поступления
основных средств
Первоначальная стоимость
Сумма фактических затрат организации на приобреЗа плату (за деньтение, сооружение и изготовление, за исключением
ги), включая поналога на добавленную стоимость и иных возмещаекупку б/у, а также
мых налогов (кроме случаев, предусмотренных закосоздание
нодательством Российской Федерации)
Вклад в уставный Денежная оценка, согласованная с учредителями
(складочный)
(участниками) организации, если иное не предусмоткапитал
рено законодательством Российской Федерации
Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерБезвозмездное поскому учету в качестве вложений во внеоборотные
лучение
активы
В обмен на другое Стоимость передаваемого имущества, исходя из
имущество,
от- цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
личное от денеж- обычно организация определяет стоимость аналогичных средств
ных товаров (ценностей)
4
ПБУ
6/01
п.8
п.9
п.10
п.11
1.1.1. Первоначальная стоимость основного средства,
приобретенного за плату или созданного собственными силами
Если мы приобретаем основное средство за плату (деньги) или
создаем его, то в первоначальную стоимость входят суммы всех фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением. Под затратами, связанными с приобретением, подразумеваются не только суммы, выплачиваемые поставщику основного средства,
но и ряд сопутствующих затрат: услуги посредников, информационные и консультационные услуги, пошлины, сборы, невозмещаемые
налоги и даже общехозяйственные расходы, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств (командировочные,
представительские и др.).
Пример 1
ЗАО «Норис» приобрело у ООО «Ватлер» грузовой автомобиль
за 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.). По договору после
доставки автомобиля покупателю ООО «Ватлер» обязалось произвести дополнительный технический осмотр за 11 800 руб. (в том числе
НДС – 1 800 руб.). Стоимость услуг сторонней организации по доставке автомобиля составила 17700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). Мы
принимали представителя фирмы «Ватлер». Цель его визита - продажа данного автомобиля. Представительские расходы составили
1 500 руб. Наш сотрудник ездил в командировку и лично выбирал автомобиль. Командировочные составили 2 000 руб. Давайте определим
первоначальную стоимость грузового автомобиля.
Не будем пока делать упор на проводки (об этом поговорим
позднее). Просто рассчитаем первоначальную стоимость исходя из известных нам затрат. Для этого следует сложить все перечисленные
суммы расходов, исключая только суммы НДС, которые мы не включаем в первоначальную стоимость. Командировочные и представительские также нужно включить в первоначальную стоимость, по5
скольку эти затраты были связаны непосредственно с приобретением
грузового автомобиля. Итак, получаем:
(531 000-81 000)+(11 800-1 800)+(17 700-2700)+1 500+2 000 =
478 500 рублей
Как видим, первоначальная стоимость грузового автомобиля
оказалась
заметно
выше
покупной
стоимости
(450 000 = 531 000 – 81 000).
В некоторых случаях в первоначальную стоимость основного
средства должна включаться и сумма налога на добавленную стоимость. Например, если ваша организация освобождена от уплаты
НДС, то согласно статье 170 части 2-й Налогового Кодекса РФ она теряет право возмещать НДС по приобретенным ценностям, но эту сумму она вправе включить в состав затрат на их приобретение, то есть в
их первоначальную стоимость.
Такие случаи достаточно распространены, потому что согласно
ст. 145 Налогового Кодекса РФ организации могут получить освобождение от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила 2-х миллионов рублей. А таких организаций в России достаточно много. Кроме того, многие виды деятельности по Налоговому Кодексу также
освобождаются от уплаты НДС. Их полный перечень приведен в статье 149 Налогового Кодекса РФ.
Если ваша фирма подпадает под любую из этих категорий, то
НДС она не начисляет, не платит и не возмещает.
В нашем примере, если бы мы тоже не являлись плательщиками
НДС, то первоначальная стоимость автомобиля для нас составила бы:
531 000+11 800+17 700+1 500+2 000 = 564 000 рублей,
что на 85 500 руб. больше, чем если бы мы платили НДС в
обычном порядке.
6
С одной стороны может показаться, что предприятиям выгоднее
платить налог на добавленную стоимость, и тогда можно будет возмещать НДС по приобретенным ценностям, а не относить его на затраты. Но так кажется только на первый взгляд, потому что на самом
деле те, кто являются плательщиками НДС, теряют от уплаты налога
гораздо больше, чем приобретают от его возмещения. Вот почему тем,
кому разрешено не платить НДС, можно только позавидовать, а сочувствовать тут нечему.
Повторим еще раз, первоначальная стоимость основных
средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат
на приобретение.
Теперь давайте разберем, как следует определять первоначальную стоимость в других случаях.
1.1.2. Первоначальная стоимость основного средства,
поступившего в качестве вклада в уставный капитал
Так, например, если основное средство поступает на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, то цена, по которой должно
учитываться основное средство, определяется по взаимной договоренности между учредителями.
Именно учредители решают, по какой цене они готовы принять
подобный вклад.
Но при этом нужно учесть требования следующих нормативных
актов:
• Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. N14-ФЗ (в последующих изменениях);
• Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря
1995 г. N 208-ФЗ (в последующих изменениях).
Так, при взносе неденежного вклада в уставный капитал ООО
стоимостью свыше 20 000 рублей, его денежную оценку должен подтвердить независимый оценщик.
7
А при взносах в уставный капитал акционерного общества стоимость неденежного вклада в любом случае должна быть оценена независимым оценщиком. При этом статья 34 закона особо оговаривает,
что: «… величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества или советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком».
Если организация несет дополнительные затраты, связанные с
доставкой, установкой основного средства, полученного в качестве
вклада в уставный (складочный) капитал, то эти затраты должны также включаться в его первоначальную стоимость (пункт 12 ПБУ 6/01).
Заметим также, что спустя месяц после ввода такого основного
средства в эксплуатацию, по нему следует начислять амортизацию,
причем исходя из всей первоначальной стоимости, а не только из суммы дополнительных затрат организации. Фирма вообще могла не понести никаких своих затрат, а просто принять в качестве вклада
основное средство, но даже в этом случае она должна начислять амортизацию.
1.1.3. Первоначальная стоимость основного средства, полученного
безвозмездно
Самым приятным для любого предприятия или организации является безвозмездное получение основного средства. Однако не следует забывать, что согласно статье 575 Гражданского Кодекса РФ,
между коммерческими организациями допускается дарение только таких подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Согласно статье 168 ГК РФ, сделка, не соответствующая этому требованию, может быть признана ничтожной, то есть недействительной. В
этом случае стороны будут обязаны возвратить все то, что было получено по сделке. Требование о применении мер может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия и по собственной инициативе. В последнее время практически не встречаются случаи признания безвозмездной передачи мате8
риальных средств ничтожной сделкой. Однако все же необходимо
учитывать возможные риски.
Вышеуказанные ограничения ГК РФ не распространяются на те
случаи, когда основное средство подарено некоммерческой организацией, физическим лицом, а также получено от государственных и муниципальных властей.
Понятно, что, получив безвозмездно основное средство, организация при этом не несет никаких затрат.
Но, несмотря на это, его принимают к учету не по нулевой цене.
Почему? – спросите вы. Судите сами: а как же тогда быть с налогом
на имущество? Нулевая стоимость актива приведет к нулевому размеру налога на имущество. Таким образом, получается так, что при
переходе актива от одного владельца к другому по договору дарения
исчезнет плательщик налога на имущество. Бывший владелец уже не
является собственником и потому не платит налог, а новый владелец
принимает актив по нулевой цене и соответственно уплачивает нулевой налог. Что же получается? Имущество по-прежнему есть, но налог
с него уже не платится.
Государству не выгодна такая ситуация. Если есть имущество,
то с него должен платиться налог на имущество вне зависимости от
того, какому собственнику оно принадлежит. Вот почему расчет налога должен вестись не от нулевой отметки, а от какой-то более реальной стоимости. ПБУ 6/01 требует, чтобы основные средства, полученные по договору дарения или безвозмездно, принимались к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы.
Согласно «Методическим указаниям по бухгалтерскому учету
основных средств», утвержденным Приказом Минфина от
13.10.2003 года, под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении рыночной стоимости можно использовать:
9
• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные
в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной
статистики;
• аналогичные сведения, полученные у торговых инспекций;
• опубликованные сведения в средствах массовой информации и
специальной литературе;
• экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.
Заметим, что в состав первоначальной стоимости основных
средств должны также включаться затраты по их доставке и установке. Эти суммы прибавляются к рыночной стоимости объекта и вместе
с ней образуют его первоначальную стоимость.
После этого, начиная со следующего месяца, по данному основному средству начнется начисление амортизации.
Для чего обычно начисляют амортизацию? Для того, чтобы организация возместила затраты, понесенные при приобретении (создании) основного средства.
Но ведь, когда актив подарен, затрат как будто никаких нет. Почему же тогда производят начисление амортизации? Давайте обсудим
эту ситуацию подробнее.
С одной стороны, фирма, получив безвозмездно основное средство, не несет никаких затрат и потому не должна начислять амортизацию.
С другой стороны, если запретить начисление амортизации, тогда остаточная стоимость объекта основных средств будет все время
оставаться неизменной, равной первоначальной стоимости, рассчитанной исходя из рыночной цены актива. А чем это плохо? Тем, что исходя из остаточной стоимости актива рассчитывается налог на имущество. Поэтому из года в год фирма должна будет платить одну и ту же
10
величину налога на имущество. Хотя обычно налог на имущество понижается по мере начисления амортизации актива.
И если в бухгалтерском учете не производить начисление амортизации, то это будет несправедливо по отношению к фирме, получившей подарок, – ее расходы по уплате налога на имущество окажутся
выше.
В этой связи начисление амортизации в бухгалтерском учете на
подаренный актив является вполне разумным.
Теперь давайте рассмотрим вопросы налогообложения при безвозмездном поступлении основных средств.
Налогообложение основных средств при безвозмездном поступлении
Обратимся к главе 25 Налогового Кодекса РФ. Согласно подпункту 8 статьи 250 безвозмездно полученное имущество (работы,
услуги) или имущественные права признаются внереализационными
доходами. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК, но не ниже
остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. Информация
о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.
То есть, получив основное средство безвозмездно, организация
должна определить его рыночную стоимость, затем сравнить ее с
остаточной стоимостью по данным бывшего владельца. В зависимости от того, какая стоимость окажется выше, она принимается за внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, в любом случае безвозмездно полученный актив
становится внереализационным доходом в момент его поступления.
При этом нужно отметить, что та рыночная стоимость актива,
которая включается в состав внереализационных доходов, позднее будет возмещаться через начисление амортизации, поскольку эта сумма
вольется в состав первоначальной стоимости данного основного средства.
11
В завершении коротко разберем последний случай. Предположим, что основное средство поступает к вам на предприятие в качестве обмена (бартера).
1.1.4. Первоначальная стоимость основного средства,
приобретенного в обмен на другое имущество
В этом случае согласно пункту 11 ПБУ 6/01 получаемое основное средство оценивается исходя из стоимости передаваемых товаров
(ценностей). Причем цена этих передаваемых товаров (ценностей)
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
То, что написано в пункте 11 ПБУ 6/01, очень сложно понять на
словах. Попытаемся это объяснить на примере.
Пример 2
ЗАО «Норис» заключило договор мены с ООО «Ватлер», в котором ООО «Ватлер» обязалась предоставить грузовой автомобиль, а
ЗАО «Норис» продукцию собственного изготовления – аккумуляторы.
Сумму сделки оценили в 531 000 руб. (включая НДС – 81 000 руб.),
потому что именно столько стоит грузовой автомобиль. ЗАО «Норис»
обязалось передать ООО «Ватлер» аккумуляторы по своей обычной
продажной стоимости (5 900 рублей с НДС за штуку) необходимое количество аккумуляторов на общую сумму 531 000 руб., то есть всего
90 штук.
В том случае, если мы передаем продукцию (или товары) по той
цене, по которой мы обычно их продаем на сторону, проблем в оценки
стоимости получаемого основного средства не возникнет. Оно будет
оценено по фактической сумме переданного товара. ЗАО «Норис»
должно принять автомобиль на общую сумму 531 000 руб., причем
450 000 руб. должно войти в состав первоначальной стоимости, а
81 000 руб. отправится на счет НДС.
12
О том, как отразить операции обмена бухгалтерскими проводками мы поговорим позже.
Нам остается только добавить, что к первоначальной стоимости
основного средства, полученного по обмену, могут добавиться затраты по его доставке и установке. Все эти виды расходов целиком будут
формировать первоначальную стоимость основного средства.
Напоминаем, что значение первоначальной стоимости основного средства нам нужно для того, чтобы определить годовую норму
амортизационных отчислений, по которой впоследствии будет начисляться амортизация. По основным средствам, полученным в результате обмена, амортизация начисляется в обычном порядке, то есть с
применением любого из способов начисления амортизации. И здесь
совсем не важно, что реально мы не тратили деньги на приобретение
основных средств. Зато мы передали другое имущество, а значит, все
равно понесли затраты.
Теперь давайте подробно обсудим, как осуществляется принятие объекта основных средств к учету и как это отражается бухгалтерскими проводками.
Глава 1.2. Бухгалтерские документы
Прежде всего, отметим, что поступление основного средства и
принятие его к бухгалтерскому учету осуществляется на основании
одного из трех документов:
1.
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений)» форма N ОС-1;
2.
«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» форма
N ОС-1а;
3.
«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств
(кроме зданий, сооружений)» форма N ОС-1б.
Эти документы оформляются:
• если основные средства не требуют монтажа, то в момент их
приобретения;
13
• если необходимы монтажные работы, то после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Указанными документами сопровождается любая операция поступления основных средств в организацию: купля-продажа, мена
имущества, дарение, финансовая аренда (если объект находится на балансе лизингополучателя) и т. д.
Упомянутые акты приема-передачи основных средств, как и все
другие первичные документы по учету основных средств, утверждены: Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Ниже мы подробно разберем, как следует заполнять все обязательные формы первичной учетной документации по основным средствам.
Итак, чаще всего поступление основного средства на предприятие сопровождается составлением акта приемки–передачи по форме
ОС-1, ОС-1а или ОС-1б.
Однако, если на склад поступило оборудование, которое после
выполнения монтажных работ будет использоваться как основное
средство, то для его учета используется форма N ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования».
Затем при передаче этого оборудования со склада в монтаж составляется «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» по форме
N ОС-15.
Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования оформляется в составе основных средств актом по форме N ОС-1
или N ОС-1б.
Таким образом, при поступлении оборудования, монтаже и
передаче основных средств в эксплуатацию сначала оформляют акт
по форме N ОС-14, затем - по форме N ОС-15, а потом – по форме
N ОС-1 или N ОС-1б.
14
Все перечисленные первичные документы составляются и подписываются членами комиссии, а затем передаются в бухгалтерию
для дальнейшего заполнения. Комиссия назначается специальным
распоряжением (приказом) руководителя организации. Состав такой
комиссии не может быть менее трех человек и, как правило, в нее
включают:
• первых должностных лиц (главного бухгалтера, главного инженера, главного механика, главного технолога, главного энергетика);
• должностных лиц тех подразделений, в которых находится (или
куда передается) основное средство (руководителя, начальника,
мастера, механика, технолога, бухгалтера).
Если организация небольшая и должностей главных специалистов не предусмотрено, то в комиссию включаются должностные лица
и специалисты, которые фактически исполняют роль главных специалистов.
В состав комиссии не включают руководителя организации, потому что на него возложена иная функция – утверждать акты.
Приказ о назначении комиссии может издаваться либо для каждого конкретного случая, либо один общий на все случаи сразу. В общем приказе назначается единая комиссия на определенный срок
(например, год) или же без ограничения по времени.
Если вы решили создать комиссию на длительный срок, то советуем вам в приказе не указывать конкретные фамилии членов комиссии, а только должности. Это позволит при увольнении и приеме новых сотрудников не издавать каждый раз новый приказ.
Ознакомьтесь с двумя образцами приказов: одним назначают
комиссию для единичного случая, а другим постоянно действующую
комиссию. Они расположены на следующей странице.
