Основные принципы аудиторской деятельности. Понятие аудита, его предмет и объекты

РАЗДЕЛ 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВВЕДЕНИЕ 1 История развития аудита В XIX-XX веках в ряде европейских стран и США были приняты законы об обязательном аудите акционерных обществ – ежегодной проверке бухгалтерских счетов и годового отчета. Великая депрессия 1929-1933 годов усилила потребность в аудиторских услугах, что проявилось в ужесточении требований к обязательности и качеству аудиторских проверок. После окончания мирового экономического кризиса аудит как обязательная процедура появился практически во всех странах – началось введение обязательных требований к содержанию годовых отчетов и обязательности их публикации с включением заключений аудиторов. Таким образом, аудит начал использоваться как мощное оружие против мошенничества. Кроме того независимые аудиторы стали акцентировать больше внимания на вопросах внутреннего контроля в компаниях, поскольку они полагали, что эффективная система внутреннего контроля практически исключает вероятность ошибок. Поэтому в функционале аудиторских фирм появилось такое направление как консультационная деятельность, которая стала преобладать перед проведением непосредственных проверок. Впервые внутренние аудиторы появились в Германии на железных дорогах во второй половине XIX века (так называемые путешествующие аудиторы), задача которых заключалась в проверке полноты оприходования полученных кассирами денежных средств за билеты. Однако внутренний аудит в его современном виде, заключающийся в нефинансовой оценке операций компаний и систематическом поиске путей повышения эффективности управления, появился только в XX веке. В России аудиторы появились впервые в армии во время правления Петра I. Наличие такой должности было официально зафиксировано в воинском уставе 1716 года и в табели о рангах. В обязанности армейских аудиторов входило слушание дел по имущественным спорам. В отдельных случаях аудитор выступал прокурором, делопроизводителем и секретарем. Военно-судебная реформа 1867 года упразднила государственную должность армейского аудитора. В XIX-XX веках в России неоднократно осуществлялись попытки создания института аудита (институт присяжных бухгалтеров в 1831 году, институт бухгалтеров в 1909 году, институт государственных бухгалтеров-экспертов в 1928 году и т.д.), однако все попытки были неудачными по причине отсутствия экономических предпосылок аудиторской деятельности, отлаженного механизма действия и каких-либо юридических гарантий. 2 Понятие аудита, его предмет и объекты Аудит — это независимая проверка деятельности отдельно взятой организации с целью изучения достоверности финансовой отчётности компании. Предметом аудита является состояние экономических, организационных, информационных и других характеристик системы, которые находятся в сфере аудиторской оценки. Объектами аудита отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные и другие стороны функционирования изучаемой системы, состояние которых может быть оценено количественно и качественно. Так, к объектам аудита относят: • учредительные документы; • ресурсы предприятия (материальные, трудовые); • хозяйственные процессы; • экономические результаты деятельности; • организационные формы управления; • методы управления; • функции управления; • конкретные хозяйственные средства или источники их образования (материалы, топливо, наличные, уставный капитал и тд) и т.д. 3 Организация аудиторской службы В каждой аудиторской компании разработаны и утверждены внутрифирменные правила и методика проведения аудита (аудиторские стандарты). Данные регламент стандартов разрабатывается на основании действующих в государстве нормативно-правовых актов. В России, аудиторские компании при разработке правил организации аудита учитывают требования: • Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». • Национальных стандартов аудиторской деятельности. • Различных постановлений министерств и ведомств. • Других нормативно-правовых актов, которые прямо или косвенно влияют на процедуры аудита (Налоговый Кодекс, Кодекс об административных правонарушениях и т.п.). Так, опираясь на правила работы аудитора, формируется фундаментальные основы работы аудиторской компании. 4 Пользователи аудиторской информации Пользователи аудиторской информации 5 Методы проведения аудиторских проверок По методу проведения аудиторская проверка может быть: сплошной; выборочной; комбинированной; документальной; фактической. Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности. Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Комбинированная проверка — предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок. Документальная (камеральная) проверка — проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект. Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию. Тема 1.1 Виды аудита 1.1.1 Необходимость, цели и задачи аудита Необходимость аудита обусловлена следующими обстоятельствами: 1) возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами); 2) зависимость последствий принимаемых решений от качества информации; 3) необходимость специальных знаний для проверки информации; 4) отсутствие у пользователей инф-ции доступа к ней для оценки ее качества. Целью аудита является выражение мнения о достоверности БФО аудируемых лиц в соответствии с порядком ведения БУ законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных БФО, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для достижения основной цели аудитор должен решить ряд задач, а именно составить мнение по следующим вопросам: 1) общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации; 2) обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм; 3) законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы, все ли активы и пассивы принадлежат компании; 4) оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны; 5) классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана; 6) разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены; 7) аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге; 8) раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним. 1.1.2 Виды аудита Основные виды аудита Классификационный критерий Вид аудита Цель назначения - Финансовый; - Налоговый ; - Ценовой; - Управленческий; - Операционный; - Специальный; - На соответствие законодательству; По частоте проведения - Первоначальный; - Повторяющийся(согласованный). По направленности (по объектам аудита) - Общий; - Банковский; - Страховых организаций; - Бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов. По категориям аудиторов - Государственный; - Негосударственный. По отношению к требованиям законодательства - Инициативный; - Обязательный. По отношению к организационной структуре (по отношению к пользователям информации) - Внешний; - Внутренний. 1.1.3 Задачи и цели внешнего и внутреннего аудита Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров). Внутренний аудит в организациях может решать следующие основные задачи: – проверка соответствия системы организационных регламентов действующим нормативным актам и учредительным документам; – проверка достаточности и соответствия действующим правовым актам и уставу системы экономических регламентов и регуляторов; – проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров; – проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-пла-тежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды; – экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета; – экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и создания фондов (накопления капитала); – оценка экономичности и эффективности операций организации; – проверка уровня достижения программных целей; – разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности; – консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления по вопросам организации и управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам; – организация подготовки к проверкам (экспертизам) внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля. Внешний аудит направлен на проверку финансовых отчетов с целью: - подтверждения достоверности показателей отчетов или констатации их недостоверности; - проверку полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период; - контроль за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала; - выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников. Внешний аудит может решать также следующие задачи: -по организации, восстановлению, поставке и ведению бухгалтерского учета; -планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету налогов; - анализу производственно-хозяйственной и финансовой деятельности; -решению отдельных правовых, управленческих и др. проблем путем консультирования руководителей и специалистов клиентов. 1.1.4 Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита Тема 1.2 Законодательная и нормативная базы аудита 1.2.1 Правовые основы аудиторской деятельности в РФ Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ определено 5-уровневой системой. 1 Уровень представлен Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». 2 Уровень содержит в себе: Постановления Правительства Российской Федерации, Нормативно-правовые акты уполномоченных федеральных органов государственного регулирования аудиторской деятельности, Нормативно-правовые акты министерств и ведомств, которые обеспечивают эффективное функционирование аудита. 3 Уровень содержит правила аудиторской деятельности, которые разрабатываются для определения норм аудита. 4 Уровень представлен методическими рекомендациями к проведению аудита касательно конкретных отраслевых особенностей, отдельных вопросов учета и налогообложения и пр. 5 Уровень представляют внутренние локальные нормативные документы аудиторских фирм. Они разрабатываются аудиторскими фирмами самостоятельно и обеспечивают единый подход к проведению аудита. К организационному обеспечению аудита можно отнести: • Легализацию аудиторской фирмы путем создания и государственной регистрации; • Аттестацию аудиторов; • Лицензирование аудиторской деятельности; • Ведение Реестра аудиторских фирм и аудиторов. 1.2.2 Принципы проведения аудита 1.2.3 Виды аудиторских и сопутствующих услуг Существует множество видов аудита, а точнее видов аудиторских услуг. Перечислим основные виды услуг аудита являющиеся основными (ведущие направлений аудиторской деятельности): • Финансовый аудит – комплексная независимая проверка аудиторами экономического состояния организации с выражением оценки её достоверности и перспектив развития; • Инвестиционный аудит – это аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг, различных инвестиционных фондов, также сюда входит и комплексная проверка инвестиционного проекта с выражением итоговой оценки; • Промышленный аудит – это специальная система мероприятий, которая совмещает в себе элементы единовременного финансового и технического контроля объемов фактически выполненных работ или выполняемых работ и их качество на соответствие проектам, требованиям строительных норм и правил, стандартов, технических условий и других нормативных документов. • Управленческий аудит – это диагностика существующей в организации системы управления его производственной, коммерческой и социальной деятельностью с целью выявления проблем и определения путей их решения, поиска повышения результативности и эффективности работы компании. Есть два вида сопутствующих аудиторских услуг: 1. Совместимые сопутствующие аудиторские услуги. Это случаи, когда в ходе обязательной аудиторской проверки имеют место сопутствующие услуги. К совместимым сопутствующим услугам можно отнести: ◦ Отслеживание уплаты налогов и иных обязательных платежей ◦ Оценка финансовой стороны предприятия ◦ Представление интересов клиента по доверенности перед третьими лицами ◦ Осуществление образовательных программ для клиентов (тренинги, курсы повышения квалификации) ◦ Консультации экспертов ◦ Информационное обслуживание ◦ Подбор и обучение для предприятия бухгалтерских кадров ◦ Подготовка отчетности, анализ хозяйственной деятельности и т.д. 2. Несовместимые сопутствующие услуги. Это ситуации, когда аудиторская компания осуществляет исключительно обязательную аудиторскую проверку. К несовместимым сопутствующим услугам относятся: ◦ Ведение бухучета ◦ Восстановление бухучета ◦ Подготовка налоговых деклараций ◦ Подготовка финансовых отчетов 1.2.4. Контроль качества аудиторских услуг Тема 1.3 Права, обязанности и ответственность аудитора 1.3.1 Аттестация и лицензирование Аттестация - проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора.Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются: 1. наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании; 2. наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов РФ (далее – лицензирующий орган). Положением о лицензировании аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены сле­дующие требования к организациям, желающим заниматься та­ким видом деятельности, как аудит, и необходимые для того, чтобы этим организациям могла быть выдана лицензия на право заниматься аудиторской деятельностью. Эти требования носят название «лицензионных требований и условий»: · аудиторская организация не может иметь форму откры­того акционерного общества; · в штате аудиторской организации должно состоять не ме­нее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты ау­дитора; · осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными актами РФ, в том числе федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций; · соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации информации в соответствии с законодательством РФ; · обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ; · предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки; · участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора кредитных организаций; · наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет; · наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет. Указанные требования предъявляются лицензирующим ор­ганом к организациям, получающим лицензию впервые. Для получения последующих лицензий на право занятия ау­диторской деятельностью необходимо: 1. соблюдение всех перечисленных выше лицензионных требований; 2. отсутствие факта приостановления действия ранее выдан­ной лицензии в соответствии с действующим законодательством,причем как на дату подачи заявления, так и в период его рассмотрения; 3. отсутствие в период действия ранее выданной лицензии фактов: · неоднократного неквалифицированного проведения ауди­торских проверок или оказания аудиторских услуг; осуществления лицензиатом аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензией; · предоставления лицензиатом полученных им в ходе ауди­та сведений третьим лицам без письменного согласия проверяе­мой организации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; · вступления в законную силу приговора суда, предусмат­ривающего наказание лица, занимающегося аудиторской дея­тельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений; · умышленного сокрытия лицензиатом обстоятельств, ис­ключающих возможность проведения им аудиторской проверки; · осуществления лицензиатом деятельности, не связанной с аудиторской. 1.3.2 Ответственность аудиторов, права и обязанности аудиторов и клиентов При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе: 1. самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, 2. проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие имущества, учтенного в этой документации, 3. получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам, 4. отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации, б) выявлении в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих, либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: 1. осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ .                                                    2. предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора. 3. в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу или лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. 4. обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.  Ответственность аудиторских организаций возникает при нарушении принятых на себя по договору об аудите обязательств.                                            Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности).Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство. За  неквалифицированное проведение аудиторской проверки, приведшей к  убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудиторской организации могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф в сумме от 100- до 500 – кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда. За нарушение этических норм аудиторской деятельности могут быть аннулированы лицензии на осуществление  аудиторской деятельности Осуществление юридическим лицом аудиторской деятельности без лицензии влечет взыскание с указанных лиц на основании решения суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами федеральной налоговой службы штрафа от500 – до 1000 – кратного размера минимальной оплаты труда. Аудиторы несут уголовную, административную и гражданско – правовую ответственность за нарушение законодательства РФ об аудите. Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» вправе: • получать от аудиторской организации информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации; • получить от аудиторской организации аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; • осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязано: • заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации; • создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; • не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; • оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; • своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций в соответствии с договором на проведение аудита; За несоблюдение норм Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, в соответствии со ст. 21 этого закона несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность. 1.3.3 Профессиональная этика аудитора РАЗДЕЛ 2 МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА Тема 2.1. Общие понятия о формах и методах аудиторской деятельности 2.1.1 Основные этапы проведения аудита, письмо-обязательство, договоры по оказанию аудиторских услуг Этапы аудиторской проверки: Письмо аудиторской организации о согласии на проведение аудита (далее — письмо о проведении аудита) — это документ, который составляет аудиторская организация в ответ на приглашение провести аудиторскую проверку. Составление документа завершает этап предварительного планирования аудиторской проверки, когда наиболее квалифицированные сотрудники аудиторской организации ознакомились с особенностями и условиями деятельности организации — потенциального клиента. Письмо о проведении аудита направляется непосредственно руководителю организации, пригласившей аудиторскую фирму, до заключения договора на аудиторскую проверку. Основное назначение этого документа — объяснить руководителю организации особенности оказания аудиторских услуг. Письмо о проведении аудита должно содержать обязательные указания и по желанию аудиторской организации дополнительную информацию. Структура письма о проведении аудита включает: 1) условия аудиторской проверки; 2) обязательства аудиторской организации; 3) обязательства проверяемой организации; 4) дополнительную информацию. Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Договор на проведение аудита фактически ничем не отличается от обычных договоров предпринимательской деятельности. Как и другие договоры, он юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон-участниц, в данном случае за-казчика-клиента и исполнителя-аудитора. Однако договор на аудит имеет и существенное отличие от других договоров в предпринимательстве. Договор может заключаться на длительный срок. Предметом такого договора могут выступать одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита. Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора излагается подробное описание условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон. 2.1.2 Правовая основа договора на проведение аудиторской проверки Договор на проведение аудиторской проверки заключается в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности гл.39 "Договор возмездного оказания услуг", и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг". Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие как: • а) предмет договора на оказание аудиторских услуг; • б) условия оказания аудиторских услуг; • в) права и обязанности аудиторской организации; • г) права и обязанности экономического субъекта; • д) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; • е) ответственность сторон и порядок разрешения споров. Наряду с этим в договор могут быть включены другие важные для сторон положения. В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, в частности при проведении аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период. В условиях оказания аудиторских услуг указываются: • а) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии); • б) сроки и этапы оказания аудиторских услуг; • в) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги. В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность: • а) неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов; • б) самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом; • в) проверки любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам; • г) доступа в систему компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта; • д) получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку; • е) отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации; • ж) квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны; • з) обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необходимость или возможность: • а) создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной формах; • б) получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов; • в) оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются: • а) порядок определения стоимости аудиторских услуг; • б) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка. В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются: • а) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору; • б) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору; • в) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке. 2.1.3 Оценка стоимости аудиторских услуг Оценка стоимости аудиторских услуг является одним из важнейших моментов при заключении договора. Она напрямую зависит от следующих факторов: - виды деятельности, осуществляемые проверяемым предприятием; - объемы деятельности (оборот фирмы); - документооборот фирмы; - сроки исполнения работ. Все имеющиеся в настоящее время в РФ формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы: - аккордная оплата; - повременная оплата; - сдельная оплата; - оплата по результатам; - комбинированная оплата. При аккордной оплате сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют эту сумму, произвольно исходя из определенного процента актива баланса, выручки предприятия. Недостатком аккордной оплаты является невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства. Повременная оплата наиболее распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Она базируется на оценке одного часа (дня) работы аудитора (с учетом его квалификации) и предполагаемого объема работы. Сдельная оплата применяется, как правило, при оказании аудиторских услуг, например, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности. При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу, а определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов (обычно устанавливается определенный процент от экономии). Комбинированная оплата – это различные комбинации из перечисленных форм и видов оплаты (например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства). Тема 2.2 Технологические основы аудита 2.2.1 Элементы и принципы планирования аудита. План и программа аудита. При планировании важно придерживаться следующих принципов. Принцип комплексности предполагает взаимоувязанность и согласованность всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы контроля. Принцип непрерывности планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе контролеров и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс; филиалам, представительствам, дочерним организациям). Принцип оптимальности заключается в вариантности планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы контроля. Процесс планирования аудиторской проверки можно разделить на следующие этапы: • предварительное планирование; • подготовка и составление общего плана; • подготовка и составление программы аудита. Предварительное планирование включает в себя следующие элементы: 1) Получение общей информации о клиенте и факторах, влияющих на его деятельность. 