Бухгалтерский финансовый учет и отчетность.

Т. А. Павлова А. А. Травникова БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ. КУРС ЛЕКЦИЙ ЧАСТЬ 1 Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРОМЫШЛЕННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ И ДИЗАЙНА» Т. А. Павлова А. А. Травникова Бухгалтерский финансовый учет и отчетность. Курс лекций Часть 1 Утверждено Редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия Санкт-Петербург 2020 1 УДК 657.1 ББК 65.052 П12 Рецензенты: кандидат экономических наук, генеральный директор ООО «НВС-Аудит», С. Ф. Шарафутина; кандидат экономических наук, доцент кафедры Санкт-Петербургского государственного университета промышленных технологий и дизайна И. Б. Лейзин Павлова, Т. А. П12 Бухгалтерский финансовый учет и отчетность. Курс лекций. Часть 1: учеб. пособие для студентов вузов / Т. А. Павлова, А. А. Травникова. – СПб.: ФГБОУВО «СПбГУПТД», 2020. – 68 с. ISBN 978-5-7937-1831-8 ISBN 978-5-7937-1832-5 Рассмотрены теоретические основы бухгалтерского финансового учета: общая характеристика системы бухгалтерского учета; бухгалтерский баланс; система счетов и двойная запись; документирование и инвентаризация; учетные регистры и формы бухгалтерского учета; организация бухгалтерского учета и учетная политика; основы бухгалтерской отчетности. Предназначено для студентов всех форм обучения, направления 44.03.04 «Профессиональное обучение», профиль «Государственное и муниципальное управление». УДК 657.1 ББК 65.052. ISBN 978-5-7937-1831-8 ISBN 978-5-7937-1832-5 2 © ФГБОУВО «СПбГУПТД», 2020 © Павлова Т. А., 2020 © Травникова А. А., 2020 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................... 5 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА......................... 5 1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета.................................................... 5 1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета….................................. 11 1.3. Нормативная база организации бухгалтерского учета.............................. 13 2. БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ……………………………..………………….15 2.1. Роль, назначение и сущность бухгалтерских балансов……………….....15 2.2. Классификация бухгалтерских балансов…………………...……………..17 2.3. Строение и содержание бухгалтерского баланса………………………..20 2.4. Влияние хозяйственных операций на валюту баланса. Типы хозяйственных операций…………………………………………….23 3. СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ……………………………………………...…25 3.1. Счета бухгалтерского учета, их строение и назначение. Взаимосвязь между счетами и балансом……………………………...…..25 3.2. Двойная запись, ее сущность и значение…………………………….……29 3.3. Счета синтетического и аналитического учета……………………...……31 3.4. Классификация счетов бухгалтерского учета……………………………..35 3.5. План счетов бухгалтерского учета……………………………………..….37 4. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ…………………………...38 4.1. Первичный учет и документирование………………………………...…...38 4.1.1. Реквизиты и форма документов………………..………………….…38 4.1.2. Классификация документов………………………………………….38 4.1.3. Заполнение и проверка документов…………………………...…….39 4.1.4. Документооборот. График документооборота………………….......41 4.2. Инвентаризация. Порядок проведения и отражения результатов в бухгалтерском учете………………………………………………………42 4.2.1. Порядок проведения инвентаризации. Обязательная инвентаризация……………………………………………………….42 4.2.2. Виды инвентаризаций…………………………...……………………42 4.2.3. Порядок отражения результатов инвентаризации в учете…………43 5. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА…………43 5.1. Учетные регистры и их виды………………………….……..…………….43 5.1.1. Группировка учетных регистров…………………………………….44 5.1.2. Порядок заполнения учетных регистров……………………………46 5.1.3. Ошибки в учетных регистрах и порядок их исправления…………46 5.2. Формы бухгалтерского учета…………………………...………………….48 6. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ОРГАНИЗАЦИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА…51 6.1. Методологическое обеспечение бухгалтерского учета…………….....….51 6.2. Правовой статус бухгалтерской службы, ее место в структуре управления организацией……………………..……………………………56 6.3. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера…………….59 3 7. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ…………………………...…..61 7.1. Понятие бухгалтерской отчетности. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности...……………………………………………...61 7.2. Состав бухгалтерской отчетности…………………………………………63 ЗАКЛЮЧЕНИЕ .........................................................................................................67 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК .....................................................................68 4 ВВЕДЕНИЕ В пособии рассматриваются основы бухгалтерского финансового учета: общая характеристика системы бухгалтерского учета; бухгалтерский баланс; система счетов и двойная запись; документирование и инвентаризация; учетные регистры и формы бухгалтерского учета; организация бухгалтерского учета и учетная политика; основы бухгалтерской отчетности. Включены примеры, помогающие глубже понять отдельные ситуации в бухгалтерском финансовом учете. Учтены все последние изменения, коснувшиеся системы бухгалтерского учета РФ. Пособие может использоваться на практических занятиях в качестве специального раздаточного материала. 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета В соответствии с Гражданским кодексом РФ, любое предприятие является объектом гражданских прав. «Предприятием», как объектом прав признается имущественный комплекс, созданный для ведения предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят: все виды имущества, все виды капитала и обязательств, а также права. В практике учета в РФ применяют несколько видов учета: 1) оперативно-технический – наблюдение, регистрация и контроль над отдельными хозяйственными явлениями непосредственно в процессе совершения с целью принять оперативные решения (контроль над явками и неявками на работу – табельный учет); 2) статистический учет – наблюдение и регистрация массовых явлений. Статистика изучает большие совокупности явлений, фактов. Эти совокупности отражают общественные явления (народонаселение); 3) бухгалтерский учет – наблюдение и контроль над сохранностью хозяйственных средств и осуществлением хозяйственных процессов на конкретных производственных предприятиях, организациях и учреждениях. Целями, едиными для всех видов учета, являются: – контроль над развитием хозяйственных процессов; – единство применяемых форм учетной документации и отчетности (первичный документ или отчет, составленный при оперативном учете, может использоваться бухучетом и статистическим учетом, составленный в бухучете может использоваться оперативным и статистическим учетом); – взаимная увязка всей учетной информации и использование ее различными видами учета (бухгалтерская информация часто используется статистикой, оперативно-техническая – бухгалтерским учетом). 5 От других видов учета бухгалтерский учет отличается следующими особенностями:  сплошным характером регистрации;  непрерывным характером регистрации;  взаимосвязанным характером регистрации;  денежной оценкой всех учитываемых фактором и явлений;  строгой документальностью учетной регистрации. Данные бухгалтерского учета – это международный язык предпринимателей всех уровней. Понимая публикуемую учетную информацию, бизнесмен устанавливает, можно ли при деловых сделках доверять партнеру. Без правильного ведения бухгалтерского учета не представляется возможным: 1) обеспечить контроль над наличием и движением имущества и рациональным использованием всех видов ресурсов; 2) своевременно предупреждать отрицательные факты в хозяйственной деятельности; 3) выявлять и мобилизовывать резервы, разрабатывать меры по их использованию; 4) получать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности; 5) правильно рассчитываться с бюджетом. Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В учете применяются три вида измерителей:  натуральные – соответствуют физическим свойствам предметов, они используются для отражения и характеристики однородных объектов в натуральном выражении и для контроля за их измерением;  денежные – используются для обобщенного отражения объектов учета в единой денежной оценке;  трудовые – используются для определения затрат труда в единицах рабочего времени и сочетании с натуральными измерителями, позволяют определить производительность труда работников, контролировать нормы выработки и т. п. (нормо-часы). Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации. Объектами бухгалтерского учета являются: активы, источники финансирования деятельности, обязательства, доходы, расходы, факты хозяйственной жизни и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. 6 Активы (хозяйственные средства) – это ресурсы организации, находящиеся в ее собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении. По составу и характеру использования активы организации подразделяются на оборотные и внеоборотные. К внеоборотным активам относятся нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и др. Нематериальные активы – это объекты, не имеющие материальновещественной структуры, используемые в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг, либо предназначенные для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К нематериальным активам могут быть отнесены:  объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);  исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;  исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;  имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;  исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;  исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.  деловая репутация организации и организационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства – это активы организации, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг, либо предназначенные для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и приобретенные не для продажи. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных 7 средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Финансовые вложения – это вложениям организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Оборотные активы включают материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства и расходы будущих периодов. Материально-производственные запасы (МПЗ) – это активы, используемые в качестве сырья и материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); используемые для управленческих нужд организации. Соответственно МПЗ включают:  сырье и материалы;  готовую продукцию;  товары. Материалы по назначению и способу использования в хозяйственной деятельности подразделяются на сырье, основные и вспомогательные материалы, тару, топливо, запасные части и прочие материалы. Основные материалы составляют вещественную основу выпускаемой продукции, а вспомогательные используются для обслуживания процесса производства. Готовая продукция представляет собой конечный результат производственного цикла, т. е. активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов. Товары представляют собой активы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. К МПЗ не относится незавершенное производство. К дебиторской задолженности относятся долги покупателей и заказчиков за реализованную продукцию, работы, услуги, а также задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал и задолженность прочих дебиторов (переплата налогов в бюджет, государственные внебюджетные фонды; задолженность подотчетных лиц перед организацией по выданным подотчетным суммам; задолженность работников организации по предоставленным им займам и возмещению материального ущерба, нанесенного ими организации; и пр.). В состав денежных средств входят наличные деньги в кассе организации, свободные денежные средства на расчетном, валютном, специальном счетах в банках. 8 Расходы будущих периодов составляют расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, к расходам будущих периодов могут быть отнесены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. Источник финансирования деятельности (капитал или источник хозяйственных средств) представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В составе собственного капитала организации учитывают: уставный, добавочный и резервный капиталы, нераспределенную прибыль, средства целевого финансирования. Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности этой организации в размерах, определенных учредительными документами. Порядок формирования уставного капитала зависит от организационно-правовой формы организации. Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации и включает прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, эмиссионный доход, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации. Резервный капитал формируется из нераспределенной прибыли и предназначен для покрытия убытков организации, погашения ее облигации и других целей. Обязательством (источником хозяйственных средств) признается задолженность организации как результата действия или бездействия по отношению к другому лицу, в связи с чем возникает требование передать активы, выполнить работу, уплатить деньги или совершить иные действия в пользу этого лица. В состав обязательств включаются: кредиты банков, займы, полученные от других организаций, кредиторская задолженность. Кредиты и займы. В зависимости от сроков представления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы. Порядок и условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре или договоре займа, который заключается между заемщиком и заимодавцем. Кредиторская задолженность включает долги поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда, дивидендов, 9 процентов по облигациям, задолженность по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинское страхование, перед бюджетом по налогам и сборам и другие долги. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В процессе хозяйственной деятельности объекты бухгалтерского учета находятся в непрерывном движении. Их величина и структура изменяются в связи с совершающимися хозяйственными операциями (фактами хозяйственной жизни). Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Совокупность однородных операций составляет хозяйственный процесс. Хозяйственный процесс включает в себя три составляющих процесса, дополняющих друг друга и являющихся объектами бухгалтерского учета:  процесс заготовления;  процесс производства;  процесс продажи. В процессе снабжения приобретаются ТМЦ различного вида, необходимые для осуществления процесса производства, а также для хозяйственных нужд, товары для реализации. В бухгалтерском учете определяется себестоимость приобретенных запасов, отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками и др. В процессе производства выпускается продукция, оказываются услуги, выполняются работы. В бухгалтерском учете ведется учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости. В процессе продажи определяются расходы, связанные со сбытом и полная себестоимость проданной продукции, рассчитывается финансовый результат от продаж, отражаются расчеты с покупателями и заказчиками, бюджетом и прочими контрагентами. 10 1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета Бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются:  функция контроля;  обеспечения сохранности ценностей;  информационная;  функция обратной связи;  аналитическая функция. Контрольная функция предусматривает проведение предварительного, текущего и последующего контроля за объектами бухгалтерского учета на разных стадиях совершения хозяйственных операций. Предварительный контроль проводится до начала хозяйственной операции с целью планировать ее результаты. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат. Функция обеспечения сохранности ценностей предполагает проведение инвентаризаций, позволяющих определить изменения, произошедшие в составе объектов учета, а также подтвердить правильность отражения хозяйственных операций. Информационная функция предусматривает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в различных измерителях в первичных документах для получения полной картины о состоянии дел на предприятии. Функция обратной связи заключается в контроле за выполнением смет, норм, нормативов, устранении недостатков и выявлении резервов с помощью бухгалтерской информации (обратная связь между производством и бухгалтерией). Аналитическая функция позволяет оценить рациональность использования всех ресурсов и обеспечить принятие решений в области экономической политики предприятия. Основными задачами бухгалтерского учета являются:  формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении и составление бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, органам государственной власти и др.);  обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, исполь11 зованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;  предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Задачи бухгалтерского учета решаются посредством различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. В отечественном бухгалтерском учете метод рассматривается как взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Основными методами бухгалтерского учета являются:  документирование и инвентаризация как способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями;  оценка и калькулирование как способы стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;  счета и двойная запись как способ текущей регистрации и группировки объектов учета в процессе осуществления хозяйственных операций;  бухгалтерский баланс и отчетность как способы заключительного обобщения текущих записей. Документирование – способ первичного контроля и наблюдения за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответствующего ее оформления документом. Документирование обеспечивает достоверность и точность сведений бухгалтерского учета. Несмотря на документальное обоснование записей всех операций между учетными сведениями и фактическим наличием активов и обязательств в хозяйственной практике возникают расхождения. Это связано с ошибками в учетных записях, неточностями при приемке и отпуске материальных ценностей, естественной убылью, хищениями. Для проверки соответствия учетных сведений фактическому наличию имущества и обеспечения реальности учетных показателей в бухгалтерском учете используют способ инвентаризации как необходимое дополнение к документированию. Оценка – способ денежного выражения (на основе натуральных и трудовых измерителей) объектов бухгалтерского учета. Основные принципы оценки объектов бухгалтерского учета представлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и являются обязательными для всех организаций, что обеспечивает единство оценки. Калькулирование – расчет себестоимости изготовленной продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также приобретаемых предметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимость объектов, является основой их денежной оценки. Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и устанавливающих состав затрат на производство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг), включае12 мых в себестоимость и прямо влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и текущей группировки активов и обязательств организации на определенную дату и используется для контроля за наличием и структурой активов и обязательств организации, анализа финансового состояния и платежеспособности организации. Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета является завершающим этапом учетного процесса. В отчетности детально в специальных формах рассматриваются различные аспекты хозяйственной деятельности организации путем отражения состояния и движения всех видов активов, капитала и обязательств. 1.3. Нормативная база организации бухгалтерского учета В РФ разработана и действует национальная система бухгалтерского учета, базирующаяся на специфике экономических отношений и традиций государства. Регулирование учета в РФ осуществляется посредством издания нормативных правовых актов, имеющих различную юридическую силу. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ разработана пятиуровневая система регулирования бухгалтерского учета. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) нормативные акты Центрального банка Российской Федерации; 4) рекомендации в области бухгалтерского учета; 5) стандарты экономического субъекта. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. Федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают: 1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания в бухгалтерском учете; 2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета; 13 3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета; 4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета; 5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и не кредитных финансовых организаций и порядка их применения; 6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств; 7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период; 8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней; 9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней; 10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом. Федеральные стандарты могут устанавливать требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации. Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе план счетов бухгал14 терского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности. 2. БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ 2.1. Роль, назначение и сущность бухгалтерских балансов Имущество предприятия непрерывно участвует в сфере производства. Чтобы определить величину всего имущества и дать ему экономическую оценку за отчетный период и оперативно руководить финансово-хозяйственной деятельностью, каждое предприятие должно иметь обобщенные данные об имуществе. Такое обобщение осуществляется путем составления бухгалтерского баланса. 15 Балансовое обобщение характеризуется двойственным отражением объектов и синтетическим обобщением информации о них. Двойственный характер отражения заключается в том, что объекты показываются в балансе дважды и рассматриваются с двух точек зрения. Синтетический (обобщенный) характер информации в балансовых построениях вытекает из: • обобщения многих показателей и связей между ними; • объединения в балансе разных объектов в едином измерителе, обеспечивающем их сопоставимость: • выявления наиболее общих связей в балансируемых совокупностях и отвлечения от частных локальных связей. Бухгалтерский баланс – это система показателей, сгруппированных в виде двухсторонней таблицы в сводную ведомость, отображающую наличие хозяйственных средств, с одной стороны, и источников их формирования, с другой стороны, в денежной оценке на определенную дату. Бухгалтерский баланс широко используется в подготовке и принятии управленческих решений. Бухгалтерский баланс – одна из составляющих бухгалтерской отчетности, формируемой организацией. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Бухгалтерский баланс – это важнейший источник информации о финансовом положении организации за отчетный период. Отражая состояние средств в обобщенной их совокупности на тот или иной момент, баланс раскрывает структуру средств и источников в разрезе их видов и групп, удельный вес каждой группы и взаимосвязь и взаимозависимость их между собой. Сигнализируя о тех или иных отклонениях в хозяйственной работе и финансовом состоянии предприятия, баланс служит в то же время основой для выяснения причин этих отклонений и определения мероприятий, необходимых для их устранения. По строению бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел, итоги которых постоянно равны между собой. Сущность бухгалтерских балансов состоит в том, что, с одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета, а с другой стороны – это одна из форм периодической и годовой отчетности. Правильно построить бухгалтерский баланс значит: полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии; дать надлежащую группировку хозяйственных явлений; изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволяет анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение имущественных средств организации. 16 2.2. Классификация бухгалтерских балансов При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их как динамические и статические. Статические балансы (основные) формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Динамические балансы (вспомогательные) отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Например, шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость. По времени составления различают следующие виды бухгалтерских балансов: Вступительные балансы. Вступительный баланс составляется в момент организации предприятия (регистрация Устава), и с него начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйствующих единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие). Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Тождественность преемственных данных обязательна. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются с итоговыми показателями в соответствии с требованиями федеральных стандартов. Промежуточные балансы имеют отличие от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи, с другой – источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения. Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (несостоятельности выплачивать долги) и необходимо определиться по дилемме: принять решение о ликвидации (прекращении деловой 17 активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс – убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т. е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы зачастую подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности. Ликвидационные балансы. Эти балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно: • на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс); • в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы, их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов); • на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс). В соответствии с принципом действующего предприятия при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по балансовой (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации. Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным). Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятии в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию. По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы. Инвентарные балансы составляются только на основании инвентаря имущества, средств в расчетах, обязательств. Инвентарь разрабатывают в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса индивидуального частного предприятия или государственного (муниципального) предприятия, какими являются капитал собственника или уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное). 18 Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации. Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей. По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный). Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия. Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления. Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли. Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет Группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о Группе как объединенном предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок. По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и не основной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его Уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания, и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности). По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельный баланс составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.). По полноте отражения информации выделяют баланс-брутто (грубый) и баланс-нетто (чистый). Баланс-брутто включает в себя регулирующие статьи; используется для научных исследований, совершенствования информационных функций баланса и др. 19 Баланс-нетто – баланс, из которого исключены регулирующие статьи: «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов» и др. В современных условиях возросло значение баланса-нетто, так как он позволяет определить реальную величину активов организации. В настоящее время баланс-нетто является действующей отчетной формой. Кроме того, различают сальдовый и оборотный балансы. Сальдовый баланс характеризует имущество хозяйствующего субъекта и источники образования имущества по состоянию на определенную дату в денежной оценке. Данный вид баланса составляет бухгалтерия предприятия выведением остатков (сальдо) по счетам. Причем счета, имеющие дебетовые остатки, отражаются в активе, кредитовые – в пассиве. Обороты в нем отсутствуют. Оборотный баланс содержит данные о движении имущества и его источников (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период, а также остатки средств и источников образования имущества на начало и конец периода. По своему строению он отличается от сальдового баланса. Оборотный баланс имеет большое значение в качестве промежуточного рабочего документа, используемого в процессе составления вступительного, заключительного и ликвидационного балансов. 2.3. Строение и содержание бухгалтерского баланса По форме и построению балансы бывают горизонтальной и вертикальной форм. В российском учете применяется горизонтальная форма баланса, где группировку сведений принято представлять в форме таблицы. В левой части таблицы располагают сведения о совокупности всех хозяйственных ценностей, приносящих доход предприятию, – активов. Поэтому эта сторона получила название актив. Актив (от лат. деятельный, действительный) раскрывает состав имущества, как оно действует, чем представлены его составные части. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получить экономическую выгоду. Актив может быть изменен следующими путями: использования в сочетании с другими активами в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенной для продажи; обмена на другой актив; погашения кредиторской задолженности; распределения между собственниками организации; получения доходов. Актив показывает вероятное получение организацией экономической выгоды в будущем и ее стоимость. В активе имущество приведено с учетом степени ликвидности. В начале отражаются менее ликвидные статьи – нематериальные активы, основные средства, а в конце наиболее ликвидные – денежные средства на расчетном счете, в кассе, валютном счете. В бухгалтерском балансе активу противостоит пассив. 