Методы стоимостного измерения в бухгалтерском учете: калькуляция

ЛЕКЦИЯ №13 Методы стоимостного измерения в бухгалтерском учете: калькуляция. В данной лекции рассматривается метод бухгалтерского учета, основанный на стоимостном измерении - калькуляция. Из этой главы студенты смогут узнать ● что представляет собой калькуляционный объект, калькуляционная единица и виды калькуляции; ● как классифицируются затраты предприятия; ● какие виды затрат могут быть включены в нормативную, фактическую и котловую себестоимость продукции; ● что представляет собой управленческий учет, и каковы его основные аспекты Нормативными документами, регламентирующими калькуляцию, являются: 1) Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. №402-ФЗ. 2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998г. №34-н. 3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106-н. 4) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33-н (Перечисленные нормативные документы изучить самостоятельно) 1. Понятия калькуляции и калькулирования себестоимости продукции Традиционно в учете калькулирование связывают с процессом исчисления себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а калькуляцию с результатом такого калькулирования. Калькулирование – это элемент метода бухгалтерского учета, бухгалтерская процедура, представляющая собой способ группировки затрат, их обобщения и исчисления себестоимости выпущенной продукции, товаров, выполненных работ или оказанных услуг. С помощью этого элемента метода бухгалтерского учета организация сначала планирует, а затем фактически исчисляет все затраты, связанные с производством и сбытом конкретных видов производимой продукции. Калькулирование себестоимости продукции позволяет: установить цены на конкретные виды продукции; выявить рентабельные и нерентабельные производства; проанализировать плановые и фактические затраты; выявить резервы снижения себестоимости и роста прибыли. .Для калькулирования себестоимости продукции следует определить объект калькулироапния и калькуляционную единицу. Объектом калькулирования является тот объект бухгалтерского учета, определение стоимости которого необходимо для управления организацией, в частности – продукт производства, технологическая фаза или стадия, заказ, то есть продукция разной степени готовности, а также виды работ или услуг. Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования. В отраслях перерабатывающей промышленности калькуляционной единицей продукции, к примеру, 1 является 1т, 1ц, 1 шт. Для однородных продуктов применяются условные укрупненные калькуляционные единицы, например, 100 пар обуви, 100 метров ткани, 1000 банок краски и т.п. Калькуляция – это результат расчета себестоимости на единицу продукции представленный в табличной форме, т.е. бухгалтерский расчет затрат и расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы продукции Таким образом, калькуляция служит основанием для определения средних издержек производства и установления себестоимости продукции, а также приобретенных ценностей. Для определения себестоимости единицы продукции все производственные затраты по данному виду продукции делят на количество единиц выпущенной продукции. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. Для осуществления калькулирования себестоимости продукции необходим учет затрат на всех стадиях кругооборота имущества предприятия, такую информацию предоставляет бухгалтерский учет. В процессе создания и приобретения средств производства определяется себестоимость отдельных объектов внеоборотных активов. В процессе заготовления материально-производственных запасов выявляется как их себестоимость, так и себестоимость всего процесса заготовления. В процессе производства с помощью калькулирования определяется производственная себестоимость различных видов продукции. В процессе продаж исчисляется полная себестоимость проданной продукции и выручка от нее. Таким образом, в процессе деятельности организации измеряются в денежной оценке объекты бухгалтерского учета, устанавливаются калькуляционные единицы, обобщаются и группируются полученные показатели. Следовательно, калькулирование – это результат исчисления в денежной форме стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета и одновременно способ их оценки. Исходя из этого, калькулирование можно квалифицировать как элемент метода бухгалтерского учета, который выступает в качестве необходимого дополнения к оценке хозяйственных операций. Учитывая выше сказанное, становится очевидным, что исчисление себестоимости продукции необходимо для: 1) формирования и оценки выполнения плана по отдельным показателям и их динамики; 2) определения рентабельности производства, отдельных видов продукции, работ или услуг; 3) осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; 4) выявления резервов снижения себестоимости продукции, работ и услуг; 5) определения цен на продукцию, работы или услуги; 6) расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий; 7) обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства морально устаревших. 2. Историческая справка о калькулировании себестоимости продукции. 2 Наиболее подробно, последовательно и систематизировано вопросы эволюции методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции излагается в работах российского ученого В.Ф. Палия, где, предваряя историю развития методов учета и калькулирования себестоимости продукции, дается разграничение понятий «калькуляция» и «калькулирование». В.