2) Оценка существенности. 3) Предварительная оценка системы внутреннего контроля (СВК) проверяемого предприятия и рисков существенных искажений бухгалтерской отчетности. 4) Предварительная оценка аудиторского риска. Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в том числе: • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; • общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; в) риск и существенность, в том числе: • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; • установление уровней существенности для аудита; • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; • привлечение экспертов; • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; • количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; • обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита. Изменения в общем плане и программе аудита Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. Важно заметить, что аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженный в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. 2.2.2 Оценка аудиторского риска. Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы. При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска: Формула аудиторского риска: Ра = Рнм * Рк * Рн • Рнм — неотъемлемый риск; • Рк — риск средств контроля; • Рн — риск необнаружения. На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими способами. 1. Установив значение составляющих аудиторского риска (т.е. неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения), аудитор может определить его уровень. 2. Акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского риска имеет следующий вид: Рн = Ра /(Рнм * Рк) 3. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании (табл. 4.3). Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита. Компоненты аудиторского риска. Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы: • счета бухгалтерского учета аудируемого лица, которые могут быть подвержены искажениям; • сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, утверждений, которые могут потребовать привлечения эксперта; • роль субъективного суждения, необходимого для определения остатка на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица; • подверженность активов потерям или незаконному присвоению; • завершение необычных и сложных операций, особенно ближе к концу отчетного года; • операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки. Риск средств контроля — риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску необнаружения. Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольного рисков определить в своей работе риск необнаружения и с учетом того, что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций. 2.2.3 Аналитическая выборка. «Аудиторская выборка (аналитическая выборка)» - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Выборочный аудит следует проводить в случае достаточно большого объема генеральной совокупности, ее однородности, при достаточно низкой допустимости ошибок и репрезентативной, т. е. представительной выборки. Аудиторская выборка должна соответствовать поставленной цели и характеру аудиторской проверки. Обычно выделяются следующие основные процедуры проведения выборочного аудита: • · исследование состава генеральной совокупности; • · определение объема и интервала выборки; • · выбор методов отбора; • · проверка выборочной совокупности; • · оценка результатов выборочной проверки; • · оценка риска выборочного контроля; • · экстраполяция результатов проверки и подготовка заключения. Объем выборки зависит от характера генеральной совокупности, ее пригодности к аудиторской проверке, конкретной цели аудита, субъективного суждения аудитора и степени его осведомленности о делах фирмы. Допустимый уровень выборки определяется с учетом относительной значимости проверяемого показателя и вероятности допущения ошибок. Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется репрезентативной. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной. Выборочная проверка проводится в три этапа: 1. Принятие решения о том, применять ли статистическую выборку; планирование выборочной проверки. 2. Отбор элементов, подлежащих проверке (и проверка как таковая). 3. Анализ результатов выборочной проверки. 2.2.4 Аналитические процедуры. Аналитические процедуры включают в себя: • а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении: ◦ · с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; ◦ · ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора; ◦ · информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики); • б) рассмотрение взаимосвязей: ◦ · между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица; ◦ · между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников). Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения. Аналитические процедуры используются: 1) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур; 2) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; 3) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры проводятся на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом. 2.2.5 Документирование аудита. Документирование аудита регламентируется следующими стандартами: • Международный стандарт аудита (МСА) 230 «Документирование»; • Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) №2 «Документирование аудита». Документирование аудита позволяет решать следующие задачи: • позволяет команде аудиторов планировать и реализовывать аудит; • дает возможность контролировать работу аудиторов на соответствие плану, на предмет учета рисков и т.д.; • обеспечивает сбор и хранение доказательной базы под формирование аудиторского заключения; • позволяет сохранять для будущих аудитов информацию об участках учета, на которые необходимо обращать внимание; • позволяет осуществлять процедуры проверки качества аудита. В соответствии с МСА 230 рабочие документы аудитора, являющиеся результатом документирования аудита, должны отвечать следующим критериям: • содержать необходимую достаточную информацию для понимания процесса аудита; • описывать этапы планирования, подготовки и реализации аудита, а также сроки аудиторских процедур; • содержать выводы, полученные на основании собранных доказательств. Документирование может происходить в форме: • записи (описание процессов, контролей, скрипты интервью, отчеты о проделанной работе, обзоры и полученные результаты); • графики (графики трендов развития предприятия, воркфлоу проекта и т.д.); • анкеты (чаще всего используются вопросники в части работы внутренних контролей); • чек-листы (шаблонные документы, которые используются для фиксирования стандартных процедур); • электронные ресурсы (базы данных, документы Excel, отчеты специализированных аудиторских программных продуктов). В аудиторской практике распространенным является ведение двух комплектов рабочих документов: первый комплект является постоянным, второй – текущим. Каждый из комплектов, в свою очередь, может быть структурирован определенным образом, например, в составе постоянных документов могут быть документы, описывающие внутренние контроли в организации, в то время как в текущем комплекте будут разделы по контролям дебиторской задолженности в связи с определенными обстоятельствами, привлекшими внимание аудиторов в текущем аудите. Постоянный комплект содержит документы, необходимые для понимания бизнеса предприятия, которые остаются релевантными из года в год и дают ретроспективу развития существенных аудиторских вопросов. Текущий комплект содержит документы, которые необходимы для проведения текущего аудита. Каждый рабочий документ аудитора должен содержать следующую информацию: • наименование аудируемой организации; • аудируемый период; • тема рабочего документа; • дата подготовки документа; • имена авторов документа; • дата проверки и имена проверяющих аудиторов. В аудиторских документах, посвященных определенным участкам учета, приводятся существенные положения по выявленным отклонениям, ошибкам, рискам, ссылки на используемые положения учетной политики организации, рабочую программу с перечнем тестов и т.д. Важными элементами документирования аудита являются сохранность и конфиденциальность работы с документами. Аудитор должен обеспечить физические контроли доступа к документам (хранение в сейфе, в запираемом кабинете), а также систему электронной защиты документов, хранящихся на компьютерах (пароли). Тема 2.3 Аудиторские доказательства 2.3.1 Аудиторские доказательства и их источники. Аудиторские доказательства — это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели. Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления — на визуальные, документальные и устные. Источниками получения аудиторских доказательств могут быть: • первичные документы, регистры бухгалтерского учета; • письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица; • информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся: • аудиторский риск; • характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля; • существенность проверяемой статьи финансовой отчетности; • опыт работы аудитора; • результаты аудиторских процедур; • источник и достоверность информации. 2.3.2 Методы(продедуры) получения аудиторских доказательств. 2.3.3 Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. К требованиям относятся:  Достаточность - является измерителем количества аудиторских доказательств. Достаточность доказательств в ка­ждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величи­ны аудиторского риска. Достоверность - Является измерителем качества и надежности, соответствия их конкретному утверждению. Необходимость - Включает получение конкретного необходимого аудиторского доказательства, содержание которо­го характеризует объект исследования. Обоснованность - Источники аудиторских доказательств подтверж­дены подписями конкретных исполнителей. Полнота - Отражает объем содержащейся в доказательстве информации. Правильность - Содержит формально, арифметически и логичес­ки проверенные аудитором данные. РАЗДЕЛ 3 ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЕ РФ Тема 3.1 Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала 3.1.1 Аудит учредительных документов. Нормативная база осуществления аудита собственного капитала. В начале проверки аудитор знакомится с учредительными документами, что позволяет определить, кто является собственником и в чьих интересах проводится проверка. Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Юридическое лицо считается созданным с момента государственной регистрации, поэтому проверяется наличие свидетельств и записи в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). При ознакомлении с уставом, аудитор устанавливает, определены ли в нем: фирменное наименование с организационно-правовой формой, местонахождение, цель и виды деятельности, порядок назначения или избрания исполнительных органов, состав и компетенция органов управления, порядок принятия ими решений, наличие представительств и филиалов, размер уставного капитала, порядок распределения дивидендов (в АО) или прибыли (в ООО). Организационно-правовая форма должна соответствовать гражданскому законодательству. В уставе организации также должен быть определен порядок формирования уставного капитала (денежными или неденежными активами), а также его размер. Минимальный размер уставного капитала для ООО – 10 000 рублей, для ЗАО – 10 000 рублей и для ОАО – 100 000 рублей. На момент государственной регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Не менее 50% акций АО, распределенных при его учреждении, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. После регистрации общества в банк представляются все необходимые документы для открытия банковского счета на основании ст. 86 НК РФ. Нормативной базой аудиторской проверки собственного капитала являются: • Гражданский кодекс РФ; • ФЗ «Об акционерных обществах»; • ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; • ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»; • Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ; • ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению; • Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» и проч. 3.1.2 Аудит формирования уставного капитала. При проверке уставного капитала анализирует учредительные документы, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и учетные регистры по счету 80. В первую очередь, проверяется соответствие величины уставного капитала на счете 80 сумме заявленного в уставе. Также аудитор обращает внимание на соответствие величины уставного капитала требованиям федеральных законов «Об акционерном обществе» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» в части минимального размера. Размер уставного капитала может изменяться в соответствии результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Аудитор проверяет подтверждение решения об изменении уставного капитала протоколом общего собрания участников и изменениями в уставе. Аудитору необходимо исследовать, как организован аналитический учет по счету 80. Он должен обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета. При проверке синтетического учета место имеет следующая корреспонденция счетов: Дт 75/1 – Кт 80 – на сумму согласно договору об учреждении. Формирование уставного капитала подтверждается проверкой расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал. Тема 3.2 Аудит операций с денежными средствами 3.2.1 Аудит кассовых операций. Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Цель аудита кассовых операций — установить их законность, достоверность и целесообразность совершения, а также правильность отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. К основным задачам аудита относятся: • проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами; • правильное документальное оформление операций с денежными средствами; • контроль за сохранностью денежных средств и документов в кассе; • своевременное проведение инвентаризации денег в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. Основным нормативным документом является Порядок ведения • кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением ЦБ РФ №40). К источникам получения аудиторских доказательств относятся: кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, акт инвентаризации наличных денежных средств, справка из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе, журнал кассира-операциониста, справка-отчет кассира-операцио- ниста, сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств. Методика аудита кассовых операций 1. Установление соответствия данных бухгалтерского баланса по статье «Денежные средства» и отчета о движении денежных средств счетам учета денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации. 2. Проверка организации материальной ответственности, инвентаризация денежной наличности. 3. Определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита. 4. Проверка документального оформления движения денежных средств — полноты и своевременности их оприходования и списания. При аудите кассовых операций последовательно проверяются: • правильность документального оформления кассовых операций; • сохранность наличных денежных средств и документов в кассе; соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе; • полнота и своевременность оприходования денежных средств и отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета; • правильность применения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов с населением; • порядок расчета наличными денежными средствами между юридическими лицами и с индивидуальными предпринимателями (не более 100 тыс. руб. по одному договору); соответствие оборотов по дебету и кредиту счета 50 «Касса» с выписками банка. 3.2.2 Аудит операций по расчетным счетам. Цель аудиторской проверки операций на расчетном, валютном и других счетах в банке – формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам. Задачами проверки операций по расчетным счетам является необходимость удостоверения в: - полноте выписок банка, первичных денежно-расчетных и платежных документов; - осуществлении денежно-расчетных операций по платежным документам, оформленным надлежащим образом в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов; - соответствии денежно-расчетных документов (платежных поручений) платежным документам (счетам, счетам-фактурам); - наличии разрешительных подписей руководства на оплату платежных документов; - правильности отражения в учете и бухгалтерской отчетности операций по расчетным счетам; - наличии письменного уведомления налогового органа об открытии и закрытии банковских счетов в 10-дневный срок; При проверке операций на расчетном счете и прочих счетах в банке аудитор должен руководствоваться следующими нормативными и законодательными актами: 1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; 2. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "Об аудиторской деятельности" 3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г.); 4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000г.); 5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995 г.); 6. "Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации" (утв. Банком России 03.10.2002 N 2-П) (ред. от 19.06.2012) ; 7. Налоговый кодекс РФ 8. Кодекс РФ об административных правонарушениях; 9. Гражданский кодекс РФ. Источниками информации для проверки могут служить следующие документы и регистры учета: 1) Бухгалтерский баланс (форма № 1); 2) Отчет о движении денежных средств (форма № 4); 3) налоговая отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте); 4) регистры синтетического учета операций на счетах в банке; 5) первичные документы, оформляющие операции по счетам в банке. Аудитор должен определить, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету. Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами. Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам ГК. 3.2.3 Аудит операций по валютным счетам. Проверять операции по расчетным счетам валютного направления аудитор начинает с установления факта законности открытия данных счетов. Банковские организации, в которых инициировано открытие счетов клиента, должны иметь соответствующую лицензию. В базовый перечень нормативных документов, которыми руководствуется инспектор в процессе проведения проверки, являются: • Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ "Об основах государственного регулировании внешнеторговой деятельности". • Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-Φ3 "О валютном регулировании и валютном контроле". • Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. • Инструкция Банка России от 4 июня 2012 г. № 138-PI "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля их проведения". Как дополнение к основной работе, которую совершает проверяющее лицо, следует обратить выборочное внимание на наличие международного контракта, паспорта сделок, инвойсов и прочих документов, являющихся сопровождающими во внешнеэкономических сделках. При возникновении острой необходимости в обязанности аудитора входит сотрудничество с юридической службой предприятия, для более качественного оказания услуг. Аудитор должен заострить внимание на корректности и актуальности пересчета иностранной валюты в рубли с учетом курсовой разницы, образующейся по валютным операциям. Последующими действиями аудитора является анализ операций с наличной валютой, поскольку, согласно законодательству РФ, расчеты наличной иностранной валютой на территории государства запрещены. Однако командировочные случаи за пределы государства предусматривают подобные операции. Согласно п. 5, 6 ПБУ 3/2006, отметки в бухучете по операциям в иностранной валюте выполняются в государственной валюте РФ. Они указываются в суммах, выявленных посредством пересчета иностранной валюты в государственную, по действующему курсу Банка России на момент совершения операций. Исходя из этого, аудит операций по валютным счетам также требует проверки: • Полноты и актуальности оприходования средств в иностранной валюте. • Правильность оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты. Требуется указание стандартных кассовых ордеров с указанием суммы в валюте платежа и в рублях. В кассовой книге операции должны быть отражены в обоих эквивалентах, т.е. в валюте платежа и в сумме пересчета по курсу на момент выполнения операции. • Корректность бухучета курсовых разниц. В случае выявления нарушений, связанных с операциями по валютным счетам, ответственность устанавливается согласно ст. 15.25 КоАП РФ. 3.2.4 Проверка соблюдения законодательства по налично-денежным операциям Аудитор, проверяя расчеты наличными денежными средствами и соблюдение законодательства, может столкнуться, в основном, с тремя видами нарушений. 1. Расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами суммами, превышающими установленный законодательством предельный размер. С целью нормализации системы расчетов в Российской Федерации, начиная с 1993 г., устанавливается предельный размер расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами, который изменяется в соответствии с финансовой ситуацией в стране. В настоящее время согласно Указанию Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" этот лимит равен 100 тыс. руб. в рамках одного договора. 2. Неоприходование (неполное оприходование) денежной наличности в кассе. 3. Несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств и накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов. Согласно ст. 15 .1 КоАП РФ за вышеперечисленные деяния накладываются следующие штрафы: ◦ – на должностных лиц – в размере от 4000 до 5000 руб.; ◦ – на юридических лиц – от 40 000 до 50 000 руб. Таким образом, аудитор, проверяя соблюдение законодательства по налично-денежному обращению, может оценить величину финансовых санкций, которые могут быть применены к проверяемой организации за несоблюдение действующего законодательства в этой сфере. 