20 Пассив (от лат. страдательный, недеятельный) показывает источники финансирования (капитал), а также совокупность долгов и обязательств экономического субъекта. В пассиве аккумулируются источники средств организации, возникшие в результате выполнения ею своих обязательств. Пассив предполагает возможный в будущем отток активов вследствие удовлетворения требований собственников и (или) кредиторов. Пассив может быть изменен путем: выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг); замены обязательств одного кредитора на обязательства другого; отнесения непогашенной кредиторской задолженности к капиталу; получения кредита; увеличения капитала в результате предпринимательской деятельности и инвестиций собственников. Пассив показывает возможное погашение организацией в будущем требований ее собственников и кредиторов и стоимость этих требований. Таким образом, любая статья актива баланса позволяет получить следующую характеристику экономических ресурсов: в чем воплощена данная часть активов, где используются, их величина. Любая статья пассива баланса позволяет получить следующую характеристику источников образования экономических ресурсов: за счет какого источника данная часть активов создана, для какой цели предназначены, их величина. Основное балансовое уравнение выглядит следующим образом: Актив = Капитал + Обязательства Пассив Актив = Пассив. Таким образом, всегда соблюдается равенство между левой и правой частями баланса. Основным элементом бухгалтерского баланса является бухгалтерская статья, которая соответствует конкретному виду имущества, обязательств, источнику формирования имущества. Балансовые статьи объединяются в группы – разделы баланса. Объединение балансовых статей в группы (разделы) осуществляется исходя из их экономического содержания. Каждая статья (строка) баланса имеет свой по рядковый номер, что облегчает ее нахождение и ссылки на отдельные статьи, для отражения состояния средств в балансе предусмотрены две графы для цифровых показателей на начало отчетного года и конец отчетного периода. Актив баланса содержит два раздела: I. Внеоборотные активы; II. Оборотные активы. Группировка экономических ресурсов в активе баланса представлена в табл. 1. 21 Т а б л и ц а 1. Актив бухгалтерского баланса (сокращенный) Номер раздела I Разделы Внеоборотные активы Итого по разделу I II Оборотные активы Группа статей Нематериальные активы. Основные активы. Долгосрочные финансовые вложения. Незавершенное строительство Запасы. Дебиторская задолженность. Денежные средства Итого по разделу II Баланс Пассив баланса состоит из трех разделов (табл. 2): III. Капитал и резервы; IV. Долгосрочные обязательства; V. Краткосрочные обязательства. Раздел III баланса представлен собственным капиталом, а в разделах IV и V отражается привлеченный капитал. Разделы в активе баланса расположены по возрастанию ликвидности, а в пассиве – по степени закрепления источников. Т а б л и ц а 2. Пассив бухгалтерского баланса (сокращенный) Номер раздела III Раздел Капитал и резервы Группа статей Уставный капитал. Добавочный капитал. Резервный капитал. Прибыль прошлых лет. Непокрытый убыток прошлых лет. Нераспределенная прибыль отчетного года. Непокрытый убыток отчетного года Итого по разделу III IV V Долгосрочные обязательства Итого по разделу IV Краткосрочные обязательства Итого по разделу V Баланс 22 Заемные средства. Прочие пассивы Заемные средства. Кредиторская задолженность. Доходы будущих периодов. Резервы предстоящих расходов Итоги по балансовым статьям актива и пассива называются валютой баланса. Особенностью баланса является равенство итогов актива и пассива. Это объясняется тем, что в активе показаны средства по их составу, а в пассиве – их же источники образования, т. е. обе части показывают одно и то же имущество, но группированное по разным признакам. 2.4. Влияние хозяйственных операций на валюту баланса. Типы хозяйственных операций В процессе осуществления уставной деятельности в организации постоянно происходят экономические события, рассматриваемые как хозяйственные операции. Они оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Возникающие в процессе деятельности предприятия хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива баланса, в то время как суммы статей, а также валюта баланса могут меняться. Это происходит вследствие того, что всякая операция отражается на двух счетах учета записью, то есть затрагивает две статьи баланса, которые могут находиться как одновременно в активе и пассиве, так обе – в активе или обе в пассиве. Существуют 4 типа изменений относительно валюты баланса. Операции 1 типа (активные) изменяют состав имущества, то есть затрагивают только актив баланса. При этом на одну и ту же сумму одна статья актива уменьшается, а вторая увеличивается. Общий итог актива не изменяется и сохраняется равенство между активом и пассивом предприятия. В этом случае валюта баланса не изменится. Пример 1. Из банка получены и оприходованы в кассу наличные деньги для выплаты заработной платы сотрудникам в сумме 30 тыс. руб. Данная операция затрагивает две статьи баланса «Касса» и «Расчетный счет», которые характеризуют размещение средств и находятся во втором разделе актива балансового отчета. Выполнение этой хозяйственной операции означает, что по статье «Касса» средства увеличились на 30 тыс. руб., а по статье «Расчетный счет» средства уменьшились на расчетный счет, следовательно, произошло перемещение средств внутри актива баланса и в целом валюта баланса не изменилась. Если обозначить: А – актив баланса; П – пассив баланса; Ехо – сумма хозяйственной операции; (1, 2, 3, 4) – цифровые индексы соответствующего типа операции, то данный тип изменений будет представлен уравнением А + Ехо1 – Ехо1 = П, то есть А + 30000 – 30000 = П; А = П. Операции II типа (пассивные) изменяют источники формирования имущества предприятия, то есть затрагивают только пассив баланса. Одна ста23 тья пассива баланса увеличивается, а другая уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог пассива баланса при этом не изменяется и сохраняется равенство между активом и пассивом баланса. Пример 2. Удержан за октябрь налог на доходы физических лиц из заработной платы персонала фирмы в сумме 12 тыс. руб. Данная операция затрагивает две статьи пассива балансового отчета: «Задолженность перед персоналом предприятия» и «Задолженность перед бюджетом» (IV раздел баланса). Выполнение этой операции означает, что по статье «Задолженность перед персоналом предприятия» денежные средства уменьшились на 12 тыс. руб., а «Задолженность перед бюджетом» увеличилась на 12 тыс. руб., следовательно, произошло перемещение средств внутри пассива баланса и в целом валюта баланса не изменилась. Данный тип изменений будет представлен уравнением: А = П + Ехо2 – Ехо2, то есть А = П + 12000 – 12000; А = П. Операции III типа (активно-пассивные) изменяют одновременно величину имущества и источник его формирования в сторону увеличения, то есть все изменения происходят в активе и пассиве баланса. В результате на равную величину увеличивается итог актива и пассива баланса и равенство в балансе между активом и пассивом не нарушается. Пример 3. По счету-фактуре № 5 от 20.01.06 г. получены от поставщика – завода «Квант» материалы на сумму 10 тыс. руб. Данная операция затрагивает две статьи актива и пассива балансового отчета: «Материалы» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Статья «Материалы» увеличилась на 10 тыс. руб. и статья «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» также увеличилась на 10 тыс. руб. (увеличилась задолженность поставщику, так как счет еще не оплачен). Валюта баланса по активу и пассиву увеличилась на 10 тыс. руб., следовательно, произошло перемещение средств как в активе, так и в пассиве баланса и в целом валюта баланса увеличилась. Данный тип изменений будет представлен уравнением А + Ехо3 = П + Ехо3. то есть А + 10000 = П + 10000; А = П. Операции IV типа (пассивно-активные): изменения происходят в активе и пассиве баланса. Уменьшается одна статья актива и на ту же сумму уменьшается статья пассива баланса. В результате на одинаковую величину уменьшится итог актива и пассива баланса и равенство между активом и пассивом сохраняется. 24 Пример 4. Согласно платежному поручению №10 от 4.07.05 г. и выписке банка перечислена в бюджет сумма ранее удержанного подоходного налога с персонала фирмы в сумме 8 тыс. руб. Данная операция затрагивает две статьи актива и пассива баланса: «Задолженность перед бюджетом» и «Расчетный счет». Обе статьи уменьшаются на 8 тыс. руб., следовательно, произошло перемещение средств как в активе, так и в пассиве баланса и в целом валюта баланса уменьшилась. Данный тип изменений будет представлен уравнением А – Ххо4 = П – Ехо4, то есть А – 8000 = П – 8000; А = П. Как видно из приведенных формул, равенство валюты актива и пассива баланса при влиянии любого типа хозяйственных операций сохраняется, при этом после каждой хозяйственной операции в балансе затрагиваются две статьи. Также итоги валюты актива и пассива баланса изменяются лишь в том случае, когда хозяйственная операция затрагивает одновременно актив и пассив баланса. 3. СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ 3.1. Счета бухгалтерского учета, их строение и назначение. Взаимосвязь между счетами и балансом Баланс отражает только сводные (обобщенные) данные на определенную дату (дату баланса). Для повседневной текущей деятельности и принятия управленческих решений руководством организации этих данных явно недостаточно. Для решения задач управления нужна непрерывная информация о состоянии и движении хозяйственных средств. Такая информация имеется на счетах, которые в совокупности составляют систему счетов. Счет – это способ экономической группировки, при котором в денежной оценке систематизируется, накапливается текущая информация о состоянии имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях. Названия счетов и их коды определяются Планом счетов. Счета открываются для учета движения каждого вида имущества, капитала, финансовых обязательств. На каждом счете отражаются по характеру экономически однородные операции. Записи по счетам должны осуществляться в хронологическом порядке, то есть последовательно в порядке дат (по первичным документам) совершения хозяйственных операций. Каждый счет представляет собой двустороннюю таблицу (рис. 1). Левая сторона счета называется «дебет» (от лат. должен), а правая – «кредит» (от лат. верит). 25 Дебет Кредит Рис. 1. Схема счета Записываемые на счете хозяйственные операции вызывают уменьшение или увеличение данной группы средств (или их источников), для которой открыт счет. Каждая сторона счета предназначена для раздельного отражения увеличения или уменьшения сумм. Суммы, записанные на левой стороне счета, называются дебетовыми, а на правой – кредитовыми. Между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами существует взаимосвязь. В соответствии с балансом все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. Счета являются активными: • по экономическому содержанию, т. е. эти счета предназначены для учета имущества по наличию, составу и размещению; • балансу, т. е. счета (статьи) расположены в активной части баланса; • сальдо (остаток), т. е. счета имеют дебетовый остаток. Например, счет 01 «Основные средства», счет 04 «Нематериальные активы», счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетный счет» и т. д. Схема активного счета представлена на рис. 2. Структура активного счета Наименование счета «_________ » Дебет Кредит Сальдо начальное Запись хозяйственных операций, увели- Запись хозяйственных операций, уменьшающих значение счета чивающих значение счета Оборот по дебету Оборот по кредиту Сальдо конечное = Сальдо начальное + + Оборот по дебету – Оборот по кредиту Рис. 2. Схема активного счета Таким образом, по активному счету фиксируются: • по дебету (дебетовой стороне) – остатки на начало и конец операций, а также отражаются хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатка; • по кредиту (кредитовой стороне) – хозяйственные операции, которые вызывают уменьшение остатка. Счета считаются пассивными: • по экономическому содержанию, т. е. счета отражают учет имущества по источникам его образования; 26 • балансу, т. е. счета (статьи) расположены в пассивной части баланса; • сальдо (остаток), т. е. счета имеют кредитовый остаток. Например, 02 «Амортизация основных средств», 80 «Уставный капитал» и т. п. Схема пассивного счета представлена на рис. 3. Структура пассивного счета Наименование счета «_____________» Дебет Кредит Запись хозяйственных операций, Сальдо начальное уменьшающих значение счета Запись хозяйственных операций, увеличивающих значение счета Оборот по дебету Оборот по кредиту Сальдо конечное = Сальдо начальное + + Оборот по кредиту – Оборот по дебету Рис. 3. Схема пассивного счета По пассивному счету находят отражение: • по дебетовой стороне – хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатков; • по кредиту {кредитовой стороне) – остатки на начало и конец операций, а также фиксируются вызывающие увеличение остатков хозяйственные операции. Открытие счета предполагает запись в него начального остатка и всех последующих изменений – оборотов, называемых хозяйственными операциями. Остаток по счетам на начало периода называется входящим (начальным) сальдо. Остаток по счетам на конец периода называется исходящим (конечным) сальдо. Сумму итогов записи по дебету и кредиту счета (без учета начального остатка) принято называть дебетовым или кредитовым оборотом: • если сумма итога оборотов по дебету больше итогового оборота по кредиту данного счета, то остаток называется дебетовым и показывается на левой стороне счета; • если оборот по дебету меньше оборота по кредиту, то остаток (сальдо) называется кредитовым и записывается на правой стороне счета. Конечное сальдо по активным и пассивным счетам выводят на основе следующего правила: к сальдо на начало месяца прибавить оборот, расположенный под сальдо (т. е. на той же стороне счета), вычесть оборот, расположенный на противоположной стороне. Результат будет являться сальдо на конец отчетного месяца и одновременно сальдо на начало следующего отчетного месяца. Это можно обобщить расчетной формулой: Ск = Сн ± (Д - К), 27 где Ск, Сн – сальдо конечное и начальное соответственно; Д, К – обороты по дебету и кредиту соответственно. При использовании этой формулы необходимо учитывать следующее правило: если счет активный, то перед скобкой сохраняется положительный знак; если счет пассивный, то знак перед скобкой меняют на отрицательный. Кроме активных и пассивных счетов в практике бухгалтерского учета используются активно-пассивные счета, которые могут иметь дебетовое или кредитовое сальдо либо дебетовое и кредитовое сальдо одновременно, так как на этих счетах отражается как состав средств, так и источники их образования. Активно-пассивные счета бывают двух видов: • активно-пассивные счета, по которым выводится одно сальдо: или по дебету или по кредиту счета. Такое сальдо называют свернутым. Например, на счете 99 «Прибыль или убытки» отражаются как прибыли, так и убытки, но в конце месяца выводится окончательный финансовый результат – прибыль (если сальдо кредитовое) или убыток (если сальдо дебетовое); • активно-пассивные счета, по которым выводятся два сальдо и по дебету, и по кредиту счета. Если на счете два сальдо, то это сальдо называют развернутым. Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» мог бы заменить два счета «Расчеты с дебиторами» – активный счет и «Расчеты с кредиторами» – пассивный счет. Необходимость учитывать эти расчеты на одном счете объясняется постоянным изменением во взаиморасчетах (дебитор может стать кредитором, и наоборот). Поэтому нецелесообразно разбивать этот счет на два отдельных. Активные, пассивные и активно-пассивные счета принято называть балансовыми счетами, так как существует тесная взаимосвязь между счетами и балансом: • каждой статье баланса, как правило, соответствует счет, кроме случаев, когда отдельные статьи отражают данные нескольких счетов (например, статья «Сырье и материалы» содержит остатки по счетам «Материалы», «Заготовление и приобретение материалов» («Отклонения в стоимости материалов»), или наоборот, остатки по некоторым счетам показываются в балансе несколькими статьями (счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»); • счета подразделяются на активные и пассивные аналогично статьям баланса; • остатки активов и источников их образования показываются на счетах на той же стороне, что и в балансе; • сумма остатков по всем активным счетам равна итогу актива (валюте) баланса, а по всем пассивным счетам — итогу пассива (валюте) баланса; • баланс составляется на основании данных счетов бухгалтерского учета, а счета открываются на основании данных баланса. 