Международные стандарты финансовой отчетности

Кафедра-разработчик Бухгалтерский учет, анализ, аудит и статистика Закреплена за кафедрой: Бухгалтерский учет, анализ, аудит и статистика Направление подготовки: 080100.62 Экономика профиль «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» Международные стандарты финансовой отчетности Краткий конспект лекций Тема 1 «Основы представления финансовой отчетности (МСФО1)» (4ч) 1. Общие принципы составления и представления отчетности. 2. Элементы отчетности. 3. Требования к составлению баланса. 4. Методы раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках. 5. Пояснения к бухгалтерской отчетности. Представление финансовой отчетности[*] Финансовая отчетность общего назначения - это отчетность, которая предназначена для удовлетворения нужд тех пользователей, которые не имеют возможности истребовать предоставление отчетов, отвечающих их конкретным информационным потребностям. Финансовая отчетность общего назначения включает документы, которые представляются отдельно или в составе иного официально публикуемого документа, такого как годовой отчет или проспект ценных бумаг. Настоящий Стандарт не применяется к cтруктуре и содержанию сокращенной промежуточной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международным стандартом IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Тем не менее, к такой финансовой отчетности применяются параграфы 13-41. Применение настоящего Стандарта в равной степени распространяется на все организации и не зависит от необходимости готовить консолидированную финансовую отчетность или отдельную финансовую отчетность, как это определяется в Международном стандарте IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». [*6] НАЗНАЧЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Финансовая отчетность является структурированным представлением финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление такой информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях организации: (a) активах; (b) обязательствах; (c) собственном капитале; (d) доходах и расходах, включая прибыли и убытки; (e) прочих изменениях в собственном капитале; и (f) движении денежных средств. Эта информация, наряду с остальной информацией в примечаниях к финансовой отчетности, помогает пользователям прогнозировать движение денежных средств организации в будущем и, в частности, их распределение их во времени и определенность. КОМПОНЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Полный комплект финансовой отчетности включает: (a) баланс; (b) отчет о прибылях и убытках; (c) отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо: (i) все изменения в собственном капитале, либо (ii) изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала; (d) отчет о движении денежных средств; и (e) примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания. Непрерывность деятельности При составлении финансовой отчетности руководство организации обязано оценить способность организации продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность в обязательном порядке должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство организации либо само намеревается ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность, либо вынуждено избрать такой способ действий в силу отсутствия иных реальных альтернатив. Если руководство организации в ходе проведения оценки осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны быть в обязательном порядке раскрыты в финансовой отчетности. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться в обязательном порядке, наряду с той основой, на которой составлена отчетность, и причиной, по которой организация не считается непрерывно действующей. При оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает, по крайней мере, двенадцать месяцев с даты баланса, но не ограничивается этим сроком. Та степень, до которой эта информация принимается во внимание, зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Когда организация обладает послужным списком прибыльных операций и свободным доступом к финансовым ресурсам, заключение о приемлемости допущения о непрерывности деятельности можно сделать без проведения подробного анализа. В иных случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий круг факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно приемлемости допущения о непрерывности деятельности. Учет по методу начисления Организация обязана составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, применяя правила учета по методу начисления. При применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, прибыль и расходы (элементы финансовой отчетности), когда они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах. [*10] Последовательность представления Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны в обязательном порядке сохраняться от одного периода к следующему, за исключением следующих случаев: (a) ясно, что, вследствие значительного изменения характера деятельности организации или пересмотра ее финансовой отчетности, более приемлемым оказывается другое представление информации или другая классификация - с учетом критериев подбора и применения учетной политики Международного стандарта IAS 8; или (b) какой-либо Стандарт или Толкование требуют изменения в представлении. Значительное приобретение или выбытие или анализ финансовой отчетности могут предполагать необходимость внесения изменений в представление финансовой отчетности. Организация вносит изменения в представляемую финансовую отчетность только в том случае, если изменная форма представления дает такую информацию, которая надежна и имеет большее отношение к пользователям финансовой отчетности, и пресмотренная структура, скорее всего, будет сохраняться и в будущем, и сравнимость информации, таким образом, не пострадает. При внесении таких изменений в представлениие организация переклассифицирует свою сравнительную информацию в соответствии с параграфами 38 и 39. Существенность и агрегирование Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представляться в финансовой отчетности отдельно. Стаьи неаналогичного характера или назначения в обязательном порядке должны представляться отдельно, если только они не являются несущественными. Финансовая отчетность является следствием обработки большого количества операций или иных событий, которые структурно объединяются в классы в соответствии с их характером и назначением. Завершающий этап процесса объединения и классификации состоит в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют линейные статьи либо непосредственно в балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в собственном капитале и отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях. Если какая-либо линейная статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление непосредственно в финансовой отчетности, может, тем не менее, быть достаточно существенной, чтобы представляться обособленно в примечаниях. Применение принципа существенности означает, что нет необходимости выполнять конкретные требования к раскрытию информации какого-либо Стандарта или Толкования, если полученная в результате информация не является существенной. Взаимозачет Не подлежат взаимозачету активы и обязательства и доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Толкованием. При применении параграфа 51 организации разрешается представлять одни активы и обязательства с разбивкой на краткосрочные/долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это приводит к предоставлению такой информации, которая надежна и более относима. Такая необходимость в комбинированной основе представления может возникнуть когда организация занимается широким кругом видов деятельности. Информация об ожидаемых сроках реализации активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности организации. Международный стандарт IAS 32 требует раскрытия информации о датах погашения финансовых активов и финансовых обязательств. Финансовые активы включают торговую и прочую дебиторскую задолженность, а финансовые обязательства включают торговую и прочую кредиторскую задолженность. Информация о расчетных датах возмещения и погашения неденежных активов и обязательств, таких как запасы и оценочные обязательства, также полезна независимо от того, разделяются ли активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. Например, организация раскрывает ту сумму запасов, которую она ожидает возместить после более чем двенадцати месяцев с даты баланса. Краткосрочные активы Актив в обязательном порядке должен классифицироваться как оборотный когда он удовлетворяет любому из следующих критериев: (a) его предполагается реализовать или он предназначен для целей продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации; (b) он предназначен главным