15
ОАО «Омега»
ПРИКАЗ
от14.05.2011 N 76
О назначении комиссии по приемке основного средства
В связи с приобретением организацией станка, в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом от 30
марта 2001 г. N 26н
ПРИКАЗЫВАЮ:
1) Назначить комиссию для приемки и ввода в эксплуатацию поступившего в организацию
основного средства в составе трех человек:
главного механика – Соловьева О.П.,
технолога – Иванова А.В.,
бухгалтера – Кузнецову В. В.
2) Председателем комиссии назначить главного механика – Соловьева О.П.
3) Провести приемку основного средства в день его поступления в организацию.
4) Контроль за исполнением настоящего приказа оставляю за собой.
Генеральный директор
Ивашкин
М.В. Ивашкин
ОАО «Омега»
ПРИКАЗ
от 11.01.2011 N 4
О назначении комиссии по осуществлению операций с основными средствами
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утвержденным приказом от 30 марта 2001 г. N 26н
ПРИКАЗЫВАЮ:
1) Назначить комиссию, осуществляющую приемку-передачу и другие операции с
основными средствами, в состав которой должны входить:
— главные специалисты организации:
главный инженер;
главный механик;
главный технолог;
— представители подразделения, в которое (и/или из которого) передается основное
средство:
руководитель подразделения;
механик;
специалист по принимаемому (передаваемому) оборудованию;
бухгалтер;
— материально ответственные лица;
— в случае необходимости для участия в работе комиссии могут привлекаться
представители сторонних организаций (организации-поставщика, монтажной организации,
соответствующих инспекций и пр.).
2) Председателем комиссии назначить главного инженера ОАО «Омега».
3) Главному бухгалтеру организовать контроль за правильным оформлением операций с
основными средствами.
4) Контроль за исполнением настоящего приказа оставляю за собой.
Генеральный директор
Ивашкин
М.В. Ивашкин
16
Главная задача комиссии: проверить и надлежащим образом
оформить поступление основного средства. Напомним, что при поступлении оборудования, требующего монтажа, на склад составляется
акт о приеме оборудования (форма N ОС-14). Во всех остальных случаях поступление оформляется актом о приеме-передаче (форма
N ОС-1, ОС-1а или ОС-1б). Сразу отметим, что эти же формы применяются также при выбытии основного средства, при передаче в аренду. При работе с данным документом бухгалтеру очень важно четко
представлять, для какой хозяйственной операции он составлен.
Каждый объект основных средств подлежит обязательному инвентарному учету. При вводе основного средства в эксплуатацию
либо может составляться:
• форма N ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных
средств» (для одного объекта);
• форма N ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (для нескольких объектов);
либо делаться запись в форме N ОС-6б «Инвентарная книга учета основных средств», которая используется на малых предприятиях.
Образцы данных документов смотрите в Приложении на странице 108.
Под инвентарным объектом основных средств понимают объект
со всеми принадлежностями и приспособлениями. В случае наличия у
одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного
использования, каждая такая часть должна учитываться отдельно, как
самостоятельный инвентарный объект.
Для организации учета и обеспечения контроля над сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, независимо от того, эксплуатируется объект
или нет. Присвоенный инвентарный номер на объект можно нанести
краской или прикрепить в виде металлического жетона с выбитым на
нем номером.
17
Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерской службе. В них следует помечать: срок полезного использования объекта; первоначальную стоимость; сумму начисленной амортизации; освобождение от начисления
амортизации (если имеет место); какие-нибудь индивидуальные особенности объекта.
Какие могут возникнуть трудности при поступлении основных
средств? В первую очередь нужно четко разобраться, действительно
ли приобретаемый объект следует отнести к основным средствам.
Во-вторых, необходимо разделить основное средство на отдельные инвентарные объекты.
И, в-третьих, нужно правильно отнести каждый из инвентарных
объектов к той или иной группе основных фондов согласно Общероссийскому классификатору основных фондов.
На первый взгляд проблема разрешается довольно просто. Каждый помнит, что основным средством является имущество со сроком
полезного использования более 12 месяцев.
Однако не все так просто, и мы вам это докажем.
Предположим, мы приобретаем автомобиль для перепродажи.
Следует ли его отнести к основным средствам? Да, с одной стороны,
по всем представлениям об основных средствах, автомобиль подпадает под эту категорию. Да, он подпадает, но только не в данном случае.
Для нас данный автомобиль не основное средство, для нас он – товар.
Поэтому его следует принять к учету в качестве товара (на 41-й счет),
а не в качестве основного средства (01-й счет). Пунктом 4 ПБУ 6/01
запрещено относить к основным средствам активы, предназначенные
для перепродажи.
Или другой пример. Наш склад забит оборудованием собственного изготовления. Стоимость каждой единицы выше 40 000 рублей.
Где должно числиться оборудование: на 01-м счете (основные средства) или на 43-м счете (готовая продукция)? Ответ очевиден. Это
18
продукция собственного изготовления, предназначенная для продажи,
а не для использования, поэтому самое ей место быть на 43-м счете
«Готовая продукция».
Еще один каверзный пример. Мы приобретаем компьютер непосредственно для использования. В состав компьютера входит монитор
и системный блок. Как следует поступить: принять компьютер в целом как отдельный инвентарный объект или по отдельности монитор
и системный блок?
Разрешить эту проблему непросто даже опытному бухгалтеру.
Ответ здесь будет следующим. Ни системный блок, ни монитор не могут функционировать автономно друг от друга, поэтому они должны
учитываться в составе единого инвентарного объекта – компьютера.
Компьютер – это так называемый комплекс конструктивно-сочлененных предметов, упомянутый в пункте 6 ПБУ 6/01.
Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей,
сроки полезного использования которых существенно отличаются,
каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный
объект.
Могут быть и другие более сложные ситуации, когда с первого
взгляда достаточно сложно выделить отдельный инвентарный объект.
Чтобы как–то помочь вам в этой ситуации, в книге с Приложениями на странице 121 имеется вспомогательная таблица, которая наглядно показывает, что включает в себя отдельный инвентарный
объект по различным группам основных средств.
Работа с бухгалтерскими документами – это очень важная часть
работы бухгалтера, которая на практике занимает много времени и
сил. Но не менее важно для бухгалтера уметь правильно отражать хозяйственные операции бухгалтерскими проводками.
19
Глава 1.3. Бухгалтерские проводки
Следует сказать, что при поступлении основных средств задействуется огромное количество бухгалтерских проводок, так что запомнить их все достаточно сложно. Ошибаться же ни в коем случае нельзя, иначе нарушится бухгалтерский учет, «перекосится» баланс и
исказится бухгалтерская отчетность.
На страницах 62–69 Приложений к нашему курсу расположен
обширный перечень бухгалтерских проводок по основным средствам.
Вы можете прямо сейчас с ними ознакомиться.
Каждая бухгалтерская проводка должна быть закреплена в каком-нибудь бухгалтерском регистре. В зависимости от того, какая
форма бухгалтерского учета закреплена в учетной политике предприятия, им может быть журнал-ордер, мемориальный ордер и т. д.
В Региональном финансово-экономическом институте разработали свой собственный бухгалтерский регистр – схему Аксенова, который имеет явные преимущества перед другими регистрами. В первую очередь, это наглядность отражения операций бухгалтерскими
проводками. Во-вторых, понимание, а не запоминание совершаемых
операций. В-третьих, простота в обращении. В-четвертых, легкий поиск нужной информации, как для целей исправления ошибок, так и
для анализа финансовой деятельности. Мы всем рекомендуем применять в учете этот регистр.
А теперь займемся проводками. Рекомендуем каждый раз при
упоминании о проводках просматривать совершаемые действия на
схеме Аксенова.
Итак, как вам известно, все основные средства отражаются в
бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Тем, кто пользуется схемой Аксенова, достаточно посмотреть на схему, чтобы сказать, какой проводкой основное средство зачисляется на 01-й счет:
20
Кредит 08 – Дебет 01 – основное средство зачисляется на 01-й
счет после проводки в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
08-й счет – это промежуточный счет, на котором собираются все
затраты, связанные с поступлением основного средства.
Почему используется 08-й счет, а не сразу 01-й? Зачем нужен
«посредник»? Причина в том, что затраты по приобретению, а тем более по изготовлению основных средств складываются из многих
сумм: стоимость приобретения, расходы по доставке, установке и т. д.
Причем эти суммы не всплывают все сразу. Сначала стоимость может
прийти на счет от продавца основного средства, затем будут оплачены
транспортировка и прочие услуги. Вот почему сразу определить первоначальную стоимость основного средства никак нельзя, а значит,
нельзя принять ее к учету на 01-й счет. Удобнее будет сначала все затраты сгруппировать на отдельном счете – 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того, как подведется итог по всем фактическим затратам, определится первоначальная стоимость. Затем вложения с 08-го счета можно перевести в разряд основных средств на 01-й
счет.
Итак, 08-й счет – это промежуточный счет перед 01-м счетом.
Из кредита 08-го счета стоимость основных средств, купленных для
ведения деятельности, может перетекать только в одном направлении – в дебет 01-го счета. В свою очередь вливания в дебет 08-го счета могут осуществляться самыми различными способами (из кредита
многих счетов).
Чтобы во всем этом разобраться, давайте выделим пять основных случаев поступления основных средств:
• покупка;
• создание;
• вклад в уставный капитал;
• дарение или безвозмездная передача;
• обмен.
21
И разберем их по порядку.
1.3.1. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства за плату
В подавляющем числе случаев основное средство приобретается
за плату. Это наиболее типичный вариант поступления основных
средств.
Как вы уже знаете, первоначально затраты по приобретению
скапливаются на 08-м счете «Вложения во внеоборотные активы».
При этом могут использоваться самые различные проводки.
Кредит 60, 76 – Дебет 08 – такой проводкой принимается к учету основное средство; отражаются принятые к оплате счета поставщиков (продавцов), посредников, консультантов, транспортировщиков,
начисляется, сумма страховки и другие аналогичные платежи1.
То есть фактически данной проводкой отражаются большинство
затрат организации по приобретению основных средств.
Счета, принятые нами к оплате, будут позже оплачиваться, что
отразится в бухгалтерском учете проводкой Кредит 51 – Дебет 60, 76.
Оплату счетов можно производить не только с расчетного счета (51),
но и из кассы (50), валютного счета (52).
Подчеркиваем, что проводкой Кредит 76 – Дебет 08 отражаются
затраты по доставке основных средств. Причем эти затраты так отражаются при любом способе поступления основных средств, будь то
покупка, вклад в уставный капитал, обмен или безвозмездная передача. Разницы в данном случае нет никакой. Если организация осуществляет доставку основного средства собственным автотраспортом, то
эти затраты нужно отразить проводкой Кредит 23 – Дебет 08.
Если объект основных средств подлежит предварительному
монтажу перед использованием (например, в строительных предприя1
По схеме Аксенова 60-й и 08-й счета соединены между собой прямой связью.
Однако вместо 60-го счета может также использоваться 76-й счет; суть от этого
не меняется.
22
тиях), то основное средство нужно принять сначала на счет 07 «Оборудование к установке»:
Кредит 60, 76 – Дебет 07 – такой проводкой принимается к учету основное средство, требующее монтажа.
А затем при передаче основного средства в монтаж делается
проводка:
Кредит 07 – Дебет 08 – такой проводкой отражается передача
оборудования в монтаж.
Запомните, 07-й счет1 используют в учете только в том случае,
если получаемое оборудование требует монтажа. Для этого стоимость
оборудования приходуется сначала на 07-й счет, а затем одновременно с отправлением оборудования в монтаж переводится на 08-й счет.
Теперь, что касается учета НДС. Мы знаем, что, приобретая любое имущество или оплачивая различные работы и услуги, мы кроме
основной стоимости оплачиваем дополнительный процент налога на
добавленную стоимость. То есть мы должны оплатить поставщику не
только стоимость основного средства, но и начисленный на эту стоимость НДС.
НДС принимается к учету отдельно от имущества. То есть, если
основное средство принимается на 08-й счет, материалы на 10-й и
т. д., то НДС принимается на 19-й счет:
Кредит 60, 76 – Дебет 19 – такой проводкой принимается к учету налог на добавленную стоимость по приобретаемому основному
средству.
Но на этом операции с НДС не завершаются. Получив счет-фактуру от продавца и приняв НДС к учету, мы получаем право направить его на возмещение из бюджета.
НДС, предъявленный продавцом оборудования, которое требует
монтажа, принимается к вычету на дату отражения стоимости оборудования в дебете счета 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172
1
Обратитесь к схеме Аксенова, и вы увидите, что 07-й счет является посредником
между 60-м и 08-м счетами, подобно тому, как 08-й счет является посредником
между 60-м и 01-м счетами.
23
Налогового кодекса РФ). Говоря иными словами, проводку для вычета
«входящего» НДС организация должна сделать сразу после того, как
получит оборудование:
Кредит 19 – Дебет 68/2 – такой проводкой отражается НДС,
направленный к вычету, по принятому к учету оборудованию.
Это то, что касается НДС по оборудованию.
Вычет «входящего» НДС по остальным основным средствам будет осуществляться почти аналогично. Давайте рассмотрим? как это
нужно делать.
Согласно Налоговому кодексу направить НДС по полученному
основному средству к вычету можно, если выполняется ряд условий:
• товары, работы, услуги должны быть приобретены для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения,
или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• вычет производится после принятия приобретенных товаров, работ, услуг на учет (при наличии соответствующих первичных
документов) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
• вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Но здесь есть один интересный момент. Смысл его заключается
в том, что теоретически возможно два варианта направления НДС к
вычету: первый – сразу после принятия основного средства на 08-й
счет, второй – после принятия его на 01-й счет. Каким из них лучше
пользоваться? Сейчас разберем.
Дело в том, что в статье 172 НК РФ данный момент прописан
недостаточно четко, по этой причине и возникают споры. В тексте
самой статьи сказано, что направить НДС к вычету организация может «после принятия на учет данных основных средств…». При этом
четко не указывается, какой момент нужно считать принятием к учету.
Контролирующие органы в лице налоговой инспекции утверждают, что причиной направления НДС к вычету может служить
24
только одно – отражение основных средств на 01-м счете. При этом
они говорят, что на 08-м счете происходит только формирование первоначальной стоимости объекта, который еще не стал основным средством.
Таким образом, получается следующая ситуация. Проводя проверку, налоговики не разрешают осуществлять вычет НДС по основным средствам, которые числятся на 08-м счете. Если организация ведет учет «вразрез» с мнением инспекторов, то тогда они могут начислить штрафы и пени.
Конечно же, предприятие может вступить в спор за свои права и
довести дело до суда. Шансы на победу будут весьма велики, так как
суд больше поддерживает налогоплательщиков. Но все это, на наш взгляд, лишь бесполезная трата времени, сил и денег.
В данном курсе мы придерживаемся требований налоговых органов. Поэтому давайте сразу условимся, что на протяжении всего
курса мы будем направлять НДС к вычету только после того, как
основное средство будет принято к учету на 01-й счет, то есть после
совершения проводки Кредит 08 – Дебет 01.
Кредит 19 – Дебет 68/2 – такой проводкой после введения
основного средства в эксплуатацию НДС принимается к вычету.
Запомните, в некоторых случаях сумма НДС не может не только
возмещаться, но и отделяться от стоимости основного средства на
19-й счет. Напротив, ее следует включать вместе с основной стоимостью на 08-й счет. Таким образом, должны поступать мелкие фирмы,
у которых выручка от продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога составляет менее 2-х миллионов рублей1. Они по закону (глава 21 Налогового Кодекса РФ)
освобождаются от уплаты НДС, и соответственно не могут возмещать
уплаченные суммы налога. Эти затраты они должны включать в состав первоначальной стоимости.
1
Данное правило не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
25
Кроме того, если фирма приобретает амортизируемое имущество для осуществления операций, которые в соответствии с Налоговым кодексом не признаются реализацией, то согласно статье 170 НК
РФ НДС, уплаченный при приобретении основного средства налог,
должен учитываться в стоимости товара. Для разъяснения приведем
пример.
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал носит инвестиционный характер, и по Налоговому Кодексу она не признается реализацией. Если вы как вкладчик приобретаете основное
средство для того, чтобы затем вложить его в уставный капитал другой фирмы, то НДС по данному основному средству выделять на 19-й
счет, а затем возмещать из бюджета не следует.