Ф. Палий указывает, что в русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине ХIХ века как узко специальный термин. Ни толковый словарь В. Даля, ни словари Ф.А. Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат этого термина. Однако уже в начале ХХ века начинает широко применяться понятия «калькуляция», «калькуляционный счет». Калькуляция в этот период понимается как процесс исчисления себестоимости единицы продукции. Этот же смысл вкладывался в понятие калькуляции и в 30х годах. Для этого периода характерно, что под термином «калькуляция» понимается как сам процесс исчисления себестоимости продукции, так и его результат, а так же вся система информационного обеспечения этого процесса, т.е. то, что сейчас принято называть учетом затрат. И в более поздних трудах отдельных советских ученых продолжает встречаться такое же толкование понятия «калькуляция». Появление термина «калькулирование» относится к 40-50 годам, и под ним понимается процесс исчисления себестоимости единицы продукции, а «калькуляция» стала рассматриваться как результат расчета. Изучая определение и содержание калькуляции необходимо помнить, что она является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Впервые в числе элементов метода бухгалтерского учета назвал калькуляцию А.А. Афанасьев в 1948 году в своей работе «Принципы построения бухгалтерских балансов». Но исчисление себестоимости – это не только калькуляция как определение себестоимости единицы продукции, но и совокупность учетных процедур и расчетов, обеспечивающих достоверные данные для калькуляции. Это и аналитический бухгалтерский учет производственных затрат, распределение расходов и ряд других приемов, что в настоящее время называется «методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». В.Ф. Палий отмечает неправомерность распространения термина калькулирование на исчисление стоимости части продукта, полуфабриката, а также товарной продукции. Такой подход нашел отражение в работах некоторых советских ученых в 60-е годы, после введения новых экономических показателей, таких как «Затраты на рубль товарной продукции» и «Себестоимость фактически выпущенной товарной продукции». Если под калькулированием понимать исчисление себестоимости товарной продукции, то это и будет, по словам В.Ф. Палия, так называемый «котловой» метод калькулирования, когда определяется себестоимость товарной продукции, но не исчислены себестоимости выпущенных продуктов по видам. А, если не исчислялись калькуляции продуктов, то значит, калькулирование не проводилось. Среди ученых нет единой точки зрения на время возникновения калькулирования. Но все единодушны в том, что оно не могло возникнуть в эпоху рабовладельческого строя и раннего феодализма, т.к. в это время вплоть до ХIII века в условиях ведения простого учета не было объективных предпосылок его возникновения. В.Ф. Палий отмечает, что, в соответствии с британской энциклопедией, «происхождение затрат, как и бухгалтерского учета неизвестно. Первые попытки ведения счетов производственных затрат относятся ко временам Генриха VII (1457-1509 гг.) и Е. Медичи (1519-1589 гг.), т.е. к первой половине XVI века… Существовавшие общепринятые руководства по двойной записи вплоть до XIX века либо ничего, либо совсем немного упоминают об учете производственных затрат» .. Появление калькулирования относит к этому же периоду, т.е. к XVI-XVII веку и известный российский ученый Я.В. Соколов 3 Другой видный российский ученый С.А. Стуков оппонирует ему и утверждает, что «…производственный учет как особая форма бухгалтерской работы выделился из коммерческого учета лишь во второй половине XIX века и долгие годы он существовал как учет издержек производства капиталистического производства». По всей видимости, потребность в исчислении себестоимости, а значит и калькулирования себестоимости, могли возникнуть в рамках капиталистического способа производства, для которого характерно разделение труда, использование наемной рабочей силы, выступающей как товар, производство многих видов продукции, затратное ценообразование, в основе которого лежит информация о стоимости продукта. С развитием рыночной конкурентной экономики необходимость и возможность снижения цен требовали расчетов себестоимости с тем, чтобы знать предел снижения цены. Таким образом истина, возможно, лежит где-то посередине и относится к концу XVIII – началу XIX века, когда могли сформироваться условия, способствовавшие зарождению методов калькулирования. В этот исторический период произошел промышленный переворот, ознаменовавшийся переходом от мануфактур к фабрикам, появились промышленные компании и акционерные общества. Необходимость возникновения методов калькулирования именно в этот период можно объяснить возникшей потребностью оценки рентабельности товаров, а также возможных пределов установления выгодных продажных цен, т.к. продажа товара по цене ниже стоимости ведет промышленника к убыткам. Следует отметить, что далеко не все предприятия в тот период применяли исчисление себестоимости, а только наиболее крупные, т.к. на небольших предприятиях стоимость основных частей затрат легко определялась при помощи коммерческой бухгалтерии. Кроме того, калькулирование зачастую носило нерегулярный характер. В США в начале ХХ века только 5% предпринимателей точно знали, во что им обходится производство их товаров. Новый подход к калькулированию начал складываться на рубеже XIX и даже скорее в начале ХХ века, т.