образом для целей продажи; (c) [*14] его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев после отчетной даты; либо (d) он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (как то определено в Международном стандарте IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств»), кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение, по меньшей мере, двенадцати месяцев после отчетной даты. Все прочие активы в обязательном порядке должны классифицироваться как долгосрочные. В настоящем Стандарте термин „долгосрочные" используется для описания материальных, нематериальных, и финансовых активов долгосрочного характера. Стандартом не запрещается использовать другие наименования при условии, что их смысл ясен. Операционный цикл организации представляет собой период времени между приобретением активов для переработки и их превращением в денежные средства или эквиваленты денежных средств. Когда обычный операционный цикл организации не поддается четкому определению, предполагается, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев. Краткосрочные активы включают те активы (такие как запасы и дебиторская задолженность покупателей и заказчиков), которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычного операционного цикла, даже когда их не ожидается реализовать в течение двенадцати месяцев после отчетной даты. Краткосрочные активы также включают в себя активы, которые предназначены главным образом для целей продажи (финансовые активы в рамках этой категории классифицируются как предназначенные для торговли в соответствии с Международным стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»), а также оборотную часть долгосрочных финансовых активов. Краткосрочные обязательства Обязательство в обязательном порядке должно классифицироваться как краткосрочное, когда оно удовлетворяет любому из следующих критериев: (a) его предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла организации; (b) оно предназначено главным образом для целей продажи; (c) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты; либо (d) у организации нет безусловного права откладывать погашение соответствующего обязательства в течение как минимум двенадцати месяцев после отчетной даты. Все прочие обязательства в обязательном порядке должны классифицироваться как долгосрочные. Некоторые краткосрочные обязательства, такие как кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками и некоторые начисления работнику и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле организации. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев с даты баланса. При классификации активов и обязательств организации применяется один и тот же обычный операционный цикл. Когда обычный операционный цикл организации не поддается четкому определению, предполагается, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев. Другие краткосрочные обязательства не погашаются как часть обычного операционного цикла, однако требуют погашения в течение двенадцати месяцев с даты баланса или предназначаются главным образом для целей продажи. Например, финансовые обязательства, классифицированные как как предназначенные для торговли в соответствии с Международным стандартом IAS 39, банковские овердрафты, а также текущая часть долгосрочных финансовых обязательств, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочие неторговые кредиторские задолженности. Те финансовые обязательства, которые обеспечивают финансирование на долгосрочной основе (т.е. не являются частью оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле организации) и не подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после даты баланса, являются долгосрочными обязательствами, и к ним применяются параграфы 65 и 66. [*15] Организация классифицирует свои финансовые обязательства как краткосрочные, когда они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после даты баланса, даже если: (a) их изначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев; и (b) после даты баланса и до утверждения финансовой отчетности совершен договор на рефинансирование, или на изменение графика платежей на долгосрочной основе. Баланс в обязательном порядке должен включать как минимум линейные статьи, которые представляют следующие суммы: (a) основные средства; (b) инвестиционное имущество; (c) нематериальные активы; (d) финансовые активы (за исключением сумм, указанных в пунктах (e), (h) и (i)); (e) инвестиции, учтенные по методу участия; (f) биологические активы; (g) запасы; (h) торговая и прочая дебиторская задолженность; (i) денежные средства и эквиваленты денежных средств; (j) [*16] торговая и прочая кредиторская задолженность; (k) оценочные обязательства; (l) финансовые обязательства ( за исключением сумм, указанных в пунктах (j) и (k)); (m) обязательства и активы по текущим налоговым платежам, как то определено в Международном стандарте IAS 12 «Налоги на прибыль»; (n) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как то определено в Международном стандарте IAS 12; (o) доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала; и (p) выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании. [*Параграф 68A был включен Международным стандартом IFRS 5. Текст изменений] Когда такое представление имеет отношение к пониманию финансового положения организации, непосредственно в балансе в обязательном порядке должны представляться дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы. Когда организация представляет оборотные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства как отдельные разделы непосредственно в балансе, она обязана исключить классификацию отложенных налоговых активов (обязательств) в качестве оборотных активов (обязательств). Настоящий Стандарт не предписывает порядок или формат, в котором должны представляться статьи. Параграф 68 приводит лишь перечень статей, которые в достаточной степени различны по характеру или назначению, чтобы повлечь необходимость раздельного представления непосредственно в балансе. Кроме того: (a) линейные статьи включаются в отчетность, когда сам размер, характер или назначение соответствующей статьи или совокупности сходных статей таковы, что отдельное представление имеет отношение к пониманию финансового положения организации; и (b) используемые описания и порядок расположения статей или совокупности сходных статей можно менять в соответствии с характером организации и ее операций, чтобы обеспечить предоставление такой информации, которая имеет отношение к пониманию финансового положения организации. Например, банк вносит изменения в указанные выше описания, чтобы применить более конкретные требования Международного стандарта IAS 30. Отчет о прибылях и убытках Прибыль или убыток за период Все статьи доходов и расходов, признанные в периоде, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток, если иное не требуется каким-либо Стандартом или Толкованием. Обычно все статьи доходов и расходов, признанные в периоде, включаются в прибыль или убыток. Сюда входят соответствующие результаты изменений в бухгалтерских оценках. Однако при определенных обстоятельствах конкретные статьи могут исключаться из чистой прибыли или убытка за текущий период. В Международном стандарте IAS 8 рассматривается два вида таких обстоятельств: исправление ошибок и последствия изменений в учетной политике. Информация, подлежащая представлению непосредственно в отчете о прибылях и убытках [*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .] Непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны содержаться как минимум такие линейные статьи, которые представляют следующие суммы за период: (a) выручка; (b) затраты по финансированию; (c) доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; (d) прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности; (e) расходы по уплате налога; и (f) прибыль или убыток. Непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны раскрываться как распределения прибыли или убытка за период следующие статьи: (a) прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства; и (b) прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании. Когда такое представление имеет отношение к пониманию финансовых результатов деятельности организации, непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны представляться дополнительные линейные статьи, заголовки разделов и промежуточные суммы. . Поскольку воздействия различных видов деятельности организации, операций и прочих событий отличаются по частоте, потенциалу получения прибыли или убытка и предсказуемости, раскрытие компонентов финансовых результатов деятельности помогает пониманию уже достигнутых финансовых результатов и прогнозированию будущих результатов. Непосредственно в отчет о прибылях и убытках включаются дополнительные линейные статьи, а в наименования и в порядок расположения статей при необходимости вносятся изменения для пояснения финансовых результатов деятельности. Факторы, которые следует принять в расчет, включают существенность и характер и назначение соответствующих компонентов доходов и расходов. Например, банк вносит изменения в соответствующие описания, чтобы применить более конкретные требования Международного стандарта IAS 30. Статьи доходов и расходов взаимозачитываются только при соблюдении критериев параграфа 32. Организация обязана исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности. Первая форма анализа называется методом „по характеру затрат". Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу), и не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри организации. Этот метод может быть легко применим, потому что не требуется распределения расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода по характеру затрат выглядит следующим образом: Выручка   X Прочий доход   X Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства X   Использованное сырье и расходные материалы X   Расходы на вознаграждения работникам X   Амортизационные расходы X   Прочие расходы X   Итого расходы   (X) Прибыль   X Вторая форма анализа называется методом „по назначению затрат" или „по себестоимости продаж" и дает разбивку расходов в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или на ведение административной деятельности. Как минимум, организация раскрывает по этому методу отдельно от других расходов свою себестоимость продаж. Этот метод может дать пользователям более относимую информацию, чем классификация расходов по характеру, но проведение распределения затрат по их назначению может необходимо повлечь за собой субъективность распределения и значительные усилия по выработке соответствующего суждения. Пример классификации с помощью метода по назначению затрат выглядит следующим образом: Выручка X Себестоимость продаж (X) Валовая прибыль X Прочий доход X Затраты на сбыт (X) Административные расходы (X) Прочие расходы (X) Прибыль X [*20] Организации, классифицирующие расходы по назначению, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам. Выбор между методом по назначению затрат и методом по характеру затрат зависит от исторических и от отраслевых факторов, а также от характера организации. Оба метода указывают на те затраты, которые могут прямо или косвенно изменяться с изменением объема продаж или производства организации. Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организаций, настоящий Стандарт требует от руководства организации выбирать наиболее относимое и надежное представление. Однако в силу того, что информация о конкретном характере затрат полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на назначении затрат, требуется дополнительное раскрытие. В параграфе 93 термин „вознаграждения работникам" означает то же самое, что и в Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам». Организация обязана раскрывать либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях к финансовой отчетности сумму дивидендов, признанных в качестве выплат собственникам за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете на акцию. Отчет об изменениях в собственном капитале Организация обязана представлять отчет об изменениях в собственном капитале и раскрывать непосредственно в этом отчете следующую информацию: (a) прибыль или убыток за период; (b) все те статьи доходов и расходов за период, которые в соответствии с требованиями остальных Стандартов и Толкований признаются непосредственно в собственном капитале, а также итоговую сумму этих статей; (c) сумму доходов и расходов за период (рассчитанную как сумму (a) и (b)), показывая раздельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании и к доле меньшинства; и (d) по каждому компоненту собственного капитала - воздействие изменений в учетной политике и исправлений ошибок, которые признаны в соответствии с Международным стандартом IAS 8. Организация также обязана представлять либо в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях к финансовой отчетности: (a) суммы операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала, выделяя отдельно выплаты владельцам собственного капитала; (b) сальдо нераспределенной прибыли (т.е. накопленной прибыли или убытка) на начало периода и на отчетную дату, а также соответствующие изменения за период; и (c) выверку между балансовой стоимостью каждого класса оплаченного собственного капитала и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения. Изменения в собственном капитале организации между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов за отчетный период. За исключением тех изменений, которые произошли вследствие операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала (таких как взносы в капитал, выкуп собственных долевых инструментов и дивидендов организации), и непосредственно связанных с такими операциями затрат по сделкам, суммарное изменение в собственном капитале за период представляет общую сумму доходов и расходов, включая прочие прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности организации в течение этого периода (независимо от того, признаются ли эти статьи доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках или напрямую - как изменения в собственном капитале). Контрольные вопросы по теме: 1. Какие основные принципы составления бухгалтерской отчетности предусматривает стандарт? 2. Какие основные элементы финансовой отчетности выделяются? 3. Какие требования построения статей баланса в соответствии с МСФО? 4. Какие выделяются два метода построения отчета о прибылях и убытках? 5. Какие требования к составлению отчета об изменениях капитала? 6. Какие требования к раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности? Тема 2 «Отчет о движении денежных средств (МСФО 7)» (2ч) Денежные средства включают деньги в кассе и на текущем счете компании. Эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. Движение денежных средств - поступления и платежи денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность - основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Компания представляет данные о движении денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности так, как это больше соответствует характеру ее деятельности. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение компании, сумму ее денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности. Одна и та же операция может включать поступления и платежи денежных средств, классифицируемые по-разному. Например, когда денежное погашение кредита включает в себя как проценты, так и основную сумму долга, то часть, составляющая проценты, может классифицироваться как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму, классифицируется как финансовая деятельность. [*35] Операционная деятельность Величина поступлений и платежей денежных средств, от операционной деятельности является ключевым индикатором степени, в которой операции компании обеспечивают поступления денежных средств, достаточные для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования. Информация о конкретных составляющих первоначальных операционных поступлений и платежей денежных средств, в сочетании с другой информацией, очень полезна для прогнозирования будущего движения денежных средств от операционной деятельности. Движение денежных средств от операционной деятельности преимущественно связано с основной, приносящей выручку, деятельностью компании. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка. Примерами движения денежных средств от операционной деятельности являются: (a) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; (b) денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка; (c) денежные платежи поставщикам за товары и услуги; (d) денежные платежи служащим и от их лица, (e) денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений, (f) денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и (g) денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей. Инвестиционная деятельность Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от инвестиционной деятельности имеет важное значение, поскольку оно свидетельствует о степени, в которой соответствующие расходы произведены с целью формирования ресурсов, предназначенных для генерирования будущего дохода и поступлений денежных средств. Примерами движения денежных средств от инвестиционной деятельности являются: (a) денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства; (b) денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов; (c) денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); (d) денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); (e) авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); (f) денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов); (g) [*36] денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; и (h) денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность. Когда контракт учитывается, как хеджирование определенной позиции, движение денежных средств по нему классифицируется так же, как и движение денежных средств по хеджируемой позиции. Финансовая деятельность Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет важное значение, поскольку данная информация необходима для прогнозирования требований инвесторов, предоставляющих капитал для компании, в отношении будущих поступлений денежных средств. Примерами движения денежных средств от финансовой деятельности являются: (a) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; (b) денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; (c) денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; (d) денежные погашения кредитных сумм; и (e) денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДАННЫХ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Компания должна представлять данные о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо: (a) прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей; либо (b) косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности, и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности. Поощряется использование компаниями прямого метода для представления потоков денежных средств. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода. При использовании прямого метода, информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена либо: (a) из учетных записей компании; либо (b) путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде процентов и аналогичных доходов, и расходов на выплаты процентов и аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом следующего: (i) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода; (ii) других неденежных статей; и (iii) прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков. [*37] При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом следующего: (a) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода; (b) неденежных статей, таких как износ, оценочные обязательства, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, и доля меньшинства; и (c) всех прочих статей, результатом которых является движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности. Иначе, чистый поток денежных средств от операционной деятельности может представляться при использовании косвенного метода путем показа выручки и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДАННЫХ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ИНВЕСТИЦИОННОЙ И ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных поступлений и платежей, описанных в параграфах 22 и 24, данные о которых представляются на основе взаимозачета. Контрольные вопросы по теме: 1. Что подразумевается под понятиями „денежные средства” и „эквиваленты денежных средств” в соответствии с МСФО? 2. Что такое операционная деятельность и какие принципы ее раскрытия в отчете о движении денежных средств? 3. В чем заключаются прямой и косвенный методы составления отчета о движении денежных средств? 4. Что такое инвестиционная деятельность? 5. Что такое финансовая деятельность? Тема 3. „Запасы (МСФО 2)” (2ч) Запасы - это активы: (a) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; (b) в процессе производства для такой продажи; или (c) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Возможная чистая стоимость реализации - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Возможная чистая стоимость реализации связана с чистой суммой, которую организация ожидает выручить от продажи запасов в ходе нормальной деятельности. Справедливая стоимость отражает ту сумму, на которую можно обменять аналогичные запасы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку покупателями и продавцами на рынке. Первое является стоимостью, специфичной для конкретной организации; последнее таковой не является. Возможная чистая стоимость реализации запасов может и не быть равной справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. [*30] Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с организацией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, как это описано в параграфе 19, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки (см. Международный стандарт IAS 18 «Выручка). Оценка запасов Запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Себестоимость запасов Себестоимость запасов в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Методы определения себестоимости Методы определения себестоимости запасов, такие как метод учета по фактическим затратам и метод учета по ценам продажи, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете текущей обстановки. Способы расчета себестоимости запасов Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе 23, в обязательном порядке определяется методом первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано. Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены. По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе, или по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств организации. Возможная чистая стоимость реализации Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. ПРИЗНАНИЕ В КАЧЕСТВЕ РАСХОДА После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка. Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь. Любая сумма восстановления списанной стоимости запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, должна признаваться в качестве уменьшения величины запасов, признанной в качестве расхода в период восстановления стоимости. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. Распределенные таким образом запасы признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Финансовая отчетность в обязательном порядке должна раскрывать: (a) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе - использованный способ расчета их себестоимости; (b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; (c) балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; (d) соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода; (e) любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде в соответствии с параграфом 34; (f) любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которое признается в качестве снижения суммы запасов, признанного расходом в соответствующем периоде в соответствии с параграфом 34; (g) те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанных запасов в соответствии с параграфом 34; и (h) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Контрольные вопросы по теме: 1. Что такое запасы, в соответствии с международными стандартами? 2. Каков порядок оценки приобретенных запасов, в соответствии с МСФО? 3. Какие методы оценки списания запасов? Тема 4 «Основные средства (МСФО 16)» (2ч) 1. Основные понятия и определения, раскрываемые стандартом. 2. Порядок определения стоимости основных средств. 3. Порядок начисления амортизации основных средств и определения срока полезного использования. 4. Требования к раскрытию информации о Балансовая стоимость - сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Стоимость, специфичная для конкретной организации - дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые, согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи с использованием какого-либо актива и его выбытием в конце срока его полезной службы, либо в связи с погашением какого-либо обязательства. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Убыток от обесценения - та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. [*62] Основные средства представляют собой материальные активы, которые: (a) используются организацией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или для административных целей; и (b) предполагается использовать в течение более чем одного периода. Возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования. Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы. Срок полезной службы - это: (a) период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; либо (b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива. ПРИЗНАНИЕ Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если: (a) существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и (b) Первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена. ОЦЕНКА ПРИ ПРИЗНАНИИ Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по первоначальной стоимости. Элементы первоначальной стоимости Первоначальная стоимость объекта основных средств включает: (a) покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов. (b) любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. (c) первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода. ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПРИЗНАНИЯ В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, согласно параграфу 30, либо модель переоценки, согласно параграфу 31, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств. Модель учета по первоначальной стоимости После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Модель переоценки Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. В Если балансовая сумма актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако, убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива. 41. При прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме. Однако, если актив используется организацией, переносу может подвергнуться лишь часть прироста от переоценки. В таком случае сумма перенесенного прироста составит разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Переносы прироста от переоценки в нераспределенную прибыль не производятся через прибыль или убыток. Влияние налога на прибыль, если оно имеет место, как результат переоценки основных средств, признается и раскрывается в соответствии с Международным стандартом IAS 12 «Налоги на прибыль». Амортизация Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. Срок полезной службы существенного компонента объекта основных средств и применяемый в отношении него метод амортизации могут быть точно такими же, как срок полезной службы и метод амортизации другого существенного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного начисления. . Если организация отдельно амортизирует некоторые компоненты объекта основных средств, она должна отдельно амортизировать и остальную часть этого объекта. Остальная часть объекта состоит из таких компонентов, которые по отдельности не имеют существенного значения. Если организация имеет неоднозначные ожидания в отношении этих компонентов, может возникнуть необходимость в применении метода аппроксимации для амортизации остальной части объекта таким образом, чтобы точно отразить схему потребления и/или срок полезной службы его компонентов. Организация вправе отдельно амортизировать компоненты объекта, первоначальная стоимость которых незначительна в сравнении с себестоимостью объекта в целом. Амортизационные начисления за каждый период должны признаваться в прибыли или убытке, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Амортизируемая стоимость и период амортизации Амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы. Ликвидационная стоимость и срок полезной службы актива в обязательном порядке должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, эти изменения в обязательном порядке должны отражаться в учете как изменение в расчетной оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Ремонт и обслуживание актива не исключают необходимость его амортизации. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. На практике, ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной, и поэтому не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации. Амортизация актива прекращается с прекращением его признания. Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия, кроме случая, когда он уже полностью амортизирован. Однако, при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит. (d) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды. Метода начисления амортизации Используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно IAS 8. Для систематического распределения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, если при этом не меняется его ликвидационная стоимость. Метод уменьшаемого остатка приводит к уменьшению суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы. Метод единиц производства состоит в начислении суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает расчетную схему потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетной схеме потребления этих будущих экономических выгод. ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению: (a) по выбытии; либо (b) когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация для каждого вида основных средств: (a) основы оценки валовой балансовой стоимости; (b) используемые методы начисления амортизации; (c) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; (d) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; и (e) выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая: (i) поступления; [ (ii) выбытия; (iii) приобретения через объединения предприятий; (iv) увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в результате переоценок согласно параграфам 31, 39 и 40, и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала, согласно стандарту IAS 36; (v) убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в соответствии со стандартом IAS 36; (vi) убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в соответствии со стандартом IAS 36; (vii) амортизация; (viii) [*71] чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности, в том числе при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности в валюту отчетности отчитывающейся организации; и (ix) прочие изменения. Финансовая отчетность также в обязательном порядке должна раскрывать: (a) наличие и степень ограничений прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог в обеспечение обязательств; (b) сумму расходов, признанных в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения; (c) сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств; и (d) величину компенсации, предоставленной третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, и включенной в прибыль или убыток, если она не раскрывается непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Выбор метода амортизации и оценки срока полезной службы активов являются предметом профессионального суждения. Соответственно, раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезной службы или норм амортизации обеспечивает пользователей финансовой отчетности доступом к информации, позволяющей им анализировать выбранную руководством политику, и дает им возможность проводить сравнения с другими организациями. По тем же причинам необходимо раскрывать: (a) величину амортизации, независимо от того, признана ли она в прибыли или убытке, или в составе первоначальной стоимости других активов в течение периода; Контрольные вопросы по теме: 1. Что такое балансовая стоимость, амортизируемая стоимость, ликвидационная стоимость основных средств? 2. Какие существуют принципы оценки основных средств? 3. Что такое амортизация основных средств и каковы ее основные принципы? 4. Какие методы начисления амортизации предусматривает стандарт? 5. Какая информация об основных средствах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности? Тема 5 «Учет аренды МСФО 17» (2ч) 1. Основные понятия и определения. 2. Операционная и финансовая аренда. 3. Учет у арендатора. 4. Учет у арендодателя. 5. Операции продажи с обратной арендой. ОПРЕДЕЛЕНИЯ Аренда - это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока. Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться. Операционная аренда - это аренда, отличная от финансовой. Неаннулируемая аренда - это договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях: Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Именно на эту дату: (a) аренда классифицируется как операционная или финансовая; и (b) в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды. [*85] Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива. Это - дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, дохода или расходов, возникающих в связи с арендой). Срок аренды - не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право. Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со следующими суммами: (a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; либо (b) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю: (i) арендатором; (ii) стороной, связанной с арендатором; либо (iii) третьей стороной, не связанной с арендатором, в финансовом отношении способной выполнить обязанности по гарантии. Однако, если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а в начале срока аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, то минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации вышеупомянутого права на покупку, и платежа, необходимого для его реализации. Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Срок экономической службы - это: (a) период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями; либо (b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива. Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе. Гарантированная ликвидационная стоимость - это: (a) для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и (b) для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии. [*86] Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем. Первоначальные прямые затраты представляют собой дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендаторы в лице производителей или дилеров. Валовые инвестиции в аренду - это совокупность: (a) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и (b) любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю. Чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды. Неполученный финансовый доход - это разница между: (a) валовой инвестицией в аренду, и (b) чистой инвестицией в аренду. Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость (a) минимальных арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме (i) справедливой стоимости арендованного актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя. Приростная ставка процента на заемный капитал - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива. Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента). КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ [*87] Аренда классифицируется как финансовая, если она в существенной степени переносит все сопутствующие владению риски и выгоды. Аренда классифицируется как операционная, если она влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих владению. АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АРЕНДАТОРОВ Финансовая аренда Первоначальное признание На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже, дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, величина каждого из которых определяется при заключении договора аренды. При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если она поддается определению; в противном случае, должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме в которой признан актив. Последующая оценка Минимальные арендные платежи подлежат разнесению между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Условная арендная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоды их возникновения. Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемых активов и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации обязательно должна рассчитываться в соответствии с Международными стандартами IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы. Операционная аренда Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем.2 АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ Финансовая аренда Первоначальное признание Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Последующая оценка Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду. Арендаторы в лице производителей или дилеров должны признавать прибыль или убыток от продаж за период в соответствии с политикой, проводимой организацией в отношении прямых продаж. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая применялась бы в случае начисления рыночной процентной ставки. Затраты, понесенные арендодателями в лице производителей и дилеров в связи с подготовкой и заключением договора аренды, подлежат признанию в качестве расхода на момент признания прибыли от продаж. Операционная аренда Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствии с характером конкретного актива. Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендуемого актива.3 Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива. ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются в комплексе. Порядок учета операций по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды. Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не подлежит немедленному отражению в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого, оно должно переноситься и амортизироваться на протяжении срока аренды. Если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение выручки от продаж над балансовой суммой в качестве дохода. Такое превышение переносится и списывается на протяжении срока аренды. Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде, и становится очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива. Если обратная аренда является операционной, и сумма арендных платежей и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи, и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно. При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости актива, немедленно должен признаваться убыток в размере разности между балансовой суммой и справедливой стоимостью. Контрольные вопросы по теме: 1. В чем различие операционной и финансовой аренды? 2. В чем особенности учета аренды у арендодателя? 3. Как учитываются объекты у арендатора? 4. Какая информация об аренде в обязательном порядке должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности? 5. В чем особенности учета операций продажи с обратной арендой? Тема 6 «Обесценение активов (МСА 36)» (4ч) 1. Основные принципы обесценения. Определение возмещаемой величины. 2. Отражение в отчетности убытка от обесценения. 3. Понятие генерирующей единицы и деловой репутации. 4. Возврат убытка от обесценения. Активный рынок - это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия: (a) объекты сделок на рынке являются однородными; (b) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; и (c) информация о ценах является общедоступной. Датой соглашения об объединении предприятий является день, в который между объединяющимися сторонами достигается существенное соглашение, и, в случае организаций с публичным листингом, доводится до сведения общественности. в случае враждебного поглощения, самой ранней датой, на которую заключается существенное соглашение между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточное число владельцев приобретаемой организации приняло предложение организации-покупателя об установлении контроля над этой приобретаемой организацией. Балансовая стоимость - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Корпоративные активы - это активы, кроме деловой репутации, которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц. Затраты на выбытие - это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы.1 Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования. [*87] Срок полезной службы - это либо: (a) период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; или (b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива. Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы. В процессе выявления признаков возможного обесценение актива, компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы: Внешние источники информации (a) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования. (b) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив. (c) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму. (d) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию. Внутренние источники информации (e) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива. (f) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный.2 (g) Внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых. ОЦЕНКА ВОЗМЕЩАЕМОЙ СУММЫ Настоящий Стандарт определяет возмещаемую сумму как наибольшую величину из справедливой стоимости актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности его/ее использования. В параграфах 19-57 устанавливаются требования к оценке возмещаемой суммы. В этих требованиях используется термин „актив", но они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. [*90] Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке. Однако иногда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена, ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В этом случае организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму. В отсутствие оснований считать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, эта последняя величина может быть принята за его возмещаемую сумму. Во многих случаях именно это и имеет место применительно к активам, предназначенным для выбытия. Это обусловлено тем, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, состоит в основном из чистых поступлений от его выбытия, поскольку будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива до его реализации вряд ли будут значительными. Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив (см. параграфы 65-103), за исключением случаев, когда, либо: (a) справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость; или (b) ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена. Ценность использования При вычислении ценности использования актива надлежит отражать следующие элементы: (a) оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от актива; (b) ожидания относительно возможных вариаций в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств; (c) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента; (d) надбавка за неопределенность, присущую данному активу; и (e) другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получать от актива. ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА УБЫТКА ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ Если, и только если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины актива. Это уменьшение и является убытком от обесценения. ГЕНЕРИРУЮЩИЕ ЕДИНИЦЫ И ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ Идентификация генерирующей единицы, которой принадлежит актив Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива надлежит произвести оценку возмещаемой суммы. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива не представляется возможным, то организация должна определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива). Деловая репутация Распределение деловой репутации на генерирующие единицы В целях тестирования на предмет обесценения, приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя, эффективность использования которых должна повыситься как следствие синергетического эффекта объединения, вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны. Каждая единица или группа единиц, на которые, как описано выше, распределяется деловая репутация, должна: (a) представлять самый нижний уровень организации, на котором для потребностей внутреннего руководства компании осуществляется мониторинг деловой репутации; и (b) не выходить за рамки сегмента, основанного либо на первичном, либо на вторичном формате отчетности организации, определяемом в соответствии с Международным стандартом IAS 14 «Сегментная отчетность». Деловая репутация, приобретенная в результате объединения предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Деловая репутация не производит потоки денежных средств отдельно от других активов или групп активов, но во многих случаях участвует в создании денежных потоков множественными генерирующими единицами. В некоторых случаях деловая репутация не может быть, иначе как произвольно, распределена на отдельные генерирующие единицы, и поэтому должна распределяться только на группы генерирующих единиц. Соответственно, самый нижний уровень внутри организации, на котором для потребностей внутреннего руководства осуществляется мониторинг деловой репутации, иногда включает целый ряд генерирующих единиц, к которым относится деловая репутация, но на которые она не может быть распределена. Ссылки в параграфах 83-99 на генерирующую единицу, на которую распределяется деловая репутация, следует читать как ссылки и на группу генерирующих единиц, на которые распределяется деловая репутация. Убыток от обесценения генерирующей единицы Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив) если, и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц). Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом: (a) сначала, для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); и (b) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц). Эти уменьшения балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с параграфом 60. 105. при распределении убытка от обесценения в соответствии с параграфом 104, организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из: (a) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению); (b) его ценности использования (если она поддается определению); и (c) нуля. Величина убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть на пропорциональной основе распределена на другие активы в составе единицы (группы единиц). РЕВЕРСИРОВАНИЕ УБЫТКА ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ На каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива. [*Реверсирование убытка от обесценения в отношении отдельного актива Увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения. Любое увеличение балансовой стоимости актива, кроме деловой репутации, сверх балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения, является переоценкой. Для отражения в учете такой переоценки организация применяет к активу соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности. Реверсирование убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства»). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом. После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем, чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы. Реверсирование убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы Реверсирование убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы подлежит распределению на активы данной единицы, кроме деловой репутации, пропорционально значениям балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения значений балансовой стоимости подлежат учету в качестве реверсирования убытков от обесценения в отношении отдельных активов и признанию в соответствии с параграфом 119. при распределении реверсированной суммы убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы в соответствии с параграфом 122, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из: (a) ее возмещаемой суммы (если она поддается определению); и (b) балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения. Величина убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть на пропорциональной основе распределена на другие активы в составе данной единицы, за исключением деловой Контрольные вопросы по теме: 1. Как определяется возмещаемая величина? 2. Что такое ценность использования? 3. Что такое генерирующая единица? 4. Какие особенности определения убытка от обесценения у предприятий, имеющих деловую репутацию? Тема 7 «Выручка (МСФО 18)» (2ч) Доходы - это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению им на свой собственный счет. Суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими на компанию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу принципала, которые не ведут к увеличению собственного капитала компании. Суммы, полученные в пользу принципала, не являются выручкой. Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения. ОЦЕНКА ВЫРУЧКИ Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления1. Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. ПРОДАЖА ТОВАРОВ Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия: (a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами; (b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары; (c) сумма выручки может быть надежно измерена; (d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и (e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены. Оценка момента передачи компании значительных рисков и вознаграждений, связанных с владением, покупателю требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, происходит не одновременно с передачей юридических прав собственности или передачей владения. Если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Компания может сохранять значительный риск владения в ряде случаев. Примеры ситуаций, в которых компания может сохранять значительные риски и вознаграждения, связанные с владением: (a) когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами; (b) когда получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров; (c) когда отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; и (d) когда покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли. Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с владением, сделка является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности просто для обеспечения собираемости причитающейся ему суммы. В таком случае, если компания перевела значительные риски и вознаграждения, связанные с владением, сделка является продажей и выручка признается. Другим примером компании, сохраняющей только незначительный риск владения, может быть магазин розничной торговли, гарантирующий возврат денег в случае, когда клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, если продавец может надежно оценить будущие возвраты и принимает на себя обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях, такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена. Например, может быть достоверно неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод активов, полученных в качестве встречного предоставления от продажи, за рубеж. Когда разрешение получено, неопределенность устраняется, и выручка соответственно признается. Однако когда неопределенность возникает по поводу инкассации суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность погашения которой перестала существовать, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Компании следует раскрывать следующую информацию: (a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг; (b) сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от: (i) продажи товаров; (ii) предоставления услуг; (iii) процентов; (iv) лицензионных платежей; (v) дивидендов; и (c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Контрольные вопросы по теме: 1. Что такое выручка, в соответствии с МСФО? 2. Каковы основные принципы оценки выручки? 