Если вы это сделаете, то вам придется восстановить обратно
возмещенные суммы.
Теперь поговорим о других операциях.
Возможно, что для покупки основного средства вы захотите
воспользоваться кредитом или займом. На какой счет в этом случае
будут начисляться проценты?
Дело в том, что тема кредитов и займов требует особого внимания. Поэтому о тонкостях включения процентов по кредитам и займам
в первоначальную стоимость мы поговорим чуть позже (в пункте 1.3.7).
Сейчас скажем только, что согласно ПБУ 15/2008, проценты по
займам можно включать в первоначальную стоимость далеко не всех
основных средств. Это разрешается только в отношении тех объектов,
подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Например, если организация на финансирование строительства здания взяла займ, то проценты по нему будут
включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта, а если
она приобрела автомобиль, мебель или компьютер (не требующие
26
монтажа) и сразу же стала их эксплуатировать, то проценты по займу
не будут формировать их первоначальную стоимость.
Для остальных средств, которые не соответствуют данному
условию, проценты списываются на прочие расходы организации, то
есть в дебет 91-го счета.
Кредит 66, 67 – Дебет 08 – в первоначальную стоимость основного средства включены проценты по кредитам или займам, взятым
непосредственно для приобретения инвестиционного актива.
При этом отнесение процентов на первоначальную стоимость
заканчивается с месяца, следующего за месяцем окончания приобретения сооружение и изготовления основного средства. После этого начисленные проценты признаются в составе прочих расходов.
Начисление процентов по займам, которые не включаются в
первоначальную стоимость основных средств, оформляется проводкой:
Кредит 66, 67 – Дебет 91/2 – проценты по займам отнесены на
прочие расходы.
Непосредственно погашение процентов отразится проводкой
Кредит 51 (50, 52) – Дебет 66, 67.
Государственные пошлины, связанные с приобретением основного средства, отражаются другой проводкой:
Кредит 68 – Дебет 08 – в первоначальную стоимость основного
средства включаются государственные пошлины.
Итак, вы познакомились со всеми проводками, которыми отражаются затраты, связанные с приобретением основных средств. После
того, как они будут собраны воедино, можно определить первоначальную стоимость и ввести основное средство в эксплуатацию (Кредит 08 – Дебет 01).
Каждая бухгалтерская проводка должна обязательно сопровождаться первичным документом. Обратитесь к таблице 1.2, в которой
содержатся все эти сведения. Там вы найдете исчерпывающую информацию по данному вопросу.
27
Таблица 1.2. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление основных
средств
Бухгалтерская
Содержание операции
проводка
Оплачено основное
Кредит 51 –
средство
Дебет 60, 76
Кредит 60, 76 –
Дебет 08
Основное средство
принято к учету
Кредит 60, 76 –
Дебет 07
Принято к учету
оборудование,
подлежащее установке
Принят к учету НДС по
Кредит 60, 76 –
приобретаемому
Дебет 19
основному средству
Оправдательный документ
Договор, Счет на предоплату,
выписка банка по расчетному счету
Отгрузочные
документы
поставщика, Акт о приеме-передаче
основного средства (форма N ОС-1,
N ОС-1а, N ОС-1б)
Отгрузочные
документы
поставщика,
Акт
о
приеме
(поступлении)
оборудования
(форма N ОС-14)
Счет-фактура
Акт
о
приеме-передаче
оборудования в монтаж (форма N
ОС-15)
Акт о приеме-передаче основного
средства (форма N ОС-1, N ОС-1а,
N ОС-1б), Инвентарная карточка
(форма № ОС-6, ОС-6а)
Кредит 07 –
Дебет 08
Оборудование передано
в монтаж
Кредит 08 –
Дебет 01
Основное средство
введено в эксплуатацию
Кредит 19 –
Дебет 68/2
Кредит 66, 67 –
Дебет 51
НДС направлен на
возмещение из бюджета
Отражена сумма
полученного займа
Кредит 66, 67 –
Дебет 08
Кредит 66, 67 –
Дебет 91/2
Начислены проценты по
займу
Договор
займа,
справка-расчет
Кредит 51 –
Дебет 66,67
Возвращена сумма займа
Выписка банка по расчетному счету
Счет-фактура
Договор займа, выписка банка по
расчетному счету
бухгалтерская
Прежде чем рассматривать следующие случаи поступления
основных средств, давайте разберем числовой пример. А именно, вернемся к примеру N 1, который мы рассматривали в самом начале данного раздела. Тогда мы не стали заниматься составлением бухгалтер-
28
ских проводок, но пообещали это сделать позже. Теперь выполняем
данное обещание.
Пример 1 (продолжение)
Вспомним еще раз условие задачи.
ЗАО «Норис» приобрело у ООО «Ватлер» грузовой автомобиль
за 531 000 (в том числе НДС – 81 000 руб.). По договору после доставки автомобиля покупателю ООО «Ватлер» обязалось произвести
дополнительный технический осмотр за 11 800 руб. (в том числе
НДС – 1 800 руб.). Стоимость услуг сторонней организации по доставке автомобиля составила 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.).
Мы принимали представителя фирмы «Ватлер». Цель его визита –
продажа данного автомобиля. Представительские расходы составили
1 500 руб. Наш сотрудник ездил в командировку и лично выбирал автомобиль. Командировочные составили 2 000 руб.
В прошлый раз мы разобрались, как следует определять первоначальную стоимость грузового автомобиля, а сейчас давайте попытаемся отразить все операции бухгалтерскими проводками.
Итак, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие
проводки:
Кредит 51 – Дебет 60
– 542 800 рублей (531 000+11 800) – произведена предоплата
фирме «Ватлер» за грузовой автомобиль и технический осмотр.
Кредит 60 – Дебет 08
– 450 000 рублей (531000-81000) – поступивший от продавца
грузовой автомобиль принимается сначала на счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы» по цене реализации без НДС.
Кредит 60 – Дебет 19
– 81 000 рублей - параллельно необходимо принять на 19-й счет
сумму оплаченного НДС за купленный автомобиль. Позднее мы ее отправим на возмещение из бюджета.
29
Кредит 76 – Дебет 08
– 10 000 рублей (11 800-1800) – кроме оплаты стоимости автомобиля организация понесла и другие виды затрат связанные с приобретением основного средства (техосмотр), которые нам также необходимо принять на 08-й счет, с тем чтобы потом включить в общую первоначальную стоимость основного средства.
Кредит 76 – Дебет 19
– 1 800 рублей – аналогичным образом на 19-й счет принимается сумма оплаченного НДС по прочим затратам.
Кредит 51 – Дебет 76
– 17 700 рублей – произведена предоплата за услуги сторонней
организации по доставке автомобиля.
Кредит 76 – Дебет 08
– 15 000 рублей (17 700-2 700) – в первоначальную стоимость
включены суммы, уплаченные транспортной организации без НДС.
Кредит 76 – Дебет 19
– 2 700 рублей – параллельно на 19-й счет принята сумма НДС
по транспортировке грузового автомобиля.
Кредит 26 – Дебет 08
– 1 500 рублей – включены в состав первоначальной стоимости
суммы представительских расходов, поскольку они были непосредственно связаны с приобретением основного средства.
Кредит 71 – Дебет 08
– 2 000 рублей – включены в состав первоначальной стоимости
суммы командировочных расходов по тем же мотивам, что и в предыдущем случае.
Кредит 08 – Дебет 01
– 478 500 рублей (450 000+10 000+15 000+1 500+2 000) - основное средство введено в эксплуатацию по первоначальной стоимости
30
Кредит 19 – Дебет 68/2
– 85 500 рублей (81000+1800+2700) – одновременно с вводом в
эксплуатацию основного средства суммы НДС, принятые на 19-й счет,
направляются на возмещение из бюджета (счет 68/2).
Вот так должны отражаться в бухгалтерском учете операции,
связанные с приобретением основных средств.
Перейдем к следующему случаю.
1.3.2. Бухгалтерские проводки, отражающие создание основного
средства
Сразу отметим, что создание основного средства может осуществляться двумя способами:
• по договору с внешней организацией-подрядчиком (подрядный
способ);
• собственными силами (хозяйственный способ).
И в первом, и во втором случаях в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих
способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в
эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и
монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т. д.).
В первом случае ваша фирма заключает договор на строительство с какой-нибудь строительной компанией. Та выполняет работы, а
вы ей за это платите. При этом способе бухгалтерские проводки по
оплате счетов подрядчика будут точно такими же, как и в случае приобретения готовых основных средств. Подумайте сами: разницы нет,
ведь и в том и в другом случае нужно просто оплатить выставленные
счета.
Повторять проводки заново не имеет смысла. Мы их прекрасно
разобрали в предыдущем пункте.
Поэтому мы сразу перейдем ко второму способу: создание
основных средств собственными силами (хозяйственный способ).
31
При таком случае первоначальная стоимость основных средств
складывается также из фактических затрат на создание. Однако характер затрат будет несколько иным и бухгалтерские проводки будут
другими.
Затраты по приобретению основного средства или созданию
подрядным способом (то есть внешней организацией) можно назвать
«внешними» затратами. Не мы лично расходуем строительные материалы, платим рабочим за выполненные работы и т. д. Мы только
оплачиваем общий счет, выставленный нам строительной организацией или продавцом основных средств. Напротив, при создании основного средства собственными силами наши затраты можно назвать
«внутренними». Мы собственноручно выплачиваем заработную плату
работникам, занятым в строительстве, расходуем собственные материалы и т. д. А значит, мы должны отражать все эти операции в бухгалтерском учете.
Формирование первоначальной стоимости создаваемого объекта
хозяйственным способом осуществляется в общеустановленном порядке. Иначе говоря, первоначальная стоимость определяется путем
суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Напоминаем, что ПБУ 6/01, которое устанавливает правила работы с основными средствами, не применяется в отношении капитальных вложений.
В связи с этим, расходы на строительство хозспособом организации учитывают, руководствуясь Положением по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина
России от 30 декабря 1993 г. N 160.
Однако данное Положение во многом устарело и не всегда согласуется с общими нормами ПБУ 6/01, поэтому эти два документа
применяются в совокупности. Иных нормативных актов, регулирующих порядок отражения в учете созданных основных средств, на данный момент нет.
32
Сейчас нас не интересуют все тонкости учета операций по капитальному строительству. Мы лишь частично затронем основные бухгалтерские проводки, отражающие затраты по созданию основного
средства хозспособом.
Спектр подобных затрат весьма широк, поэтому мы обозначим
наиболее распространенные.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета все затраты на капитальное строительство учитываются
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», вне зависимости от
того, каким способом осуществляется строительство. Об этом свидетельствует и Положение по учету долгосрочных инвестиций.
Итак, проводки получаются следующими:
Кредит 02 – Дебет 08 – такой проводкой начисляются амортизационные отчисления по собственным основным средствам, которые
используются для создания нового объекта.
Ранее мы уже ознакомили вас с обычным порядком начисления
амортизации, когда делается проводка: Кредит 02 – Дебет 20, 25,
26, 44.
То есть обычно амортизационные отчисления относят на счета
издержек производства или обращения. Но в данном случае основные
средства заняты не при производстве продукции, а при строительстве.
А значит, амортизационные отчисления должны относиться не на себестоимость продукции через счета издержек, а на счет вложений
(08), где собираются все затраты по созданию нового основного средства.
Кредит 10 – Дебет 08 – такой проводкой следует отражать расход собственных материалов на строительство, сооружение, изготовление основных средств.
Заработная плата работников, занятых в создании основного
средства, также не должна относиться на себестоимость выпускаемой
продукции. Ее необходимо включать в первоначальную стоимость
основного средства.
33
Кредит 70 – Дебет 08 – заработная плата строителей и других
работников, занятых при создании основного средства.
Кредит 69 – Дебет 08 – отчисления по страховым взносам во
внебюджетные фонды в части заработной платы работников, занятых
при создании основного средства.
Несмотря на то, что все затраты по созданию вливаются на
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», в конечном счете они
все равно попадут в себестоимость продукции. Но в себестоимость
уже той продукции, которая будет изготавливаться при помощи данного пока еще строящегося объекта основных средств. Как это
произойдет? Сначала эти затраты вольются в состав первоначальной
стоимости вводимого в эксплуатацию объекта основных средств, а затем через амортизационные отчисления начнут переноситься на себестоимость. Так что, как говорится: «Все дороги ведут в Рим!»1.
Учет НДС при создании объектов основных средств
Теперь, что касается учета налога на добавленную стоимость
при создании объектов основных средств.
Для этого давайте разграничим все создаваемые основные средства на 2 категории:
• те, которые создаются при выполнении строительно-монтажных
работ;
• те, которые изготавливаются.
Например, если создается станок, то это вторая категория, а
если здание – то первая. Потому что здание изготовить невозможно –
его строят.
При изготовлении основных средств никаких особых операций с
НДС не возникает, но зато при выполнении строительно-монтажных
1
На схеме Аксенова 08-й счет связан только с 07-м и 60-м счетами. Нет твердой
связи с 02-м, 05-м, 10-м, 70-м, 69-м и другими счетами. Дело в том, что строительство хозяйственным способом проводится довольно редко. Большинству фирм,
особенно молодым, это не под силу. Тем не менее, вы уже знаете, как можно разрешить подобную проблему в случае необходимости.
34
работ (СМР) учет ведется в особом порядке. Разберемся с этим поподробнее.
Для начала укажем основные признаки строительных работ:
• это должны быть работы капитального характера, а не просто
ремонт какого-либо объекта. В результате строительных работ
должны появиться новые объекты основных средств (здания, сооружения и т. п.), либо измениться характеристики и, соответственно, первоначальная стоимость уже существующих основных средств (их достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение);
• ваша организация выполняет эти работы по собственной инициативе и для собственных нужд. То есть у вас нет заказчика - вы
выполняете эти работы не для третьих лиц.
Предположим, вами строится какое-нибудь основное средство.
При строительстве вы обязательно используете какие-нибудь материалы (без них что-либо построить невозможно).
Суммы НДС, уплаченные при приобретении данных материалов, можно возместить уже после предъявления продавцом счета-фактуры (п. 5 ст. 172).
Кредит 19 - Дебет 68/2 — суммы НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам, использованным в строительстве, подлежат вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия их на учет и получения счета-фактуры от поставщика.
Таким образом, порядок предъявления «входящего» НДС к вычету по материалам, приобретенным для выполнения строительных
работ, аналогичен правилам применения вычета при приобретении
любых других товаров.
В соответствии с Налоговым кодексом, строительно-монтажные
работы, выполненные организацией для собственного потребления,
облагаются налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ).
Согласно п. 10 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных ра35
бот для собственного потребления является последнее число каждого
налогового периода.
НДС должен исчисляться ежеквартально по мере выполнения
строительно-монтажных работ для собственного потребления исходя
из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Принять к вычету НДС, исчисленный со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация может в момент определения налоговой базы, то есть на последнее число
этого же квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172).
Сделать это можно при условии, что строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и его стоимость будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Получается, что начисление НДС и направление его к вычету
происходит в одном и том же квартале, в один и тот же момент.
По завершении строительно-монтажных работ в целом, какого-либо этапа работ или по окончании отчетного периода, составляются «Акт о приемке выполненных работ» (N КС-2) и «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (N КС-3) по формам, установленным Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100.
Давайте посмотрим, как все эти операции будут выглядеть в
проводках.
Первым делом бухгалтеру нужно определить налоговую базу,
исходя из которой, организация будет начислять НДС. Налоговая база
за квартал должна складываться из расходов, связанных с выполнением работ собственными силами. Обычно для определения налоговой
базы на счете 08/3 «Строительство объектов основных средств»
открывается дополнительный субсчет «Собственные строительномонтажные работы».
После того, как размер налоговой базы по НДС определен, организация должна оформить счет-фактуру, желательно в двух экземплярах. Причем счет-фактура должен быть заполнен в день начисления
36
НДС, то есть в последний день квартала, в котором выполнялись работы.
Первый экземпляр счета-фактуры бухгалтер должен зарегистрировать в книге продаж и подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур.
А второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Он понадобится для обоснования вычета НДС по строительным работам,
выполненным хозспособом.
Теперь, когда счет-фактура оформлен, организация имеет право
начислить НДС, ведь у нее уже есть оправдательный документ для
этой проводки.
Кредит 68/2 – Дебет 19 – в последний день квартала начислен
НДС по монтажно-строительным работам, исходя из фактических затрат на них.
Теперь организация может следующей проводкой направить
НДС к вычету из бюджета.
Кредит 19 – Дебет 68/2 – суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления подлежат вычету.
Еще раз напоминаем, что НДС может направляться к вычету
только в том случае, если строящийся объект предназначен для деятельности, которая облагается НДС, и его стоимость будет включаться в расходы при исчислении налога на прибыль.
Пример 3
ЗАО «Самшит» в январе 2011 года начало строительство складского помещения собственными силами. В конце марта строительство
было закончено, а в апреле склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию
построенного объекта и получила свидетельство на право собственности.
37
В течение трех месяцев (январь, февраль, март) на строительство были отпущены материалы на сумму 11 800 000 руб. (в том числе
НДС 1 800 000 руб.), начислена заработная плата работникам в сумме
1 500 000 руб. Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды составила 510 000 руб. Амортизация основных средств, занятых в строительстве, составила 300 000 руб.
ЗАО «Самшит» ведет учет затрат на строительно-монтажные работы на счете 08/3 «Строительство объектов основных средств».
Проводки будут следующими:
Кредит 60 – Дебет 10
– 11 800 000 рублей – оприходованы материалы для строительства.
Кредит 10 – Дебет 08/3
– 10 000 000 рублей – отпущены материалы для строительства
складского помещения.
Кредит 60 – Дебет 19
– 1 800 000 рублей – учтен НДС по оприходованным материалам.
Кредит 19 – Дебет 68/2
– 1 800 000 рублей – суммы НДС по затраченным в строительстве материальным ценностям подлежат вычету после получения счета-фактуры.
Кредит 70 – Дебет 08/3
– 1 500 000 рублей – работникам начислена заработная плата.
Кредит 69 – Дебет 08/3
– 510 000 рублей – начислены страховые взносы.
Кредит 02 – Дебет 08/3
– 300 000 рублей – начислена амортизация основных средств,
используемых при строительстве.
Итого фактическая сумма затрат на строительство складского
помещения, которая скопилась на счете 08/3 в течение I квартала, составила:
38
10 000 000+1 500 000+510 000 +300 000= 12 310 000 рублей
Полученная сумма является налоговой базой, исходя из которой,
бухгалтер организации 31 марта должен начислить НДС.
Для этого в организации был оформлен счет-фактура в двух экземплярах, где и был рассчитан размер НДС:
12 310 000 х 0,18 = 2 215 800 рублей
Теперь эту сумму нужно отразить проводкой:
Кредит 68/2 – Дебет 19
– 2 215 800 рублей – 31 марта начислен налог на добавленную
стоимость на сумму фактических затрат по строительству.
После этого первый экземпляр счета-фактуры бухгалтер должен
зарегистрировать в книге продаж.
В связи с тем, что на сегодняшний день Налоговый кодекс требует направлять НДС к вычету в том же квартале, в котором он был
начислен, то бухгалтер ЗАО «Самшит» сразу же списал полученную
сумму по проводке:
Кредит 19 – Дебет 68/2
– 2 215 800 рублей – сумма НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления подлежит вычету.
Данную проводку также следует сделать в последний день квартала – 31 марта, а затем зарегистрировать второй экземпляр счетафактуры в книге покупок.
В апреле склад был введен в эксплуатацию:
Кредит 08/3 – Дебет 01
– 12 310 000 рублей – склад введен в эксплуатацию.
Такой вариант проводок полностью удовлетворяет требованиям
Налогового Кодекса.
Завершая разговор о строительно-монтажных работах, обратим
внимание на следующий момент.
Сегодняшние правила выделения НДС и направления его к вычету должны применяться только в отношении тех основных средств,
39
над которыми ваша организация начала работать после 1 января
2009 года.
Надеемся, что теперь вам стало понятно, как работать с НДС по
строительно-монтажным работам, поэтому мы переходим к следующему виду поступления основных средств.
1.3.3. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства в качестве вклада в уставный капитал
Самым простым случаем поступления основного средства является вклад в уставный капитал.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета взнос основных средств должен оформляться
проводкой:
Кредит 75/1 – Дебет 08 – вклад в уставный капитал отражается в
корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»1.
Основанием для проводки служит учредительный договор и
«Акт о приеме-передаче основных средств» (форма N ОС-1 или
N ОС-1а, N ОС-1б).
Обращаем внимание, что счет-фактура от учредителей не выставляется. Почему? Потому что по закону такая операция не признается реализацией, она носит инвестиционный характер. А раз так, то
передающая сторона не должна начислять на такой объект «исходящий» НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
При передаче основного средства в уставный капитал передающей стороне нужно восстановить по нему сумму «входящего» НДС,
которая была ранее направлена к вычету. Сделать это надо не в полной сумме, а в размере, пропорциональном остаточной стоимости (без
учета переоценки). Об этом свидетельствует п. 3 ст. 170 НК РФ.
1
На схеме Аксенова трубки, соединяющей непосредственно 75-й и 08-й счета, нет.
Однако у 75-го счета есть «пожарный шланг», который вы можете прикрутить к
08-му счету и воспользоваться этой редкой и нетипичной ситуацией. Понятно, что
учредители не будут регулярно из месяца в месяц передавать свои основные средства
предприятию в качестве своего взноса. Подобная акция может быть только единичной, и потому нет смысла соединять эти два счета твердой связью.
40
Зачем нужно восстанавливать НДС, если Налоговый кодекс считает данную операцию инвестиционной? Дело в том, что законодательство позволяет получающей стороне направить НДС, который
был возмещен передающей стороной к вычету (п. 11 ст. 171).
Принять НДС на 19-й счет (а затем на 68) организация, получающая основное средство, может только в том случае, если в документе, которым оформляется передача имущества, передающая сторона
отдельной строкой указала размер восстановленного НДС. Как мы
уже отмечали выше, таким документом будет «Акт о приеме-передаче
объекта основных средств», дополненный графой «Восстановленная
сумма НДС».
Если в Акте будет отсутствовать надпись о размере НДС, то получающая организация автоматически теряет право на вычет этого налога.
Предприятие, получившее основное средство в качестве вклада
в уставный капитал и документ, в котором указан восстановленный
НДС, должна сделать следующие проводки:
Кредит 75/1 – Дебет 08 – принято основное средство в качестве
вклада в уставный капитал по первоначальной стоимости (без НДС).
Кредит 83 – Дебет 19 – принят к учету НДС по основному средству.
Однако, если передаваемый НДС будет признан таким же вкладом в уставный капитал, как и само основное средство, то в бухучете
его нужно отражать другой проводкой:
Кредит 75/1 – Дебет 19 – принят к учету НДС, полученный в качестве вклада в уставный капитал.
Такой вариант учета НДС связан с определенными рисками.
Например, если один из учредителей решит оспорить оплату доли в
судебном порядке, то уставный капитал может быть признан несформированным, а доля – неоплаченной.
41
Какой из двух вариантов отражения НДС использовать учредители должны решить самостоятельно и зафиксировать это в учредительном договоре.
Пример 4
ЗАО «Витраж» вносит в качестве вклада в уставный капитал
ОАО «Люкс» основное средство с остаточной стоимостью –
30 000 рублей. Сумма восстановленного НДС составила 5 400 рублей.
ЗАО «Витраж» выписало «Акт о приемке-передаче объекта
основных средств» и отдельной строкой указало сумму НДС.
Давайте посмотрим, какие проводки должен будет сделать бухгалтер принимающей стороны, если по решению участников восстановленный НДС не признается вкладом в уставный капитал. Согласованная участниками стоимость основного средства составляет 30 000
рублей, что соответствует доле участника в уставном капитале и не
превышает стоимость, определенную независимым оценщиком.
Кредит 80 – Дебет 75/1
– 30 000 рублей – отражена задолженность учредителя по передаче имущества в уставный капитал.
Кредит 75/1 – Дебет 08
– 30 000 рублей – принято основное средство в качестве вклада
в уставный капитал.
Кредит 83 «Добавочный капитал» – Дебет 19
– 5 400 рублей – принят к учету НДС, восстановленный учредителем при передаче основного средства.
К сумме, зачисленной на 08-й счет, могут также добавиться собственные затраты организации, связанные с приобретением основного
средства. Например, затраты на доставку объекта, установку и др.:
Кредит 76 – Дебет 08 – такой проводкой отражаются транспортные, монтажные и др. затраты, связанные с приобретением имущества.
42
Когда все эти затраты окончательно объединятся на 08-м счете,
новый актив можно зачислить в состав основных средств:
Кредит 08 – Дебет 01 – основное средство принимается к учету
на 01-й счет.
Основанием для совершения данной проводки будет служить
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств» и «Инвентарная
карточка учета объекта основных средств».
После ввода основного средства в эксплуатацию организация
может направить НДС, который «висит» на 19-м счете, к возмещению
из бюджета:
Кредит 19 – Дебет 68/2 – НДС по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал, направлен к вычету.
Эта проводка делается на основании «Акта о приемке-передаче
объекта основных средств», на котором имеется запись о сумме
восстановленного НДС.
Обращаем ваше внимание, что выделить НДС и направить его к
вычету из бюджета организация может только в том случае, если она
будет использовать полученное основное средство для деятельности,
облагаемой НДС.
Если же имущество будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то права на вычет у организации не возникнет и переданную участником сумму НДС нужно будет списать со счета 19 в дебет счета 91 (в состав прочих расходов).
1.3.4. Бухгалтерские проводки, отражающие поступление
основного средства по договору дарения или безвозмездно
Не исключено, что какая–нибудь «добрая душа» захочет сделать
вашей фирме подарок: отдать безвозмездно компьютер, машину, ксерокс или нечто подобное. Такое в жизни редко, но случается.
Первое, на что стоит обратить внимание: согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99),
43
утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N32н, безвозмездно полученные активы являются прочими доходами.
И такие доходы согласно Инструкции по применению Плана
счетов бухгалтерского учета от 31.10.2000 учитываются на счете 91
«Прочие доходы и расходы».
Одновременно в Инструкции изложена следующая схема проводок:
Кредит 98 – Дебет 08 — сначала безвозмездно полученные
основные средства по рыночной стоимости принимаются на счет 08
«Вложения во внеоборотные активы».
Основанием для бухгалтерской проводки будут служить договор дарения, документы, подтверждающие рыночную стоимость и
Акт приемки-передачи имущества.
Пусть вас не смущает то, что основные средства сначала почему-то признаются доходами будущих периодов. Потом вы поймете,
зачем так сделано.
В дебет 08-го счета помимо стоимости подаренного имущества
могут также вливаться другие собственные затраты организации по
доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию. Эти проводки вам должны быть уже знакомы.
Когда все затраты будут собраны воедино, основное средство
принимается к использованию на 01-й счет:
Кредит 08 – Дебет 01 – основное средство вводится в эксплуатацию.
Эту проводку вы уже хорошо знаете. Основанием для ее составления будет являться «Акт о приеме–передаче основного средства».
Не забудем также, что нужно завести инвентарную карточку.
Что касается налога на добавленную стоимость, то его в данном
случае не будет, то есть НДС не должен ни выделяться на 19-й счет,
ни возмещаться.
Почему? Потому что основное средство поступает безвозмездно, передающая сторона не предъявляет получателю к уплате суммы
44
НДС, а организация–получатель реально ничего не платит ни за сам
актив, ни за НДС. А значит, и возмещать нечего.
Кроме того, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры,
полученные при безвозмездной передаче основных средств, что дополнительно подтверждает факт невозможности вычета по имуществу, полученному безвозмездно.
Далее, несмотря на то, что в данном случае актив получен безвозмездно и затрат формально не было, по нему тоже начинает начисляться амортизация.
Кредит 02 – Дебет 20 (25, 26, 44 …) – стоимость основного средства амортизируется в корреспонденции со счетами затрат.
Напомним также, что амортизация основного средства начисляется ежемесячно на протяжении срока полезного использования до
тех пор, пока величина амортизации на 02-м счете не сравняется с
первоначальной стоимостью на 01-м счете. Это очень важно.
Теперь вновь обращаемся к 98-му счету «Доходы будущих периодов». В кредите этого счета осталась висеть стоимость безвозмездно полученного основного средства, которая образовалось в результате первой проводки: Кредит 98 – Дебет 08. С 08-го счета стоимость
перетекла на 01-й счет и стала амортизироваться через 02-й счет. На
98-м счете пока все осталось без изменений. Вносим их.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета сказано, что по мере начисления амортизации должно производиться списание сумм со счета 98 на счет 91/1 «Прочие доходы», где
им положено быть как прочим доходам.
Кредит 91/1 – Дебет 98 – по мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных основных средств зачисляется в состав прочих доходов на счет 91/1 «Прочие доходы».
Таких проводок будет не одна и даже не две, а по двенадцать
ежегодно до тех пор, пока не закончится начисление амортизации. И
только в тот момент, когда начисление закончится, сальдо 98-го счета
обнулится.
45
В итоге получится, что стоимость основного средства, которая
числится на 01-м счете, будет полностью отнесена к прочим доходам
на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
Требование пункта 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» будет соблюдено.
Почему в бухгалтерском учете поступают таким образом – непонятно. Зачем растягивать на период амортизации включение рыночной стоимость актива в состав доходов. Ведь все могло быть гораздо
проще. Достаточно сделать первой проводкой: Кредит 91 – Дебет 08 и
вся сумма попадет на 91-й счет в качестве прочего дохода. Кроме
того, именно так поступают для целей налогового учета при исчислении налога на прибыль – оцененная стоимость основного средства
сразу включается в состав доходов (но об этом поговорим чуть
позже).
А пока предлагаем рассмотреть числовой пример.
Пример 5
Фермер Колобков И.В. решил подарить фирме ООО «Виктолина» деревообрабатывающий станок.
На момент передачи остаточная стоимость станка оценивалась в
20 000 руб.
Фирма ООО «Виктолина» с радостью приняла подарок и собственноручно оплатила расходы нанятому водителю за перевозку
станка на склад. Всего 600 руб.
От нас требуется составить бухгалтерские проводки.
Итак, в бухгалтерию поступил договор дарения, инвентарная
карточка и акт приемки–передачи станка. Какой проводкой и на какую сумму мы должны отразить эту операцию?
Прежде всего, бухгалтер должен проанализировать статистические источники информации, возможно информацию от изготовителя
данного станка или какие–нибудь источники средств массовой информации с тем, чтобы установить рыночную стоимость станка. Если эти
46
действия не приведут к результату, то придется обратиться к эксперту.
Предположим, вам как бухгалтеру удалось установить рыночную цену. Вы пришли к выводу, что цена на подобный станок колеблется в пределах 24 000 рублей.
Когда вы в этом окончательно убедитесь, можете делать первую
проводку:
Кредит 98 – Дебет 08
– 24 000 рублей1 – безвозмездно полученный станок вы принимаете по рыночной стоимости на 08-й счет «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов».
Кредит 50 – Дебет 76
– 600 рублей – затем вы заплатили нанятому водителю за перевозку станка.
Водитель оказался индивидуальным предпринимателем, освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость. Поэтому в выставленном вам счете-фактуре НДС выделен не был.
Кредит 76 – Дебет 08
– 600 рублей – вся уплаченная водителю сумма целиком вошла
в состав первоначальной стоимости станка.
После того, как станок был введен в эксплуатацию и в бухгалтерию поступил соответствующий акт, вы делаете проводку
Кредит 08 – Дебет 01
– 24 600 рублей – деревообрабатывающий станок зачислен в состав основных средств.
Началась эксплуатация станка, и уже со следующего месяца вы
должны начислять амортизацию.
1
Отметим, что в связи с тем, что подарок организации дарит физическое лицо, которое не
является ее учредителем, сумма подарка может превышать три тысячи рублей. Это не
противоречит законодательству.
