Аудиторское заключение

Лекция 6. Аудиторское заключение 1. Структура и содержание аудиторского заключения 2. Виды и характеристика аудиторского заключения 1. Структура и содержание аудиторского заключения По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств. Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В настоящее время требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" - определяет общие принципы составления аудиторского заключения; ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" – определяет - условия модификации аудиторского заключения, ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" - посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам. Структура, содержание и оформление аудиторского заключения В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в состав аудиторского заключения должны быть включены: - наименование ("Аудиторское заключение"); - указание адресата (акционеры АО, участники ООО, иные лица); - сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения); - сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций; - перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена; - распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором; <*> - сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита); <*> - мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности; - подпись аудитора; - дату аудиторского заключения. <*>В части аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно быть приведено: а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" приводится описание объема аудита и указывается, что: а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита; б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания; в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения. Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее - мнение). Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. 2. Виды и характеристика аудиторского заключения В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, различают аудиторские заключения, содержащие: немодифицированное мнение модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности". Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если: а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения (ограничение объема аудита). Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны: а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Ниже представлены критерии анализа отчетности и факторы, определяющие существенное искажение отчетности (табл.1). Таблица 1 - Факторы, определяющие существенное искажение бухгалтерской отчетности Критерии Факторы Содержание принятой аудируемым лицом учетной политики Учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности) Аудируемое лицо внесло изменения в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения и раскрытия их в бухгалтерском учете Бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий Способ реализации принятой аудируемым лицом учетной политики Учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий Учетная политика применяется неправильно (непреднамеренная ошибка) Уместность, правильность и полнота раскрытия информации в бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности Бухгалтерская отчетность раскрывает информацию не в соответствии с правилами отчетности Бухгалтерская отчетность не раскрывает информацию, необходимую для обеспечения достоверности этой отчетности Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении. Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием: а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств (утеря аудируемым лицом учетных записей; учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок); б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита (время назначения аудита не позволяет наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов; аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.); в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица (руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов либо в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.) Ниже представлены факторы, определяющие невозможность получения требуемых аудиторских доказательств (табл.2). Таблица 2 - Факторы, определяющие невозможность получения требуемых аудиторских доказательств Ситуация Факторы Возникновение неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств Аудируемым лицом утеряны учетные записи Изъяты контролирующими органами на неопределенный срок учетные записи существенного компонента Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита Время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно- материальных запасов Аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не достаточно, а средства контроля аудируемого лица неэффективны Препятствия, установленные руководством аудируемого лица Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно- материальных запасов Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. Выбор аудитором формы модифицированного мнения согласно п. п. 12 - 14 ФСАД N 2/2010 зависит от: - характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения; - суждения аудитора о степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность. В ФСАД N 2/2010 введены понятия не всеобъемлющего и всеобъемлющего влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность. Всеобъемлющее (распространенное, глубокое, неоднократное) влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение: - не ограничено конкретными элементами (счетами бухгалтерского учета или бухгалтерской отчетности); - ограничено конкретными элементами, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности; - связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом. Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если (табл.3): а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим); б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим. Пример 1. Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на отчетную дату операции по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн руб. (с учетом НДС). По мнению аудитора, необходимо было бы сделать дополнительные записи, тыс. руб.: Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000; Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 18 000; К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 000; Д-т 01 "Основные средства" - 100 000; К-т 08 - 100 000. Отсутствие указанных операций в учете привело к искажениям финансовой отчетности. Основание для выражения мнения с оговоркой По статье «Основные средства» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20ххг. не отражена стоимость производственного оборудования в сумме 100 млн. руб., а по статье «Налог на добавленную стоимость» этого же бухгалтерского баланса – сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования в сумме 18 млн. руб. Соответственно, по статье «Поставщики и подрядчики» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 200ххг. не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «УУУ» по состоянию на 31 декабря 200ххг, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (табл.3). Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (табл.3). Таблица 3 - Зависимость варианта модифицированного мнения от суждения аудитора Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенное влияние, но не всеобъемлющее существенное и всеобъемлющее влияние Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена Мнение с оговоркой Отрицательное мнение Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств Мнение с оговоркой Отказ от выражения мнения В случаях, когда аудитор не может выразить немодифицированное мнение, мнение приводится с подзаголовком, однозначно указывающим на форму аудиторского заключения: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения" (ФСАД N 2/2010). В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть). Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка влияния искажения на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль. Если в бухгалтерской отчетности существенно искажена информация, представленная в форме пояснения, то аудитор должен привести в специальной части описание такого искажения. Если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор должен: а) обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица; б) описать в специальной части характер нераскрытой информации; в) если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Если аудитор выражает модифицированное мнение из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то аудитор должен включить в специальную часть описание причин этого. Если аудитор выражает отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения, то он должен описать в специальной части иные ставшие ему известными обстоятельства, которые могли бы потребовать модифицирования мнения, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения". Аудитор должен стремиться, по-возможности, использовать одинаковые формулировки в специальной части и в части, содержащей мнение аудитора. В части, содержащей мнение аудитора, используются следующие формулировки: 1. Немодифицированное мнение По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. 2. Мнение с оговоркой (модифицированное аудиторское заключение) По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. 3. Отрицательное мнение По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, консолидированная финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" и ее дочерних хозяйственных обществ по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности. 4. Отказ от выражения мнения Вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации "YYY". Отражение в аудиторском заключении дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение. Пунктом 2 ФСАД 3/2010 установлено, что дополнительная информация может относиться: 1) к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями; 2) к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. То есть разделяются привлекающая внимание часть (важные обстоятельства) и прочие сведения. Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Данная часть должна: - быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица; - иметь наименование "Важные обстоятельства". В п. 4 ФСАД 3/2010 приведены примеры таких обстоятельств: 1) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов; 2) досрочное применение (если это разрешено) новых правил, которые оказывают всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность; 3) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица. Если же аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству. Содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения". В п. п. 9 - 11 ФСАД 3/2010 приведены примеры конкретных обстоятельств, в которых в заключение могут включаться "Прочие сведения". Так, в соответствии с п. 9 ФСАД 3/2010 обстоятельства, которые способствуют пониманию пользователями процесса аудита, могут возникнуть в тех редких случаях, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. В этом случае аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть для объяснения причины, по которой он не смог отказаться от проведения аудита. Согласно п. 10 ФСАД 3/2010 обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, могут возникнуть в тех случаях, когда в зависимости от того, носят положения нормативных правовых актов рекомендательный или обязательный характер, аудитор может или должен уточнять отдельные аспекты, касающиеся ответственности аудитора при выполнении аудиторского задания или составлении аудиторского заключения. Пунктом 11 ФСАД 3/2010 установлено, что содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение в случае, когда аудиторское заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. При этом в содержащей прочие факты части сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться или распространяться иными лицами. В п. 13 ФСАД 3/2010 указано, что расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации: - информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями процесса и результатов аудита, располагается непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется); - информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, располагается в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, составленное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности; - информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями содержания аудиторского заключения, располагается отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности. Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена часть, содержащая важные обстоятельства или прочие факты, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости - разъяснения аудитора.