к. именно к этому периоду относится становление конкурентной рыночной экономики. Появляются новые подходы к организации производства: поточные линии, конвейерные сборки, автоматические линии обработки. Исследования по совершенствованию организации труда, проведенные Тейлором, привели к нормированию затрат труда на каждой операции, что значительно увеличило производительность труда. Все изменения в организации производства позволили многократно увеличить объем производства, сократив время изготовления, что привело к насыщению рынка товарами и удовлетворению платежеспособного спроса. Рынок продавца, когда продавец диктует покупателю цену на свой товар, заменяется рынком потребителя, для которого характерно рыночное ценообразование как результат соотношения спроса и предложения. Если в условиях монополистического капитализма увеличить прибыль можно, повышая цену на товар и не занимаясь своими издержками, то в условиях конкурентного рынка основным способом увеличения прибыльности становится снижение своих издержек. Появляется острая потребность изучать свои издержки, поэтому внимание ученых-экономистов и промышленников направляется на изучение методов учета затрат и калькуляции. Обнаружились недостатки калькулирования того времени, а именно её исторический характер, т.е. калькуляция давала «посмертную информацию», которая не могла быть использована для оперативного управления издержками. Традиционная бухгалтерская калькуляция не соответствовала требованиям и запросам индустриального производства. Поэтому в начале ХХ века в США возникает новый подход к калькулированию, основоположниками которого стали американские ученые Г.Эмерсон и Ч. Гаррисон , создавшие систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил название «нормативный учет». 4 В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: а) снижает трудоемкость учета, т.к. в процессе производства учитываются только отклонения от норм. б) дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов; в) выявляет скрытые резервы; г) обеспечивает сопоставимость в анализе различных экономических циклов; д) позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; ж) стимулирует работу коллектива. Ч. Гаррисон назвал эту систему калькулирования себестоимости продукции «оперативно-калькуляционным учетом производства и сбыта». Эта система, предполагает разработку стандартных затрат (норм), стандартных смет, стандартных калькуляций, позволякт оперативно контролировать в процессе производства соответствие фактических затрат нормативным, а также оперативно устранять причины перерасходов, что привело к возникновению нового метода регулирования процесса формирования себестоимости – управления по отклонениям, в настоящее время широко применяющегося во всех экономически развитых странах. Система standard-costing применяется в основном для контроля прямых издержек производства – трудовых и материальных. В ходе развития данной системы произошло постепенное смещение акцентов. Если в начале основное внимание уделялось калькулированию нормативной себестоимости продукции и выявлению отклонений, то в настоящее время особое значение приобретает оперативный контроль затрат в ходе производства. Особенно характерна эта особенность для США, где действенный оперативный контроль за издержками считают более важным делом в увеличении прибыли, чем составление точных калькуляций. На эту особенность американского учета указывал в частности С.А. Стуков. Он отмечает, «что в англо-американском учете оперативному контролю за издержками производства уделяется гораздо больше внимания, чем калькулированию себестоимости, поскольку оперативный контроль позволяет активно вмешиваться непосредственно в сам процесс образования себестоимости с целью её снижения и тем самым увеличения массы прибыли и повышения уровня рентабельности. Калькулирование себестоимости продукции рассматривается как второстепенное дело. Иногда на американских предприятиях пренебрегают абсолютной точностью данных об издержках производства с тем, чтобы получить сведения как можно быстрее. Сам термин «себестоимость» в американской учетной литературе отсутствует. Он заменяется понятием costs – издержки, или unit costs – издержки на единицу продукции». Для европейской континентальной системы учета и, в первую очередь, для французского учета наоборот характерно точное калькулирование себестоимости единицы продукции, однако, в последнее время эти различия сглаживаются. Так, европейский учет стал использовать приемы standard- и direct-costing, а некоторым американским фирмам, выполняющим правительственные заказы, пришлось освоить полное калькулирование себестоимости продукции. Следующим этапом в эволюции калькулирования себестоимости можно назвать возникновение системы direct-costing, в основе которого лежит классификация затрат на переменные и постоянные. 