47
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного
использования станка вы установили равным двум годам. Начисление
амортизации будет производиться линейным способом.
Следовательно, ежемесячная норма амортизационных отчислений должна составить 1 025 руб., в том числе 1 000 руб. приходится
на амортизацию рыночной стоимости станка, а 25 руб. – это амортизация затрат по доставке. Важно произвести такое разделение с тем,
чтобы потом можно было правильно переносить стоимость со счета
доходов будущих периодов (98) на счет прочих доходов (91/1).
Кредит 02 – Дебет 20
– 1 025 рублей – в следующем месяце после ввода станка в эксплуатацию вы начинаете начислять амортизацию.
Кредит 91/1 – Дебет 98
– 1 000 рублей – по мере начисления амортизации стоимость
безвозмездно полученного станка должна зачисляться в состав прочих
доходов на счет 91/1.
Заметьте, что в состав прочих доходов переносится не
1 025 руб., а только 1 000. Это та сумма, которая относится только к
рыночной стоимости принятого безвозмездно основного средства.
Величина собственных реальных затрат организации по доставке, установке основного средства к прочим доходам не относится.
И, таким образом, начисление амортизации и зачисление стоимости в состав прочих доходов будет продолжаться до тех пор, пока
первоначальная стоимость сравняется с суммой амортизации, а рыночная стоимость с 98-го счета перетечет на 91-й счет. Это должно
произойти одновременно.
1.3.5. Налогообложение при поступлении основных средств по
договору дарения и безвозмездно
В целях исчисления налога на прибыль безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом, который
48
подлежит обложению налогом на прибыль (пп. 8 статьи 250 Налогового Кодекса).
При этом стоимость имущества оценивается сначала исходя из
рыночных цен, а затем сравнивается с остаточной стоимостью актива
у бывшего владельца. В зависимости от того, какая стоимость окажется выше, она принимается за внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, получается, что если остаточная стоимость будет больше рыночной, то в бухгалтерском учете основное средство
должно быть принято по рыночной стоимости, а в налоговом – по
остаточной. Это приведет к тому, что данные учетов будут различаться, а значит, нужно будет в налоговом учете вести дополнительные
регистры.
В статье 251 НК РФ приведены исключительные случаи, при которых полученное имущество может не учитываться при определении
налоговой базы. В НК РФ таких ситуаций 41, в курсе мы перечислим
только некоторые из них:
• имущество, полученное в форме залога или задатка в качестве
обеспечения обязательств;
• средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и
дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и
об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с
международными договорами РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных
целей;
49
• имущество, полученное государственными и муниципальными
учреждениями по решению органов исполнительной власти
всех уровней;
• имущество, полученное российской организацией безвозмездно
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из
вклада передающей организации1;
• имущество, полученное российской организацией безвозмездно
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд)
передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из
вклада получающей организации;
• имущество, полученное российской организацией безвозмездно
от физического лица, если уставный (складочный) капитал
(фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит
из вклада этого физического лица;
• имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования2.
• имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими
лицензии на право ведения образовательной деятельности, на
ведение уставной деятельности.
Из всех перечисленных случаев довольно часто встречаются
только три: когда дочерняя компания передает имущество головной и
наоборот, а также когда имущество поступает от физического лица–
1
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное
имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
2
При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны
вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются
как подлежащие налогообложению с даты их получения.
50
вкладчика, владеющего не менее 50-ю процентами уставного капитала
организации.
Теперь давайте вновь вернемся к примеру 5.
Пример 5 (продолжение)
Напоминаем, что фермер Колобков И.В. решил подарить фирме
ООО «Виктолина» деревообрабатывающий станок. На момент передачи остаточная стоимость станка оценивалась в 20 000 руб., что было
указано в переданной инвентарной карточке. Фирма ООО «Виктолина» с радостью приняла подарок и собственноручно оплатила расходы
нанятому водителю за перевозку станка на склад. Всего 600 руб. При
принятии основного средства к учету, бухгалтер оценил по данным
статистики и прочим сведениям, что рыночная стоимость станка колеблется в пределах 24 000 руб.
В прошлый раз мы составили все бухгалтерские проводки, которыми должны отражаться операции, связанные с безвозмездным принятием деревообрабатывающего станка.
Теперь нас интересует, как эти операции отразятся на налоге на
прибыль:
В момент поступления основного средства 24 000 рублей включаются в состав внереализационных доходов;
Основное средство принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 24 600 рублей (24 000 + 6 000), как и в
бухгалтерском учете;
Ежемесячно в состав расходов включается 1 025 рублей амортизационных отчислений.
В данном случае доход при безвозмездном получении основного средства в налоговом учете был признан единовременно на дату
подписания акта приемки–сдачи имущества, а в бухгалтерском учете
этот доход будет признаваться по мере начисления амортизации по
данному объекту. В результате этого у организации появляется вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный
51
налоговый актив (ОНА). Он будет уменьшаться (погашаться) по мере
признания прочих доходов в бухгалтерском учете.
Теперь рассмотрим последний случай поступления основного
средства.
1.3.6. Бухгалтерские проводки, отражающие приобретение
основного средства в обмен на другое имущество
На данный момент нами были разобраны все случаи поступления основных средств, за исключением обмена.
На наш взгляд, в сегодняшней практике бухучета – это один из
наиболее сложных случаев.
Главная особенность обмена заключается в том, что он одновременно сочетает в себе операцию покупки и операцию продажи. Отсюда и возникают все сложности.
Хотим обратить ваше внимание на следующее: договор обмена
(бартерный договор) в корне отличается от договора взаимозачета. По
договору обмена стороны уже заранее обязуются передать друг другу
один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). А значит, договор заранее предполагает исполнение обязательств неденежными средствами.
В то время как при проведении взаимозачета погашаются обязательства, которые вытекают из других, ранее подписанных договоров, в
которых, как правило, стороны не предполагали возможности исполнения обязательств неденежным способом. Хотя внешне взаимозачет
все равно напоминает обмен – и в том, и другом случае стороны обмениваются товарами, а денег за это друг другу не платят. Тем не менее,
взаимозачет – это несколько иная категория договоров. Он подписывается уже после того, как осуществятся взаимные поставки товаров.
Для этого составляется дополнительное соглашение (договор или акт),
в котором оговариваются условия погашения задолженности. В итоге
обязательства исполняются неденежным способом, но это уже не относится к прежним договоренностям. Договор взаимозачета является
самостоятельным договором и его нельзя рассматривать как дополни52
тельный договор к договорам поставки. Поэтому, если ваше предприятие получило основное средство по договору поставки, в котором
была предусмотрена денежная оплата, но закончилось все тем, что
был подписан договор взаимозачета, который погасил данное обязательство – такая операция обменом не является.
Учитывая эти отличия, подчеркнем, что нас сейчас будут интересовать только операции обмена, то есть те, в которых заранее
предусматривается неденежная оплата.
Перейдем к бухгалтерским проводкам.
Итак, вы как продавец и одновременно покупатель заключили
договор мены со своим партнером. Вы предложили ему свою продукцию, он – свою.
Ваша задача: отразить в учете реализацию своей продукции и
поступление основного средства, которое вы получаете при обмене.
Право собственности на продукцию, которая передается по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как он
получит от продавца имущество, которое тот должен передать взамен.
Поэтому, если вы (как продавец) уже передали покупателю товар по бартерному договору, а от него пока ничего не получили взамен, то стоимость переданных ценностей нужно учитывать на счете
45 «Товары отгруженные».
Напомним, как в этом случае должна осуществляться реализация.
Кредит 43 – Дебет 45 – отгружена готовая продукция по бартерному договору. Данная проводка показывает, что организация на момент совершения отгрузки продукции не получила товар от другой
организации.
Когда организация-партнер осуществит встречную поставку, то
в вы сделаете следующие проводки:
Кредит 45 – Дебет 90/2 — при реализации продукции, включая
обмен, ее себестоимость направляется в дебет 90-го счета.
53
Кредит 90/1 – Дебет 62 – одновременно по кредиту этого же счета, но другого субсчета – 1 – отражается сумма выручки.
Делая последнюю проводку, очень важно правильно указать
сумму выручки.
Согласно ПБУ 9/99 величина выручки по договорам мены принимается к учету исходя из стоимости товаров (ценностей), полученных организацией или подлежащих получению (п. 6.3).
То есть, если ваше предприятие передает собственную продукцию в обмен на основное средство, то величина выручки от продажи
продукции должна устанавливаться исходя из стоимости получаемого
основного средства.
При этом в пункте 6.3 также указано, что стоимость этих товаров (ценностей) нужно установить исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных товаров (ценностей).
То есть, если совсем недавно ваше предприятие закупало у того
же поставщика аналогичное основное средство, то его стоимость нужно взять из предыдущей сделки.
Но на практике основные средства предприятиями закупаются
довольно редко, тем более аналогичные и при сравнимых обстоятельствах.
Поэтому в пункте 6.3 ПБУ 9/99 добавлено: если стоимость получаемых товаров (ценностей) установить невозможно, то величину выручки определяют исходя из стоимости передаваемых товаров. При
этом берется не себестоимость, а цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.
То есть, при совершении обмена собственной продукции на чужое основное средство при невозможности установить цену, по которой в сравнимых обстоятельствах закупалось вами аналогичное
основное средство, величину выручки от реализации передаваемой
54
продукции следует установить, исходя из цены, по которой вы ее
обычно реализуете.
Такой способ определения цены весьма сложен. Формулировки
Минфина довольно запутаны, но когда мы рассмотрим числовой пример, вам станет более понятно.
Предположим, величину выручки передаваемой продукции вы
определили. Теперь, если вы являетесь плательщиком НДС, то нужно
начислить налог.
Согласно статье 154 Налогового Кодекса РФ при начислении
НДС следует руководствоваться статьей 40 Налогового кодекса. Содержание этой статьи указывает на то, что налоговые органы вправе
контролировать цены бартерных (меновых) операций для целей налогообложения.
При этом если выручка от реализации имущества в рыночных
ценах будет отклоняться от той, которую вы применили в бухгалтерском учете более чем на 20 процентов, то налоговые органы, проводя
документальную проверку, должны доначислить налог на прибыль и
НДС, отталкиваясь именно от рыночной цены имущества.
Если корректировку налогов будут проводить сами налоговики,
то налогоплательщику также грозят пени за несвоевременную уплату
налога. Выход для налогоплательщиков может быть только один. Они
самостоятельно должны следить за рыночными ценами на сырье, материалы, объекты основных средств, и при необходимости сами доначислять налоги.
Необходимую информацию можно черпать только в официальных источниках. Ими могут служить:
• официальные сведения о биржевых котировках;
• информация государственных органов статистики и ценообразования;
• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами
массовой информации.
55
Заключение о рыночной цене товаров (работ, услуг) может также дать профессиональный оценщик.
Производить начисление налога на добавленную стоимость следует так:
Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – такой проводкой следует начислять налог на добавленную стоимость, если организация
передала имущество до исполнения встречного обязательства.
После того, как организация-партнер отгрузит свой товар, НДС
нужно списать на счет 90:
Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 90/3 – отражен НДС, начисленный при отгрузке товара на дату исполнения организацией партнером обязательств по договору мены.
Если бы организация отгрузила свой товар позже, чем партнер,
то проводки по передаче готовой продукции были бы точно такие, как
и при обычной продаже. НДС в этом случае нужно было бы начислить
хорошо знакомой вам проводкой:
Кредит 68/2 – Дебет 90/3 – начислен НДС.
На этом проводки по реализации, как составной части обмена,
завершаются. По окончании месяца будет подведен итог – посчитана
общая прибыль от реализации и заключительной проводкой станет:
Кредит 99 (90/9) – Дебет 90/9 (99)1 – при реализации продукции,
включая обмен, в конце месяца определяется прибыль (убыток).
Мы рассмотрели бухгалтерские проводки первой части обмена,
которые отражали реализацию собственной продукцию. Теперь давайте разберем то, как нужно отражать поступление основного средства при обмене. Как вы помните, это является нашей основной темой.
Отразить поступление по договору мены будет также непросто,
как и реализацию. Вообще операция обмена сейчас стала такой слож1
Если вместо готовой продукции ваша организация будет передавать партнеру
по договору мены материалы, основное средство или др. ценности, то ей нуж но во всех проводках заменить счет 90 «Продажи» на счет 91 «Прочие доходы
и расходы».
56
ной и запутанной, особенно при определении цены сделки, что кажется, государство хочет дать понять предприятиям – не связывайтесь с
бартером, от него будут одни проблемы.
Итак, проводки. Всякий раз, когда осуществляется поступление
основного средства, его стоимость без НДС зачисляется на 08-й счет:
Кредит 60 (76) – Дебет 08 – при поступлении основного средства, в том числе при обмене, его первоначально принимают на 08-й
счет «Вложения во внеоборотные активы».
Кредит 60 (76) – Дебет 19 – сумма НДС учитывается отдельно
на 19-м счете.
В главе «Первоначальная стоимость» мы рассказали, как следует определять первоначальную стоимость основного средства, полученного по обмену.
Напомним, согласно пункту 11 ПБУ 6/01 получаемое основное
средство оценивается исходя из стоимости передаваемых товаров
(ценностей). Причем цена этих передаваемых товаров (ценностей)
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
Так, если вы получаете основное средство в обмен на собственную продукцию, то стоимость основного средства нужно установить,
исходя из обычной цены реализации вашей продукции.
Полученное основное средство принимают к учету на 08-й счет
«Вложения во внеоборотные активы». В окончательную первоначальную стоимость основного средства включаются также возможные затраты, связанные с его приобретением. В учете эти дополнительные
расходы отражаются на следующих счетах:
Кредит 10, 23, 70, 76 – Дебет 08 – в состав затрат по приобретению основного средства включаются затраты на работу вспомогательных производств, оплату труда работникам, доставку, установку и
т. п.
57
Когда первоначальная стоимость будет окончательно сформирована и основное средство введено в эксплуатацию, делают проводку:
Кредит 08 – Дебет 01 – основное средство вводится в эксплуатацию.
Как всегда при принятии основного средства к учету нужно завести инвентарную карточку или заполнить инвентарную книгу (для
малых предприятий).
После того, как основное средство начнет эксплуатироваться,
организация получит право сделать вычет по налогу на добавленную
стоимость на сумму предъявленного НДС.
На сегодняшний день вопрос с налогом на добавленную стоимость регулируется п. 1 ст. 172 НК РФ. Там сказано, что организация
по товарообменным операциям может направить налог к вычету по
общим правилам, то есть после принятия товаров на учет и при наличии правильно оформленного счета-фактуры.
Кредит 19 – Дебет 68/2 – сумма НДС направлена к вычету из
бюджета.
Таким образом, получается, что весь «входящий» НДС полностью списывается в дебет счета 68/2 после того, как полученное
основное средство будет введено в эксплуатацию.
Указанные проводки будут применяться организацией в том
случае, если право собственности перешло к организациям одновременно или ваша организация отгрузила продукцию первой.
Если же организация-партнер отгрузила основное средство
раньше, чем это сделала ваша организация, то его стоимость должна
отображаться на забалансовом счете 002 до тех пор, пока вы не исполните свое обязательство по договору мены:
Дебет 002 – на забалансовом счете отражена стоимость полученного от партнера основного средства.
Для отражения «входящего» НДС в бухгалтерском учете делается проводка:
58
Кредит 60 – Дебет 19 – отражен НДС, предъявленный партнером.
В общем случае право на вычет суммы «входного» НДС, предъявленной партнером, у организации возникает после принятия на учет
имущества и при наличии счета-фактуры. При этом Налоговый кодекс
не поясняет, можно ли считать товар принятым на учет, если он отображен на забалансовом счете. По мнению Минфина, счет, на котором
числится основное средство (01 или 002), полученное по договору
мены, не играет никакой роли. Главное, чтобы объект был принят к
учету. Следовательно, организация может направить НДС к вычету
сразу после того, как основное средство будет отражено на забалансовом счете. Суды также поддерживают данный подход.