3.2.5. Аудит операций с применением контроль-кассовой техники В соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее – Закон о ККТ) все организации и индивидуальные предприниматели в обязательном порядке используют ККТ при приеме наличных денег за проданные товары, выполненные работы и оказанные услуги. Перечень организаций и видов деятельности, при которых возможно не применять ККТ, установлен ст. 3 Закона о ККТ. Также могут не использовать ККТ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД и индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения. Но вместо кассового чека они обязаны выдавать покупателю бланк строгой отчетности, реквизиты которого установлены ст. 2.1 Закона о ККТ. При наличных денежных расчетах должны применяться модели (типы) ККТ, допускаемые к использованию на территории РФ и внесенные в государственный реестр. Организации, осуществляющие расчеты с покупателями с использованием ККТ, для учета поступающей выручки ведут журнал кассира-операциониста. В нем в обязательном порядке указываются показания счетчика кассовой машины на начало и конец рабочего дня, а также сумма поступившей выручки за день. Записи ведутся в хронологическом порядке без помарок, подчисток и неоговоренных исправлений, с подписями кассира и представителей администрации. Журнал кассира-операциониста должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен подписями руководителя и главного (старшего) бухгалтера и печатью организации. Там, где имеется несколько ККМ, на каждую из них должен быть заведен отдельный журнал. По окончании работы или по прибытии инкассатора банка, если он прибывает но графику до закрытия организации, кассир обязан: • – подготовить денежную выручку и другие платежные документы; • – составить кассовые отчеты и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру старшему (главному) кассиру (в небольших торговых организациях с одной-двумя кассами кассир сдает деньги непосредственно инкассатору банка). Представитель администрации в присутствии кассира-операциониста снимает показания секционных и контрольных счетчиков (регистров), вынимает из кассовой машины использованную в течение дня контрольную ленту или получает ее распечатку и подписывает конец контрольной ленты (распечатку), указывая на ней тип и номер машины, показания секционных и контрольных счетчиков (регистров), дневную выручку, дату и время окончания работы. По показаниям секционных счетчиков (регистров) ККМ на начало и конец дня определяется сумма выручки, которая должна соответствовать показаниям всех денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленте и совпадать с суммой, сданной кассиром-операционистом старшему кассиру (или уложенной в инкассаторскую сумку). После снятия показаний счетчиков (регистров) либо распечатки, определения и проверки фактической суммы выручки делается запись в журнале кассира-операциониста, которая скрепляется подписями кассира и представителя администрации. В кассовой книге делается запись о фактической сумме выручки по организации. При расхождении результатов сложения сумм на контрольной ленте с выручкой, определенной по счетчикам (регистрам), представитель администрации с кассиром должны выяснить причину расхождений. Выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы книги кассира-операциониста. По результатам работы администрация в случае недостачи денежных средств должна принять меры к взысканию ее с виновных лиц в установленном порядке, а при наличии излишков денежных средств – оприходовать их по учету с отнесением на финансовые результаты хозяйственной деятельности. Аудитор использует метод проверки документов (инспектирование), подготовленных на предприятии клиента, метод проверки арифметических расчетов, метод наблюдения, запрос и подтверждение. Подлежат проверке следующие документы: • – журнал кассира-операциониста; • – кассовая книга или сводный кассовый (товарный) отчет; • – расчетные и платежные документы по учету выручки. Тема 3.3 Аудит финансовых вложений 3.3.1 Цель аудита финансовых вложений, нормативно-правовая и теоретическая база Целью аудиторской проверки финансовых вложений в рамках внешнего аудита является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству. Аудит необходим для подтверждения целесообразности и эффективности использования части финансовых ресурсов в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Законодательную и нормативную базу аудита финансовых вложений составляют: • Гражданский кодекс РФ; • Налоговый кодекс РФ; • Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; • Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-Φ3 "О рынке ценных бумаг"; • Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; • Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, и др. В ходе проверки аудитор должен убедиться в том, что: – все факты поступления и выбытия финансовых вложений отражены в бухгалтерском учете и отчетности; – все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете; – существование финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами инвентаризации; – финансовые вложения (ценные бумаги), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на праве собственности; – финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. Основными аудиторскими процедурами являются: – проверка соблюдения норм законодательства; – оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; – проверка правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений; – проверка корректировок текущей рыночной стоимости; – детальная проверка оборотов и остатков по счету 58 "Финансовые вложения". Информацией для проверки финансовых вложений являются бухгалтерская отчетность, приказ об учетной политике организации, регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений, первичные документы, подтверждающие операции с финансовыми вложениями. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся: – государственные и муниципальные ценные бумаги; – ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения; – вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); – предоставленные другим организациям займы; – депозитные вклады в кредитных организациях; – дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; – вклады организации по договору простого товарищества. Необходимо обратить внимание, что в ПБУ 19/02 четко определены те виды вложений средств организации, которые не относятся к категории финансовых, это: – собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; – векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; – недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности; – драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Кроме того, не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (и. 4 ПБУ 19/02). 3.3.2 Методика проверки финансовых вложений Целью проверки финансовых вложений является формирование мнения о достоверности бух отчетности по статьям финансовых вложений и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству (внешняя база – ПБУ 19/2002, внутренняя база – учетная политики, регистры синтетического и аналитического учета сч. 58, бух отчетность). В ходе проверки аудитор должен убедиться, что все факты поступления и выбытия финансовых вложений отражены в отчете и отчетности. Все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в учете. Основы  процедуры – проверка соблюдения норм законодательства, оценка систем бух учета и внутреннего контроля, детальная проверка оборотов и остатков по счету 58, а так же аналитические процедуры. К фин. вложениям относятся: гос-ые и муниц-е ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (в том чсиле долговые – векселя) в которых определены дата и стоимость погашения (вклады в уставный капитал других организаций, в том числе в дочерние), так же предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность – приобретенная на основании уступки права требования и вклады организации по договору простого товарищества. Проверяя обоснованность признания активов в качестве фин. вложения, А должен убедиться в том что 1) право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом документально подтверждены 2) организация, осуществляющая финансовые вложения, приобретает и фин-е риски 3) финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды в будущем в форме %, дивидендов, либо прироста их стоимости. По первичным документам и договорам на приобретение финансовых вложений, учитывающим особенности каждого способа и поступления в организацию. В ходе проверки объектов, по которым могут быть определена текущая стоимость, необходимо установить проводилась ли их периодическая переоценка по текущей рыночной стоимости. В ходе проверки так же должны учитываться особенности формирования стоимости финансовых вложений при их выбытии. Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, должна исчисляться исходя из последней оценки. При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может быть вычислена одним из трех способов: 1) FIFO, 2) По средней первоначальной стоимости 3)По первоначальной стоимости каждой единицы фин. вложений. Далее аудитор проверяет операции, связанные с обесценением финансовых вложений. Аудитор исходит из того, что снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости ниже величины экономических выгод, которое признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий: 1) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; 2) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; 3) на отчетную дату отсутствует свидетельство того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. А может проводить следующие аналитические процедуры на основе бухгалтерской отчетности: 1) динамика фин. вложений предварительно сгруппированных по направлениям, срокам, способам оценки, анализ состава и структуры фин. вложений для определения приоритетов фин. деятельности аудируемой организации 2) анализ ликвидности финансовых вложений 3) анализ источников финансирования долгосрочных финансовых вложений. Д 58 К 50 (51, 52…) приняты к учету фин вложения 3.3.3 Аналитические процедуры Аналитические процедуры — это анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее. Их проводят в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита, а также может использовать их на других стадиях. Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение: • финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, информацией об организациях, осуществляющих аналогичную деятельность; • взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица, а также финансовой и другой информацией. К способам осуществления аналитических процедур относятся: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др. Предметом профессионального суждения является выбор аудитором процедур, способов и уровня применения аналитических процедур. Аналитические процедуры применяются: при планировании аудитором характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; в качестве аудиторских процедур проверки по существу; общей обзорной проверки финансовой отчетности на завершающей стадии аудита. При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска. Применение аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать: • цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты; • особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации; • и наличие информации финансового и нефинансового характера; • достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации; • знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность. Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов: 1. определение цели; 2. выбор вида; 3. выполнение; 4. анализ результатов. Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит: • от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности; • других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей; • точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур; • оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучение выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости применяют другие аудиторские процедуры. Тема 3.4 Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами 3.4.1 Понятие и классификация основных средств Основные средства — это внеоборотные активы, участвующие в течение длительного периода в хозяйственном процессе и приносящие организации дополнительные экономические выгоды.  Существует несколько классификационных признаков, по которым можно группировать основные средства. - По видам и выполняемым функциям все основные средства подразделяются, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) на: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и др. Кроме того, в состав основных средств включаются и земельные участки, а также объекты природопользования, приобретенные организацией в собственность. - По отраслевой принадлежности основные средства подразделяются на основные средства промышленности, торговли, сельского хозяйства, строительства и пр. - По характеру участия в производственном процессе основные средства подразделяются на активные (непосредственно участвующие в производственном процессе) и пассивные (создающие условия для нормального хода производства). - По назначению основные средства делятся на производственные (используемые при ведении обычных видов деятельности) и непроизводственные (не используемые при ведении обычных видов деятельности). - По имеющимся правам все объекты основных средств подразделяются на: принадлежащие организации на правах собственности (в том числе сданные в аренду или переданные в доверительное управление); находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду; полученные организацией в безвозмездное пользование; полученные организацией в доверительное управление. - По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, на стадии доработки (или дооборудования), на реконструкции, модернизации, на консервации, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи. 3.4.2 Цель и задачи аудита операций с основными средствами Основной целью проверки является выражение мнения аудитора о достоверности информации об основных средствах, которая используется при подготовке бухгалтерской отчетности, а также соответствии порядка учета операций с основными средствами действующему законодательству. Для достижения данной цели аудитору необходимо решить следующие основные задачи: – убедиться в наличие и сохранности объектов основных средств; – проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств; – установить соответствие документального оформления операций по движению основных средств действующему законодательству; – проверить правильность начисления амортизации основных средств; – протестировать систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля за совершением операций с основными средствами и оценить их эффективность; – убедиться в достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации об основных средствах. 3.4.3 Основные нормативные и первичные документы, применяемые для учета операций с основными средствами При поступлении основных средств в организацию наиболее часто используются как товарная накладная (форма № ТОРГ-12) (Постановление Госкомстата от 25.12.1998 № 132), так и формы, утвержденные Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7. К ним, частности, относятся: • Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1); • Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а); • Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б); • Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14). Для текущего учета ОС на поступившие объекты оформляется один из следующих документов: • Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6); • Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а); • Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б). Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7 предусмотрены также следующие первичные учетные документы, которыми могут оформляться: • прием-передача оборудования в монтаж (форма № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»); • обнаружение дефектов оборудования (форма № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования»); • внутреннее перемещение объектов ОС внутри организации (между структурными подразделениями) (форма №ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»); • прием-сдача объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации (форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»). При выбытии объектов ОС могут использоваться, в частности, такие формы первичных учетных документов в зависимости от причины выбытия: • Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1); • Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а); • Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б); • Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4); • Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а); • Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б). 3.4.4 Последовательность и методика проверки операций с основными средствами Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на счете 01 "Основные средства". Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки. Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При отработке этого направления необходимо руководствоваться ФПСАД № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования. Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету. Аудитору необходимо: – убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету; – установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии; – определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам; – установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта. При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Аудит результатов инвентаризации основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации. При этом проверяется: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации. Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется ФПСАД № 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях". Следует принимать во внимание особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации действующему законодательству, сроки проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения ФТТСАД № 4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Проверка наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденному приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н. Аудит первичных документов по движению основных средств. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств. Акт по форме № ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации- сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передастся в бухгалтерию, второй – структурному подразделению организации-сдатчика. Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется. Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия актов по формам № ОС-1, ОС-4, ОС-4а. Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08. При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета "Выбытие основных средств" счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 01, субсчет "Выбытие основных средств" подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта. Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств. Проверка расходов на ремонт основных средств. Учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике. При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ. При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов. Выделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств: 1) отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы; 2) списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств; 3) учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы. При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от зафиксированного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете. Аудит начисления амортизации. В процессе проверки используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств. Следует обратить внимание на то, что объекты основных средств стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации, разрешается отражать в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации осуществляется по корреспондирующим счетам (20 "Основное производство"; 23; 25; 26; 91; субсчету "Выбытие основных средств" счета 01; 02 "Амортизация основных средств"). Аудит переоценки основных средств. Аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Аудитор обращает внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр. Устанавливается правильность порядка отражения результатов переоценки. Аудит операций по аренде основных средств. Прежде всего, аудитор проверяет договоры аренды на соответствие гражданскому законодательству (порядок выполнения арендных обязательств – суммы арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и пр.). Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера операций, осуществляемых у организации арендатора или арендодателя. Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учета будет осуществляться по забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства" и счетам, отражающим учет арендной платы: по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведенных расходов арендатором. Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по учету арендной платы – счета доходов 90 "Продажи" и 91 в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76. Отдельно проверяются операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учета осуществляется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счету 02, учет которых должен вестись обособленно. Аудит выбытия основных средств. В процессе аудита операций, связанных с выбытием основных средств, осуществляется проверка правильности документального оформления этих операций, их отражения на счетах бухгалтерского учета, формирования финансового результата и информации, необходимой для целей налогообложения. Операции выбытия основных средств должны быть оформлены следующими первичными документами: – акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1); – акт на списание основных средств (форма № ОС-4); – акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а). Акт (накладная) формы № ОС-1 составляется при выбытии основных средств в результате их продажи или передачи сторонним организациям. Ему должен соответствовать договор купли- продажи, мены и т.п. Документы по форме № ОС-4 и ОС-4а составляются при списании основных средств вследствие физического или морального износа, аварий, стихийных бедствий, хищений и пр. Изучению этих документов аудиторы должны уделить пристальное внимание. Они должны быть подписаны членами постоянно действующей комиссии, утвержденной приказом руководителя предприятия. В функции этой комиссии входит определение непригодности основных средств, подлежащих списанию, к восстановлению и дальнейшему использованию, выяснение причин списания, а также лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств, выявление в списанных объектах деталей, узлов и агрегатов, годных для дальнейшего использования. Поэтому аудиторам целесообразно провести устный опрос членов этой комиссии и дать оценку ее работы, связанной с выполнением указанных функций. Кроме того, необходимо иметь в виду, что при авариях, хищениях, виновники которых не установлены, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Схема учетных записей по отражению на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию основных средств не зависит от причин выбытия. Если выбывший объект за время его эксплуатации в организации переоценивался и сумма его дооценки включена в добавочный капитал, то эта сумма должна быть отнесена на нераспределенную прибыль организации. 