28 3.2. Двойная запись, ее сущность и значение Метод двойной записи заключается в следующем – всякая хозяйственная операция затрагивает два счета (две статьи баланса) и поэтому должна записываться дважды: в дебет одного счета и в кредит другого. При этом записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета может быть взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов, а кредит одного счета с дебетом одного или нескольких счетов в одинаковых суммах. Таким образом, двойная запись: • отражает изменения в составе хозяйственных средств или их источников либо одновременно в составе средств и их источниках в процессе совершения хозяйственных операций (по дебету одних и кредиту других взаимосвязанных счетов) в равной сумме; • обеспечивает контроль движения хозяйственных средств и источников их образования; • дает возможность определить источник поступления и направления использования; • позволяет проконтролировать экономическое содержание операций, их правомерность, а также отражение в балансе; • позволяет выявить ошибки в счетных записях. Каждая сумма в результате хозяйственной операции отражается по дебету и кредиту разных счетов, поэтому оборот дебетовый всех счетов должен быть равен обороту кредитовому всех счетов. Отсутствие равенства свидетельствует о наличии ошибок в записях, требующих исправления. С методом двойной записи связаны такие понятия, как «корреспонденция счетов» и «бухгалтерская проводка». Корреспонденция счетов – это форма выражения взаимосвязи между счетами, возникающей при отражении в них обоих явлений, вызываемых хозяйственной операцией. Счета, затрагиваемые в одной хозяйственной операции методом двойной записи, принято называть корреспондирующими счетами (например, счет 50 «Касса» может корреспондировать со счетом 51 «Расчетный счет», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д.). Для ведения учета необходимо правильно определить счета, затрагиваемые данной операцией. Процедура отражения на счетах суммы произведенной операции (на основании оправдательного документа) называется бухгалтерской проводкой (оформление корреспонденции счетов по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащей регистрации). Методика составления бухгалтерских проводок включает в себя четыре этапа. Рассмотрим их на примерах конкретных хозяйственных операций: Пример 1. Предприятие приобрело и оприходовало на склад материалы, полученные от поставщика. 29 I этап. Определяем, какие объекты учета участвуют в хозяйственной операции и какие счета при этом затрагиваются. По содержанию хозяйственной операции видно, что здесь принимают участие два объекта учета и два счета: счет 10 «Материалы» и счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». II этап. Устанавливаем, как эти объекты учета связаны с балансом, то есть, что они характеризуют: имущество (актив) или источники (пассив). • счет 10 «Материалы» содержит сведения об имуществе предприятия, следовательно, это активный счет; • счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» содержит сведения об источниках образования имущества, следовательно, это пассивный счет. III этап. Определяем, как данная хозяйственная операция повлияет на валюту баланса, то есть определяем тип хозяйственной операции. В результате приобретения материалов на активном счете 10 «Материалы» произошло увеличение суммы, а на пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» увеличилась задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Итак, данная операция увеличивает актив баланса, равно как и пассив баланса – это III тип хозяйственных операций. IV этап. Исходя из схемы записей на активном и пассивном счетах необходимо установить, какой из двух счетов по данной хозяйственной операции дебетуется, а какой кредитуется. Более наглядно методика представлена ниже. Т а б л и ц а 3. Методика составления бухгалтерских проводок Этапы методики I этап: определяем, какие объекты учета и счета учета затрагиваются в хозяйственной операции II этап: устанавливаем, как эти объекты учета связаны с балансом, то есть что они характеризуют: имущество (актив) или источники (пассив) III этап: определяем, как данная хозяйственная операция повлияет на валюту баланса IV этап: определяем какой из этих счетов дебетуется, а какой кредитуется Объекты учета Материалы (счет 10) Имущество (актив) Увеличивается Увеличивается (+) Дт Расчеты с поставщиками (счет 60) Источник (пассив) (+) Кт В целом бухгалтерская проводка имеет вид: Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Бухгалтерские проводки бывают простые и сложные. Простая бухгалтерская проводка – это когда в хозяйственной операции затрагивается только два счета. Один дебетуется, а другой – кредитуется. 30 Пример 2. Остаток не выданной заработной платы возвращен из кассы на расчетный счет в сумме 100 000 руб. Бухгалтерская запись будет следующей: Дебет счета 51 «Расчетный счет» – 100 000 руб. Кредит счета 50 «Касса» – 100 000 руб. Сложными называются бухгалтерские записи, в которых один счет по дебету корреспондирует с несколькими счетами по кредиту или наоборот. Пример 3. Отпущены в основное производство материалы на сумму 625 000 руб., товары – 125 000 руб. Бухгалтерская запись будет следующей: Дебет счета 20 «Основное производство» 750 000 руб. Кредит счета 10 «Материалы» 625 000 руб. Кредит счета 41 «Товары» 125 000 руб. Эту сложную проводку можно представить в виде двух простых: 1) Дебет счета 20 «Основное производство» 625 000 руб. Кредит счета 10 «Материалы» 625 000 руб. 2) Дебет счета 20 «Основное производство» 125 000 руб. Кредит счета 41 «Товары» 125 000 руб. При составлении сложных проводок следует иметь в виду, что правильной является только запись, в которой корреспонденция счетов выражена ясно, поэтому не следует составлять бухгалтерскую запись, где одновременно затрагивается несколько дебетуемых и кредитуемых счетов. В учете каждой хозяйственной операции присваивается свой порядковый номер, который указывается при разноске операций по счетам. Данная процедура называется систематической записью. Хронологическая запись предусматривает бессистемную регистрацию бухгалтерских проводок, придерживаясь только календарной очередности их оформления путем присвоения каждой из них очередного порядкового номера. С ее помощью контролируется систематическая запись. Наибольший эффект достигается сочетанием хронологической и систематической записей. В такой комбинации запись в учетном регистре называется синхронистической. 3.3. Счета синтетического и аналитического учета В бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используют три вида счетов: синтетические, аналитические и субсчета. Синтетический учет рассматривается как учет обобщения данных, раскрывающих виды имущества, обязательства и хозяйственные операции по строго установленным экономическим признакам. Он ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет – это учет, информация которого накапливается в лицевых материальных и иных аналитических счетах, группирующих деталь31 ную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Синтетические счета содержат информацию о хозяйственных средствах и операциях в обобщенных показателях по экономически однородным группам, выраженных в денежном измерителе. К таким счетам относятся: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 50 «Касса» и т. д. Синтетический учет ведется в денежном выражении. Аналитические счета используются в целях детальной характеристики учитываемых объектов. Они открываются в развитие каждого синтетического счета. При помощи аналитических счетов, данные синтетического счета расчленяются на составляющие элементы. Степень детализации аналитических счетов достигается путем использования трех видов измерителей: натурального, трудового и денежного. Между счетами синтетического и аналитического учета существует следующая взаимосвязь: 1) начальный и конечный остатки синтетического счета, должны быть равны общим суммам соответствующих остатков аналитических счетов и одинаковы с ними по характеру; 2) обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам. Наряду с синтетическими и аналитическими счетами в бухгалтерском учете применяются субсчета (счета второго порядка). Это промежуточные счета между синтетическими и аналитическими счетами. Назначение субсчетов состоит в дополнительной группировке некоторых счетов. Несколько аналитических счетов составляют один субсчет, а несколько субсчетов – один синтетический счет. Счета первого порядка Синтетические счета Сч 10 «Материалы» Счета второго порядка Субсчета Субсчет 10/1 «Сырье» Субсчет 10/3 «Топливо» Счета третьего порядка Аналитические счета Сырье А Сырье Б Сырье В Мазут Рис. 4. Счета синтетического и аналитического учета 32 Бензин Между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь. В активе бухгалтерского баланса отражаются внеоборотные и оборотные активы организации, для учета наличия и движения которых открываются активные счета. В пассиве бухгалтерского баланса отражаются капитал и обязательства организации, учет которых ведется на пассивных счетах. Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе является составление оборотной ведомости, представляющей собой таблицу, содержащую остатки по всем задействованным счетам на начало отчетного периода, суммарные обороты по месяцам и выводимые на их основе сальдо на начало следующего периода. Оборотные ведомости составляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. Оборотные ведомости по синтетическим счетам бывают простые и шахматные. Т а б л и ц а 4. Простая оборотная ведомость по счетам синтетического учета Счет Сальдо начальное дебет кредит Обороты за месяц дебет кредит Сальдо конечное дебет кредит 01 50 И т. д. При правильном ведении учета должно соблюдаться по парное равенство следующих итогов: 1) дебетовых и кредитовых начальных сальдо; 2) дебетовых и кредитовых оборотов по счетам; 3) дебетовых и кредитовых конечных сальдо. С помощью оборотной ведомости по синтетическим счетам можно выявить ошибки: 1) если операция записана по дебету одного счета на одну сумму, а по кредиту другого на другую сумму; 2) если сделана односторонняя запись; 3) если допущена арифметическая ошибка в подсчетах. Наряду с положительными моментами оборотная ведомость простой формы имеет недостатки: 1) нельзя выявить ошибки в корреспонденции счетов; 2) ввиду отсутствия корреспондирующей связи между счетами снижается ее аналитическое значение; 3) в простой оборотной ведомости дается количественная зависимость, а качественной связи нет. Все эти недостатки устраняются при составлении оборотной ведомости шахматной формы. Она отличается от простой ведомости тем, что все счета 33 расположены не только по вертикали, но и по горизонтали. Каждая клетка оборотной шахматной ведомости предназначена для записи по дебету одного счета и кредиту другого на пересечении горизонтальных и вертикальных строк. Каждая сумма по горизонтали показывает дебетуемый счет, а по вертикали – кредитуемый. На практике применяют два вида шахматной оборотной ведомости. Первый вариант. В ведомости по корреспондирующим счетам группируются только обороты, при этом начальное и конечное сальдо не проставляется. Такие шахматные ведомости применяются в тех случаях, когда дополнительно составляются и простые оборотные ведомости. Т а б л и ц а 5. Шахматная оборотная ведомость по синтетическому счету (первый вариант) Дебетуемые счета 01 Кредитуемые счета 10 41 … Итого по дебету 01 10 41 … Итого по кредиту Второй вариант. В ведомости показываются не только обороты, но и начальное и конечное сальдо. Начальное сальдо кредитовое записывается в первой строке по вертикали. Конечное сальдо по кредиту и дебету соответственно записываются в последующих строчках по горизонтали и вертикали. Т а б л и ц а 6. Шахматная оборотная ведомость по синтетическому счету (второй вариант) Кредитуемые счета Дебетуемые счета Начальное сальдо по кредиту 01 10 41 … Итого по кредиту Конечное сальдо по кредиту 34 Начальное сальдо по дебету 01 10 41 Итого … по дебету Конечное сальдо по дебету Одним из существенных недостатков шахматной ведомости является ее громоздкость. Оборотные ведомости по счетам аналитического учета используются к каждому синтетическому счету, по которому ведется аналитический учет. Они представляют собой сальдо (остатки) и итоги оборотов по аналитическим счетам, объединенным в один синтетический. Т а б л и ц а 7. Оборотная ведомость по аналитическим счетам Наименование аналитических счетов Сальдо начальное коли- сумчество ма Обороты дебет коли- сумчество ма кредит коли- сумчество ма Сальдо конечное коли- сумчество ма ИТОГО Данные ведомости служат для наблюдения за состоянием и движением отдельных средств и их источников, а также применяются при проверке правильности учетных записей по соответствующим счетам. 3.4. Классификация счетов бухгалтерского учета Классификация счетов бухгалтерского учета – это группировка счетов по наиболее существенным признакам, что позволяет обеспечить единообразие в отражении хозяйственных операций, сопоставимость показателей, дает возможность определить экономическую сущность группировки. Бухгалтерские счета классифицируют:  в зависимости от того, учет каких средств ведется на счетах – на активные, пассивные и активно-пассивные;  по степени детализации ведения учета – на синтетические, аналитические и субсчета;  по отношению к балансу – на балансовые и забалансовые;  по экономическому содержанию – на девять групп, которые отражены в плане счетов;  по назначению и структуре – на счета для учета хозяйственных средств и счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов предприятия. Счета учета хозяйственных средств подразделяются в свою очередь на основные, регулирующие и забалансовые. Основные счета отражают наличие и движение хозяйственных средств, состав и изменения их источников. К ним относятся счета: 01, 04, 10, 43, 45, 50, 51, 52, 58, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 80, 82, 83, 84. Регулирующие счета не имеют самостоятельного значения и их открывают только в дополнение к основным счетам. Они предназначены для уточнения (регулирования) оценки объектов, учитываемым на основных счетах. Поэтому 35 регулирующие счета на сумму своего остатка уменьшают или увеличивают остатки имущества основных счетов. К ним относятся: 02, 05. Забалансовые счета предназначены для учета товарно-материальных ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении предприятия, но ему не принадлежат. Кроме того, на этих же счетах ведется учет условных прав и обязательств. Эти счета используются для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Перечень забалансовых счетов с 001 по 011 приведен в типовом плане счетов в конце списка синтетических счетов и имеет трехзначное обозначение. Пример: 001 «Арендованные ОС»; 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение»; 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Средства, учет которых ведется на забалансовых счетах, в итоги баланса не включаются и отражаются за балансом. Особенностью забалансовых счетов является то, что для учета средств применяется простая система учета, т. е. для ведения учета на этих счетах не применяется двойная запись. При поступлении средств их стоимость отражается только в дебете забалансового счета, а при выбытии средств их сумма списывается с кредита того же счета. Пример 1. Поступившие арендованные основные средства отражаются в учете арендатора проводкой Д 001 60000. 