Однако, существует и другая точка зрения на этот счет, согласно
которой право на вычет у организации появляется только после отражения основного средства на балансе налогоплательщика, то есть на
счете 01. В нашем курсе мы будем придерживаться официальной позиции, и направлять НДС к вычету после учета объекта на забалансовом счете:
Кредит 19 – Дебет 68/2 – сумма НДС направлена к вычету из
бюджета.
Но на этом операции с НДС не заканчиваются. Согласно законодательству, основное средство, которое вы получили раньше, чем отгрузили свой товар нужно расценивать как предоплату в безденежной
форме. А раз так, то на дату получения имущества вы должны исчислить НДС и в течение пяти дней со дня получения аванса выставить
соответствующий счет-фактуру в адрес своего партнера.
В бухгалтерском учете начисленный НДС будет отражен проводкой:
Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС» – начислен НДС с полученной предоплаты.
Как только компания передаст свою продукцию партнеру, НДС,
ранее начисленный с аванса, можно будет принять к вычету:
59
Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 68/2 – принят к вычету НДС,
начисленный с аванса.
В этот же день организация может полученное основное средство перевести на баланс:
Кредит 002 – списано имущество, которое было принято на ответственное хранение.
Кредит 60 – Дебет 08 – полученное от партнера основное средство принято на балансовый учет.
После того, как вы совершите всю комбинацию этих бухгалтерских проводок, вам остается подвести черту в обмене – нужно сделать
зачет между дебиторской задолженностью, которая числится в дебете
62-го счета и кредиторской задолженностью, которая висит в кредите
60-го (или 76-го) счета. Для этого вы делаете проводку:
Кредит 62 – Дебет 60 (76) – отражается зачет обязательств по
договору мены.
В завершении темы предлагаем рассмотреть числовой пример.
Для этого давайте вернемся к условию задачи на
странице 10.
Пример 2 (продолжение)
Сначала напомним условие.
ЗАО «Норис» заключило договор мены с ООО «Ватлер», в котором ООО «Ватлер» обязалась предоставить грузовой автомобиль, а
ЗАО «Норис» продукцию собственного изготовления – аккумуляторы.
Сумму сделки оценили в 531 000 руб. (включая НДС – 81 000 рублей),
потому что именно столько стоит грузовой автомобиль. ЗАО «Норис»
обязалось передать ООО «Ватлер» по своей обычной продажной стоимости (5 900 рублей с НДС за штуку) необходимое количество аккумуляторов на общую сумму 531 000 руб. (то есть всего 90 штук) при
их себестоимости 350 000 руб.
ЗАО «Норис» отгрузило свою продукцию 11 сентября, а
ООО «Ватлер» – 14 октября.
60
Рассмотрим проводки, которые должен сделать бухгалтер
ЗАО «Норис».
11 сентября
Сначала нам нужно отразить реализацию аккумуляторов. Делаем следующее:
Кредит 43 – Дебет 45
– 350 000 рублей – отгружена готовая продукция по бартерному
договору.
Следующим шагом нужно начислить НДС. Для этого необходимо учесть требования 40-й статьи Налогового Кодекса РФ, которая
требует, чтобы при совершении товарообменных операций выручка
для целей налогообложения (включая НДС) не имела отклонений от
рыночной цены более чем на 20%.
Проанализировав сообщения в печатных изданиях, бухгалтер
ЗАО «Норис» выяснил, что на момент совершения бартерной сделки
рыночная стоимость подобных аккумуляторов составляла 6 300 руб. А
цена реализации (выручка) – 5 900 рублей.
Напоминаем, что сумма выручки при бартере оценивается исходя из стоимости получаемых ценностей. В нашем случае автомобиля.
При этом стоимость автомобиля нужно взять из расчета цены, которую мы обычно устанавливаем на аналогичные товары в сравнимых
обстоятельствах.
То есть если мы относительно недавно закупали аналогичный
автомобиль с теми же характеристиками, при том желательно у того
же продавца, то новый автомобиль, который мы получаем по обмену,
нужно оценить по той же цене.
Предположим, в нашем примере нам не удалось найти аналогичный случай покупки автомобиля при сравнимых обстоятельствах.
Такое вполне возможно при приобретении основных средств.
61
В этом случае согласно ПБУ 9/99 нам необходимо оценить выручку от продажи аккумуляторов по цене, которую мы обычно устанавливаем на эти аккумуляторы при сравнимых обстоятельствах.
Розничная цена наших аккумуляторов обычно равна 5 900 руб.
за штуку. Именно эту величину мы и взяли при определении выручки
от реализации.
Из этого следует, что отклонение цены реализации (5 900 руб.)
от рыночной цены (6 300 руб.) не превышает 20%. Следовательно, налог на добавленную стоимость можно начислять от выручки по данным бухгалтерского учета.
Кредит 68/2 – Дебет 76/субсчет «НДС»
– 81 000 рублей – начислен НДС на передаваемую продукцию с
продажной цены (531 000 х 18/118).
14 октября
ООО «Ватлер» осуществило поставку автомобиля по договору
мены. В учете ЗАО «Норис» нужно отразить поступление данного
основного средства.
Для этого оцененную бухгалтером первоначальную стоимость
автомобиля принимают на 08-й счет, а НДС параллельно на 19-й.
Первоначальная стоимость автомобиля составила 450 000 рублей (531 000 – 81 000). Напомним, что получаемое основное средство
должно оцениваться исходя из стоимости передаваемых товаров. При
этом стоимость товаров нужно брать ту, которая обычно назначается
организацией в сравнимых обстоятельствах для аналогичных ценностей. В нашем примере это снова аккумуляторы по цене 5 900 руб. за
штуку. Поскольку мы передали по обмену 90 аккумуляторов, то получаемый грузовик можно оценить в 531 000 руб. с учетом НДС.
Кредит 60 – Дебет 08
– 450 000 рублей – стоимость автомобиля без НДС принимается
на 08-й счет.
62
Кредит 60 – Дебет 19
– 81 000 рублей – а сумма НДС на 19-й счет.
Теперь поступление основного средства отражено. Самое время
дооформить проводки по передаче своей продукции (аккумуляторов).
Первым делом нужно отразить величину выручки на 90-м счете.
Продажа 90 шт. аккумуляторов составит выручку в 531 000 руб.
Поэтому делаем следующую проводку:
Кредит 90/1 – Дебет 62
– 531 000 рублей – выручка от реализации аккумуляторов при
совершении обмена была оценена в 531 000 рублей.
Следом за отражением выручки нужно отразить ранее начисленный НДС.
Кредит 76/субсчет «НДС» – Дебет 90/3
– 81 000 рублей – начислен НДС по реализуемым аккумуляторам; покупателю выставлен счет-фактура.
После этого в 90-й счет можно направить себестоимость переданных аккумуляторов:
Кредит 45 – Дебет 90/2
– 350 000 рублей – себестоимость реализуемых аккумуляторов
заносится в дебет 90-го счета.
Итак, реализацию аккумуляторов и поступление грузового автомобиля отразили.
Теперь можно провести зачет обязательств.
Кредит 62 – Дебет 60
– 531 000 рублей – сделан зачет обязательств согласно договору
мены.
В результате зачета величина дебиторской задолженности полностью погасила кредиторскую. Никаких корректирующих проводок
делать не придется.
Затем автомобиль соответствующим актом вводится в эксплуатацию. На него заводится инвентарная карточка или делается запись в
инвентарной книге.
63
Кредит 08 – Дебет 01
– 450 000 рублей – такой проводкой отражается ввод в эксплуатацию основного средства.
Теперь, когда средство передано в эксплуатацию, налог можно
направить на возмещение из бюджета.
Кредит 19 – Дебет 68/2
– 81 000 рублей – сумма предъявленного НДС направлена к вычету из бюджета.
Операция обмена окончательно завершена. Корректировок по
налогу на прибыль делать не нужно, поскольку мы уже выяснили, что
отклонение от рыночной цены не превысило 20%.
Как видите, «обменные процессы» весьма запутаны и имеют
свои особенности.
В связи с этим, лучше избежать договора обмена, и заключить
вместо него договор взаимозачета. Тогда не будет таких сложностей.
Будем считать, что с обменом мы вполне разобрались.
Подведем черту: Основное средство принимается на 01-й счет
через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (проводка Кредит 08 – Дебет 01). При поступлении основного средства в качестве
вклада в уставный капитал делается проводка: Кредит 75/1 – Дебет 08;
а при безвозмездной передаче: Кредит 98 – Дебет 08. На 08-м счете
собираются затраты различного характера. Корреспонденция счетов
может быть самая разнообразная. Затраты по приобретению основного средства за плату отражаются проводкой Кредит 60, 76 – Дебет 08.
Если основное средство создается собственными силами, то затраты будут складываться по следующим проводкам Кредит 02, 10,
69, 70 – Дебет 08.
И, наконец, если мы получаем основное средство в обмен на
другое
имущество
(с
одновременным
переходом
права
собственности), то в бухгалтерском учете это отражается также как
приобретение за плату, но цена определяется в особом порядке.
64
Прежде чем перейти к следующей теме, давайте поговорим о некоторых особенностях, которые связаны с приобретением отдельных
видов основных средств.
В первую очередь обратим внимание на основные средства,
подлежащие государственной регистрации.
1.3.7. Поступление основных средств, подлежащих
государственной регистрации
Купив основное средство, предприятие должно определить,
подлежит оно государственной регистрации или нет.
Какие основные средства подлежат государственной регистрации?
Ответ на этот вопрос можно найти в статье 164 Гражданского
кодекса РФ. В ней сказано, что государственной регистрации подлежат сделки с землей и недвижимым имуществом, а также с определенными видами движимого имущества в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ, к недвижимости
относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано
с землей, то есть объекты, перемещение которых невозможно без
ущерба их назначению: здания, сооружения, объекты незавершенного
строительства и т. п.
К недвижимым вещам относятся воздушные и морские суда,
суда внутреннего плавания, космические объекты. Предприятие в целом как имущественный комплекс также считается недвижимостью
(ст. 132 ГК РФ).
Если предприятие купило недвижимость, то право собственности на нее необходимо зарегистрировать. Правила регистрации установлены в Федеральном законе «О государственной регистрации прав
на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 года N
122-ФЗ.
65
Как мы уже отметили, в некоторых случаях государственной
регистрации также подлежит движимое имущество (статья 164 Гражданского кодекса РФ). Например, музейные коллекции.
Отдельно нужно сказать о транспортных средствах. Дело в том,
что исходя из положений ст. 130 ГК РФ автотранспортное средство
является движимой вещью.
Согласно ст. 164 ГК РФ сделки с движимым имуществом регистрировать не нужно, кроме случаев предусмотренных законом.
Операции с транспортными средствами не входят в число таких
случаев, следовательно, сделки с ними регистрации не подлежат.
Однако, обращаем внимание, что в Гражданском кодексе речь
идет именно о регистрации сделок. То есть, приобретая или продавая
транспортное средство, от организации не требуется регистрировать
факт покупки или продажи автомобиля, а также право собственности
на него. В свою очередь само транспортное средство (как объект)
подлежит государственной регистрации и должно быть поставлено на
учет в соответствующих органах. Такая регистрация отличается от
регистрации права собственности и носит исключительно информационный характер.
Обязанность регистрировать транспортные средства зафиксирована в постановлении Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938
«О государственной регистрации автомототранспортных средств и
других видов самоходной техники на территории Российской Федерации».
В частности, регистрацией автомототранспортных средств и
прицепов к ним занимаются подразделения ГИБДД; тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин – органы Гостехнадзора.
Без регистрации в органах ГИБДД (Гостехнадзора) эксплуатация автомобиля на дорогах запрещена.
В итоге получается, что согласно законодательству регистрации
подлежат:
66
• права собственности на земельные участки, участки недр, и все,
что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно;
• права собственности на здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;
• право собственности на предприятие в целом как имущественный комплекс;
• права собственности на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты;
• автомототранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя
внутреннего сгорания более 50 куб. см или максимальной мощностью электродвигателя более 4 кВт, а также прицепы к ним.
Теперь давайте разберемся, как в бухгалтерском учете отражается поступление основных средств, подлежащих государственной регистрации.
Согласно действующему законодательству с 1 января 2011 г.
имущество, право собственности на которое, подлежит государственной регистрации, должно включаться в состав основных средств при
одновременном выполнении следующих условий:
• объект должен обладать всеми характеристиками, свойственными основному средству;
• по нему должны быть завершены все капитальные вложения.
Заметьте, в этом списке нет пункта о необходимости регистрировать основное средство. Это значит, что на 01-й счет объекты должны быть приняты вне зависимости от того зарегистрированы на них
права собственности или нет.
Подтверждением этому является п. 52 Методических указаний
по учету основных средств, согласно которому, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принима-
67
ются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете.
Амортизация по таким основным средствам будет начисляться в
общеустановленном порядке: с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия этого объекта к учету.
Для целей налогового учета правила немного другие. При исчислении налога на прибыль согласно п. 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы
с момента документально подтвержденного факта подачи документов
на регистрацию указанных прав1.
Следовательно, чтобы начать начислять амортизацию по основному средству, право собственности на которое, подлежит государственной регистрации, в налоговом учете необходимо: передать документы на регистрацию и ввести объект в эксплуатацию.
Как видите, правила отражения основных средств, подлежащих
регистрации, в бухгалтерском и налоговом учете отличаются. В связи
с этим может получиться так, что в бухгалтерском учете амортизация
начнет начисляться гораздо раньше и основное средство полностью
самортизируется, а в налоговом учете оно даже не будет включено в
состав амортизируемого имущества.
Что касается учета государственной пошлины, которую организация платит при регистрации основного средства, то тут ситуация
следующая.
Согласно Налоговому кодексу госпошлину можно учесть как в
составе первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Контролирующие органы дают различные разъяснения по поводу учета такой госпошлины. В последних письмах они указывают, что
госпошлину нужно включать в первоначальную стоимость объекта. В
1
Обращаем внимание, что данное правило не распространяется на транспортные
средства. По ним в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
68
более ранних – что ее можно сразу отнести на прочие расходы. Кстати, вторую точку зрения поддерживают и суды.
В таких ситуациях, когда затраты с равными основаниями можно отнести к нескольким группам, Налоговый кодекс позволяет организации самостоятельно определять, к какой группе расходов отнести
государственную пошлину (ст. 252 НК РФ).
Во избежание разногласий давайте договоримся, что в рамках
данного курса госпошлину в налоговом учете мы будем относить на
первоначальную стоимость основного средства.
В бухгалтерском учете сумму уплаченной госпошлины также
можно учесть либо в составе первоначальной стоимости объекта
основных средств, либо в текущих расходах.
В первоначальную стоимость госпошлина будет включена, если
на момент ее уплаты стоимость основного средства еще не сформировалась, а сам объект не был принят к учету (п. 8 ПБУ 6/01).
Если же на момент уплаты государственной пошлины первоначальная стоимость основного средства уже сформирована, а сам
объект принят к учету, ее сумма должна быть отнесена на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).
Рассмотрим числовой пример.
Пример 6
В июне текущего года ООО «Сириус» приобрело здание для использования его в качестве офиса. Согласно договору его стоимость
составила 7 500 000 рублей (в т. ч. НДС 1 144 068 руб.)
В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию, уплачена государственная пошлина и поданы документы на государственную регистрацию права собственности.
Сумма госпошлины составила 15 000 рублей (пп. 22, п. 1,
ст. 333.3 НК РФ).
Свидетельство о государственной регистрации права собственности организацией было получено в августе.
69
Согласно учетной политике амортизация в бухгалтерском и налоговом учете будет производиться линейным способом. Срок полезного использования равен 360 месяцев.
Приобретение здания и ввод его в эксплуатацию в бухгалтерском учете ООО «Сириус» будут отражены следующими проводками.
В июне:
Кредит 51 – Дебет 60
– 7 500 000 рублей – перечислена оплата продавцу.
Кредит 60 – Дебет 08
– 6 355 932 рублей (7 500 000 – 1 144 068) – отражена стоимость
приобретенного объекта недвижимости.
Кредит 60 – Дебет 19
– 1 144 068 рублей – принят к учету «входящий» НДС, предъявленный продавцом.
Кредит 51 – Дебет 68/субсчет «Госпошлина»
– 15 000 рублей – уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на здание.