3.4.5 Особенности аудита операций с нематериальными активами Цель аудита нематериальных активов — составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации. Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач: - изучить состав и структуру нематериальных активов, подтвердить право собственности на них; - подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов; - установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами; - подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам; - оценить качество инвентаризаций нематериальных активов. Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1), инвентарные книги, акты списания нематериальных активов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга. Положение об учетной политике предприятия и др. Операции организации с нематериальными активами обычно немногочисленны, поэтому при их анализе аудиторы как правило, детально исследуют каждую существенную операцию. В целях разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проверки аудитор оценивает систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при осуществлении аудиторских процедур по существу. Как правило, крупные операции, связанные с нематериальными активами,— приобретение или продажа товарных знаков, приобретение другой организации как имущественного комплекса, приводящее к возникновению гудвилла (деловой репутации) — должны санкционироваться советом директоров или аналогичным органом управления организации. Текущие операции с нематериальными активами: оформление или приобретение патентов, авторских прав и т.п. – могут санкционироваться другими должностными лицами организации. При проверке операций с нематериальными активами аудитор должен убедиться в том, что они санкционируются уполномоченными лицами в установленном в организации порядке. Если операции санкционируются неуполномоченными лицами или вообще не санкционируются, это свидетельствует о наличии слабых сторон системы внутреннего контроля. Контроль за процессом проведения сделок — их своевременностью, правильностью оформления — важная часть системы внутреннего контроля нематериальных активов. Аудитор должен выяснить, что такой контроль существует: проведение сделок, срокиих оформления, сроки и суммы оплаты периодически контролируются уполномоченными должностными лицами. Аудитору необходимо также установить, кто несет ответственность за юридическое оформление и бухгалтерский учет операций с нематериальными активами. Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля нужно, чтобы операции по санкционированию, контролю, юридическому оформлению и бухгалтерскому учету сделок с нематериальными активами были разделены. При проверке операций с нематериальными активами аудитору следует обратить внимание на своевременность и правильность их юридического оформления, регистрации соответствующих прав, а также на порядок и полноту передачи информации о приобретенных или утраченных правах на нематериальные активы в бухгалтерию организации. Нужно определить: проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА; отвечают ли принятые на учет НМА установленным требованиям; произведена ли классификация НМА на соответствующие группы; обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА; разработаны ли схемы отражения на счетах движения НМА; определены ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НМА; организован ли эффективный аналитический учет НМА, ведутся ли инвентарные карточки учета НМА; соблюдается ли график документооборота по учету движения НМА; выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах; с какой периодичностью сверяются аналитического и синтетического учета НМА. Приступая к проверке НМА, аудиторы должны изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах операций по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием НМА и соответствие ему примененной к НМА оценки, регламентированной нормативными документами. Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости НМА в зависимости от способа их поступления на предприятие. Аудиторы должны выполнить арифметический контроль проверяемых показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку нематериальных активов. В процессе установления правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов. Проверка операций по выбытию нематериальных активов (реализация на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств и др.) осуществляется по двум направлениям: от первичных документов к данным бухгалтерского учета, чтобы установить, что все выбывшие активы действительно списаны организацией, и стоимость активов на конец отчетного периода на завышена; и от данных бухгалтерского учета к данным первичных документов, чтобы убедиться в том, что все доходы и расходы по выбытию НМА учтены полностью и своевременно. Особое внимание аудитор должен уделить операциям по продаже и иному выбытию НМА, совершенным в конце проверяемого и начале следующего периода. Это позволит определить, все ли операции, относящиеся к отчетному периоду, отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации. Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с нематериальными активами, являются следующие: - отсутствие первичных приходных документов или оформлениеих с нарушением установленных требований; - неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным активам; - неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов. В процессе проверки аудитор должен установить: · реальность наличия и существования МПЗ; · все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены; · является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность – обязательствами; · правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств; · правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ. Цель аудита ОС — составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об ОС, отраженной в БО проверяемой организации и пояснениях к ней. Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть решены следующие задачи: - изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения и эксплуатации; - подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств; - проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств; - оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете; - установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода; - подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств; - оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств. Цель аудита нематериальных активов — составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации. Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач: - изучить состав и структуру нематериальных активов, подтвердить право собственности на них; - подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов; - установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами; - подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам; - оценить качество инвентаризаций нематериальных активов. Тема 3.5 Аудит операций с материально-производственными запасами 3.5.1 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие учет материально-производственных запасов К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим учет материально - производственных запасов относятся: • 1. Гражданский кодекс Российской Федерации; • 2. Налоговый кодекс Российской Федерации; • 3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 №34Н. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 №60н. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10 2000 №94н. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены постановлением Правительства Российской Федерации 23 сентября 2002 г. № 696 и Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405 Согласно п.2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: • 1. используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); • 2. предназначенные для продажи (готовая продукция и товары); • 3. используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. В системе счетов бухгалтерского учета для учета материально-производственных запасов предусмотрены следующие счета: • - счет 10 "Материалы", к которому могут быть открыты субсчета; • - счет 11 "Животные на выращивании и откорме"; • - счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"; • - счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; • - счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей"; • - счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг"; • - счет 41 "Товары"; • - счет 42 "Торговая наценка"; • - счет 43 "Готовая продукция". Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах: • - счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"; • - счет 003 "Материалы, принятые в переработку"; • - счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Источниками информации для проверки материально - производственных служат Бухгалтерский баланс (форма N 1), сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.), регистры аналитического учета (аналитические ведомости по счетам 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43, книги остатков, карточки складского учета и т.д.). Первичные документы составляемые приходные и расходные документы на каждую операцию поступления или выбытия материально-производственных запасов в день ее совершения (приходный ордер форма М-4, акт о приёме материалов форма М-7, акт о приемке товаров форма ТОРГ-1, акт о установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей форма ТОРГ-2, карточка учета материалов форма №М-17, накладная на отпуск материалов на сторону форма №М-15, требование-накладная форма №М-11). Инвентаризационные ведомости, договора о материальной ответственности с людьми, отвечающими за сохранность, приемку и отпуск МПЗ. 3.5.2 Цель, задачи и источники информации аудита материально-производственных запасов Целью аудита МПЗ является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения, действующим в Российской Федерации нормативным документам. Основными задачами аудита материально-производственных запасов на предприятии является проверка: - состояния учета, хранения и эффективности использования материальных ресурсов; - соответствия фактического наличия ресурсов данным бухгалтерского учета и потребностям предприятия; - выявления непригодных для использования ценностей с определением суммы причиненного ущерба и виновных лиц; - полноты и своевременности оприходования, законности и целесообразности расходования и списания МПЗ; - обоснования и соблюдения установленных норм расхода сырья, материалов, топлива, нефтепродуктов и других ценностей, своевременности и качества инвентаризаций и правильности принимаемых по результатам ревизии решений.  Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы: - доверенность (форма №М_2 и №М_2а) - применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению; - приходный ордер (форма №М_4) - используется для учета материале поступающих от поставщиков или из переработки; - акт о приемке материалов (форма №М_7) - для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика; - лимитно-заборная карта (форма №М_8) - применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца; - требование-накладная (форма №М_11) - используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами; - накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М_15) - применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям; - карточка учета материалов (форма №М_17) - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала; - акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М_35) - применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. 3.5.3 Общая стратегия и план аудита операций с материально-производственными запасами Учет материально-производственных запасов проверяется посредством целой системы методов и мероприятий. Работа аудитора начинается еще до составления плана. На подготовительном этапе она заключается в оценке надежности системы внутреннего контроля, уровня аудиторского риска и расчете уровня существенности, определения возможности проведения выборочной проверки. Система оценки внутреннего контроля выполняется с помощью исследования различных критериев, например: • защита складских помещений от доступа посторонних лиц – есть ли охрана и пожарная сигнализация; • инвентаризация материальных ценностей – осуществляется ли, в каком режиме; • как выполняется оформление результатов инвентаризации – посредством сличительных или инвентаризационных описей; • привлечение к ответственности лиц, виновных в хищениях и кражах; • наличие должностных инструкций, которые разграничивают ответственность работников, имеющих дело с материальными ценностями; • используются ли унифицированные формы первичной документации; • прикладывается ли первичная документация к отчетам материально ответственных лиц; • применяется ли программа автоматизации бухучета материалов; • оперативность внесения в бухгалтерский учет изменений по результатам деятельности органов внутреннего контроля и др. В процессе выбора элементов для аудита остатки по счетам учета и операциям с МПЗ стратифицируют в целях равноценного отбора статей по видам. Совокупность материально-производственных запасов может ранжироваться следующим образом: • по территориальному признаку – для проверки отбираются запасы, которые хранятся на разных складах предприятия. Особенно это имеет смысл сделать, если складские помещения находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме этого, собираются МПЗ, находящиеся в собственности компании, но хранящиеся за ее пределами; • по крупным статьям – выборка осуществляется по принципу отбора запасов, которые входят в крупные статьи отчетности, например, готовые товары, материалы и сырье, продукция для перепродажи. В рамках статей МПЗ также классифицируют по нескольким группам в зависимости от вида сырья или готовой продукции; • по стоимостному признаку – при существенной для фирмы цене материально-производственных запасов, элементы таких статей должны в обязательном порядке быть включены в выборку. 3.5.4 Аудит поступления, оценки и расходования материально-производственных запасов Аудит поступления и оценки материально-производственных запасов предполагает, прежде всего, проверку положения учетной политики по учету МПЗ, которые отражены в документе "Учетная политика". При этом особое внимание следует обратить на следующее: • как учитываются материально-производственные запасы – по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам; • какой метод используется для списания материально-производственных запасов на затраты производства (издержки обращения); • какой метод применяется для учета движения материально-производственных запасов на складах. Уточнив соответствие положений учетной политики, можно приступать к проверке основных комплексов задач по учету материально-производственных запасов. К таким основным комплексам относятся: 1) правильное и своевременное документальное оформление и учет поступления МПЗ; 2) формирование фактической себестоимости МПЗ; 3) контроль за сохранностью МПЗ в местах их хранения и эксплуатации; 4) проверка анализа эффективности использования МПЗ. Проверяя учет поступления материалов, прежде всего, уточняют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 и 16 или без них. Далее контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета (по номенклатурным номерам, артикулам и др.). Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68, субсчет "НДС". Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути). Аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартера), поступивших безвозмездно, и др. При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Важно ознакомиться с организацией складского учета материалов, выяснить, как ведется контроль операций, выполняемых на складе, со стороны бухгалтерии. Предприятия применяют три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный метод, бескарточный метод. Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО). Первый метод предусматривает списание каждой единицы материалов по цене приобретения или по себестоимости единицы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей невелика. Второй метод (оценка по средней себестоимости) наиболее распространен. При его применении важно правильно устанавливать средние цены. Метод ФИФО основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок. Анализ использования материальных ресурсов нацелен на выявление соответствия запасов установленным нормам, расходу материалов (в натуре или но стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др. 3.5.5 Типичные ошибки и нарушения в учете материально-производственных запасов К наиболее характерным ошибкам по учету МПЗ можно отнести следующие: • неправильно и несвоевременно оформляются документы по приходу, расходу и движению материально-производственных запасов: • не заключены договора о материальной ответственности с кладовщиками (материально ответственными лицами); • неправильно формируется фактическая себестоимость материально-производственных запасов; • не ведется аналитический учет движения материально-производственных запасов в бухгалтерии; • нерегулярно проводится сверка данных но движению материально-производственных запасов в бухгалтерии и на складах организации; • нарушение обязательности проведения инвентаризации; • на складах хранится большое количество неиспользуемых материально-производственных запасов; • неправильно проводится списание материально-производственных запасов по видам расходов (на основное производство, вспомогательное производство, обслуживающие хозяйства, косвенные расходы, расходы на продажу, финансовые результаты и пр.); • при списании в производство материально-производственных запасов способ определения фактической себестоимости отличается от установленного в учетной политике; • неверно ведется учет НДС по поступившим материально- производственным запасам; • другие нарушения в оценке, учете и движении материально-производственных запасов. Тема 3.6 Аудит расчетов по оплате труда и соблюдения трудового законодательства 3.6.1 Цель, задачи и нормативно-правововая база аудита расчетов по оплате труда Цель проведения аудита оплаты труда – проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета по оплате труда. Задачи аудитора. 1. Проверяя правильность оплаты труда, аудитор должен проверить: – наличие и соответствие законодательству первичных документов по учету рабочего времени, объема выполненных работ, услуг, выпущенной продукции; – соответствие показателей аналитического учета с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. 2. При проверке использования фонда оплаты труда аудитор должен проверить: – соблюдение установленных штатным расписанием должностных окладов работников предприятия; – своевременность их индексации с учетом роста цен в условиях инфляции; – утверждено ли штатное расписание на Совете правления или собрания акционеров, учредителей; – правильность оплаты по сдельным нарядам рабочих, имелись ли случаи приписки невыполненных работ; – правильность выплаты премий работникам предприятия (на основании утвержденного Положения или по решению руководителя). В процессе проверки операций расчетов с персоналом по оплате труда аудитору следует руководствоваться следующими нормативными документами: • Трудовой кодекс РФ; • Гражданский кодекс РФ; • Налоговый кодекс РФ; • Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; • Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"; • Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"; • Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"; • постановление Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы"; • Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 28 июля 1998 г. № 34н; • Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н; • Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н; • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; • Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"; • Постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". 3.6.2 Источники проверки расчетов по оплате труда На начальном этапе проверки аудиторы в соответствии с программой аудита изучают первичные документы организации, касающиеся расчетов но оплате труда. При незначительной численности работников предприятия может проводиться сплошная проверка указанных документов. Проверка учета и удержания подотчетных сумм предусматривает проведение комплекса работ. В первую очередь аудитор должен убедиться в наличии приказов руководителя организации: – об утверждении списка лиц, которым разрешено получение наличных денежных средств из кассы организации; – об утверждении сроков, на которые денежные средства выдаются в подотчет. Аудитор должен проверить сальдо на начало проведения аудиторской проверки по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за каждый проверяемый месяц. Указанная сумма должна соответствовать данным Главной книги. При проверке правильности выдачи денежных средств из кассы аудитор должен убедиться в том, что к расходным кассовым ордерам приложены заявления работников о выдаче денег из кассы. Одним из наиболее часто встречающихся нарушений является выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам. Аудитор должен проверить соответствие приведенных в регистрах бухгалтерского учета выданных и полученных денежных сумм путем сличения данных за каждый месяц. При проверке представленных в бухгалтерию организации авансовых отчетов аудитору необходимо: – убедиться в правильности их оформления; – проверить, соответствуют ли суммы в представленных оправдательных документах суммам, отраженным в авансовых отчетах; – проверить своевременность представления в бухгалтерию отчета об израсходованных подотчетных суммах. В дальнейшем аудитор должен убедиться в том, что неиспользованные денежные средства возвращены в кассу и списаны с отчитавшегося в них работника. При направлении работника организации в служебную командировку аудитор проверяет наличие приказов о направлении соответствующих работников в командировку и их командировочные удостоверения с отметками о месте пребывания, правильность их оформления и наличие всех необходимых реквизитов. Удержание своевременно не возвращенных подотчетных сумм производится на основании приказа руководителя организации. В большинстве случаев подобного рода удержания производятся из сумм начисленной работнику за месяц зарплаты. В ходе аудиторской проверки расчетов по оплате труда аудитором могут быть выявлены следующие нарушения: – бухгалтерской службой не составляются первичные учетные документы по учету труда, такие как график отпусков, личные карточки и лицевые счета сотрудников. Табели учета рабочего времени составляются с нарушениями; – продолжительность рабочей недели для определенных категорий работников не соответствует требованиям действующего законодательства РФ; – при совмещении профессий, за сверхурочную работу работникам не производятся доплаты в соответствии с действующим законодательством РФ; – расчет среднего дневного заработка для оплаты отпусков, расчетов по больничным листам производится неверно; – некорректно отражаются на счетах бухгалтерского учета начисления: оплаты труда работников, повышения квалификации и операций, связанных с приобретением путевок для работников и членов их семей; – выплаты премий производятся без оформления соответствующих приказов руководства организации; – неверно представляются стандартные налоговые вычеты при использовании труда инвалидов I и II группы; – стандартные налоговые вычеты представляются при отсутствии заявлений работников, а также документов подтверждающих право работника на вычет по детям; – удержания по инициативе работодателя производятся с нарушениями действующего законодательства РФ; – при выплате пособий по временной нетрудоспособности не учитывается (неверно учитывается) страховой стаж работников; – неверно применяются ставки НДФЛ при налогообложении доходов физических лиц, не являющихся резидентами РФ; – оклады, установленные работникам организации, ниже минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ. При обнаружении в ходе аудиторской проверки ошибок, неточностей, недостающих расчетов и документов аудитор должен обратиться за разъяснениями к работникам, ответственным за ведение данных операций, а также отразить это в пояснительной записке и поставить в известность руководство организации об имеющих место фактах нарушения. 