2. Выбыли ОС по окончании срока аренды К 001 60000. Счета учета хозяйственных процессов подразделяются на распределительные, калькуляционные и результатные. Распределительные счета предназначены: 1) для учета доходов и расходов, отраженных в текущем отчетном периоде, но относящихся к другим отчетным периодам (счета 96, 97, 98) – бюджетно-распределительные счета; 2) сбора и последующего распределения затрат на отдельных стадиях производства и реализации продукции (счета 25, 26, 44 – собирательно-распределительные счета. Калькалюционные счета предназначены для отражения производственных затрат, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, а также затрат, связанных с приобретением активов. К ним относятся счета 08, 20, 23, 25, 26. Результатные счета предназначены для учета доходов, расходов и финансовых результатов от различных видов деятельности и определения финансового результата от реализации активов. К ним относятся счета 90, 91, 99. 36 3.5. План счетов бухгалтерского учета Для получения важнейших показателей, необходимых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также с целью обобщить текущую информацию о фактах хозяйственной деятельности путем ее оперативного анализа и контроля требуется соответствующий перечень счетов бухгалтерского учета. Перечень счетов для бухгалтерского учета ФХД организации должен обеспечивать получение необходимых сведений о состоянии и движении различных видов хозяйственных средств, о наличии и изменении их источников, о ходе и результатах хозяйственных процессов с целью управления ими. Поэтому возникла необходимость разработки типового плана счетов бухгалтерского учета. Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н был утвержден План счетов бухгалтерского учета ФХД организации и Инструкция по его применению. План счетов представляет собой упорядоченную номенклатуру перечня синтетических счетов, которую должны применять и соблюдать все предприятия и организации всех форм собственности и организационно-правовых норм, ведущие учет методом двойной записи (кроме банков и бюджетных учреждений). Синтетические счета имеют номера от 01 до 99 и разбиты на 8 разделов, в каждом из которых имеются свободные номера на случай дополнительного введения синтетических счетов. Раздел I. Внеоборотные активы (01 – 09) Раздел II. Производственные запасы (10 – 19) Раздел III. Затраты на производство (20 – 39) Раздел IV. Готовая продукция и товары (40 – 49) Раздел V. Денежные средства (50 – 59) Раздел VI. Расчеты (60 – 79) Раздел VII. Капитал (80 – 89) Раздел VIII. Финансовые результаты (90 – 99) В самостоятельном разделе Плана счетов приведены забалансовые счета с 001 по 011. В Инструкции по применению плана счетов дана характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, а также типовая корреспонденция счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности или совершения операций, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация дополняет ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению плана счетов. На основании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в данной организации. Для учета специфических операций организация может вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. 37 4. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ 4.1. Первичный учет и документирование 4.1.1. Реквизиты и форма документов Все хозяйственные факты хозяйственной жизни (операции), проводимые организацией, должны оформляться соответствующими документами. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: ■ наименование документа; ■ дату составления документа; ■ наименование экономического субъекта, составившего документ; ■ содержание факта хозяйственной жизни; ■ величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; ■ наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; ■ личные подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. 4.1.2. Классификация документов Для обеспечения правильности применения таких документов используется их классификация по однородным признакам. По месту составления первичные документы подразделяются на внешние и внутренние. Внешние документы поступают в организацию из государственных и вышестоящих организаций, банков, поставщиков, покупателей и других организаций. Внутренние документы составляются персоналом организации. По назначению документы группируются на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления и комбинированные. 38 Распорядительные документы содержат указания о выполнении хозяйственных операций. К ним относятся приказы, распоряжения, чеки, доверенности. Оправдательными документами оформляются совершившиеся операции. Эти документы заполняются в момент проведения операции. К ним относятся акты приема-передачи основных средств, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера и др. Документы бухгалтерского оформления создаются работниками бухгалтерии для подготовки учетных записей. К ним относятся ведомости начисления амортизации, распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расчеты (например, калькуляции), бухгалтерские справки и др. Комбинированные документы имеют признаки нескольких видов документов, например, распорядительного и оправдательного и являются одновременно основанием для совершения операции и оправданием ее выполнения. По порядку составления различают первичные и сводные документы. В первичных документах хозяйственные операции регистрируются впервые. Такие документы являются формальным доказательством ее выполнения. К подобным документам относятся материальные требования, накладные, расписки, приемо-сдаточные акты и др. Сводные документы составляются на основании первичных и содержат данные об операциях, ранее оформленных соответствующими первичными документами. К сводным документам относятся авансовые отчеты, банковские выписки, кассовые отчеты и др. Сводные документы используются для систематизации и группировки сведений первичных документов, получения обобщенных показателей и позволяют уменьшить количество учетных записей на счетах. По способу охвата операций документы делятся на разовые и накопительные. Разовые документы используются в бухгалтерском учете однократно и после составления передаются в бухгалтерию. К ним относятся платежные поручения, платежные требования, приходные и расходные ордера. Накопительные документы используются для оформления однородных операций, совершаемых организацией многократно в течение непродолжительного времени и составляются с целью уменьшить число выписываемых разовых документов. К накопительным документам относятся лимитно-заборные карты, табели учета рабочего времени, ведомости выполненных работ и др. 4.1.3. Заполнение и проверка документов Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими на это лица. Своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в 39 бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В других первичных учетных документах допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Первичные документы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер (или другое должностное лицо организации) обязан в присутствии представителей органов, проводивших изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия, заверенные подписями названных представителей. Документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и существу. В процессе проверки по форме устанавливают полноту заполнения реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Арифметическая проверка должна подтвердить правильность подсчетов в документе, проверка по существу – законность и целесообразность хозяйственных операций. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают обработке, которая включает расценку, группировку и контировку. Расценка, или таксировка, документов предполагает денежную оценку указанных в документе материальных ценностей. Группировка – это подбор однородных документов, позволяющий делать записи данных общими итогами. На основании группировки первичных документов составляют необходимые сводные документы. Контировка заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документе. 40 4.1.4. Документооборот. График документооборота Путь, который проходит документ от момента выписки до сдачи на хранение в архив, называется документооборотом. Важное условие организации документооборота – разработка в организации графика документооборота. В нем устанавливаются сроки сдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями организации, сроки обработки этих документов в бухгалтерии, записи в учетные регистры. Для каждого документа и каждого его экземпляра должен быть заранее разработан маршрут следования в процессе документооборота, записан в инструкции как обязательный с указанием срока следования по всем промежуточным пунктам маршрута и установленные сроки прибытия каждого экземпляра в свой конечный пункт. Движение документов по заданному маршруту необходимо постоянно контролировать, сверяясь с разработанными графиками, в которых указываются: ■ наименование документа; ■ номер экземпляра; ■ откуда он должен поступать; ■ срок получения; ■ должностное лицо, ответственное за представление документа. Составленные схемы документооборота на отдельных участках учетной работы необходимо анализировать. Такой анализ позволяет выявить излишние операции, сократить срок, упростить обработку документов и устранить повторное прохождение документа через одну и ту же инстанцию. Нарушение порядка документооборота и задержка документов на любом из этапов прохождения приводят к отставанию регистрации хозяйственных операций в учете, ослаблению контроля за их выполнением. Порядок документооборота в каждой организации определяет главный (старший) бухгалтер. Его указания, касающиеся выписки документов и процедуры их прохождения, являются обязательными для всех работников организации. Предусматривается ответственность отдельных оперативных и учетных работников за своевременное движение документов. Практика показывает, что отсутствие необходимого порядка и строгой дисциплины в оформлении документов и их передаче — одна из основных причин несвоевременного отражения операций и фактов хозяйственной деятельности и получения недоброкачественных учетных данных. Правильная организация документооборота предполагает соблюдение следующих принципов: ■ рациональное и своевременное составление документов; ■ последовательное отражение в них всех процессов хозяйственной деятельности организации; ■ рациональная обработка документов; ■ сокращение пути прохождения документов; ■ систематическое изучение документов. 41 4.2. Инвентаризация. Порядок проведения и отражения результатов в бухгалтерском учете 4.2.1. Порядок проведения инвентаризации. Обязательная инвентаризация Фактическое наличие имущества и обязательств может отличаться от отраженного в учете. Причинами отклонений являются естественная убыль, неточности при приеме или отпуске материальных ценностей, ошибки в учете, злоупотребления. Для обеспечения достоверности сведений бухгалтерского учета организации проводят инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие материальных ценностей, их состояние и оценка. Правила проведения инвентаризации предусматривают в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Минфина России. Порядок и сроки осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации является обязательным: ■ при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; ■ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; ■ при смене материально ответственных лиц; ■ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; ■ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; ■ при реорганизации или ликвидации организации; ■ в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. 4.2.2. Виды инвентаризаций В зависимости от полноты охвата средств инвентаризации подразделяются на полные и частичные. Полная инвентаризация охватывает все виды средств и проводится, как правило, один раз в год на 1 января перед составлением годового отчета. При частичной инвентаризации проверяются отдельные виды активов и обязательств, например, денежные средства в кассе, материальные ценности, основные средства, расчеты с поставщиками, покупателями, бюджетом. В зависимости от назначения различают плановые и внезапные инвентаризации. Плановая, или периодическая, инвентаризация проводится по графику в заранее намеченные сроки. Внезапная инвентаризация осуществляется по распоряжению руководителя организации при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи ценностей, а также при стихийных бедствиях. 42 4.2.3. Порядок отражения результатов инвентаризации в учете Инвентаризация проводится специальной комиссией, назначаемой руководителем организации и утверждаемой приказом по организации. Проведению инвентаризации предшествует определенная подготовительная работа. В местах хранения ценностей материально ответственными лицами должна быть закончена обработка всех приходных и расходных документов, а учетными работниками сделаны все записи в учете и выведены остатки. Дебиторам направляются выписки из их лицевых счетов с требованием погашения задолженности или письменного подтверждения суммы долга. От кредиторов должна быть затребована выписка об остатках задолженности с тем, чтобы проверить правильность взаимных расчетов. Инвентаризация проводится в отдельности по каждому месту хранения и материально ответственному лицу в присутствии материально ответственного лица. Данные о подсчитанных ценностях заносятся в инвентаризационные описи, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии. С целью отразить результаты инвентаризации бухгалтерия составляет сличительные ведомости, в которых содержатся сведения о выявленных отклонениях. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: ■ излишек ценностей приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации; ■ недостача и порча ценностей относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи или порчи имущества списываются на финансовые результаты организации. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации. 5. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 5.1. Учетные регистры и их виды Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах фактов хозяйственной жизни предназначены регистры бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета могут вестись в зависимости от принятой в организации формы учета в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в компьютерном виде. 43 Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: 1) наименование регистра; 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. 5.1.1. Группировка учетных регистров Учетные регистры, применяемые в практике бухгалтерского учета, подразделяются по ряду признаков: по внешнему виду, степени обобщения производимых записей, их характеру. По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки, свободные листы (ведомости), компьютерные распечатки. Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением. Все страницы книги нумеруются, указывается их общее количество, что подтверждается подписью бухгалтера. Бухгалтерские книги применяются в настоящее время для организации синтетического учета (Главная книга), учета кассовых операций (кассовая книга) и других операций. Недостатком ведения бухгалтерских книг является невозможность обеспечить разделение труда учетных работников, так как запись в книге одновременно может делать только один работник. Карточки – отдельные листы в виде таблиц определенных стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе в картотеке. Карточки рационально использовать на тех участках учетной работы, где ведется значительное количество аналитических счетов, например, в учете материалов, готовой продукции, товаров. В картотеке карточки размещаются по группам. Карточки регистрируются в специальном реестре, где им присваиваются порядковые номера. Это дает возможность в любой момент проверить наличие карточек и осуществить контроль за их сохранностью. 44 Свободные листы – разновидность карточек. Они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда могут изыматься для записей и подсчета. Эти регистры используются для ведения журналов, ведомостей, особенно в условиях автоматизации учета. Компьютерные распечатки представляют собой учетный регистр в виде широкой полосы бумаги, который печатается на ПК. Содержание распечаток, структура их графления разнообразны и зависят от содержания отражаемых объектов. Применение в учете той или иной форсы регистров (книг, карточек или свободных листов) зависит от формы бухгалтерского учета. По степени обобщения производимых записей учетные регистры делятся на синтетические, аналитические и комплексные. В синтетических регистрах записи осуществляются в обобщенном виде, как правило, кратко без пояснительного текста с указанием даты и номера бухгалтерской записи. Натуральные и трудовые измерители в них не приводятся, а проставляется только сумма. В аналитических регистрах записи делаются по отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Записи в аналитических регистрах делают более подробно, чем в синтетических, приводят пояснительный текст, в необходимых случаях указывают трудовые и натуральные измерители. Регистры, объединяющие синтетический и аналитический учет, называются комплексными. Пользование комплексными регистрами сокращает объем учетной работы, позволяет отражать отдельные объекты в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные показатели синтетического учета. При таком совмещении записей не требуется ведение карточек аналитического учета. Итог записей по всем аналитическим счетам выражается суммой, отражаемой одновременно по синтетическому счету. По характеру записей, т. е. в зависимости от того, разносятся ли данные о фактах хозяйственной деятельности по бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке без группировки по счетам, различаются учетные регистры хронологические, систематизированные и комбинированные. В хронологические регистры данные о фактах хозяйственной деятельности заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в порядке их поступления без группировки и разноски по счетам. Посредством хронологической записи обеспечивается контроль за сохранностью документов, правильностью записей в них (журнал хозяйственных операций). Систематические регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе на бухгалтерских счетах, т. е. систематизировано. Такая группировка осуществляется как по аналитиче45 ским, так и по синтетическим счетам. Показатели систематических регистров характеризуют состояние и движение отдельных объектов бухгалтерского учета (главная книга). Комбинированные регистры сочетают в себе хронологические и синтетические регистры (журналы-ордера, ведомости). 5.1.2. Порядок заполнения учетных регистров Фиксация фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах называется разноской. Она производится на основе контировки документов (контировка – указание корреспондирующих счетов). Факты хозяйственной деятельности сначала могут быть занесены в обобщенном виде в регистры синтетического учета (номер операции и сумма), затем отражаются в регистрах аналитического учета. На документах, подтверждающих факты хозяйственной деятельности, данные о которых занесены в учетные регистры, делается отметка или указывается страница регистра, где записана сумма. В зависимости от вида и назначения учетного регистра используется разная техника его заполнения – линейная (позиционная) и шахматная. При линейной записи сумма операции по кредиту счета отражается в той же строке, где записана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейная запись делается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет. Шахматная запись осуществляется в один рабочий прием. Делается двойная запись одновременно по дебету и кредиту счетов. Сумма, проставленная один раз в графе, оказывается в дебете и кредите соответствующих синтетических счетов. По окончании месяца во всех учетных регистрах подводятся итоги записей всех операций. Затем сверяются результаты записей в синтетических и аналитических учетных регистрах. Для этого могут составляться оборотные ведомости по аналитическим счетам, итоги которых должны быть равны итогам по соответствующим синтетическим счетам. При необходимости в регистрах выводиться сальдо на 1-е число следующего месяца. Правильность отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. 5.1.3. Ошибки в учетных регистрах и порядок их исправления В процессе учетной регистрации встречаются ошибки, которые необходимо исправить. Для их нахождения применяют способы выборочной и сплошной проверок записей. Исправление ошибки в учетном регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью и расшифровкой подписи лица, внесшего исправление, с 46 указанием даты исправления. Все обнаруженные ошибки должны быть исправлены до составления отчетности. В зависимости от характера ошибок и времени их выявления применяют разные способы их исправления: корректурный, «красное сторно» (сторнировочные записи), дополнительные записи. При корректурном способе неправильный текст или сумму зачеркивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое, а рядом записывают правильный тест или сумму. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Способом корректуры исправляются арифметические ошибки, описки, записи операций не в тот учетный регистр в момент их совершения и до составления бухгалтерского баланса. Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. Корректурный способ также не применяется в тех случаях, когда необходимо исправить неправильную корреспонденцию счетов. Способ «красное сторно» заключается в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, что и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетном регистре красным цветом. При подсчетах суммы, записанные красным, вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным (сторнировочная запись) уничтожает ранее составленную ошибочную запись. Одновременно должна быть внесена правильная запись обычным цветом. Способ «красное сторно» используется также в случаях, когда ошибка заключается в преувеличении суммы. Тогда делается сторнировочная запись на разницу между ошибочно записанной и правильной суммой, т. е. на сумму преувеличения. Дополнительную запись делают в случае, когда корреспонденция счетов указана правильно, но запись сделана в сумме меньшей, чем следовало. На разницу в сумме составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов. Дополнительная запись широко применяется в бухгалтерском учете. Кроме случая исправления ошибок ее используют и в случаях, когда плановые показатели необходимо довести до фактической величины. Например, если фактический расход материальных ценностей или фактическая себестоимость выпущенных из производства готовых изделий выше их нормативных (плановых) величин, то сумму перерасхода относят на соответствующие счета способом дополнительной записи. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и гос47 ударственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. 5.2. Формы бухгалтерского учета Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют форму бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществления учетных записей. Разнообразие форм счетоводства характерно для стран с развитой рыночной экономикой. Это объясняется тем, что каждая организация самостоятельно избирает для себя форму бухгалтерского учета, которая лучше всего, по мнению учетных работников, отвечает особенностям хозяйственной деятельности данной организации. В РФ наибольшее распространение получили следующие формы бухгалтерского учета:  мемориально-ордерная;  журнально-ордерная;  автоматизированная;  упрощенная (применяется на малых предприятиях, совершающих незначительное количество учетных операций). В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для аналитического учета используются в основном карточки. Бухгалтерские записи оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельную операцию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Группировочные ведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий период времени (один или несколько дней). Накопительные ведомости ведут на основе однородных операций за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции. Ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или дают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемориальные ордера подписывает главный бухгалтер или его заместитель. К ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи. При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической. Хронологическую запись осуществляют в специальном регистре – регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей ме48 сячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера. После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу – систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям. В Главной книге записи группируются: обороты по каждому синтетическому счету как по дебету, так и по кредиту записываются отдельно – в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме. Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в карточках, книгах и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании записей в аналитических учетных регистрах составляют оборотные или сальдовые ведомости – одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическими счетами. После сверки и исправления обнаруженных ошибок составляют бухгалтерский баланс. Основным принципом регистрации при журнально-ордерной форме учета является принцип аккумулирования данных первичных документов в накопительных ведомостях. Основные регистры этой формы учета – журналыордера. Учетная регистрация заключается в том, что однородные факты хозяйственной деятельности фиксируют в хронологическом порядке в накопительных ведомостях – журналах. Записи делают непосредственно на основании первичных документов без оформления их отдельными мемориальными ордерами. При наличии большого количества однородных документов их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам и служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. По ряду синтетических счетов ведут отдельные журналы-ордера. В групповых журналах-ордерах отражают операции по нескольким однородным по экономическому содержанию счетам. Особенностью записей в журналы-ордера является то, что их ведут по кредитовому признаку, т. е. запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, операции которого он отражает, с указанием корреспондирующих счетов по дебету. Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере. 49 Кредитовый принцип отражения оборотов по счетам в журналах-ордерах обеспечивает в большей степени, чем дебетовый принцип, контроль за эффективным и рациональным использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов. При дебетовом принципе построения журнала-ордера поступление денежных средств и материальных ценностей регистрируют в одном месте, а их расход – в разных учетных регистрах, что затрудняет наблюдение за направлением использования ресурсов. Совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета позволяет отказаться от ведения в некоторых случаях карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием корреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета. Упрощенная форма бухгалтерского учета может применяться только субъектами малого предпринимательства. Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов, который позволяет отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бухгалтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные регистры. Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющие работы, а также не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность. Малое предприятие, осуществляющее производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, может применять для учета финансовохозяйственных операций регистры бухгалтерского учета, которые рекомендованы в приложениях к Типовым рекомендациям. Автоматизированная форма учета (диалоговая) строится на базе комплекса современных технических средств. Организационно-учетный процесс построен в виде системы автоматизированных рабочих мест (АРМ) бухгалтера, кладовщика и других работников. Основополагающие принципы автоматизированной формы учета: • однократный ввод и многократное использование учетных данных; 50 • хранение и обработка массива информации с последующим выведением ее на машинограммы; • автоматическое составление бухгалтерских проводок, печать регистров синтетического и аналитического учета; • получение информации по запросу на любую дату за минимальное время; • автоматическое формирование всех учетных регистров и форм отчетности. Критерии выбора бухгалтерской программы: достаточный набор выходных форм и степень легкости их адаптации к новым указаниям; возможность легкой генерации сводок; возможность актуализации ставок налогов; длительность сопровождения со стороны продавца; наличие вариантов учетной политики; меры защиты информации; стоимость; тираж; отзывы коллег; оценки последних конкурсов и выставок. При автоматизированной форме технологический процесс делится на четыре этапа: • сбор, регистрация и передача первичных данных для обработки на ЭВМ; • формирование массивов учетных данных на носителях (магнитных, оптических): массивов, остатков и оборотов по счетам за отчетный период; классификаторов хозяйственных операций, бухгалтерских записей и рабочих массивов, с помощью которых определяется многоуровневая структура итогов; • процессы обработки (и контроля за ней) информации, записанной в массивах учетных данных, и нормативно-справочной информации, выдача машинограмм оперативного и аналитического учета; • получение результатов за отчетный период по требованию пользователя в виде регистров синтетического учета, аналитических таблиц, справок по бухгалтерским счетам или отображению на экране дисплея требуемой информации. 6. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ОРГАНИЗАЦИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА 6.1. Методологическое обеспечение бухгалтерского учета В условиях рыночной экономики бухгалтерский учет является языком бизнеса, способом обеспечения информацией деловых людей. Поэтому при формировании учетной информации предприятие должно опираться на существующие единые принципы и правила, которые закрепляются соответствующими нормативными документами. Однако между предприятиями существуют определенные различия. Поэтому централизованно устанавливают лишь общие принципы и правила, при этом допускается инвариантность (вариативность) их применения. На каждом предприятии конкретизируются общие правила, выбираются те или иные методологические варианты (например, варианты учета процесса заготовления, производства, продажи). Конкретизация таких принципов и представляет собой разработку учетной политики предприятия. 