Кредит 68/субсчет «Госпошлина» – Дебет 08
– 15 000 рублей – сумма госпошлины включена в фактические
затраты, связанные с приобретением здания.
В соответствии с требованиями п. 52 Методических указаний по
учету основных средств объекты недвижимости, права собственности
на которые не зарегистрированы, нужно принять к бухгалтерскому
учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете. В нашем примере такой субсчет будет называться «Незарегистрированная недвижимость».
Кредит 08 – Дебет 01/субсчет «Незарегистрированная недвижимость»
– 6 370 932 рублей (6 355 932 + 15 000) – здание принято к учету
в качестве объекта основных средств.
Кредит 19 – Дебет 68/2
70
– 15 000 рублей – «входящий» НДС направлен к вычету из бюджета после отражения объекта недвижимости на счете 01.
В июле:
С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
основного средства к бухгалтерскому учету, по нему нужно начислять
амортизационные отчисления.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна:
17 697 рублей (6 370 932/360).
Эту стоимость нужно провести по проводке:
Кредит 02 – Дебет 26
– 17 697 рублей – амортизация по объекту недвижимости включена в общехозяйственные расходы.
Такую проводку организация будет делать ежемесячно до полного погашения стоимости основного средства.
В августе:
После того, как организация получит свидетельство о государственной регистрации права собственности на здание, ей нужно перевести основное средство из состава незарегистрированной недвижимости в состав зарегистрированных основных средств. Для этого нужно списать стоимость с одного субсчета и записать ее на другой:
Кредит 01/субсчет «Незарегистрированная недвижимость» – Дебет 01/субсчет «Зарегистрированная недвижимость»
– 6 370 932 рублей – здание учтено в числе объектов, права на
которые зарегистрированы.
Теперь рассмотрим, как данное основное средство будет отражаться в налоговом учете.
Согласно Налоговому кодексу здание можно включить в состав
амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности.
71
В нашем примере документы переданы в том же месяце, в котором объект введен в эксплуатацию, а это значит, что момент начала
начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет
совпадать (амортизация начнет начисляться с июля).
Государственная пошлина в налоговом учете (также как и в бухгалтерском) будет включена в первоначальную стоимость, так как она
непосредственно связана с получением права собственности на здание. Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, и
размер амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета будут одинаковыми.
Таким образом, получается, что если организация желает избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом, то документы на регистрацию ей нужно подавать в месяце ввода в эксплуатацию объекта недвижимости.
Если бы в нашем примере организация подала документы на
регистрацию в августе, то в налоговом учете амортизация начала бы
начисляться не с июля, а с августа, то есть на месяце позже, чем в бухгалтерском учете. Из-за этого в июле у организации возникла бы временная разница.
На этом мы заканчиваем рассматривать учет основных средств,
подлежащих государственной регистрации и переходим к другой не
менее важной теме – учет затрат по кредитам и займам.
1.3.8. Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в
первоначальную стоимость ОС
Порядок включения расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость основных средств регулируется ПБУ 15/2008
«Учет расходов по займам и кредитам».
Согласно данному положению к расходам по полученным
займам и кредитам относятся:
• проценты, подлежащие уплате кредитору (заимодавцу);
72
• дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора),
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов)).
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, которые организация должна заплатить кредитору могут включаться в стоимость инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается «объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление». К инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету
заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве
основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Исходя из данного определения, делаем вывод, что не все основные средства могут быть инвестиционным активом, следовательно,
проценты по займам (кредитам) можно включить в первоначальную
стоимость не каждого средства.
Более того, в абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008 уточняется, что в стоимость инвестиционного актива (в нашем случае будущего основного
средства) могут включаться не все проценты, а лишь проценты по кредиту (займу), непосредственно связанному с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива.
Таким образом, решая вопрос о возможности включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства,
первым делом организации нужно определить, является ли это основное средство инвестиционным активом, а затем выяснить, действительно ли полученный кредит связан с созданием этого актива. Если
объект не соответствует хотя бы одному из этих условий, то проценты
не будут увеличивать его первоначальную стоимость.
73
Та сумма расходов по займу, которая не попадет в первоначальную стоимость инвестиционного актива, должна быть признана прочими расходами (абз. 1 п. 7 ПБУ 15/2008).
Еще раз подчеркнем, что в стоимость инвестиционного актива
включаются только те проценты по кредитам, которые непосредственно связанны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением
инвестиционного актива. Все остальные затраты по кредитам и
займам относятся к прочим расходам.
В ПБУ 15/2008 указано, что проценты, причитающиеся к оплате
кредитору (заимодавцу), начинают включаться в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском
учете;
• расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и
(или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
При этом проценты, подлежащие уплате кредитору, включаются
в первоначальную стоимость инвестиционного актива равномерно, то
есть, каждый месяц в стоимость списывается сумма процентов за истекший месяц.
Теперь рассмотрим проводки, которыми должны отражаться
проценты по займам.
Если основное средство приобретено за заемные средства и является инвестиционным активом, то проценты по займам и кредитам
нужно списывать в дебет 08-го счета:
Кредит 66, 67 – Дебет 08 – проценты по кредитам (займам)
включаются в состав первоначальной стоимости инвестиционного актива.
Все остальные проценты, которые непосредственно не связаны с
получением займов, списываются в прочие расходы проводкой:
74
Кредит 66, 67 – Дебет 91/2 – проценты, не вошедшие в стоимость инвестиционного актива, относятся к прочим расходам.
Помимо, процентов, не связанных с получением займов, существует несколько ситуаций, при которых организация должна закончить или приостановить списание процентов на счет 08 и начать их
относить к прочим расходам – в дебет счета 91/2. Это происходит в
случае:
• приостановления приобретения, сооружения, изготовления инвестиционного актива на срок более 3-х месяцев (с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления);
• начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционного актива (с
первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива);
• окончания приобретения сооружения, изготовления инвестиционного актива (с первого числа месяца, следующего за месяцем
прекращения).
Во всех этих случаях проценты будут списываться проводкой:
Кредит 66, 67 – Дебет 91/2.
Таким образом, получается, что проценты по кредиту могут
включаться либо в стоимость инвестиционного актива (основного
средства), либо в прочие расходы. Причем вне зависимости от того,
куда списываются проценты, организация должна это делать равномерно.
Что касается дополнительных затрат по займам (информационные, консультационные услуги и т. д.), то они должны учитываться в
составе прочих расходов. Отражать их можно одним из следующих
способов:
• единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6
ПБУ 15/2008);
75
• равномерно в течение срока действия договора (п. 8 ПБУ
15/2008).
Какой способ списания дополнительных расходов использовать,
организация должна решить сама и закрепить свое решение в учетной
политике.
Если расходы будут списываться единовременно, то в бухгалтерском учете их нужно отражать проводкой:
Кредит 60, 67 – Дебет 91/2 – дополнительные затраты по кредитам и займам включены в состав прочих расходов в том периоде, к которому они относятся.
Если расходы будут учитываться равномерно, то на счет 91 их
надо будет списывать по частям:
Кредит 60, 67 – Дебет 97 – общая сумма дополнительных затрат
отнесена на расходы будущих периодов;
Кредит 97 – Дебет 91/2 – часть дополнительных затрат по кредитам и займам включена в прочие расходы (ежемесячно).
Итак, мы выяснили, что проценты по кредитам и займам, которые взяты на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива включаются в первоначальную стоимость основного
средства. Но иногда у организации могут складываться такие ситуации, когда кредит или займ взят на иные цели, но фактически использован на создание инвестиционного актива. Как быть с процентами в
таком случае? Очень просто, они также должны включаться в состав
первоначальной стоимости.
При этом согласно пункту 14 ПБУ 15/2008 сумму процентов
придется рассчитывать по специальной схеме, изложенной в тексте
этого ПБУ.
О том, как это сделать, подробно рассказано в следующей части
главы.
76
1.3.9. Описание порядка расчета доли процентов, причитающихся
к оплате кредитору, которые подлежат включению в стоимость
инвестиционного актива (п. 14 ПБУ 15/2008)
Расчет доли процентов, которые организация должна включить
в первоначальную стоимость инвестиционного актива будет состоять
из трех действий:
1.
В конце месяца бухгалтер определяет, какая сумма займа,
полученного на общие цели, была потрачена на изготовление, приобретение или сооружение инвестиционного актива.
2.
Затем с учетом полученной суммы, бухгалтер рассчитывает проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость.
3.
В заключение, полученная сумма процентов прибавляется
к стоимости инвестиционного актива.
Для того чтобы было понятнее, как нужно действовать, мы разместим в курсе таблицу и расчеты, которые приведены в п. 14
ПБУ 15/2008 в качестве образца.
Таблица 1.3. Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного
актива
Сумма займов (кредитов), руб.
в том числе
Показатель
всего
на приобретение, сооружение
на общие
и (или) изготовление
цели
инвестиционного актива
Остаток неиспользованных займов
(кредитов) на начало отчетного
периода
10 000
6 000
4 000
Получено займов (кредитов) в
течение отчетного периода
40 000
30 000
10 000
Итого займов (кредитов) в отчетном
периоде
50 000
36 000
14 000
Проценты, подлежащие начислению
в отчетном периоде
10 800
9 100
1 700
Потрачено займов (кредитов) в
отчетном периоде
48 000
44 000
4 000
77
Итак, данные по организации у нас есть, теперь давайте
рассмотрим расчеты. Чтобы понять, откуда берутся числа, чаще обращайтесь к таблице 1.3.
Выше мы говорили, что для определения суммы процентов, которые нужно включить в стоимость инвестиционного актива, надо выполнить три действия.
Сейчас мы на основе данных таблицы и ПБУ 15/2008 рассмотрим каждое из этих действий.
1.
Сначала определяем сумму займов, которая была потрачена в отчетном периоде на приобретение, сооружение, изготовление
инвестиционного актива из займов, полученных на общие цели:
8 000 = 44 000 – 36 000
Поясним. Как видно из таблицы, организация за весь месяц на
изготовление основного средства взяла кредитов (займов) на общую
сумму 36 000 рублей, но по итогам месяца оказалось, что на инвестиционный актив было потрачено 44 000 рублей. Как такое может быть?
Очень просто. Недостающие деньги были взяты из займов, предназначенных на общие цели. В данном примере – это 8 000 рублей.
2.
Рассчитываем сумму процентов, причитающихся к оплате
за полученные займы (кредиты) на общие цели, которые подлежат
включению в стоимость инвестиционного актива:
971 = (1 700 x 8 000) / 14 000
По данным таблицы понятно, что организация в конце месяца
должна заплатить 1 700 рублей процентов за кредит (займ), полученный на общие цели. Но так как в течение месяца некоторая сумма
«ушла» на инвестиционный актив, то эта часть уплаченных денег
должна быть включена в стоимость основного средства.
3.
Определяем общую сумму процентов, причитающихся к
оплате кредитору, которые нужно включить в стоимость инвестиционного актива:
10 071 = 9 100 + 971
78
После этого прибавляем полученную сумму к стоимости инвестиционного актива.
В п. 14 ПБУ 15/2008 также приведено примечание к примеру
следующего содержания:
«Примечание к примеру:
1.
Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу
(кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного
актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
2.
При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и
(или) изготовление инвестиционного актива.
3.
Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу
(кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
4.
Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем
примере, основывается на следующих допущениях:
• ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в
течение отчетного периода;
• работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Расчеты, производимые организациями, могут основываться на
иных допущениях».
Вот и все. Описанные расчеты не очень сложны, и думаем, что
разобраться с ними будет не так уж трудно.
79
Если вы не хотите что-либо рассчитывать, то в качестве выхода
мы можем предложить вам пойти в банк (или к заимодавцу) и изменить условия договора займа (кредита). После этого вам не нужно будет производить расчеты, указанные выше, и вы сможете включать
всю сумму процентов в первоначальную стоимость основного средства.
Глава 1.4. Отнесение затрат по заемным средствам в
целях исчисления налога на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ все затраты
по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов.
Однако есть определенные ограничения, установленные Налоговым Кодексом для сумм процентов по кредитам и займам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль.
Дело в том, что для целей налогового учета расходы по кредитам и займам являются нормируемыми расходами. То есть они могут
быть приняты к учету только в пределах определенного норматива.
Для того чтобы определить максимальную величину процентов,
которую можно включить в состав расходов, организация должна выполнить дополнительные расчеты. Налоговый кодекс предлагает два
варианта таких расчетов. Рассмотрим их.
Первый вариант
В соответствии со статьей 269 НК РФ начисленные проценты
признаются расходами (для целей исчисления налога на прибыль)
только при условии, если их размер «…существенно не отклоняется
от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей
исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях…».
80
При этом под «существенным отклонением» понимается «отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов».
Что касается среднего уровня процентов, то он определяется как
средняя величина из процентов, которые платит предприятие за заемные средства, полученные в одной и той же валюте, на те же сроки, в
сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (например, залог одинаковых ценностей).
Пример 7
В мае 2011 ООО «Очарование» получило два займа:
• первый – на сумму 520 000 рублей под 22% годовых;
• второй – на сумму 480 000 рублей под 35% годовых.
Оба займа получены в рублях на 1 год и на сопоставимых условиях.
Бухгалтер организации рассчитал средний уровень процентов:
(520 000 х 25% + 480 000 х 35%)/(520 000 + 480 000) х 100% = 28,2%
Для того чтобы узнать максимальный размер процентов, который можно учесть в целях налогообложения, бухгалтер организации
должен увеличить полученный показатель на 20% (то есть в 1,2 раза).
Таким образом, максимальная сумма процентов составит:
33,84% = 28,2% х 1,2
После этого бухгалтеру организации нужно сравнить полученную максимальную сумму процентов с процентами по каждому взятому займу.
Если проценты по займу не превысят средний размер процентов, увеличенный на 1,2, то в состав расходов их можно включить в
полном размере. Если превысят – то в части равной 33,84%.
В нашем случае проценты по первому займу (22%) меньше
33,84%, следовательно, организация может учесть их в полном размере:
520 000 х 22% = 114 400 рублей.
81
А вот проценты по второму договору существенно отклоняются
от среднего уровня процентов, поэтому они должны быть учтены в составе расходов не в полном размере (35%), а лишь в части равной
33,84%.
480 000 х 33,84% = 162 432 рубля.
Второй вариант
Если кредиты и займы, выданные на сопоставимых условиях,
отсутствуют, то максимальная величина процентов, которую предприятие может учесть для целей налогообложения прибыли может определяться следующим образом (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно:
1.
Для средств, полученных в рублях – это ставка процента,
установленная соглашением сторон, но не превышающая ставку рефинансирования ЦБ1, увеличенную в 1,8 раза;
2.
Для заемных средств, полученных в иностранной валюте – это произведение ставки рефинансирования ЦБ и коэффициента 0,8.
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в Налоговом кодексе понимается:
• в отношении займов (кредитов), не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
1
В соответствии с Указанием Банка России от 29.04.2011 № 2618-У «О размере ставки рефенасирования», начиная с 3 мая 2011 года ставка рефинансирования устанавливается в размере 8,25% годовых. Обращаем внимание, что здесь мы приводим
ставку рефинансирования, действующую на момент написания курса. Но в течение
года данная ставка может меняться несколько раз, поэтому бухгалтеру в процессе работы нужно постоянно следить за изменениями законодательства.
82
Пример 8
В мае 2011 ООО «Очарование» получило заем в сумме 200 000
рублей под 25% годовых сроком на три месяца. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств, равна
8,25%.
Для определения суммы процентов, которую можно включить в
состав расходов нужно рассчитать ставку, исходя из которой, будет
вестись расчет.
Для этого согласно Налоговому кодексу ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,8 раза:
8,25% х 1,8 = 14,85%
Полученный показатель нужно сравнить со ставкой по кредиту
(25%).
В нашем случае рассчитанная ставка (14,85%) оказалась меньше, чем проценты по займу, которые должна заплатить организация
(25%). Следовательно, для целей налогообложения в состав внереализационных расходов нужно включить проценты, рассчитанные исходя
из 14,85%:
200 000 х 14,85% = 29 700 рублей.
Остальная сумма процентов в расходах учитываться не будет.