3.6.3 Методика проверки основных комплексных работ Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состояния внутреннего учета и контроля по трудовым отношениям. Прежде всего целесообразно проконтролировать, как в организации соблюдается трудовое законодательство. Аудитор проверяет, как оформляется прием и увольнение работников, учитывается рабочее время сотрудников, как строится система оплаты груда и др. Правильность оформления работников (приема на работу и увольнения) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Из применяемых систем оплаты труда в основном используются повременная и сдельная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников организации. При повременной оплате труда необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной - правильность применения норм и расценок. Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работающих на повременной оплате труда организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма № Т-12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему (дин отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.). Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказательств по инспектированию соответствующих этому документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распоряжениями. Проверка организации учета и контроля выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам. Сдельная оплата труда подразделяется на два вида: прямую сдельную и сдельно-прогрессивную. При применении прямой сдельной формы оплаты труда заработок работнику определяется путем умножения заранее установленной расценки на количество произведенной продукции (деталей, узлов, готовых изделий и т.д.). Сдельно-прогрессивная форма оплаты труда предусматривает оплату выработки работника в пределах установленной исходной нормы (базы) по основным (неизменным) расценкам, а вся выработка сверх исходной нормы - по повышенным сдельным расценкам. Проверка расчетов удержаний из заработной платы с физических лиц. К основным видам удержаний относятся налог на доходы физических лиц, удержания по исполнительным листам и удержания за брак, за товары, купленные в кредит, и др. Вначале необходимо проверить справочные данные (льготы по налогу на доходы физических лиц, размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить сами выполненные расчеты. Проверка сводных расчетов по оплате труда. Сводные расчеты по заработной плате выполняют по данным счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и корреспондирующими с ним счетами. Бухгалтерский учет расчетов с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и иным ценным бумагам данной организации осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Проверка налогооблагаемой базы для расчетов по единому социальному налогу. Помимо контроля расчетов по оплате труда необходимо проверить правильность расчетов но начислению единого социального налога. С этой целью уточняют базу налогообложения для определения единого социального налога (по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию). Проверка депонированных сумм по заработной плате. Аудитор проверяет, как организован аналитический учет по счету 76, субсчет "Депонированная заработная плата". Он устанавливает, велись ли карточки в разрезе физических лиц и депонированных сумм, как производилась выдача сумм депонированной заработной платы, на какой счет списывалась депонированная заработная плата после окончания срока исковой давности (трех лет) и т.п. 3.6.4 Типичные ошибки на участке учета расчетов по оплате труда Виды и наименования ошибок Влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложения и соблюдения законодательной и нормативной базы Не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда Затруднена проверка данных Не ведутся табели учета рабочего времени Нельзя проверить правильность начисления повременных и других видов оплат Включение в себестоимость продукции для целей налогообложения оплаты труда за проведение строительных работ Завышение себестоимости продукции, занижение налогооблагаемой прибыли Не включались в совокупный доход работающих сумы премий и выданных подарков Занижение базы налогообложения но налогу на доходы физических лиц и другим видам удержаний Неверно производилось начисление налога на доходы физических лиц Занижение суммы налога на доходы физических лиц Неверно рассчитывались суммы по прочим видам оплат Занижение базы налогообложения Тема 3.7 Аудит расчетных и кредитных операций 3.7.1 Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами Аудит операций с дебиторами и кредиторами предполагает проверку всей системы взаиморасчетов. Выполняется процедура для установления достоверности всех значений расчетов. Аудитор должен также определить, соответствуют ли операции существующим законам. Нормативное обоснование В рамках своей работы аудитор должен опираться на следующие нормативные акты: • ФЗ «О бухучете» №129 от 21 ноября 1996 года. • Положение по ведению бухучета, утвержденное Приказом Минфина №34п от 29 июля 1998 года. • План счетов бухучета, утвержденный Приказом Минфина №94н от 31 октября 2000 года. • Указания по инвентаризации ценностей, установленные Приказом Минфина №49 от 13 июня 1995 года. • Часть 1 и 2 ГК РФ. • Письмо Минфина №142 от 31 октября 1994 года. Аудитор обязан знать все нужные нормативные акты, которые регулируют деятельность компании. Источники получения информации Сведения о расчетах с контрагентами аудитор получает из этих источников: • Внутренние акты компании, касающиеся учета. • Соглашения с контрагентами. • Первичка. • Учетные регистры. • Отчетность. • Дополнительные бумаги: разъяснения управленческого состава, экспертные заключения, итоги проведенных проверок, предыдущие заключения аудиторов. • Счета бухучета, на которых фиксируются расчеты. В это счета 60, 62, 76. Также могут использоваться дополнительные счета, информация из которых использовалась в отчетности. В частности, это могут быть счета 08, 19, 20, 23 и другие. Аудитор имеет право запрашивать дополнительную информацию у руководства компании, у ее сотрудников. Составление плана аудита расчетов Перед проведением аудита требуется составить план проверки. При его формировании нужно принять во внимание следующие аспекты: • Степень риска. • Существенность недочетов. • Масштабы предстоящего аудита и время, отведенное на процедуру. • Степень влияния расчетов на компанию и учет. • Наличие внутреннего аудита. • Сроки, в течение которых должно быть предоставлено аудиторское заключение. Программа часто составляется в виде тестов инструментов контроля расчетов. Что именно проверяет аудитор расчетов Аудиторская проверка расчетов предполагает системный характер. Специалист должен удостовериться в правильности всех проведенных операций. Рассмотрим подробнее все аспекты аудита. Наличие соглашений с дебиторами и кредиторами Любые расчеты с контрагентами осуществляются на основании договоров. В статье 161 ГК РФ указано, что любая сделка подтверждается соглашением в письменной форме. В договоре должны содержаться существенные условия: • Предмет соглашения. • Условия исполнения договора. • Условия, существенные хотя бы для одной из сторон соглашения. Если в договоре будет отсутствовать хотя бы одно существенное условие, документ законным не будет. Источником получения информации в данном случае является соглашение с дебитором или кредитором. Специалист может в ходе своей проверки обнаружить следующие недочеты: • Содержание соглашения не соответствует законам (к примеру, отсутствуют существенные условия, подпись). • Расчеты вовсе не подтверждаются договорами. Внимание! Информация, изложенная в договоре, не должна противоречить сведениям, на основании которых ведется учет. Своевременное отражение сумм долга Для отражения сумм задолженности используется счет 60. Долг принимается к учету на основании расчетных документов. Если поставка является неотфактурованной, задолженность будет отражена на основании сведений, указанных в договоре. Счет 60 используется также для фиксации авансов, предоставленных контрагентом (поставщики, исполнители). Долг компании за отпущенные ценности, исполненные работы отражается на счете 62. В бухучете может содержаться только подтвержденная информация. Сведения могут быть подтверждены соглашениями о купле-продаже, об оказании услуг. Если долг был оформлен векселем, задолженность нужно отразить на субсчете «Векселя» счета 60. Процент по векселям включается в стоимость ценностей. Если компания получила вексель от своих контрагентов, он должен быть зафиксирован на счете 62 «Векселя полученные». Если по векселю предполагается процент, по мере его выплаты он фиксируется на счете «Доходы». Своевременность отражения сумм долга можно проверить по следующим документам: • Карточки и ведомости по счетам 60 и 62. • Счета-фактуры. • Книга приобретений и книга продаж. • Соглашения о купле-продаже, оказании услуг. Специалист может обнаружить эти типичные ошибки: • Несоответствие выставленных и полученных документов. • Отражение долга, не подтвержденного соглашением, в учете. Среди аудиторских инструментов можно отметить просмотр и сравнение документации, опросы, подтверждающие запросы от контрагентов. Верность отражения сумм по претензиям Претензии отражаются на счете 76/2. Имеются в виду суммы претензий, возникшие по следующим основаниям: • Ошибки и несоответствие стоимости условиям соглашения. • Несоответствие качества ценностей стандартам. • Несоответствие работ поставленному техническому заданию. • Недостача ценностей. • Претензии банковским учреждениям по суммам, которые были списаны со счета по ошибке. Претензия также может быть выставлена по штрафам, суммам возмещения убытка. Нужная аудитору информация извлекается из карточек по счету 76/2, писем с претензиями, соглашений с контрагентами. Верность отражения перемены лица, которое является дебитором Задолженность может быть передана дебитором третьему лицу. Долг может передаваться и кредитором по соглашению цессии. В последнем случае продажа задолженности отражается на счете 91. Возникшая из-за цессии разница списывается со счета 91 на счет 99. Если долг был передан третьему лицу дебитором, изменения отражаются на счете 62. Информация извлекается специалистом из этих документов: • Ведомости по счетам 60 и 62. • Соглашения о цессии, уступке прав требования. • Согласие кредиторов на перемену дебитора. • Извещение о том, что задолженность переведена на третье лицо. В рамках процедуры специалист может пользоваться такими инструментами, как опросы, сравнение различных бумаг. Верность списания долгов Задолженность признается уплаченной и списывается со счетов в следующих обстоятельствах: • Погашение долга дебитором в полном объеме. • Взаимозачет требований. • Дебитор и кредитор являются одним и тем же лицом. • Компания-дебитор была ликвидирована. • Задолженность была прощена. Долг может быть списан со счетов в следующих случаях: • Истек срок исковой давности (как правило, он составляет 3 года). • Долг взыскать невозможно (к примеру, дебитор признан пропавшим). Специалист извлекает сведения из этих источников: • Ведомости по счетам 60. • Карточка счета 007. • Акт взаимозачета. • Письма от контрагентов. Типичными ошибками является отсутствие списания по истечении срока исковой давности. Результаты аудиторской проверки Результаты проверки фиксируются в аудиторском заключении. В этом документе должны быть указаны эти сведения: • Наименование компании. • ФИО аудитора. • Время, на протяжении которого проводился аудит. • Проверенные аспекты деятельности компании. • Обнаруженные ошибки. • Рекомендации по исправлению недочетов. 3.7.2 Аудит расчетов с подотчетными лицами Аудит расчетов с подотчетными лицами представляет собой перечень процедур, которые необходимо провести аудитору, чтобы убедиться в корректности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и отчетности предприятия. Для проведения аудита расчетов с подотчетными лицами сопоставляется сальдо счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» с суммами в главной книге, а также кредитовые обороты по данному счету с дебетом счетов затрат, материалов и прибыли. После того, как установлено соответствие сумм на вышеперечисленных счетах, проводится проверка сумм в авансовых отчетах и документах, подтверждающих расходы. Среди процедур, выполняемых аудитором при проверке расчетов с подотчетными лицами, можно выделить следующие: • проверка соответствия перечня лиц, получавших денежные средства под расчет, с перечнем лиц, имеющих на это право, утвержденным руководством предприятия; • проверка соблюдения запрета на выдачу авансов под расчет сотрудникам, которые не отчитались за предыдущие полученные таким способом суммы; • проверка соответствия расходов заявленным в авансовых отчетах целям; • проверка наличия подтверждающих документов (товарных чеков, актов приема-передачи услуг гостиниц, проездные билеты и т.д.) по командировочным расходам; • проверка соответствующим образом оформленных приказов предприятия о направлении сотрудников в командировку; • проверка соответствия сумм суточных расходов и прочих расходов по командировкам суммам, утвержденным на предприятии; • проверка начисления НДФЛ, который не следует начислять на суточные сверх норм, если данные суммы включены в коллективный договор; • проверка начисления НДС к возмещению из бюджета – налог с суммы расходов сверх норм не возмещается и покрывается за счет чистой прибыли; • проверка наличия счетов-фактур для возмещения НДС по материальным ценностям, приобретенным подотчётными лицами; • проверка отнесения корректных сумм представительских расходов на себестоимость продукции – речь идет о транспортировке официальных гостей, питании во время деловых встреч и оплате труда внешних переводчиков в сумме, не превышающей 4% от общего фонда оплаты труда предприятия; • контроль остатков на конец периода по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и движения по данному счету в журнале-ордере N 7 на соответствие авансовым отчетам. При аудите расчетов с подотчетными лицами чаще всего используется метод сплошной проверки, т. е. каждый авансовый отчет подвергается анализу. Это делает данный участок проверки трудозатратным. После проведения данных процедур аудитор может удостовериться, что авансовые отчеты и сопроводительные документы оформлены правильно и информация в них соответствует действительности и что затраты отнесены корректно на себестоимость или на расходы за счет чистой прибыли 3.7.3 Аудит расчетов по полученным кредитам и займам Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов: Процесс аудита учета кредитов и займов Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения, другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, которые предусмотрены договором. Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания: • цели кредитования; • сроков кредита; • порядка выдачи и погашения; • форм обеспечения обязательств; • процентных ставок и других данных. Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009. Аудиторские доказательства получают путем проведения: • проверки арифметических расчетов; • инвентаризации; • подтверждения; • проверки кассовых ведомостей и других документов; • устного опроса; • прослеживания; • аналитических процедур. Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает: • план и программу; • копии документов аудируемого субъекта; • описание примененных методов; • заявления и пояснения проверяемой организации; • письменную характеристику системы бухучета. Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам. 3.7.4 Аудит расчетов с бюджетом Целью аудита расчетов с бюджетом являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по счетам учета расчетов по налогам и сборам (счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”) и НДС по приобретенным ценностям (счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”), а также проверка соответствия их учета требованиям законодательства РФ и нормативных документов. Основные задачи аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам являются: • • подтверждение правильности расчетов по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджет; • • установление полноты и своевременности перечислений в бюджет сумм налоговых платежей; • • оценка синтетического и аналитического учета расчетов по налогам и сборам; • • контроль правильности начисления и отражения в учете штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату налоговых платежей и др. Объектом особого внимания для аудитора является проверка взаимоотношений с бюджетом, потому что аудиторское заключение, в котором подтверждаются достоверность расчетов и реальность задолженности в бюджет, налоговые органы могут принять, а могут поставить под сомнение и назначить налоговую проверку. С учетом того, что в бюджет уплачивается большое количество налогов и сборов, а российское налоговое законодательство постоянно совершенствуется, вопросы правильности начисления налогов и уплаты налоговых платежей в бюджет для аудитора являются наиболее сложными. Аудиторская практика показывает, что далеко не все организации правильно начисляют и уплачивают налоги. Отчасти это связано с тем, что расчеты по начислению налогов и перечислению их в бюджет являются довольно трудоемкими. Аудитор должен уточнить, какие нормативные документы имеются, какие выходят новые и какие упразднены, чтобы при необходимости можно было правильно применить соответствующий нормативный документ к конкретному случаю. Исчисление и уплата названных налоговых платежей в бюджет производятся в соответствии с положениями части 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В этих условиях важной задачей аудитора является тщательная проверка правильности формирования налогооблагаемой базы и расчетов сумм налоговых платежей в бюджет с целью избежать переплат и предупредить штрафные санкции за неправильное исчисление и несвоевременную уплату в бюджет налогов и сборов. Приступая к проверке, аудитору полезно ознакомиться с результатами предыдущей налоговой проверки организации органами Федеральной налоговой службы, затем выяснить, по каким налогам и сборам аудируемая организация ведет расчеты с бюджетом. После этого целесообразно оценить состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом. На следующем этапе необходимо определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Общими вопросами при проведении аудита расчетов с бюджетом по всем установленным видам налогов и сборов являются: • • правильность определения налогооблагаемой базы (аудитор может установить это с помощью сверки документов и регистров аналитического и синтетического учета, а также применяя такие приемы, как прослеживание, пересчет и т. п.); • • правильность применения ставок налогов и сборов (определяется путем прослеживания и пересчета); • • законность применения льгот (можно установить путем сверки с соответствующими положениями НК РФ и других нормативных документов, изучения категории организаций, характера ее деятельности и т. п.); • • правильность и обоснованность возмещения из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам (устанавливается путем изучения первичных документов (счетов-фактур, накладных, платежных документов и регистров бухгалтерского учета, а также путем пересчета); • • полнота и своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет (определяется на основании данных налоговых деклараций и платежных документов); • • отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налогов и сборов и др. Тщательной проверки требует учет расчетов с бюджетом по НДС. Особое внимание аудитор должен обращать на операции по выделению на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” НДС и операции по возмещению из бюджета указанного налога (Дт 68 Кт 19). Детальной проверки также требуют учет расчетов по налогу на доходы физических лиц, учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, так как именно на долю этих налогов приходится основная масса налоговых платежей в бюджет. По этим видам налогов наблюдается больше всего нарушений налогового законодательства, влекущих и штрафные санкции. Если организация является участником внешнеэкономической деятельности, то углубленной проверке следует подвергнуть налогообложение экспортно-импортных операций. Аудитору целесообразно проанализировать результаты налоговой проверки аудируемой организации на предмет установления обоснованности предъявления к организации штрафных санкций (если таковые имели место). Это рекомендуется делать в связи с тем, что аудиторам приходится сталкиваться с ошибочным толкованием налогового законодательства налоговыми инспекторами. Такая ситуация возникает потому, что в различных нормативных документах встречается различное толкование одного и того же вопроса. Арбитражная практика показывает, что при различном толковании одного и того же вопроса в разных нормативных документах решение принимается в пользу предприятия. При проверке расчетов с бюджетом по налогам и сборам аудитору нужно помнить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми органами должны быть согласованы с ними и идентичны, т. е. суммы по расчетам с бюджетом, показанные в балансе, должны быть отрегулированы. На заключительном этапе проверки расчетов по налогам и сборам аудитор обрабатывает и систематизирует материалы проверки, проводит их анализ и составляет аудиторский отчет. 3.7.5. Аудит расчетов с внебюджетными фондами удит расчетов с внебюджетными фондами — это проверка правильного исчисления и начисление страховых взносов, составление отчетности и своевременность отчислений во внебюджетные фонды. Аудит данных расчетов дает возможность определить, каким образом ведется аналитический учет на предприятии. При проведении аудита расчетов можно выделить следующие основные задачи: — установление правильности определения облагаемых баз и точности расчетов сумм взносов, подлежащих к уплате в определенные сроки, и при составлении отчетности с внебюджетными фондами; — подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству. Обязанности по обеспечению контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют: — ПФРФ и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования; По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет и внебюджетные фонды налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить: — правильность определения налогооблагаемой базы; — правильность применения налоговых ставок; — правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов; — правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, правильность составления налоговой отчетности. На начальном этапе целесообразно выяснить, по каким налогам платежам предприятие ведет расчеты с бюджетом и внебюджетные фондами. Следует также ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущенные в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля. В качестве возможных искажений при расчетах с внебюджетными фондами могут быть следующие: 1) нарушение порядка формирования базы по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды; 2) нарушение порядка применения ставок по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды; 3) нарушение порядка расчета пособий, в т.