5 Подходы direct-costing, возникшего в США в начале 50х годах ХХ века, положили начало совершенно новому направлению бухгалтерского учета, а именно управленческому учету. В настоящее время можно выделить несколько модификаций системы: 1) Метод переменной себестоимости или простой директ-костинг; 2) Метод переменной прямой себестоимости или развитой директ-костинг. Для первого метода характерно, что в учете используются данные только о переменных (операционных) затратах. Развитой директ-костинг предполагает включение в себестоимость продукции наряду с переменными затратами прямых постоянных затрат. Общее этих методов заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. При калькулировании по системе директ-костинг сокращается число контролируемых статей себестоимости, но возникают проблемы, связанные с делением затрат на переменные и постоянные, повышается трудоемкость расчетов в связи с дополнительным определением полной себестоимости. Однако указанные недостатки компенсируются открывающимися значительными возможностями в применении информации директ-костинга для обоснования различного рода управленческих решений. На теории постоянных и переменных расходов основан, например, метод определения критического объема производства и понятие маржинального дохода как разницы между выручкой от реализации и переменными затратами на производство продукта. Стандарт-кост дал возможность управлять прямыми нормируемыми затратами, но в условиях постоянного сокращения доли этих затрат в себестоимости продукции, что связано с повышением степени автоматизации и механизации современного производства, на первый план выдвигается задача управления косвенными затратами. Решение этой задачи связано со следующим этапом в эволюции калькулирования себестоимости продукции, а именно с возникновением пооперационного учета затрат – activity based costing (АВС). Этот метод был разработан в США в конце 80х годов ХХ века учеными гарвардского университета профессорами Джонсоном и Капланом в качестве альтернативы традиционно применяющемуся методу поглощенных затрат как несоответствующего требованиям современных реалий.. Цель этого учета – более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией. Этот метод позволяет отслеживать накладные расходы по видам продукции, вместо того, чтобы относить их на всю продукцию. Основная идея пооперационного учета состоит в том, что причиной возникновение затрат является не продукция (работы), а операции, в результате которых и возникают затраты. Примером таких операций, являющихся причинами возникновения затрат, например, в отделе МТС служат получение заявок, заключение контрактов с поставщиками, получение прайс-листов, размещение заказов, проверка счетов, в цехетранспортировка партии изделий от одного рабочего места к другому и др. Пооперационный учет затрат не только предоставляет информацию о себестоимости продукции, он также полезен и в определении путей её снижения. Пооперационный учет затрат составляет основу пооперационного управления (activity based management), использующего полученные данные для планирования, контроля и принятия решений. Пооперационный учет применяют такие компании как IBM, Unipart, Norwick Union, Commins Engines, British Airways. Анализируя эволюцию методов учета затрат можно придти к выводу, что она была направлена на повышение эффективности использования ресурсов и на предупреждение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж.А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой контроль за затратами закрепляется за 6 менеджером центра затрат. В дальнейшем Р.Д. Мак-Илуаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси предложили новую концепцию учета, получившую название «System in Time» (SIT), которая объединила подходы стандарт-кост и учет по центрам ответственности. В основе этой системы лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Данная система, которую еще называют «системой своевременного производства» появилась в Японии сравнительно недавно и явилась шагом к трансформации производственного учета в систему управления затратами. В основе этой системы лежит идея изготовления продукции «точно в срок», т.е. к моменту потребления. Отсюда, другое название – just in time, или японское – «КАНБАН». Система получила свое распространение на таких известных передовых производствах, как «Форд», «Дюпон», «Дженерал-Моторс», «Хьюлеет Паккард», «Хувер Компани», «Харлей Давидсон Мотор Компани», «Тайота» и др. Подводя итоги, можно выделить следующие основные этапы эволюции калькулирования себестоимости продукции: 1. Возникновение калькулирования (конец XVIII – начало XIX века). 2. Появление производственного учета (конец XIX – начало ХХ века). 3. Формирование системы standard-costing (20е годы ХХ века). 4. Формирование подходов direct-costing (50е годы ХХ века). 5. Возникновение калькулирования по операциям (АВС) (конец 80х годов ХХ века). 6. Система своевременного производства STI (System in Time) (90е годы ХХ века). 3. Классификация затрат при исчисление себестоимости продукции Термин «себестоимость» относительно новый, он возник в 1912 году в работах наших соотечественников А.П.Рудановского, М.П.Тер-Давыдова, а так же в работах немецкого экономиста Н.Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «истинная цена» и др. Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для исчисления себестоимости продукции затраты классифицируют по нескольким признакам Классификация затрат Признаки классификации 1. Отношение к себестоимости продукции 2. Отношение к объему производства готовой продукции 3. Экономическим элементам 4. По статьям калькуляции 5. Экономическая роль в процессе производства 6.. Состав (однородность) 7. Способ включения в себестоимость продукции Подразделение затрат на виды Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции Переменные и постоянные (условнопеременные и условно-постоянные) Материальные затраты, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие. Статьи калькуляции Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Прямые и косвенные 7 8. Периодичность возникновения 9. По включению в стоимость запасов 10.. Степень эффективности 11. степень охвата планом 12.. Возможность нормирования 13. По местам возникновения 14. Временные периоды Текущие и единовременные Производственные и затраты периода Производительные и непроизводительные Планируемые и непланируемые Нормируемые и ненормируемые По центрам затрат и центрам ответственности Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов Зеленым цветом в таблице выделена классификация затрат, используемая в бухгалтерском учете и регламентируемая государством. Все остальные классификации используются предприятиями по своему усмотрению и применяются в управленческом учете, они не регламентируются государством. 