3. Какая информация о выручке должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности? Тема 8 «Затраты по займам (МСФО 23)» (1ч) Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Затраты по займам могут включать: (a) процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; (b) амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами; (c) амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; (d) платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 17 «Аренда»; и (e) курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность. Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам. ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ - ОСНОВНОЙ ПОРЯДОК УЧЕТА Признание Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Согласно основному порядку учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды. Раскрытие информации Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам. ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ - ДОПУСТИМЫЙ АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ПОРЯДОК УЧЕТА Признание Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с параграфом 11. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с настоящим Стандартом1. В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения. Затраты по займам, разрешенные для капитализации Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В случае, когда компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены. Затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определение займов, которых в противном случае можно было избежать. Такого рода трудности возникают, например, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно. Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Договоренности по финансированию квалифицируемого актива могут приводить к получению компанией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат прежде чем часть этих средств или все они будут использованы в качестве расходов на квалифицируемый актив. В таких условиях средства часто временно могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам. Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности. Начало капитализации Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда: (a) возникли расходы по данному активу; (b) возникли затраты по займам; и (c) началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже. Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий (см. IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»). Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако, к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако, затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации. Приостановление капитализации Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые. Однако капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строитель Прекращение капитализации Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ. Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющее в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например, сталепрокатное производство. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ Финансовая отчетность должна раскрывать: (a) учетную политику, принятую для затрат по займам; (b) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и (c) ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации. 5. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях: Контрольный вопрос по теме: 1. В чем различие принципов российского и международного стандарта в отношении признания затрат по займам. Тема 9 «Особенности учетной политики и отражения исправлений ошибок в отчетности в соответствии с МСФО 8» (1ч). 1. Основные принципы формирования и раскрытия учетной политики в соответствии с МСФО. 2. Порядок исправления ошибок в отчетности по принципам МСФО. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и, соответственно, не являются исправлениями ошибок. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это Стандарты и Толкования, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Они включают: (a) Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS); (b) Международные стандарты финансовой отчетности (IAS); и (c) Толкования, выпущенные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (IFRIC), или бывшим Постоянным комитетом по интерпретациям (SIC). Существенные опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого. Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периода, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования такой надежной информации, которая: [*38] Ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда. Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в какой-либо расчетной оценке - это, соответственно: (a) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики; и (b) признание воздействия этого изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением. Последовательность учетной политики Организация обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий, за исключением случаев, когда Стандарт или Толкование конкретно требует или разрешает категоризацию статей, к которым могут применяться другие учетные политики. Если Стандарт или Толкование требует или разрешает такую категоризацию статей, соответствующая учетная политика в обязательном порядке должна избираться и применяться последовательно по отношению к каждой категории. ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ Организация обязана лишь тогда менять свою учетную политику, когда ее изменение: (a) требуется каким-либо Стандартом или Толкованием; или (b) приводит к тому, что финансовая отчетность дает надежную и более относящуюся к делу информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, ее финансовые результаты деятельности или потоки денежных средств. Следующие действия не являются изменениями учетной политики: (a) применение учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по существу от ранее происходивших; и (b) применение новой учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными. Ошибки В отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности могут возникать ошибки. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся либо существенные ошибки, либо такие несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в этом периоде, исправляются до того, как финансовая отчетность утверждается к выпуску. Однако существенные ошибки иногда не обнаруживаются ранее, чем в одном из последующих периодов, и эти ошибки предшествующих периодов исправляются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за этот последующий период (см. параграфы 42-47). [*45] С учетом требований параграфа 43 организация обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к выпуску после их обнаружения путем: (a) пересчета сравнительных сумм за тот предшествующий представленный период(периоды) в котором была допущена соответствующая ошибка; или (b) когда ошибка имела место до самого раннего из представленных предшествующих периодов - путем пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов. Огра Когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействие ошибки на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом). Когда на начало текущего периода практически невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие ошибки на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Исправление ошибки одного из предшествующих периодов исключается из прибыли или убытка за период, в котором ошибка была выявлена. Любая иная информация о предшествующих периодах, такая как исторические сводки финансовых показателей, также корректируется настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо. Когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, организация в соответствии с параграфом 45 пересчитывает соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, она пренебрегает соответствующей частью кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты. Параграфы 50-53 содержат указания на ситуации, при которых практически невозможно исправить какую-либо ошибку по одному или более предшествующим периодам. Существует различие между исправлением ошибок и изменениями в расчетных оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате условного события, не являются исправлением ошибки. Раскрытие ошибок предшествующего периода Применяя параграф 42, организация обязана раскрывать следующую информацию: (a) характер ошибки соответствующего предшествующего периода; (b) по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо - сумму соответствующего исправления: (i) по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности; и (ii) если к организации применяется Международный стандарт IAS 33 - по базовой и разводненной прибыли на акцию; (c) [*46] соответствующую сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов; и (d) если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена. Контрольный вопрос по теме: 1. В чем различие отражения в отчетности порядка исправления ошибок по российским и международным стандартам?