Подготовка и планирование проведения аудиторской проверки

Лекция 3. Подготовка и планирование проведения аудиторской проверки 1. Этапы аудиторской проверки 2. Подготовка аудиторской проверки. 3. Планирование аудита. 1. Этапы аудиторской проверки Аудиторская проверка — это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности. К основным этапам аудиторской проверки в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности относятся: 1. организация и планирование: • официальное предложение клиента о проведении аудита, • знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью (изучение внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, получение представления о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторского риска и т.д.), • разработка и согласование общего плана и программы аудита, • составление письма о проведении аудита, • подписание договора на проведение аудита; 2. сбор аудиторских доказательств: • тестирование средств контроля, • проведение процедур проверки по существу; 3. завершение аудита: • обобщение, систематизация аудиторских доказательств, • сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника, • составление аудиторского заключения. Выбор аудиторской организации Официальному предложению аудиторской организации о проведении аудита предшествует выбор аудитора. Экономические субъекты, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту, прежде чем обращаться с официальным предложением о проведении аудита, осуществляют выбор аудиторской организации. В акционерных обществах независимого аудитора выбирает собрание акционеров, в пределах установленной советом директоров суммы для оплаты за аудит. Для аудируемых лиц, имеющих в уставном капитале долю государственной собственности не менее 25%, а также для государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия аудитор определяется по результатам открытого конкурса в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". В учредительных документах экономического субъекта могут быть введены дополнительные ограничения в отношении независимого аудита, не противоречащие действующим нормативным актам. 2. Подготовка (организация) аудиторской проверки Нормативная база: • ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» После официального обращения потенциального клиента с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудитор должен встретиться с его руководством и выяснить, с какой целью оно намерено проводить аудиторскую проверку его экономической деятельности и какие результаты ожидает получить после завершения аудита. В ходе этой встречи аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с клиентом. На принятие решения по этому вопросу влияет ряд факторов. А) аудитор должен убедиться в принципиальной возможности проведения аудита (например, в том, что для проведения аудита не требуется восстановления бухгалтерского учета; отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения, результаты ведомственного и вневедомственного контроля (при наличии таковых) и пр.) Б) аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом (репутацию клиента, легальность его деятельности, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность). Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть уверена в наличии возможности ее качественного проведения. В процессе переговоров аудитор получает согласие на предоставление информации, необходимой для понимания экономической деятельности клиента, оказывающей существенное влияние на составление финансовой отчетности. Такая информация позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности сотрудничества в области аудита. Информацию о специфике деятельности клиента необходимо получить в объеме, достаточном для понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на бухгалтерскую отчетность, проверку или аудиторское заключение. Такие знания важны для оценки неотъемлемого риска, риска системы контроля и позволяют правильно определить характер, сроки и объем аудиторских процедур. По результатам предварительного планирования аудитор: 1.1. определяет виды, количество и объем аудиторских процедур. Производится расчет нормативов трудовых затрат, ориентировочно оценивается стоимость аудиторских услуг, требующихся для осуществления качественной проверки и подготовки аудиторского заключения. Объем аудиторских работ зависит: • от размеров и специфики деятельности клиента: ◦ наличия различных видов деятельности аудируемого лица, ◦ организационной структуры, ◦ содержания учетной политики, ◦ эффективности средств внутреннего контроля, ◦ степени типизации хозяйственных операций, ◦ компьютеризации расчетов и т.д. • уровня квалификации сотрудников, входящих в рабочую группу. Для оценки стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие вышеперечисленные факторы. Для более точного определения объемов аудиторских работ, трудовых затрат и их стоимостной оценки аудитор, как правило, разрабатывает и предлагает клиенту анкету с набором вопросов и тестов, необходимых для проведения предварительной экспертизы состояния дел и документов аудируемого лица. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора. 1.2. решает вопрос о привлечении специалистов и экспертов (юристов, специалистов по налогообложению и т.п.) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки. 1.3. на стадии предварительного планирования решаются организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы аудиторов. Аудиторам должны быть предоставлены: • отдельное помещение, • сейф для хранения документов, • различного рода оргтехника, • средства телефонной и факсимильной связи, • при необходимости решаются вопросы размещения, проживания и питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации. 1.4. должна быть оценена надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета учреждения, а также аудиторский риск - вероятность формирования неверного мнения и, соответственно, составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности - предельное значение допустимой ошибки показателей бухгалтерской отчетности. От уровня существенности зависит аудиторский риск: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения аудита. 