1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции. Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию. Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода и затраты не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов) и часть расходов будущих периодов. 2. По отношению к объему производства (выпуску) готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные Величина переменных затрат пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Постоянные затраты постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости. Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существует), иногда говорят об условнопеременных и условно-постоянных затратах. 3. По экономическим элементам Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство продукции за период? При этом не имеет значения, относятся ли эти затраты к готовой продукции или к незавершенному производству. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 33-н, расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат: 1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация 8 5) прочие затраты Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости) и ряда других показателей. 4.По статьям калькуляции. Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос: на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или иные расходы и как они включаются – прямо или косвенно в ее себестоимость? Статьи калькуляции – это установленная самой организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов. Калькуляция составляется по статьям затрат. Перечень статей устанавливается предприятием самостоятельно в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, которые отражают специфические особенности отрасли. В отраслевых методических рекомендациях определяется: номенклатура калькуляционных статей, перечень объектов калькулирования, состав прямых и косвенных расходов, порядок учета и распределения затрат по видам продукции, формы калькуляционного листка Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях рекомендуют следующую группировку расходов по статьям калькуляции: 1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы (вычитаются); 3) покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; 4) топливо и энергия на технологические цели; 5) затраты на оплату труда работников непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг; 6) отчисления на социальные нужды нужды на заработную плату основных производственных рабочих; 7) общепроизводственные расходы; 8) потери от брака Итого цеховая себестоимость 9) общехозяйственные расходы; 10) прочие производственные расходы; Итого производственная себестоимость 11) расходы на продажу (коммерческие расходы) Итого полная себестоимость Организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта и определяется экономическими, юридическими, организационными, техникотехнологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрация организации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. Для целей ведения учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции и решения 9 иных проблем управленческого характера организации должны руководствоваться отраслевыми инструкциями и указаниями. 5.. По экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие виды расходов. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. 6. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы. Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента затрат – материалы, заработная плата, амортизация оборудования и др. К комплексным относятся расходы, состоящие из нескольких элементов затрат, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и прочие одноэлементные расходы. 7. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, работы и услуги сторонних организаций, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, потери от брака и пр. Косвенные расходы относятся либо ко всему производству в целом, либо к отдельным его подразделениям. Это заработная плата административно-управленческого персонала с отчислениями, канцелярские, почтовые расходы, затраты на ремонт, амортизационные отчисления, расходы на аренду административных помещений и др. Эти затраты в течение месяца собираются на отдельных счетах, а в конце месяца распределяются по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Следует отметить, что полнота и правильность отнесения затрат на отдельные виды изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг должны быть в центре внимания руководителя предприятия и бухгалтера. Эта сторона финансово-хозяйственной деятельности предприятия является объектом проверки со стороны налоговых органов, потому что при завышении себестоимости занижается прибыль предприятия, следствием чего является снижение налоговых платежей в бюджет. 8. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. Текущие затраты - затраты, относящиеся к производственному процессу и имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) затратам относятся расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, связанные с пуском новых производств и др. Единовременные расходы также называют дискретными. 9. По включению в стоимость запасов различают производственные затраты и расходы периода. 10 Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаются в их себестоимость (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления во внебюджетные фонды, потери от брака, общепроизводственные расходы и пр.). Часть их стоимости попадает в стоимость запасов незавершенно производства и готовой продукции на складе, поэтому они называются запасоемкими. Затраты на период не столько связаны с производством конкретного продукта, сколько со временем функционирования предприятия ( затраты за месяц), например, арендная плата, заработная плата административного персонала с начислениями, оплата коммунальных услуг и т.п.. Эти затраты не включаются в цеховую себестоимость, поэтому они не попадают в стоимость остатков и называются незапасоемкими. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). К расходам периода также относятся расходы по продаже продукции (коммерческие расходы). Значительная часть расходов на продажу прямо относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и пр.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п. По степени эффективности различают производительные и 10. непроизводительные затраты. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Благодаря этим расходам создается доход. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства – потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и пр. Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет. 11. По степени охвата планом. Производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми. Исключение составляют технологически неизбежные потери в некоторых наукоемких отраслях промышленности, например в радиоэлектронике. 12.. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые (которые поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации – материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и ненормируемые (затраты, по которым нормы не устанавливаются, – потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.). 13. По местам возникновения делят понесенные расходы по цехам, участкам, то есть центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, то есть по лицам, отвечающим за возникающие расходы. Стало необходимым различать собственно места возникновения затрат и центры ответственности. Первые носят технологический характер: например, работает агрегат, и каждую минуту на его месте у организации возникают затраты (это место их возникновения), но по мере его работы крутится якорь электросчетчика, и вот тут-то и образуются расходы. Это центр затрат, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник цеха – это и есть центр ответственности. 11 14. По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, отчетного периода и будущих периодов. Затраты предшествующих отчетных периодов представлены в незавершенном производстве (сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Затраты отчетного периода – это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции. Расходы будущих периодов – эти затраты отражаются на счете 97 и представляют собой расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности, расходы, относимые частично на будущие периоды и др. Резерв предстоящих платежей – затраты, относимые на счет 96, которые представляют собой затраты, формирующие резерв для каких то целей, например на ремонт основных средств, на выплату отпускных и т.п. При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца, а так же учитывается разность сальдо счетов 96 и 97.. 4. Виды калькуляций. 1. По отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса различают плановую и отчетную( фактическую) калькуляции. Первая рассчитывается в планово- экономическом отделе (ПЭО), вторая формируется в бухгалтерии. Плановая калькуляция составляется на начало отчетного периода. В этой калькуляции рассчитываются материальные и трудовые затраты для производства запланированного к выпуску объема продукции. Плановые калькуляции составляются исходя из плановых норм расхода материально-трудовых затрат и других плановых показателей на отчетный период. Они определяют среднюю себестоимость продукции или выполнения работ за плановый период. Разновидностью плановой калькуляции является нормативная калькуляция продукции. Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции. Ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией (например, потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачу материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц и др.). При этом используются данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. 2. По полноте учета затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляции цеховой, производственной и полной себестоимости. В калькуляциях цеховой и производственной себестоимости отражаются затраты, возникшие в сфере производства в цехе и на предприятии в целом.. Калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций цеховой и производственной себестоимости на величину затрат, связанных с продажей продукции. 12