Итак, мы рассмотрели с вами два способа нормирования процентов. Организация может выбрать любой из них и закрепить его в
учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, получаем, что если по условиям договора займа
или кредита вы платите за пользование заемными средствами больше,
чем это предполагает статья 269 Налогового кодекса, то это превышение не будет считаться расходом при расчете налога на прибыль.
Проценты, которые удовлетворяют всем требованиям Налогового кодекса, уменьшают прибыль в полном размере.
83
Глава 1.5. Курсовые разницы при поступлении основных
средств
При покупке основных средств могут возникнуть так называемые курсовые разницы. Это случается, когда расчеты за покупку реально осуществляются в иностранной валюте, но в бухгалтерском учете их приходится переводить в рубли. Так как валюта не может числиться на счетах бухгалтерского учета в других единицах измерения,
кроме рублей.
Таким образом, получается, что курсовая разница - это разница,
возникающая в результате отражения в бухгалтерском учете и отчетности иностранной валюты при изменении курса этой валюты.
Особенность курсовых разниц заключается в том, что они возникают, когда оплата происходит непосредственно в иностранной валюте через счет 52.
На сегодняшний день все вопросы пересчета иностранной валюты в рубли регламентируются ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина 27.11.2006 г. N 154н.
Согласно данному Положению впервые пересчет валюты в рубли должен производиться на дату совершения операции в валюте.
Это правило едино для всех ситуаций. А вот дата последующих рублевых оценок будет зависеть от вида актива (обязательства).
В частности, такие активы (обязательства) как, деньги в кассе,
на банковских счетах, средства в расчетах1, денежные документы,
ценные бумаги и т. п., выраженные в иностранной валюте, нужно
пересчитывать в рубли не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но также на отчетную дату.
А средства в кассе и на банковских счетах можно пересчитывать
еще и по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).
1
К средствам в расчетах относятся суммы кредиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете у покупателя, а также суммы дебиторской задолженности, учтенные у продавца.
84
В свою очередь, внеоборотные активы (в т. ч. основные средства), а также полученные и выданные авансы, предварительная оплата, задатки после принятия их к бухгалтерскому учету не подлежат
пересчету в связи с изменением курса. То есть в отличие от денежных
средств эти активы не нужно пересчитывать в дальнейшем. При составлении бухгалтерской отчетности они будут приниматься в оценке
в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в
иностранной валюте.
В случае если курс ЦБ РФ на какую-либо из дат пересчета изменится, то в бухгалтерском учете возникнет курсовая разница.
Согласно ПБУ 3/2006, возникающие в результате пересчета иностранной валюты в рубли, курсовые разницы зачисляются в качестве
прочих доходов или расходов на 91-й счет.
В зависимости от того, в какую сторону меняется курс валюты
(увеличивается или уменьшается), курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными.
Положительные разницы в бухучете отражаются в составе прочих доходов и учитываются в кредите счета 91/1 (п. 7 ПБУ 9/99).
Отрицательные разницы - в составе прочих расходов и учитываются в дебете счета 91/2 (п. 11 ПБУ 10/99).
При определении вида разницы нужно быть очень внимательным, так как порядок их распределения для активов и обязательств
различен.
В отношении активов разница будет считаться положительной
при повышении курса валюты, а отрицательной – при понижении.
Например, валюта на счете в банке. Если ее курс растет, то организация получает дополнительный доход. Если курс валюты падает, то у
организации появляются «лишние» расходы.
В отношении обязательств, все наоборот. Разница признается
положительной при понижении курса валюты, отрицательной - при
повышении. Например, задолженность перед продавцом. В случае повышения курса валюты сумма долга увеличивается, что приводит к
85
дополнительным расходам, а при понижении курса – сумма долга
уменьшается и организация получает экономическую выгоду.
Теперь поговорим о предоплате при поступлении основных
средств. Как уже отмечалось выше, суммы авансов и предоплат не
пересчитываются независимо от последующих колебаний курса иностранной валюты. Следовательно, если покупатель внес предоплату в
полном объеме, то в будущем пересчитывать ее не придется и
предоплата будет отражена в учете по той же стоимости. В такой ситуации курсовые разницы возникать не будут.
Сложнее дела обстоят, если предоплата осуществляется по частям, то есть когда предварительно оплачивается лишь часть стоимости, а остальная сумма числится в виде задолженности. В такой ситуации частичную предоплату (аванс), как и в предыдущем случае, пересчитывать не нужно. В учете ее необходимо отразить по курсу на дату
перечисления денежных средств.
А вот неоплаченную часть стоимости придется пересчитывать
на каждую отчетную дату и на дату погашения долга.
Таким образом, получается, что если условиями договора предусмотрена частичная предоплата, то курсовые разницы будут возникать только в неоплаченной части.
Чтобы наглядно представить себе ситуацию, при которой возникает курсовая разница, давайте разберем несколько числовых примеров.
Начнем с более легких.
Пример 8.1
ЗАО «Витрум» приобретает медицинское оборудование у иностранного поставщика стоимостью 10 000 долл. США. Право собственности на оборудование в соответствии с условиями договора
переходит в момент его получения организацией – 5 апреля. Оплата
основного средства произошла 2 мая.
86
Предположим, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ,
составлял:
• на дату отгрузки - 36,0135 руб. за 1 долл.;
• на дату оплаты - 36,3798 руб. за 1 долл.
При расчетах официальный курс ЦБ лучше не округлять, если
это не предусмотрено условиями договора.
В учете бухгалтер делает следующие проводки:
5 апреля
Кредит 60 (76) – Дебет 08
– 360 135 руб. (10 000 х 36,0135) – оприходованы основные
средства по курсу, действующему на дату принятия.
Для простоты примера мы не будем брать в расчет НДС и таможенные пошлины.
2 мая
Кредит 52 – Дебет 60 (76)
– 363 798 руб. (10 000 х 36,3798) – оплачено оборудование.
Кредит 60 (76) – Дебет 91/2
– 3 663 руб. (363 798 – 360 135) – отражена отрицательная курсовая разница.
Как видите, к моменту оплаты курс иностранной валюты повысился, что привело к возникновению курсовой разницы. В данном
случае разница получилась отрицательной, так как при пересчете долга в рубли сумма на 2 мая оказалась больше, чем на 5 апреля. В результате этого организация понесла «лишние» расходы, которые и
были учтены в дебете счета 91.
Итак, если оплата происходит после отгрузки товара, то никаких
трудностей с пересчетом валюты не возникает. Все довольно просто.
87
Теперь давайте рассмотрим ситуации, когда оплата происходит
раньше, чем отгрузка. При этом возможно два варианта: предоплата
производится в 100-процентном размере или авансами.
Рассмотрим каждый из способов по отдельности.
Пример 8.2 (100-процентная предоплата)
ЗАО «Витрум» приобретает медицинское оборудование у иностранного поставщика стоимостью 10 000 долл. США. Право собственности на оборудование в соответствии с условиями договора
переходит в момент его получения организацией – 5 апреля.
По договору 15 марта ЗАО «Витрум» должно уплатить аванс в
100-процентном размере.
Предположим, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ,
составлял:
• на дату оплаты - 36,3798 руб. за 1 долл.;
• на дату отгрузки - 36,0135 руб. за 1 долл.
В учете бухгалтер делает следующие проводки:
15 марта
Кредит 52 – Дебет 60 (76)
– 363 796 руб. (10 000 х36,3798) – перечислен аванс поставщику
за основное средство;
В конце отчетного периода составляется отчетность, но размер
предоплаты не пересчитывается, даже в том случае, если курс изменился.
5 апреля
Кредит 60 (76) – Дебет 08
– 363 796 руб. – принято к учету оборудование по курсу, действующему на дату перечисления аванса.
88
Посмотрите внимательно на суммы, которые перетекли по проводкам. Они одинаковые. Возможно, вы подумаете, что мы ошиблись.
Но это не так. В проводках записано все абсолютно верно. Вспомните,
на предыдущих страницах мы говорили о том, что суммы предоплат
не нужно пересчитывать в дальнейшем. По курсу иностранной валюты на дату отгрузки рассчитывается только неоплаченная часть стоимости товаров. Но в нашем примере таковой нет. Ведь ЗАО «Витрум»
оплатило 100% стоимости оборудования.
Как видно из примера, при 100-процентной предоплате в бухгалтерском учете не возникает курсовых разниц, а это значит, что на
91-м счете не нужно отражать никаких сумм.
Пример 8.3 (частичная предоплата)
ЗАО «Витрум» приобретает медицинское оборудование у иностранного поставщика стоимостью 10 000 долл. США. Право собственности на оборудование в соответствии с условиями договора
переходит в момент его получения организацией – 20 марта.
По договору 15 марта ЗАО «Витрум» должно внести предоплату
в размере 40% от общей суммы. А окончательно оплатить оборудование (то есть 60% стоимости) она должна 7 апреля.
Предположим, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ,
составлял:
• на дату перечисления предоплаты – 30,5331 руб. за 1 долл.;
• на дату отгрузки – 35,4146 руб. за 1 долл.;
• на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности
(31.03) – 36,0135 руб. за 1 долл.,
• на дату окончательной оплаты – 36,3798 руб. за 1 долл.
15 марта
Кредит 52 – Дебет 60 (76)
– 122 132,4 руб.(10 000 х 40% х 30,5331) – сделана предоплата
иностранному продавцу за оборудование в размере 40%.
89
Для простоты примера мы не будем брать в расчет НДС и таможенные пошлины.
Сумма оставшегося долга 60%:
183 198,6 руб. (10 000 х 60% х 30,5331).
20 марта
В организацию было доставлено оборудование. Но по какой стоимости оно должно быть принято к учету?
Стоимость оборудования должна складываться из двух составляющих: суммы аванса в рублях, которая была уплачена, и непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиком по курсу на
дату отгрузки.
Первая составляющая первоначальной стоимости основного
средства нам уже известна. Мы рассчитали ее еще 15 марта –
122 132,4 руб. Напоминаем вам, что стоимость уплаченного аванса не
нужно пересчитывать. Она остается постоянной.
Вторую составляющую первоначальной стоимости основного
средства нам сейчас предстоит рассчитать. Ведь сумма долга, которую
организация еще не уплатила, подлежит пересчету исходя из курса,
действующего на дату отгрузки. Она получается следующей:
212 487,6 (10 000 х 60% х 35,4146).
Теперь мы можем определить сумму, по которой оборудование
будет принято к учету:
Кредит 60 (76) – Дебет 08
– 334 620 руб. (122 132,4 + 212 487,6) – оборудование принимается к учету исходя из суммы аванса по курсу на день его уплаты и
суммы долга по курсу на день поступления оборудования.
31 марта
На отчетную дату (конец квартала) бухгалтеру согласно
абз. 2 п. 10 ПБУ 3/2006 не нужно пересчитывать уплаченную сумму.
Он должен пересчитать только сумму оставшегося долга, по курсу,
90
действующему на дату составления отчетности: 216 081 руб.
(10 000 х 60% х 36,0135).
Образовалась курсовая разница:
Кредит 60 (76) – Дебет 91/2
– 3 593,4 руб. (216 081 - 212 487,6) – отражена отрицательная
курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности на отчетную дату (31 марта).
Разница получилась отрицательной, так как курс валюты вырос.
В результате организации пришлось «переплатить» 3 593,4 рублей и
отразить эти расходы на счете 91.
7 апреля
Кредит 52 – Дебет 60 (76)
– 218 278,8 руб.(10 000 х 60% х 36,3798) – перечислена оставшаяся сумма долга.
Обратите внимание, что учет данной суммы ведется по курсу,
который действует на дату совершения операции. Иначе говоря, при
уплате оставшейся суммы долга бухгалтер организации должен
произвести пересчет уплачиваемого долга. В результате снова возникает курсовая разница:
Кредит 60(76) – Дебет 91/2
– 2 197,8 руб. (218 278,8 - 216 081) – отражена отрицательная
курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату платежа.
Обращаем ваше внимание, что после уплаты оставшейся части
долга и в дальнейшем пересчет стоимости основного средства не
производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Подведем черту. Как видите, при использовании частичной
предоплаты у организации возникают курсовые разницы. Но появляются они только в неоплаченной части, так как сумма уплаченного
аванса пересчету не подлежит. А при 100-процентной предоплате разницы нет.
91
Из последнего примера также видно, что при использовании
авансов пересчет задолженности должен происходить на момент
оплаты, на дату поступления оборудования и на отчетную дату.
Если бы оставшаяся часть денег за оборудование была уплачена
до конца марта, то тогда организации не пришлось бы пересчитывать
суммы на конец отчетного периода. В этом случае курсовая разница
возникла бы только один раз.
Если бы до момента окончательной оплаты прошло несколько
отчетных дат – пришлось бы каждый раз отражать курсовую разницу.
На этом мы заканчиваем говорить о курсовых разницах, которые возникают в бухгалтерском учете и переходим к налоговому учету.
Учет разниц в налоговом учете
В налоговом учете при пересчете иностранной валюты в рубли
также возникают курсовые разницы. Они тоже бывают положительные и отрицательные.
Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в
инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода.
Пересчет иностранной валюты в рубли производится (в зависимости от того, что произошло раньше):
• на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.
Заметим, что курсовая разница в целях расчета налога на прибыль относится к внереализационным доходам (расходам). В бухгалтерском учете сейчас нет понятия «внереализационные доходы (расходы)», вместо него используется понятие «прочие доходы
(расходы)».
92
Теперь поговорим о полной и частичной предоплате.
В налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом сумму
предоплаты (аванса) не нужно переоценивать ни на отчетную дату, ни
на дату перехода права собственности. Следовательно, курсовых разниц в оценке авансов у организации возникать не будет.
То есть, пересчитывать авансы в рубли в налоговом учете организация должна только на следующие даты:
• при 100-процентной «валютной» предоплате имущества — на
дату получения (перечисления) аванса;
• при предварительной и последующей оплате – на дату получения (перечисления) аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности – в части последующей оплаты.
Как вы помните, такой же порядок пересчета валютных авансов
установлен в бухгалтерском учете. А это значит, что разницы между
бухгалтерским и налоговым учетом в части переоценки авансов в иностранной валюте возникать не будет.
Таким образом, суммы, полученных (выданных) авансов, должны приниматься в бухгалтерском и налоговом учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату получения (перечисления) валютных средств (аналогично примеру 8.3).
Это то, что касалось курсовых разниц в налоговом учете. Но нельзя не сказать о том, что в налоговом учете существует такое понятие
как суммовые разницы. Они, также как и курсовые, отражаются во
внереализационных расходах (доходах).
Возникновение суммовых разниц возможно лишь в том случае,
когда стоимость имущества определена в договоре в иностранной валюте, а платежи по договору осуществляются в рублях. Поясним.
Если в бухгалтерском учете оплата имущества отражается проводкой Кредит 52 «Валютные счета» – Дебет 60 (то есть расчет ведется в валюте), то в налоговом учете будут возникать курсовые разницы.
93
Если в бухгалтерском учете для отражения оплаты имущества
используется проводка Кредит 51 (50) – Дебет 60 (то есть расчет ведется в рублях), то в налоговом учете будут возникать суммовые разницы.
Отметим, что в бухгалтерском учете понятие «суммовая разница» отсутствует и все разницы, возникающие при изменении курса
иностранной валюты по отношению к рублю, называются курсовыми.
Суммовые разницы отражаются в налоговом учете на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты – на дату
приобретения (реализации) имущества.
Порядок отражения суммовых разниц в налоговом учете отличается от порядка отражения курсовых разниц. Например, одно из отличий состоит в том, что суммовые разницы не нужно пересчитывать на
отчетную дату.
Поэтому будьте внимательны и не путайте два этих понятия.
Отметим, что тема разниц, которые возникают при работе с иностранной валютой, является достаточно сложной. Она имеет множество нюансов и тонкостей, и заслуживает отдельного внимания.
В данной лекции мы затронули ее лишь поверхностно, с целью сформировать у вас примерное представление о том, что это такое. Вот и
вся информация, которую мы хотели изложить в разделе «Поступление основных средств».
Конец четвертой лекции
Все замечания и предложения отсылайте по адресу: feedback@rfet.ru
94