2 этап. Составление аудиторской организацией рабочего документа по изучению экономической деятельности потенциального клиента, основой которой является изучение деятельности клиента, выполненное на предыдущем этапе и составление общего плана аудита. После предварительного ознакомления с документами (учредительными документы, протоколами заседаний органов управления, документами, регулирующими учетную политику, бухгалтерскую отчетность, статистическую отчетность, контрактами, внутренними отчетами аудиторов и консультантов, материалами налоговых проверок и пр.) По результатам знакомства с деятельностью экономического субъекта аудитор делает выводы: - о принципиальной возможности осуществить аудит бухгалтерской отчетности организации; - о наличии в аудиторской организации информации для проведения качественного аудита этой отчетности. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. В ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица аудитор может использовать письмо о проведении аудита1. После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо-обязательство, в котором выражает свое согласие на проведение аудита. Оно должно быть подготовлено в соответствии с требованиями ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита». Письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Целью составления письма о проведении аудита является регламентация обязательств экономического субъекта и аудитора на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки. Договор на проведение проверки2 является договором возмездного оказания услуг. В нем согласовываются условия проведения аудиторской проверки, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности. Письма о проведении аудита (договор оказания аудиторских услуг) для клиентов могут иметь особенности, а также разные форму и содержание, но, как правило, включают в себя: • цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; • ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; • объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; • аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; • информацию о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск необнаружения некоторых, в том числе существенных, искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности (наличие аудиторского риска); • требование предоставления свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; • цену проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов. Стороны могут включить в договор и другие условия, которые они сочтут существенными (например, возможность привлечения к работе по каким-либо вопросам аудита сторонних специалистов и экспертов или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг; возможность возмещения аудитором убытков, связанных с начислением государственными органами в ходе проверки санкций за отчетный период, проверенный аудитором и др.). Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора. Практика показывает, что добросовестный аудитор при первичном аудите затрачивает на планирование, включая составление плана и программы аудиторской проверки, до 30% времени, затрачиваемого на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ со стороны клиента от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации. Заключение договора до предварительного изучения деятельности экономического субъекта также увеличивает предпринимательский риск для аудитора – экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т.д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работы). Образец Письма о проведении аудита представлен в Приложении 1. Образец договора о проведении аудита представлен в Приложении 2. 3. Планирование аудита Нормативная база: • ФПСАД №3. Планирование аудита Проблемы нормативного регулирования. Стандарт № 3 содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем ◦ не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки; ◦ не указаны принципы планирования аудита; ◦ не перечислены этапы планирования. Эти вопросы должны быть представлены во внутрифирменном стандарте, который должен определить порядок действий аудитора от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения. Планирование аудита - один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором определяются оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей аудируемого лица. Стратегия выражается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. Тактика детализирует подход к ожидаемому характеру и объему аудиторских процедур, содержание аудиторской программы. Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, а также аудиторский риск - вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности – предельное значение допустимой ошибки бухгалтерской отчетности - и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера, объема процедур проверки, сроков проведения аудита. Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности). Общий план аудита должен предусматривать проверку всех существенных объектов и операций, содержать описание предполагаемого объема, этапов аудиторской проверки и порядок их проведения. Содержание общего плана аудита может быть оформлено в виде (табл. 1). Таблица 1. Общий план аудита Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности • №п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечания Руководитель аудиторской организации ____________________ Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени аудиторской организации _______________________ Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента отдельные разделы общего плана аудита, как и весь план в целом, могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Разработка общего плана и программы аудита основывается на результатах, полученных в рамках проведения предварительного планирования. При его разработке необходимо принимать во внимание: • Деятельность аудируемого лица; • Систему внутреннего контроля; • Риск и существенность; • Характер, временные рамки и объем процедур; • Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы; • Прочие аспекты. Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требования к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 №863). Подготовка и составление программы аудита. Программа аудиторских процедур – это перечень действий аудитора по проверке объектов аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программу является одновременно а) инструкцией проведения аудита и б) инструментом контроля сроков его выполнения. При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для наиболее значимых разделов бухгалтерского учета и отчетности определяются детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой. Программа проверки может составляется по следующей форме (табл.2). Таблица 2. Программа проверки Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности №п/п Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Период проведения Исполнитель Рабочие документы аудитора Примечания Руководитель аудиторской организации_____ Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи заключений от имени аудиторской организации _________________________ Общий план и программа проведения аудита подписываются руководителем аудиторской проверки и подлежат утверждению руководителем аудиторской организации. Примерные план и программа аудита материально-производственных запасов представлены в Приложениях № 3,4. Программа аудита может пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости с учетом меняющихся обстоятельств, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур, с документированием причин внесения значительных изменений. Если пересмотр общего плана приводит к значительному росту объема работ, изменения в план должны быть внесены исключительно по согласованию с руководством аудируемого лица. Если пересмотр общего плана увеличивает работу в незначительной степени, то изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству организации. Таким образом, планирование позволяет рационально организовать аудит и вместе с тем уменьшить риск необнаруженных существующих ошибок в бухгалтерской отчетности клиента. Приложение №1 ПРИМЕР ПИСЬМА О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА (Приложение к правилу (стандарту) N 12) Совету директоров или соответствующему представителю высшего руководства организации Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение основных оценочных значений, сформированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными. В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информацию), касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля. Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство Вашей организации. Это включает ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам потребуются от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом. Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что нам будут предоставлены любые записи, документация и иная информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых специалистов, их опыта и квалификации. Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет прекращено. Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Вашей организации. От имени аудитора Принимается от имени хозяйствующего субъекта Фамилия, имя, отчество, Фамилия, имя, отчество, должность, дата должность, дата (подпись) (подпись) Приложение 2 Общий план аудиторской проверки учета материально-производственных запасов3 Проверяемая организация ОАО «Маяк» Период аудита 2010 год Количество человеко-часов 80 Руководитель аудиторской группы Антонов Г.Ю. Состав аудиторской группы Майорова Т.Ю. Планируемый аудиторский риск СРЕДНИЙ Планируемый уровень существенности 460 тысяч рублей • №п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечания 1. Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия Один раз в квартал Антонов Г.Ю. Согласно сводному общему плану аудита организации 2. Аудит использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений Один раз в квартал Майорова Т.Ю. 3. Аудит сводного учета материально-производственных запасов Один раз в квартал Антонов Г.Ю. 4. Проведение анализа использования материальных ценностей Один раз в квартал Майорова Т.Ю. Руководитель аудиторской организации __________________________ Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени аудиторской организации _______________________ Приложение 3 Программа проведения аудита материально-производственных запасов Проверяемая организация ОАО «Маяк» Период аудита 2010 год Количество человеко-часов 80 Руководитель аудиторской группы Антонов Г.Ю. Состав аудиторской группы Майорова Т.Ю. Планируемый аудиторский риск СРЕДНИЙ Планируемый уровень существенности 460 тысяч рублей №п/п Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Пери од проведения Испол нитель Рабочие докумен ты аудитора Источники информации 1.Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия 1.1 Изучение организации хранения материальных ценностей (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей, тары, состояние картотеки складских карточек) Один раз в квартал Антонов Г.Ю. Инструкция о приемке материалов, техпаспорта по весоизмерительным приборам, книги санитарного состояния складов 1.2 Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных ценностей с предприятия Книга регистрации пропусков, сообщения работников охраны и кладовщиков 1.3 Проверка полноты оприходования материальных ценностей и правильности их оценки Таблицы сверки внутренних документов с документами поставщиков 1.4 Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складам, субсчетам и номенклатурным номерам материалов Оборотные ведомости, карточки складского учета 1.5 Проверка полноты и качества инвентаризации производственных запасов Приказ о проведении инвентаризации, приказ об учетной политике, таблицы по данным инвентаризационных ведомостей 2. Аудит использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений 2.1 Проверка операций по отпуску материальных ценностей в производство и на сторону на основе расходных документов Один раз в квартал Майорова Т.Ю. Расходные документы по учету материалов, счета-фактуры 2.2 Проверка обоснованности списания отклонений в стоимости на выпуск готовой продукции Акты и другие документы на списание расхода материалов 2.3 Проверка обоснованности списания хищений, недостач, потерь материальных ценностей Акты на списание хищений, недостач, потерь 3. Аудит сводного учета материально-производственных запасов 3.1 Проверка данных аналитического и синтетического учета по синтетическим счетам, субсчетам, направлениям затрат Один раз в квартал Антонов Г.Ю. Сводные ведомости по расходу материалов, ведомости незавершенного производства, журнал-ордер №10 3.2 Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности Баланс, пояснения к балансу, разработочные таблицы, журнал-ордер №10 4. Проведение анализа использования материальных ценностей 4.1 Выявление неиспользованных материалов в течение отчетного периода Декабрь 2010г Майорова Т.Ю. Карточки складского учета, оборотные ведомости 4.2 Выявление неиспользуемых материалов свыше одного и более лет Руководитель аудиторской организации_____ Руководитель аудиторской группы, имеющий право подписи заключений от имени аудиторской организации