ч. за счет фонда социального страхования; 4) нарушение правомерности применения льгот при начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; 5) нарушение порядка ведения синтетического и аналитического учета расчетов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 6) несоответствие записей в отчетах и журналах, других регистрах; 7) отсутствие Правил внутреннего трудового распорядка организации, Положения по оплате труда, коллективного договора, трудовых договоров, положения о премировании и т.д.; 8) ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитываются страховые взносы; 9) арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы для начисления страховых взносов; 10) ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление); 11) несвоевременное исполнение страховых обязательств; 12) неправильное заполнение строк отчетного расчета при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах бухгалтерского учета; 13) фальсификация отчетности. Тема 3.8 Аудит расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) 3.8.1 Цель, задачи и принципы аудита расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) Аудит расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), является особо важным участком работы аудитора по установлению достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку он напрямую связан с определением достоверности финансового результата от реализации, а следовательно, и достоверности конечного финансового результата хозяйственной деятельности в целом по организации. Для целей аудита следует четко разграничить понятия себестоимости, которая исчисляется на базе расходов по обычным видам деятельности, определенным в ПБУ 10/99 "Расходы организации", и расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении. В процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) возникают различного рода расходы. Для того чтобы сформировать финансовый результат от обычных видов деятельности, следует определить себестоимость продукции (работ, услуг), которая исчисляется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды. Напомним, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Основным документом, регламентирующим учет расходов для целей налогообложения, является Налоговый кодекс РФ. В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" второй части НК РФ учет расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения должен обеспечиваться системой налогового учета, требования по организации которой определены в ст. 313 НК РФ. Следует отмстить, что в соответствии со ст. 252 ПК РФ могут быть учтены только те расходы, которые обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документальное подтверждение расходов предполагает их обязательное подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. С учетом сказанного основная цель аудита расходов, связанных с производством и продажей, – определение соответствия порядка бухгалтерского и налогового учета данных операций требованиям законодательства РФ, установление их обоснованности и правильности документального оформления. Исходя из поставленной цели, можно выделить следующие направления аудита: – проверка состава затрат, отнесенных к производственным затратам, включенным в себестоимость продукции (работ, услуг); – проверка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета расходов на производство и продажу, установленных нормативными документами и учетной политикой организации; – проверка соблюдения организацией правил налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией, установленных нормативными документами; – проверка оценки незавершенного производства; – установление правильности определения себестоимости выпущенной и реализованной продукции (работ, услуг), а также реализованных товаров; – проверка калькуляционных расчетов и расчета издержек обращения на остаток товаров; – оценка состояния внутреннего контроля за произведенными расходами; – анализ эффективности затрат, их целесообразности и необходимости, а также выявление резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг). Содержание основных направлений проверки производственных затрат, приемы построения аудиторской выборки, расчет уровня существенности и методы сбора аудиторских доказательств необходимо раскрыть в общем плане и программе аудиторской проверки. 3.8.2 Классификация расходов , связанных связанных с производством и реализацией, и их аудит Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ или услуг используется группировка затрат по статьям калькуляции. Она отличается от группировки по элементам наличием комплексных статей, таких как общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и др. Перечень калькуляционных статей устанавливается предприятием самостоятельно с учетом отраслевых особенностей, специфики организации и технологии производства, характера выпускаемой продукции и других существенных факторов. На производственных предприятиях возможен следующий примерный перечень калькуляционных статей: – сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); – покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; – топливо и энергия на технологические цели; – заработная плата производственных рабочих; – отчисления на социальные нужды; – расходы на подготовку и освоение производства; – общепроизводственные расходы; – общехозяйственные расходы; – потери от брака; – прочие производственные расходы; – коммерческие расходы. Аудит затрат по статьям калькуляции позволяет установить правильность и обоснованность исчисления себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). Расходы, связанные с производством и реализацией, можно также подразделить на прямые и косвенные. Прямыми считаются такие затраты, которые могут быть включены в себестоимость определенного вида продукции (работ, услуг) прямым путем, т.е. непосредственно на основании первичных учетных документов. Косвенные затраты связаны с производством всех видов продукции (работ, услуг), поэтому они могут быть включены в себестоимость конкретного вида продукции только косвенным (расчетным) путем. Такие затраты предварительно собираются, накапливаются на определенных счетах, а затем по окончании отчетного периода (например, месяца) распределяются между видами продукции пропорционально какой-то базе, например пропорционально заработной плате производственных рабочих или всем прямым затратам. База распределения косвенных расходов должна быть определена в учетной политике организации. Прямыми являются, как правило, основные затраты, обусловленные непосредственно процессом производства, его технологией, например затраты на сырье и материалы, на топливо и энергию для технологических целей, оплата труда производственных рабочих. Косвенными в большинстве производств являются так называемые накладные затраты, т.е. расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). По признаку экономической роли в процессе производства расходы делятся на основные и накладные. По признаку участия в процессе производства расходы подразделяются на производственные и внепроизводственные (коммерческие). К первым относят все затраты, обусловленные изготовлением продукции и образующие ее производственную себестоимость. Ко вторым относят затраты, связанные с реализацией продукции потребителям (сбытовые, транспортные затраты; расходы на упаковку, не возмещаемые потребителями). Производственные и внепроизводственные (коммерческие) затраты формируют полную себестоимость товарной продукции. Расходы организации, связанные с производством и продажей, подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения. Такое разграничение должно быть строго обеспечено в налоговом учете и проверено в ходе аудиторской проверки. 3.8.3 Аудит правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство Затраты, формирующие себестоимость продукции, группируются по элементам: • материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизационные отчисления основных фондов; • прочие затраты. При проверке списания на себестоимость продукции материальных затрат аудитор должен обратить внимание на: • наличие утвержденных норм расхода материалов, и как фактически производится их списание на производство; • не было ли списания на производство материалов, не относящихся к производству конкретного вида продукции; • ведется ли учет брака в производстве, и куда списаны суммы потерь от брака; • правильно ли производится оценка и списание возвратных отходов производства; • правильно ли производится списание на производство отклонений в стоимости материалов, учтенных на счете 16; • правильно ли производилось отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли. Важным элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются затраты на оплату труда, при этом в ходе проверки аудитор принимает во внимание, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и элементами оплаты труда включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами. В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов; выплаты матерям по уходу за ребенком), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством. При проверке затрат на оплату труда необходимо учитывать, что к ним относятся: • стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; • стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов. Необходимо обратить внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, таких как: • премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; • материальной помощи; • надбавок к пенсии; • оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования; • оплата путевок на лечение и отдых и др. выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда. Проверяя статью АО, устанавливают правильность и законность отражения сумм АО на полное восстановление ОПФ (более подробно вопрос рассматривается в теме «Проверка ОС и НМА»). В практике проведения аудиторских проверок нередко выявляются случаи незаконного отнесения затрат и неправильного документально оформления отдельных расходов. Связано это прежде всего с тем, что отдельные работники бухгалтерии недостаточно точно знают нормативные положения по таким расходам, как представительские, на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы и др. С 1 июля 1992 г. на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации, расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате). Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства: • в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правления) на отчетный год и установленных на базе разработанных законодательством норм и нормативов (т.е. аудитор должен проверить наличие сметы расходов на год). Документальное подтверждение расходов. Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства: • командировка должна быть связана с производственной деятельностью в пределах подтвержденных расходов (приказ, подписанный руководителем, или его заменяющим, командировочное удостоверение с отметками, билеты, счет гостиницы и кассовый чек), суточные – 55 руб., оплата жилья – 270 руб., если нет подтверждающих документов, то на оплату жилья – 7 руб. Суммы, превышающие нормы – на увеличение фонда заработной платы, повышения подоходного налога. Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства: • договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность и документальное подтверждение расходов в пределах нормативов. Условия списания на издержки сумм по недостачам ценностей: • акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача; • недостача в пределах норм естественной убыли; • приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства. Методы оценки НЗП (незавершенного производства) определяются учетной политикой организации. В ходе аудиторской проверки следует проверить состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП. Большое значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей, узлов, обнаружения неучтенного брака имеет инвентаризация. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится некачественно и нерегулярно, инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть, результаты инвентаризации не отражаются в учете. Ослабленное внимание работников бухгалтерии к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве, поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков инвентаризации должны быть тщательно проверены. Аудитор должен проверить, правильно ли отражены в учете выявленные в ходе инвентаризации недостатки и излишки НЗП. Для того, чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанные ведомости, где должны быть предусмотрены специальные показатели: • содержание операций; • наименование документа; • дата составления и № документа; • сумма; • корреспонденция счетов; • примечания. В примечании аудитор записывает выводы и предложения по устранению недостач. 3.8.4 Аудит учета и оценки незавершенного производства К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. Остатки незавершенного производства могут оцениваться по одному из следующих методов, закрепленных в учетной политике организации: по фактической производственной себестоимости (за минусом расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов); по нормативной или плановой производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов. Существуют различные способы оценки незавершенного производства: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др. Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы: состояние учета; своевременность и правильность инвентаризации; достоверность отражения результатов инвентаризации; соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки. Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей. Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, аудитор должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухгалтерском учете потери по аннулированным заказам. Отметим, что затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав прочих расходов. В заключение проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции аудитор делает вывод о существенности ошибок и их влиянии на достоверность отчетности. Подтверждая достоверность оценки НЗП, аудитор осуществляет арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности. Аудитор проверяет правильность ведения налогового учета незавершенного производства. При осуществлении проверки следует учитывать принципиальные различия в признании расходов предприятия в бухгалтерском и налоговом учете. При проверке обоснованности включения затрат в расходы для целей налогообложения аудитор должен руководствоваться главой 25 второй части НК РФ. 3.8.5 Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) В соответствии с гл. 25 НК РФ учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), должен обеспечиваться системой налогового учета организации. Учитывая наличие ряда несоответствий между правилами бухгалтерского и налогового учета, основными источниками информации для аудитора на данном этапе проверки являются аналитические регистры налогового учета. В то же время если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета. Первичные документы, которые являются основанием для организации бухгалтерского учета, применяются и для целей налогового учета. Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ. К данным расходам относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг приобретение или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном состоянии; расходы на освоение природных ресурсов, научные исследования и опытно-конструкторские разработки, обязательное и добровольное страхование, прочие расходы. Проверяя расходы, связанные с производством и реализацией, аудитор должен знать, какие расходы учитываются для целей налогообложения, а какие не принимают участия в расчете налогооблагаемой прибыли. Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые для целей налогообложения, включают: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Материальные расходы – это затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов; связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Для целей налогообложения учитываются суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу. К амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые принадлежат предприятию на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. В ходе проверки аудитор должен установить правильность исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогового учета. К прочим расходам относятся расходы на ремонт основных средств; расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки; расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества; суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на услуги по охране имущества; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские слуги; расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика; расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков и некоторые другие расходы. Значительная группа расходов, которая связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитывается при налогообложении в пределах установленных законодательством норм и условий. Такие ограничения действуют в отношении представительских расходов, некоторых видов расходов на рекламу, расходов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников. В ходе аудита особого внимания заслуживают расходы предприятия, которые в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения. К ним относятся: суммы начисленных дивидендов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды); расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав); премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений; материальная помощь работникам и некоторые другие расходы. По итогам проверки аудитор должен сформулировать выводы о качестве организации налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг); соблюдении норм налогового законодательства в части определения расходов, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Тема 3.9 Аудит учета готовой продукции и ее продаж 3.9.1 Аудит учета выпуска и сохранности готовой продукции Организация учета готовой продукции в своей документальной основе обеспечивает формирование информации о наличии и перемещении готовой продукции к местам хранения и по материально ответственным лицам. Основными задачами аудита готовой продукции являются: • оценка правильности и своевременности бухгалтерского наличия и перемещения готовых изделий на складах и открытых площадках; • контроль исполнения программ по объему выпуска, ассортименту и качеству произведенных товаров, включая обязательства перед заказчиками по поставкам готовых изделий; • контроль сохранности готовых изделий, в том числе соблюдение установленных нормативов их использования; • проверка правильности бухгалтерского учета при реализации товара и проведение оплат за проданный продукт. Аудитор устанавливает, что на счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц, отражаются суммы, которые подтверждаются правильно оформленными документами. В качестве этих документов для товарно-материальных ценностей, которые находятся в пути, выступают расчетные документы поставщиков или прочие документы, которые их заменяют. В качестве документов по отгруженным товарно-материальным ценностям используют копии документов, которые покупатель предъявляет в виде платежных поручений, векселей, и др. В случае, когда документы с просроченной оплатой, они должны иметь обязательное подтверждение со стороны банка. По товарам, которые находятся на складах сторонних компаний, в качестве документов чаще используют сохранные расписки, которые, в основном, переоформляются по дате проведения инвентаризации или по другой дате, близкой к ней. Предварительно аудитор производит сверку счетов с корреспондирующими счетами бухучета. Процедура контроля необходима и для описей, которые формируются в отдельности по всем товарно-материальным ценностям, находящимся в пути. Также отдельно учитываются товарно-материальные ценности, которые находятся на складах других предприятий. товарно-материальные ценности, отгруженные, но не оплаченные покупателем в установленные сроки. Описи первой группы товарно-материальных ценностей характеризуются тем, что проверка осуществляется по каждой отдельной отправке по определенным реквизитам: • наименование материалов и изделий, • их количество и сумма, • дата отгрузки, • перечень документов, на основе которых производятся бухгалтерские проводки по соответствующим счетам. 3.9.2 Аудит оценки готовой продукции Аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используется оценка готовой продукции по: • фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства); • неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства); • оптовым ценам реализации, когда оптовые цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; • плановой (нормативной) производственной себестоимости. Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно; • свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС; • свободным рыночным (продажным) ценам (этот метод применяется при учете товаров в розничной торговле). Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия, а в рабочем Плане счетов установлены соответствующие счета для ее учета (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»). Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов. 3.9.3 Аудит правильности учета отгрузки и реализации готовой продукции Отгрузка готовой продукции покупателям из производства или со склада осуществляется на основании приказов отдела сбыта. С этой целью бухгалтерия предприятия выписывает в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через соответствующий банк. Основанием для оформления платежных требований выступают накладные, товарно-транспортные железнодорожные накладные и другие документы, подтверждающие отпуск продукции на сторону. Аудитор также проверяет правильность оформления платежных требований по следующим реквизитам: местонахождение поставщика и потребителя, вид отправки, номер договора поставки, сумма платежа, стоимость тары и упаковки, транспортные тарифы, сумма налога на добавленную стоимость, которая должна выделяться отдельной строкой. Платежные требования сдаются в банк на инкассо не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи готовой продукции грузополучателю, а второй его экземпляр должен быть передан покупателю для оплаты. В бухгалтерском учете предприятий, осуществляющих отгрузку готовой продукции, ведется ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг), которая является объектом аудиторского контроля. Ведомость ведется по форме № 16 при определении выручки по отгрузке и по форме № 16а – при определении выручки по оплате. В обоих случаях готовая продукция показывается по учетным и отпускным ценам. Аудитор проверяет дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество и стоимость отгруженной продукции, а также отметку банка об оплате счетов. Если оперативный учет отгрузки продукции ведется на предприятии с помощью электронно-вычислительной техники, то на каждый день составляются машинограммы отгрузки продукции. Предприятие самостоятельно определяет порядок синтетического учета реализации продукции в зависимости от метода реализации продукции, что должно найти отражение в приказе по учетной политике предприятия. Таких методов реализации продукции два: учет ведется либо по моменту оплаты отгруженной продукции, либо по моменту отгрузки продукции и предъявлении заказчику платежных документов. В нашей стране наиболее широко используется метод реализации продукции по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Для учета отгруженной, но еще не реализованной продукции используется синтетический счет 45 "Товары отгруженные". Отгруженная готовая продукция в бухгалтерском учете оформляется записью по дебету счета 45 и кредиту счета 43 "Готовая продукция" или 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Покупатели постоянно оплачивают отгруженную им готовую продукцию, что отражается в бухгалтерском учете предприятия поставщика но дебету счета 51 "Расчетные счета" или других денежных счетов и по кредиту счета 90 "Продажи". Одновременно на сумму оплаченной реализованной продукции производится бухгалтерская запись по дебету счета 90 и кредиту счета 45 "Товары отгруженные". Отгруженная продукция отражается на счете 45 либо по фактической производственной себестоимости, либо по плановой производственной себестоимости. Для определения фактической себестоимости реализованной продукции составляется специальный расчет. Если в учете используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в таком расчете нет необходимости. Таким образом, при первом методе реализации продукция считается реализованной, если она отгружена покупателю и полностью оплачено платежное требование поставщика. Второй метод реализации продукции связан с моментом ее отгрузки или отпуска покупателю. В этом случае в синтетическом учете отпадает необходимость использования счета 45. На продукцию, отгруженную заказчику, которая считается реализованной, у предприятия – поставщика в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи". Одновременно производится вторая запись по дебету счета 90 и кредиту счета 43 на себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции. После оплаты потребителем отгруженной продукции у предприятия-поставщика оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 51 и кредиту счета 62. При отгрузке готовых изделий и товаров другим предприятиям на комиссионных началах они учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При отпуске таких изделий в бухгалтерском учете делается проводка по дебету счета 45 и кредиту счета 43 "Готовая продукция" и счета 41 "Товары". Если предприятие-комиссионер сообщает предприятию-поставщику о реализации готовых изделий и товаров, то проводится запись по дебету счета 90 и кредиту счета 45. Одновременно отражается выручка от реализации по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Независимо от метода реализации продукции аудитор должен установить обоснованность данных, отнесенных в дебет счета 90 "Продажи", где отражены затраты на производство и сбыт реализованной продукции. Особое внимание аудитор должен обратить на обоснованность определения затрат между отгруженной и реализованной продукцией и остатками продукции на складах. Второй метод реализации продукции но моменту отгрузки еще не получил широкого распространения в нашей стране. На наш взгляд, это связано в основном с неплатежеспособностью многих предприятий, невозможностью создания резервов по сомнительным долгам, с несовершенством форм расчетов и банковского обслуживания и т.д. Списание первоначальной стоимости и себестоимости отгруженной продукции, работ, услуг отражается по дебету счета реализации 90 "Продажи" с кредита материальных счетов и счетов по учету затрат (счета 01, 04, 10, 12, 41, 43, 45). Одновременно на стоимость отгруженных товаров уменьшается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие товары. Путем списания показателей со счетов реализации на счет 99 "Прибыли и убытки" определяется финансовый результат по товарообменным операциям. Если на предприятии выручка от реализации определяется по мере отгрузки продукции, то на стоимость отгруженной продукции, работ, услуг делается бухгалтерская запись по дебету счетов расчетов (62, 76) и кредиту счета реализации. Списание первоначальной стоимости и себестоимости продукции, работ, услуг оформляется записью по дебету счетов реализации 90 и кредиту материальных счетов и счетов по учету затрат (01, 04, 10, 41, 43). На стоимость поступивших товаров и продукции в порядке обмена делается проводка по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10, 41 и других и кредиту счетов 60 и 76. Зачет стоимости отгруженных товаров в погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками оформляется записью по дебету счетов 60 и 76 и кредиту счетов 62 и 76. Финансовый результат оформляется списанием со счета реализации 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки". Аудитор проверяет правильность оформления вышеназванных бухгалтерских записей и таким путем устанавливает правомерность учета бартерных операций. Тема 3.10 Аудит формирования финансовых результатов и их использования 3.10.1 Аудит формирования прибыли от продаж Финансовый результат – это результат производственно-финансовой деятельности предприятия, организации, фирмы. Аудитор должен проверить правильность формирования финансового результата по счету 99 "Прибыли и убытки", по кредиту которого отражаются доходы и прибыль, а по дебету – расходы и убыток. Известно, что хозяйственные операции отражаются на этом счете нарастающим итогом с начала года и путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки". На этом счете определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Размер прибыли определяется за счет превышения кредитового оборота над дебетовым в виде сальдо по кредиту счета 99. Размер убытка организации определяется за счет превышения дебетового оборота над кредитовым в виде сальдо по дебету счета 99. Особенностью этого счета является наличие одностороннего сальдо. Аудитору необходимо проверить правильность отражения конечного финансового результата по следующим направлениям: • – от реализации продукции (работ, услуг) – отражается по счету 90 "Продажи"; • – от реализации основных средств – отражается по счету 91 "Прочие доходы и расходы"; • – от реализации нематериальных активов, товарно-материальных ценностей в виде средств в обороте, валютных ценностей, ценных бумаг и других финансовых вложений – отражается по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Значительную часть прибыли предприятия получают от реализации продукции (работ, услуг). Эта прибыль получила название реализационного финансового результата. Аудитор наибольшее внимание должен уделить формированию и отражению в учете этого показателя. Аудитору следует проверить правильность формирования затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, Минфин России приказами от 6 мая 1999 г. № 32н и 33н утвердило Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Аудитор в своей работе должен руководствоваться этими документами. Аудитор проверяет своевременность ежемесячного списания результатов от реализации продукции (работ, услуг) на счет 99 "Прибыли и убытки". Для сельскохозяйственных предприятий такое списание производится один раз в год в конце текущего года. Аудитору необходимо учесть особенности отражения затрат от реализации товаров для снабженческих, сбытовых и торговых организаций, у которых списывают со счета 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки" не прибыль или убыток, а валовой доход от реализации товаров. Эти организации для выявления реального финансового результата от реализации товаров используют счет 44 "Расходы на продажу", с которого списывают на счет 99 "Прибыли и убытки" только издержки, относящиеся к реализованные товарам. Аудитор проверяет правильность распределения издержек обращения между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца путем расчета среднего процента издержек обращения к продажной стоимости товаров. 3.10.2 Аудит результатов от прочей реализации Аудитору следует не только проверить правильность отражения продажи основных средств, но и выбытие их по любым другим причинам. В числе таких причин можно назвать: списание, ликвидацию, безвозмездную передачу, передачу основных средств в счет вклада предприятия в уставный капитал другого предприятия и т.д. В случае безвозмездной передачи основных средств от одного предприятия к другому для получения финансового результата оформляют следующие записи в учете: ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные активы" КРЕДИТ 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" – на первоначальную стоимость основного средства; ДЕБЕТ 01 "Основные средства" КРЕДИТ 08 "Вложения во внеоборотные активы" – на первоначальную стоимость основного средства; ДЕБЕТ счетов учета затрат (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") КРЕДИТ 02 "Амортизация основных средств" – ежемесячно на сумму амортизации; ДЕБЕТ 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" – ежемесячно на сумму амортизации. Получение финансового результата от выбытия основных средств по любым причинам оформляется записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 01 "Основные средства". Данная запись характеризует эффективность операций не только от реализации основных средств, но и от их выбытия по различным причинам. Аудитор также проверяет правильность отражения результатов от прочей реализации нематериальных активов (авторские права, патенты на изобретения, права ноу-хау, лицензии, товарные знаки, нрава пользования землей и природными ресурсами, организационные расходы и цена фирмы и т.д.), производственных запасов (сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, возвратные отходы производств, топливо, тара и тарные материалы, запасные части и т.д.), ценных бумаг (паи и акции, облигации, предоставленные займы, депозиты и т.д.) и других видов имущества. Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" рассчитывается финансовый результат, который списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки", и аудитор проверяет правильность оформления этой записи. Финансовый результат от прочих операций формируется из различных доходов, расходов и потерь, которые может иметь предприятие в результате своей производственно-хозяйственной деятельности. Прочие доходы и расходы характеризуются значительным количеством статей, полный перечень которых отражен в Плане счетов бухгалтерского учета. Аудитор должен проверить правильность формирования прочих доходов и расходов и отражения их в бухгалтерском учете на счете 91. Для удобства проверки все статьи прочих доходов и расходов можно распределить по следующим группам: • – доходы от участия в других организациях; • – доходы, расходы и убытки от финансовых операций; • – прочие доходы, расходы и потери; • – штрафы, пени, различные неустойки и другие виды санкций. В первую группу можно включить: • – доходы, полученные одним предприятием от долевого участия в уставном капитале другого предприятия; • – доходы в виде части прибыли, полученные от других предприятий. К их числу можно отнести дивиденды по приобретенным акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам; • – доходы в виде платы за сданное в аренду имущество. Аудитор проверяет правильность корреспонденции счетов по первой группе доходов. В современных условиях возможны два способа отражения в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. В первом случае используется методика бухгалтерского учета по фактическому поступлению денежных средств, которая оформляется по дебету счетов 50 "Касса", субсчет "Касса организации"; 51 "Расчетные счета"; 52 "Валютные счета" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Во втором случае бухгалтерская проводка оформляется по предварительному начислению доходов и записи их на счета бухгалтерского учета. Начисленные доходы оформляются записью на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий, арендной платы и дивидендов по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". На сумму доходов от дочерних организаций делается другая запись: ДЕБЕТ 79 "Внутрихозяйственные расчеты" КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки". Бухгалтерской проводкой по дебету счетов учета денежных средств 50,51,52 и кредиту счетов 76,79 отражаются поступившие платежи по доходам. По второй группе доходов и расходов аудитор должен проверить правильность формирования следующих статей: • – положительные или отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте; • – доходы и расходы по облигациям и другим ценным бумагам; • – проценты за средства, переданные в заем другим предприятиям. Положительные курсовые разницы по валютным счетам оформляются в бухгалтерском учете записями: ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" – на разницу по операциям с финансовыми вложениями; ДЕБЕТ 50 "Касса", 52 "Валютные счета" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" – на разницу но денежным средствам в валюте; ДЕБЕТ 71 "Расчеты с подотчетными лицами" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" – по операциям выдачи валюты под отчет. Если имеется задолженность перед поставщиками и подрядчиками в валюте других государств, то положительную курсовую разницу отражают в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам оформляются обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительным курсовым разницам. Доходы предприятия по облигациям других предприятий и организаций оформляются в учете аналогично доходам, полученным одним предприятием от долевого участия в уставном капитале другого предприятия. Третью группу доходов и расходов могут сформировать следующие статьи: • – затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, кроме затрат, возмещаемых за счет других источников; • – некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, приведших к уничтожению и порче производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, к остановке производств и т.д. В этой статье учитываются также затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, за вычетом стоимости полученного металлолома, топлива и других материалов; • – затраты по аннулированным производственным заказам; • – затраты на производство, не давшие продукции, если они не возмещаются заказчиком, за вычетом стоимости используемых материальных ценностей; • – некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями (наводнениями, землетрясениями, войнами и т.д.); • – убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска сроков исковой давности, если по этой статье на предприятии не был создан резерв по сомнительным долгам, который в бухгалтерском учете отражается по счету 63 "'Резервы по сомнительным долгам"; • – убытки от списания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым судом принято решение о возврате исполнительных документов и невозможности обращения взыскания на имущество подозреваемого в создании убытков; • – убытки от списания долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам; • – потери от брака продукции производства прошлых лет; • – возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах; • – дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым были закончены в прошлом году; • – прочие убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых к прошлым периодам подтверждена документально; • – прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году в виде сумм, поступивших от поставщиков по перерасчетам за услуги и продукцию, полученных и израсходованных в прошлом году; • – суммы, полученные от покупателей и заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию. Аудитор проверяет правильность корреспонденции счетов по внереализационным доходам и потерям этой группы статей. Например, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов в бухгалтерском учете оформляются записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д. Затраты по аннулированным производственным заказам оформляются проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 20 "Основное производство" – на стоимость неиспользованных деталей, полуфабрикатов и узлов. Убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска сроков исковой давности, в бухгалтерском учете оформляются проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, не подтвержденных судом, а также долгов по недостачам и хищениям, списанных по прочим причинам, оформляются проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов: 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В четвертую группу можно включить следующие статьи: • – присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков; • – списание недостач материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, штрафов, пеней и неустоек; • – уплаченные предприятием суммы штрафов, пени, неустоек и суммы от других санкций. Аудитор проверяет правильность оформления поступлений штрафов, пени, неустоек и сумм от других санкций. На сумму штрафных санкций, признанных должником или присужденных судом, делается бухгалтерская запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". При получении штрафных санкций дебетуется счет 51 "Расчетные счета" и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение прочих расходов. Для этого им в том же отчетном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, присужденных судом или признанных организацией, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". На сумму оплаченных штрафных санкции за нарушение договорных обязательств делается бухгалтерская запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". 3.10.3 Аудит доходов и расходов Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Аудитору необходимо проверить: • · наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг); • · правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет; • · правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) на счетах бухгалтерского учета; • · правильность ведения бухгалтерского учета по счету 90 “Продажи”; • · правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 90 “Продажи”10. При проведении аудита доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке их учета. В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что: • · операции по продаже надлежащим образом санкционированы; • · на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже; • · продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета; • · стоимостная оценка операций по продаже правильно определена; • · суммы продажи правильно классифицированы; • · суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах. Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах организации, с первичными документами и наоборот. В ходе аудиторской проверки изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, относящейся к обычным видам деятельности, условия оплаты товарно-транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных отдела продаж со счетами - фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит учетный регистр по счету 90 “Продажи”. На основе данного регистра делается выборка номеров счетов, обороты по которым затем сверяются с товарно-траспортными накладными и заказами на покупку, полученными от покупателей и заказчиков11. При проверке своевременности отражения продаж аудитор проверяет данные о реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые должны учитываться по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам. Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете. При проверке своевременности учета продаж сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о возможных проблемах своевременности учета реализации. Большое значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Аудит правильности прочих доходов и расходов включает в себя: • · определение правомерности, полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов; • · проверку оценки в бухгалтерском учете и отчетности прочих доходов и расходов; • · проверку правильности используемой классификации прочих доходов и расходов для целей бухгалтерского учета; • · проверку правильности и полноты раскрытия информации о прочих доходах и расходах; • · правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 91 “Прочие доходы и расходы”. При проверке прочих доходов и расходов организации аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации. Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов (акты на списание материальных ценностей и счета, выставленные покупателям; акты списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленные проценты), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервы по сомнительным долгам). Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов. В ходе проверки прочих доходов и расходов аудитору необходимо установить: • · правильность и полноту отражения доходов (расходов) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков; • · правильность получения процентов по суммам денежных средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации • · правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой; • · правильность списания долгов, нереальных для взыскания, и дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; • · правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других организациях; • · правильность и полноту отражения доходов в случае возмещения работником ущерба, нанесенного аудируемому лицу • · соответствие записей синтетического и аналитического учета по счету 91 “Прочие доходы и расходы” записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности; • · другие прочие доходы и расходы, полученные (понесенные) организацией. Таким образом, от правильного, полного, своевременного формирования доходов и расходов организации, отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, зависит достоверность конечного финансового результата организации, который является одним из основных показателей экономической эффективности деятельности организации и используется при принятии решений как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности. 3.10.4 Аудит использования прибыли Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли. Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с этим необходимо уделить внимание данному важному для собственников аспекту. Выделим пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли: • 1) изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет; • 2) проверка правильности формирования нераспределенной прибыли; • 3) проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли; • 4) анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству; • 5) проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью. На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, ознакомиться с первичными документами, положениями, протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами. На данном этапе устанавливается правильность документирования и бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, осуществляется проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет. Аудитор должен получить доказательства того, что: • - начальный остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность анализируемого периода; • - остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода правильно перенесен из отчетности предыдущего периода; • - положения учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли применяются последовательно от периода к периоду, а произошедшие изменения отражены и раскрыты надлежащим образом. В частности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры в отношении рассматриваемого объекта учета: • - провести анализ учетной политики экономического субъекта; • - ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности; • - убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета; • - направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта; • - в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду; • - рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период. На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли. Аудитору необходимо: • - проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); • - убедиться в том, что в течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 "Прибыли и убытки", а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено создание фондов специального назначения. Однако в соответствии с учредительными документами организация может создавать такие фонды. В учетной политике, в рабочем плане счетов закрепляется перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счету 84 для получения информации о направлениях использования прибыли. На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собственников. Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, остающейся в распределении после налогообложения, установить его соответствие порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает, прежде всего, начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет. Данные операции отражаются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками данной организации, 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды, 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму списанного убытка, 80 "Уставный капитал" - на сумму его увеличения (уменьшения) до величины стоимости чистых активов. Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей. При проверке использования нераспределенной прибыли на текущие расходы аудитору необходимо установить: • - наличие решения собственников о предоставлении права финансировать определенный вид затрат на определенную сумму за счет чистой прибыли определенного года; • - наличие документально подтвержденной компетенции руководителя на расходование прибыли; • - наличие распоряжения руководителя; • - наличие прибыли за соответствующие (предыдущие) периоды. В отчетном периоде должна быть распределена только прибыль, полученная в предыдущих годах, поскольку авансовое использование прибыли текущего года не допускается. Аудитор должен осуществить проверку правильности организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации. При этом могут быть использованы следующие варианты организации аналитического учета: • 1) в соответствии с действующим Планом счетов, который предполагает открытие к счету 84 субсчетов: ◦ - "Прибыль, подлежащая распределению"; ◦ - "Нераспределенная прибыль"; ◦ - "Непокрытый убыток"; • 2) подход, в соответствии с которым можно проследить процесс расходования прибыли и ее учета как источника финансирования вложений во внеоборотные активы, рекомендуемый профессором Л.З. Шнейдманом и предполагающий открытие следующих субсчетов: ◦ - "Прибыль, подлежащая распределению" (84-1); ◦ - "Нераспределенная прибыль в обращении" (84-2); ◦ - "Нераспределенная прибыль использованная" (84-3); • 3) подход, используемый организациями, формирующими в соответствии с учредительными документами фонды за счет чистой прибыли. Проверяя организацию аналитического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), аудитор должен учитывать, что нераспределенная прибыль является одним из источников финансирования вложений во внеоборотные активы. Использование прибыли как источника финансирования в пассиве баланса не отражается. Согласно действующим нормативным актам бухгалтер должен обеспечить учет источников финансирования. Аудитор должен на базе положения об учетной политике установить используемый способ учета нераспределенной прибыли как источника финансирования. Тема 3.11 Аудит бухгалтерской отчетности 3.11.1 Задачи аудита бухгалтерской отчетности В процессе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности предприятия аудитор должен решить следующие задачи: 1. Оценка правильности состава и содержания самих форм отчетности предприятия. 2. Оценка соответствия и взаимоувязки показателей отчетности. 3. Оценка правильности и соответствия применяемых в организации методик бухгалтерского учета и налогообложения действующему законодательству. 4. Оценка правильности формирования сводной отчетности. Как правило, для выполнения указанных задач аудитору для проверки потребуются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала, приложение к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использовании полученных средств, пояснительная записка. Также аудитор запросит оборотно-сальдовые ведомости, главную книгу. В итоге аудитор должен ответить на вопрос, достоверна ли бухгалтерская отчетность и соответствует ли методика ее составления требованиям законодательства. 3.11.2 Аудит достоверности бухгалтерской отчетности 3.11.3 Аудит достоверности отчета о финансовых результатах Отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) отражает финансовые результаты деятельности организации: доходы и расходы по видам деятельности; валовую прибыль; прибыль (убыток) от обычной деятельности; чистую прибыль (нераспределенную прибыль (убыток) отчетного периода. В этом отчете показываются суммы прибыли отчетного периода, направленные на уплату налога на прибыль. В отчете о финансовых результатах приводятся данные нарастающим итогом с начала отчетного периода, например года. Заполняется отчет по данным счетов бухгалтерского учета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки". Чтобы убедиться в достоверности отчета, необходимо, прежде всего, проверить достоверность информации по счетам, на основании которых заполняется отчет о прибылях и убытках. Если эта информация верна, то аудитору следует проверить правильность формирования каждой строки отчета о финансовых результатах. По строке "Выручка" должны быть отражены доходы от обычных видов деятельности организации. Перечень таких доходов установлен и. 5 ПБУ 9/99. Это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. По указанной строке отражается разница между кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебетовыми оборотами за этот же период по субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость" того же счета. По некоторым видам деятельности доходы могут быть отражены как в составе выручки, так и в сумме прочих доходов. Например, это арендная плата, лицензионные платежи, поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Допустим, аудируемое лицо установило в приказе об учетной политике, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5%, считаются существенными, при этом систематичность получения доходов предполагает поступление средств два раза и более в течение отчетного года. В таком случае аудитор контролирует отражение этих поступлений в составе доходов по основной деятельности. По строке "Себестоимость продаж" показываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по предыдущей строке. Перечень расходов установлен ПБУ 10/99 и отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Для заполнения строки используются данные, учтенные по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг), 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные". Данная методика применима, когда фактическая себестоимость произведенной продукции выше нормативной. В противном случае из оборота нужно вычесть кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По строке "Коммерческие расходы" отражаются расходы, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения, например, затраты на рекламу продукции, ее транспортировку и хранение. По строке отражаются данные дебетового оборота счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу". По строке "Управленческие расходы" указываются общехозяйственные расходы (зарплата административного персонала, расходы на подготовку и переподготовку кадров, оплата аудиторских услуг и т.д.). Следует отметить, что данную строку заполняют только те организации, которые распределяют управленческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (дебетовый оборот счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы"). Другие же предприятия показывают данные расходы по строке "Себестоимость продаж". Суммы по вышеуказанным строкам позволяют расчетным путем определить прибыль (убыток) от продажи товаров, продукции, работ, услуг, что отражается по строке "Прибыль (убыток) от продаж". Прибыль от продажи, показанная в отчете о прибылях и убытках, должна быть тождественна сумме проводки по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" или по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет 90-9, в случае, если от реализации получен убыток. При проверке следует обратить внимание на правильность арифметического подсчета сумм по строкам "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Прибыль (убыток) от обычной деятельности", "Чистая прибыль (убыток)". Для правильного заполнения отчета о финансовых результатах должен быть качественно организован аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" применительно к строкам отчета. Если такой аналитический учет не ведется, то аудитор должен отразить это в своей рабочей документации и затем в письменном отчете руководителю аудируемого лица по результатам аудиторской проверки. 3.11.4 Аудит приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Согласно п. 4 Приказа № 66н иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения № 3 к Приказу № 66н. Отметим, что в вышеназванном Приложении приведены пояснения: - о нематериальных активах и расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). В этом пояснении показывается информация о нематериальных активах (далее - НМА) организации по видам, о НМА, созданных самой организацией, о полностью погашенной их стоимости, а также о результатах НИОКР по объектам, о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА по объектам. При этом сведения о НМА, о результатах НИОКР, а также о незаконченных и неоформленных НИОКР и о незаконченных операциях по приобретению НМА показываются за отчетный и предыдущий годы. НМА, созданные самой организацией, а также НМА с полностью погашенной стоимостью - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - об основных средствах. В данном пояснении показывается информация об основных средствах организации по группам, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также об ином использовании основных средств (далее - ОС) (о переданных, полученных в аренду, переведенных на консервацию, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации и так далее). Причем сведения об ОС, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости имущества в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации показываются за отчетный и предыдущий годы. Сведения об ином использовании ОС - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - о финансовых вложениях. В пояснении "Финансовые вложения" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях организации (по группам, видам). Кроме того, в пояснении указываются сведения о финансовых вложениях, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), и другие - по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - о запасах. Данное пояснение предназначено для отражения информации о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также для отражения сведений о запасах в залоге (по группам (видам)) по состоянию на три отчетные даты - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - о дебиторской и кредиторской задолженности. В этом пояснении показывается информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) за отчетный и предыдущий годы, а также сведения о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности (по видам) по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - о затратах на производство. В указанном пояснении показываются за отчетный и предыдущий годы сведения о затратах на производство, а именно: о материальных затратах организации, расходах на оплату труда, об отчислениях на социальные нужды, об амортизации и о прочих затратах. Кроме перечисленных элементов в пояснении указываются за отчетный и предыдущий годы данные об изменении остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другого; - об оценочных обязательствах. В пояснении "Оценочные обязательства" показывается информация по каждому виду оценочного обязательства и указываются сведения об его остатках на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы; - об обеспечении обязательств. В данном пояснении приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему; - о государственной помощи. Это пояснение предназначено для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией. При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы. Тема 3.12 Аудиторское заключение 3.12.1 Сущность аудиторского заключения Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц основывается на общих результатах проверки правильности ведения бухгалтерского учета, соблюдения организацией налогового законодательства при совершении финансовых операций и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах правильные решения. При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется: Законом об аудиторской деятельности и федеральными стандартами аудита, в которых содержатся сведения о форме аудиторского заключения и его видах. Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора". Аудиторское заключение должно включать раздел "Мнение", в котором приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. При описании объема проведенного аудита в аудиторском заключении следует отметить, что проведенные аудиторские процедуры были направлены на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию. Аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. При формировании данного вывода аудитором должен быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. Аудитор может прийти к выводу, что недостаточная объективность руководства аудируемого лица в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности наряду с влиянием неисправленных искажений вызывает существенное искажение бухгалтерской отчетности в целом. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности: • – общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание; • – соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности; • – обоснованность принятой учетной политики; • – обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; • – является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной; • – дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность; • – уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или индивидуальным аудитором. Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде на бумажном носителе, прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. 3.12.2 Содержание аудиторского заключения Главная цель аудиторской проверки — это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения. Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Достоверность — степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выделят несколько видов аудита: · обязательный; · инициативный; · по специальным аудиторским заданиям. Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения. Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах. При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696. Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения. К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности. Структура и порядок представления аудиторских заключений Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации. Форма и содержание аудиторского заключения должны отвечать положениям действующих нормативных актов и Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Основные элементы аудиторского заключения: · наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"; · адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.); · сведения об аудиторе; · сведения об аудируемом лице; · вводная часть; · часть, описывающая объем аудита; · часть, содержащая мнение аудитора; · дата аудиторского заключения; · подпись аудитора. Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении. К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации. Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Часть, описывающая объем аудита, содержит следующую информацию: · аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами; · аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений; · аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности; · аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Часть, содержащая мнение аудитора, раскрывает в установленной форме профессиональное мнение аудитора о степени достоверности проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет. Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц: · руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица; · руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия. 3.12.3 Немодифицированное и модифицированное аудиторское заключение Каждому органу управления организацией представляется по экземпляру аудиторского заключения, т.е. общему собранию участников организации, совету директоров, дирекции или администрации. Один экземпляр берет себе аудиторская организация в качестве отчета о проделанной работе. 1)Немодифицированное (положительное) аудиторское заключение – отчетность достоверна и нет нарушения законодательства; 2)Модифицированное аудиторское заключение – составляется, когда выражается аудиторское мнение отличное от немодифицированного. (Отрицательное аудиторское заключение; отказ в письменной форме от выражения аудиторского мнения; аудиторское заключение, содержащее дополнительную информацию с привлечением внимания к этой информации). Немодифицированное аудиторское мнение формулируется следующим образом: «Бухгалтерская отчетность выражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение (аудируемого лица) по состоянию на (отчетную даты) результаты финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за (такой-то отчетный год) в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности». Аудитор выражает модифицированное мнение, если: - на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица содержит существенные искажения. - если аудиторы не могут получить достаточное количество и достаточных по качеству аудиторских доказательств, чтоб установить наличие (отсутствие) существенных искажений бухгалтерской отчетности. Если аудиторы установили, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица является недостоверной, то он должен сообщить об этом руководству аудируемого лица и в зависимости от принятых руководством решений, аудитор должен определить, как следует модифицировать аудиторское заключение или не модифицировать его вовсе. Модифицированное аудиторское заключение. В отдельных строках БФО имеется недостоверная информация, обнаруженная аудиторами при сверке данных аналитического учета с данными синтетического учета, проверяемых организацией и по величине превышающей рассчитанный для этой организации уровень существенности. Это значит, что отчетность содержит существенное искажение. При отрицательном аудиторском заключении – недостоверная информация в отчетности носит всеобъемлющий характер. Отчетность может быть недостоверной, если учетная политика проверяемой организации не соответствует принятым нормативным документам в сфере ведения БУ и составления БФО и указании на это руководству проверяемой организации аудиторами. Организация решает ничего не исправлять. 3.12.4 Обстоятельства формирования мнения, отличающегося от немодифицированного аудиторского заключения Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть в случае утери аудируемым лицом учетных записей или в случае, когда учетные записи изъяты контролирующими органами на неопределенный срок. Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов, и в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов, и в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета. В модифицированном аудиторском заключении должны быть отражены все причины модификации. Такая информация приводится в специальной части с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения" или "Основание для отказа от выражения мнения2. ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" устанавливает требования к содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение, которое может содержаться в аудиторском заключении, с тем чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности: • – к отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. В этом случае аудитор включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть: неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов или досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность, а также крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица. Привлекающая внимание часть должна быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и иметь наименование "Важные обстоятельства"; • – не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. В этом случае аудитор включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Части, содержащей прочие факты, присваивается наименование "Прочие сведения". ФПСАД № 10 "События после отчетной даты" предусматривает, что аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение о влиянии на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение событий: – произошедших до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, были установлены. От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым были получены удовлетворительные выводы; – произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, несет руководство аудируемого лица. Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия; – обнаруженных после представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. После того как бухгалтерская (финансовая) отчетность была представлена пользователям, аудитор не несет никаких обязательств, касающихся выражения мнения о последующих событиях произошедших у аудируемого лица. Вместе с тем если после предоставления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору становится известно о событии, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует обсудить с руководством аудируемого лица вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности; – связанных с осуществлением эмиссии ценных бумаг. При осуществлении аудируемым лицом эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг. Аудитор должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной модификации аудиторского заключения, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения. Это дает возможность найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии. Результаты проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны быть представлены в аудиторском заключении с максимально возможной полнотой и объективностью.