51 Требования к учетной политике в области бухгалтерского учета и отчетности регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106н. Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Под учетной политикой понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и т. д. Учетная политика разрабатывается всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы собственности. Организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета сформулированы непосредственно в Законе «О бухгалтерском учете», а также положениях по бухгалтерскому учету, утвержденных приказами Минфина России, методических указаниях по бухгалтерскому учету; Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики предполагается, что:  активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);  организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);  принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);  факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). 52 Учетная политика должна обеспечить: • полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности – всех хозяйственных операций (требование полноты); • своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности; невозможно ускорить либо задержать регистрацию на счетах бухгалтерского учета операций (требование своевременности); • большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (потерь и пассивов), чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); • отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); • тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по соответствующим счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); • рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия – экономное ведение бухгалтерского учета (требование рациональности). Основные факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики: • формы собственности и организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. д.); • отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, сельское хозяйство и т. д.); • объемы деятельности предприятия, среднесписочная численность работающих на нем и т. п.; • соотношение с системой налогообложения (освобождение от различных видов налогов, льготы по налогообложению и т. д.); • степень свободы действия в условиях перехода к рынку (возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнеров); • стратегия финансово-хозяйственного развития предприятия (цели и задачи экономического развития на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач); • уровень материальной базы системы управления предприятием (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т. д.); • система информационного обеспечения организации (по всем направлениям, необходимым для ее эффективной деятельности); 53 • уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей; • система материальной заинтересованности в эффективности работы организации и материальной ответственности за круг выполняемых обязанностей. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе п. 4 ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:  рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;  формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;  порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;  способы оценки активов и обязательств;  правила документооборота и технология обработки учетной информации;  порядок контроля за хозяйственными операциями;  другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Учетная политика касается деятельности практически всех других структурных подразделений организации и их работников (например, в части форм первичных документов и правил документооборота) и должна неукоснительно ими соблюдаться. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все заинтересованные структурные подразделения (специалисты) организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены также внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора, наиболее соответствующего из возможных, варианта организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации. Форма разработанной учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу. 54 Учетная политика организации должна содержать ряд приложений, как минимум, рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в данной организации, график документооборота и формы первичных учетных документов и внутренней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела.  Организационно-технический раздел определяет: организацию ведения бухгалтерского учета; форму бухгалтерского учета; технологию обработки учетной информации; порядок проведения инвентаризаций; организацию системы внутреннего контроля; порядок документооборота; рабочий план счетов бухгалтерского учета.  Методический раздел определяет: методы оценки активов и обязательств организации; методы признания доходов и расходов организации; методы калькулирования себестоимости. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: 1) изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; 3) существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. 55 6.2. Правовой статус бухгалтерской службы, ее место в структуре управления организацией Бухгалтерский учет должен вестись всеми организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также филиалами и представительствами иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете руководитель несет ответственность: • за организацию бухгалтерского учета в возглавляемой им организации; • за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Так, руководитель организации обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми структурными подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или бухгалтера, выполняющего его функции в организации, по вопросам оформления и представления для учета необходимых документов и сведений. Поскольку ответственность за ведение бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете возлагает на главного бухгалтера (бухгалтера), то целесообразно, чтобы приказ по учетной политике организации и другие документы в обязательном порядке визировались главным бухгалтером (бухгалтером) организации или иным лицом, которому в соответствии с действующими нормами поручено ведение учета в организации. Также руководитель организации несет юридическую ответственность за соблюдение законов, федеральных законов, федеральных конституционных законов, указов Президента Российской Федерации, правовых актов Правительства РФ и других нормативных правовых актов. Руководитель организации самостоятельно может определить (в зависимости от объема учетной работы) организационную систему бухгалтерского учета в соответствующей организации: • учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; • ввести в штат должность бухгалтера; • передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеруспециалисту; • вести бухгалтерский учет лично (в случае если организация относится к субъектам малого и среднего предпринимательства). Отнесение вопроса о форме организации ведения бухгалтерского учета к компетенции руководителя организации означает, что учредители, акционеры или другие участники соответствующего юридического лица, а также собственник имущества организации не вправе своими решениями непосредственно определять форму организации учетной работы. 56 Учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения организации производится на основании соответствующего приказа или распоряжения руководителя организации. В связи с этим в нем должны быть предусмотрены соответствующие изменения и дополнения, вносимые в штатное расписание организации. При наличии более двух бухгалтеров бухгалтерская служба должна оформляться как структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, который и осуществляет руководство бухгалтерией. Бухгалтерская служба как структурное подразделение соответствующей организации не обладает правами юридического лица. В приказе (распоряжении) руководителя об учреждении бухгалтерской службы целесообразно утвердить Положение о бухгалтерской службе (бухгалтерии), а также должностные (служебные) инструкции работников бухгалтерии. В случае передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета и отчетности централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту заключается гражданско-правовой договор. Наиболее предпочтительным является в данном случае договор возмездного оказания услуг. Также следует иметь в виду, что специфика взаимоотношений организации с субъектом, которому поручено ведение бухгалтерского учета, может вызвать необходимость заключения между ними смешанного договора, содержащего отдельные элементы договоров возмездного оказания услуг, подряда, поручения и других гражданско-правовых договоров. Организация бухгалтерского учета – заранее намеченная система мероприятий (условий и элементов) по построению бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой предприятия, составляется с учетом специфики работы предприятия, его структуры и другими условиями и предпосылками. Организация бухгалтерского учета осуществляется для контроля за рациональным использованием ресурсов и получения более положительного финансового результата. В зависимости от величины и специализации предприятия, а также объема выполняемых учетных операций могут быть выбраны различные варианты организации бухгалтерской службы на предприятии, причем в зависимости от периодически проходящих организационных изменений на предприятии могут меняться варианты организации бухгалтерской службы как в целом, так и отдельных ее групп. Бухгалтерский учет может быть организован по централизованной, децентрализованной или смешанной форме. Централизация учета предполагает сосредоточения синтетического и аналитического учета, составление баланса и отчетности в главной бухгалтерии. При этом в подразделениях предприятия осуществляется первичный отчет путем составлений первичных документов по всем хозяйственным операциям. Данные первичных документов формируются в накопительных и группировоч57 ных ведомостях, а также в производственных отчетах и отчетах о движении материальных ценностей. Далее документы поступают в главную бухгалтерию, где они проверяются, обрабатываются и их данные заносятся в регистры синтетического и аналитического учета. Децентрализация учета состоит в том, что в отдельных структурных подразделениях организации не только оформляются первичные документы, но и ведется синтетический и аналитический учет, составляется отчетность организации. Подразделения предоставляют отчетность в главную бухгалтерию, где их сверяют в целом по предприятию. Частичная децентрализация учета (смешанная форма) заключается в том, что в подразделениях предприятия наряду с документами и сводными производственными отчетами составляют бухгалтерские проводки, то есть ведется аналитический учет, производятся сводка и группировка учетных данных, но их обобщение ограничивается составлением производственных отчетов. Должностные обязанности работников учета должны быть перераспределены, исходя из степени их загруженности, средств и каналов передачи учетных данных. При этом функции бухгалтерского учета могут комбинироваться различными способами при их выполнении конкретными работниками. Различают три вида разделения труда учетного персонала: предметный, линейный, функциональный. Предметный вариант разделения труда предполагает распределение документов в соответствии с названиями отделов: расчетный отдел; отдел сбыта; производственный отдел; общий отдел; материальный отдел. Каждый отдел занимается текущим учетом от начала до конца по группе счетов, исходя из их экономической однородности. Например, расчетный отдел занимается учетом расчетов на счетах 68, 69, 70, 73, 76. Предметный подход распространен на государственных предприятиях, а также средних и крупных акционерных обществах, где за каждым работником закрепляется весь комплекс учетных работ по балансовому счету. Этому подходу присуща специализация работников по отдельным операциям: приемка, обработка документов, их сводка, запись в учетные регистры. При этом операции по нескольким счетам каждый работник может выполнять отдельно. Линейный вариант разделения труда наиболее типичен для организации учета в структурных подразделениях предприятия (цехах, производствах). Весь учетный процесс осуществляется так называемыми «учетными группами». Все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Функциональный вариант предусматривает специализацию каждого работника на выполнении однородных учетных операций. Такой подход в большей степени соответствует современному уровню формирования информационной системы в организациях с высокой степенью применения ЭВМ. 58 6.3. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера В соответствии со ст. 7 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер (бухгалтер – при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательно для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, которых несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций), в организациях бюджетной сферы, составляющих консолидированную (сводную) бюджетную отчетность, консолидированную отчетность государственных (муниципальных) учреждений, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям: 1) иметь высшее образование; 2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет; 3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. Прием и сдача дел при назначении и освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки бухгалтерского учета и отчетности. Права и обязанности главных бухгалтеров оговорены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. 59 В связи с постоянными изменениями в бухгалтерском и налоговом законодательствах главный бухгалтер всегда находится в зоне риска возможных ошибок, за которые он может быть привлечен к ответственности. Административная ответственность. В соответствии с п. 1 ст. 2.1. КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Таким образом, административная ответственность может применяться лишь за совершение проступка, прямо предусмотренного в административном законодательстве. Уголовная ответственность. Уголовная ответственность является наиболее серьезным по своим последствиям видом юридической ответственности. К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации, главный (старший) бухгалтер; лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера; а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы, заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Дисциплинарная ответственность главного бухгалтера. Главный бухгалтер, находясь с работодателем в трудовых отношениях, также может быть привлечен к дисциплинарной ответственности, которая налагается непосредственно работодателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей. Статьей 192 ТК РФ установлен открытый перечень дисциплинарных взысканий. К ним, в частности, относятся: замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям. Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены также и другие дисциплинарные взыскания. Материальная ответственность. Трудовой кодекс РФ содержит новеллу в виде диспозитивной нормы, позволяющей работодателю включить в текст трудового договора с главным бухгалтером условие об его материальной ответственности в полном размере причиненного работодателю ущерба (ст. 243 ТК РФ). Материальная ответственность является самостоятельным видом ответственности. В связи, с чем главный бухгалтер организации может быть привлечен к ней независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности. В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю лишь причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель 60 несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, к прямому ущербу относятся, в частности, штрафные санкции, которые организация должна выплатить за нарушение налогового законодательства. При этом необходимо, чтобы ущерб был причинен в результате противоправных действий работника, то есть в данном случае – в связи с нарушением главным бухгалтером требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства. 7. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 7.1. Понятие бухгалтерской отчетности. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности Важнейшей функцией бухгалтерского учета является информационная функция. Бухгалтерский учет призван удовлетворить потребности менеджеров и внешних пользователей учетной информации. Такая информация создается путем документирования и ведения системы счетов. Но для анализа итогов деятельности предприятия за определенный период и выработки управленческих решений менеджерам предприятия этих данных недостаточно, а внешние пользователи к ним доступа, как правило, не имеют. Учетные сведения необходимо обобщить, систематизировать и представить в компактной форме. Это достигается при помощи отчетности, которая наряду с другими является элементом метода бухгалтерского учета. Отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского, статистического и оперативного учета по установленным формам за определенный отчетный период. Составление отчетности представляет собой заключительный этап всего учетного процесса и является способом периодического обобщения данных текущего учета. Отчетность носит двусторонний характер. С одной стороны, она адресуется внешним пользователям: налоговым органам, банкам и т. д., с другой стороны, используется на самом предприятии для принятия управленческих решений на основе показателей хозяйственной деятельности. Показатели отчетности призваны соответствовать реальному состоянию средств предприятия за определенный период, вытекать из данных текущего учета и подтверждаться первичными документами и бухгалтерскими записями. Методическое руководство отчетностью осуществляет в Российской Федерации Министерство финансов, которое разрабатывает и утверждает формы бухгалтерской отчетности, обязательные для всех предприятий. Налоговая отчетность представляет собой развернутый расчет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативными актами, регулирующими налоговые платежи предприятий. 61 Статистическая отчетность – комплекс показателей в денежном и натуральном выражениях, предоставляемых предприятиями по установленным Росстатом России формам в целях формирования сводной официальной статистической информации о социально-экономическом и демографическом положении страны. Управленческая отчетность представляет собой комплекс показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а также аналитических материалов, которые характеризуют результаты, альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия для целей контроля и управления предприятием на любой момент времени. Финансовая отчетность предприятия представляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям. Виды отчетности По периодичности составления различают внутригодовую и годовую отчетность. Внутригодовая отчетность включает отчеты за день, пятидневку, декаду, половину месяца, месяц, квартал и полугодие. Внутригодовую статистическую отчетность обычно называют текущей статистической отчетностью, а внутригодовую бухгалтерскую – промежуточной бухгалтерской отчетностью. Годовая отчетность – это отчеты за год. По степени обобщения отчетных данных различают отчеты первичные, составляемые организациями, и сводные, которые составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчетов. Основным нормативным документом является Приказ МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). В приказе, в частности, отмечается, что бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, полной и своевременной. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Чтобы отчетность была достоверной и обеспечивала получение реальных показателей для оценки деятельности предприятий, она должна удовлетворять ряду требований: • нейтральности информации, содержащейся в ней (т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими); • включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы); 62 • придерживаться принятых организацией содержания и формы отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому; • по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) приводить данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному (если данные за предшествующий период несопоставимы с данными за отчетный период, то первые данные корректируются исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету); • включать в бухгалтерский баланс числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин (которые должны раскрываться в пояснениях к отчетности); • изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных; • исправление ошибок подтверждается подписью сделавших исправление лиц с указанием даты исправления; • составлена на русском языке в валюте Российской Федерации; • не допускать зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков (кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен действующим законодательством); • подписываться руководителем и главным бухгалтером предприятия. Если учет ведется на договорных началах специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, то отчетность, кроме того, подписывается руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином и Росстатом РФ. Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации. 7.2. Состав бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положениях организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность организации (кроме бюджетных и страховых организаций и банков) включает: • бухгалтерский баланс предприятия. Баланс отражает финансовое положение предприятия на определенные даты: на начало и на конец отчетного периода. Баланс состоит из двух основных разделов: актива и пассива. Сумма активов всегда равна сумме пассивов, поскольку любой актив имеет источник своего формирования – пассив; 63 • отчет о финансовых результатах. Этот отчет отражает финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период: размеры и структуру доходов и расходов, сформированную прибыль, налог на прибыль, предполагаемый размер дивидендов; • приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Приложения (пояснения) должны раскрывать следующие дополнительные данные:  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;  о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;  о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;  об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;  о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;  о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;  о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;  об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);  о составе затрат на производство (издержках обращения);  о составе прочих доходов и расходов;  (в ред. Приказа Минфина РФ № 115н от 18.09.2006 г.);  о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;  о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;  о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;  о прекращенных операциях;  об аффилированных лицах;  о государственной помощи;  о прибыли, приходящейся на одну акцию; 64 • пояснительную записку. Этот документ включает в себя подробные объяснения всех нестандартных операций, проводившихся предприятием в отчетном периоде, наличие нестандартных статей в балансе предприятия, специальных счетов в бухгалтерском учете и др. В целом пояснительная записка служит для облегчения восприятия пользователями основных форм отчетности; • аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. При несопоставимости с данными за отчетный период они подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами. Данные, подвергшиеся корректировке, обязательно отражаются в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку. В бухгалтерской отчетности после ее утверждения возможно изменение данных, в которых были обнаружены искажения, но зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами, недопустим. Организации по результатам своей хозяйственной деятельности составляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность; месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными. Основным промежутком времени, в течение которого осуществляется текущий учет хозяйственных операций, активов, обязательств, капитала, является один календарный год. Данный промежуток времени называется отчетным периодом. По окончании отчетного периода результаты деятельности организации обобщаются, и на основе данных текущего учета составляется бухгалтерская отчетность. Отчетный период – конкретный промежуток времени, за который измеряется деятельность организации и по результатам которого составляется бухгалтерская отчетность. Отчетным периодом для всех организаций является отчетный год, а именно календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Бухгалтерская отчетность, составленная по итогам отчетного года, называется годовой. Отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. Для бухгалтерской отчетности, составляемой по итогам отчетного года, отчетной датой будет являться 31 декабря. Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) по 31 декабря включительно. Если дата государственной регистрации позже 1 октября, первый отчетный год длится со дня регистрации по 31 декабря следующего года включительно. Данные о хозяйственных операциях, проведенных 65 организациями до государственной регистрации, включаются в бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Если в отчетном году организация была ликвидирована или реорганизована или поменяла форму собственности (государственную на коллективную), то такая организация представляет отчетность за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации) по формам годового отчета. Отчетность, составленная по итогам промежуточных периодов (месяц, квартал), называется периодической. Периодическая отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Это означает, что данные за последующий период (месяц, квартал), включают в себя данные за предыдущие периоды с начала года. Организации, за исключением бюджетных, в обязательном порядке представляют годовую отчетность: • участникам или собственникам их имущества; • территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации; • другим органам исполнительной власти, банкам, финансовым органам налоговой инспекции и иным пользователям, на которые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации возложена проверка отдельных сторон деятельности организации и получение соответствующей отчетности. Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в указанные адреса бесплатно по одному экземпляру. Все они, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение трех месяцев по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней после окончания отчетного года. Бухгалтерская отчетность до представления в вышеуказанные адреса рассматривается и утверждается в порядке, установленном учредительными документами. При наличии технических возможностей бухгалтерская отчетность может быть представлена на дискете или ином машинном носителе отчетной информации, по телекоммуникационным каналам связи. Датой представления бухгалтерской отчетности считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее почтового отправления. Когда дата представления отчетности совпадает с выходным (нерабочим) днем, срок представления отчетности переносится на следующий за ним первый рабочий день. Организации публикуют бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения, если это предусмотрено законодательством России. Публикация производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в газетах, журналах либо путем распространения среди пользователей брошюр, буклетов и других изданий. Организации, включая дочерние и зависимые общества (если таковые имеются), составляют сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, устанавливаемом Минфином РФ, которая подписывается руководителем и главным бухгалтером. 66 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В результате изучения пособия у студентов формируются теоретические знания и практические навыки в области финансового учета: по составлению и трактовке показателей бухгалтерского баланса; системы счетов и двойной записи; по документированию и инвентаризации активов и обязательств организации; по составлению учетных регистров и применению форм бухгалтерского учета; по организации бухгалтерского учета и учетной политики; по основам бухгалтерской отчетности. Знания, полученные студентами, позволят изучить принципы государственного регулирования РФ; порядок организации финансового учета на предприятии; учитывать требования нормативных актов при организации финансового учета. Успешное освоение курса предполагает активное, творческое участие студента путем планомерной, повседневной работы. 67 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г.) «О бухгалтерском учете». 2. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». 3. Приказ Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. 4. Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». 5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н ПБУ 9/99 «Доходы организации». 6. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н ПБУ 10/99 «Расходы организации». 7. Приказ Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». 8. Теория бухгалтерского учета: конспект лекций / сост. Н. А. Проданова. – Ростов н/Д.: Феникс, 2006. 9. Сапожникова, Н. Г. Бухгалтерский учет для менеджеров: учебник / Н. Г. Сапожникова. – М.: КНОРУС, 2015. 10. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет / Н. П. Кондраков Н. П. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2013. – 496 с. 11. Астахов, В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебник для бакалавров / В. П. Астахов: 11-е изд. – М.: Юрайт, 2014. – 984 с. 12. Чувикова, В. В. Бухгалтерский учет и анализ: учебник для бакалавров / В. В. Чувикова, Т. Б. Иззука. – М.: Дашков и К, 2015. – 248 с. 13. Поленова, С. Н. Бухгалтерский учет: учебник / С. Н. Поленова, Н. А. Миславская. – М.: Дашков и К, 2014. – 591 с. 14. Керимов, В. Э. Бухгалтерский учет: учебник / В. Э. Керимов. – М.: ИТК «Дашков и К°», 2014. – 776 с. 15. Лукьянова, С. А. Бухгалтерский (финансовый) учёт: учеб. пособие. Ч. 1. – Омск: Изд-во Омск. гос. ун-та им. Ф. М. Достоевского, 2013. – 240 с. 16. Лукьянова, С. А. Бухгалтерский (финансовый) учёт: учеб. пособие. Ч. 2. – Омск: Изд-во Омск. гос. ун-та им. Ф. М. Достоевского, 2013. – 156 с. 17. Богатая, И. Н. Бухгалтерский финансовый учет / И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова. – М.: КноРус, 2014. – 590 с. 68 Учебное издание Татьяна Александровна Павлова Анна Александровна Травникова Бухгалтерский финансовый учет и отчетность. Курс лекций Часть 1 Издательский редактор Т. Н. Козлова Учебное электронное издание сетевого распространения Системные требования: электронное устройство с программным обеспечением для воспроизведения файлов формата PDF Режим доступа: http://publish.sutd.ru/tp_get_file.php?id=202093, по паролю. – Загл. с экрана. Дата подписания к использованию 29.02.2020 г. Рег. № 93/20. ФГБОУВО «СПбГУПТД» Юридический и почтовый адрес: 191186, Санкт–Петербург, ул. Большая Морская, 18. http://sutd.ru/ 69