Аудиторская выборка

Лекция 4. Аудиторская выборка 1. Понятие аудиторской выборки 2. Построение аудиторской выборки 3. Определение объема выборки 4. Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок 1. Понятие аудиторской выборки Аудиторская выборка - это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций. При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, то есть стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда: - генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости, например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость; - неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье "Материалы" является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи "Материалы" аудитору необходимо проверить все операции данного раздела; - повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку. Число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот. Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка". Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике. Аудиторская выборка (выборочная проверка) – это: - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций; - исследование отдельных элементов единой проверяемой совокупности, отобранных по определенным правилам с целью подтверждения достоверности отражения всей совокупности. Важным прием выборочной аудиторской проверки, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация - деление генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки. Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора (стоимость элемента, местоположение, тип операции, дату счета либо иной другой признак.). В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке. В большинстве случаев рекомендуется разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы: - наиболее крупные элементы (объекты учета), т. е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату; - элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения; - прочие элементы. Пример 1. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 руб. Аудитор стратифицировал материалы по местам хранения: - на складе - 600 000 руб.; - переданные на хранение сторонним организациям - 390 000 руб.; - переданные в переработку сторонней организации - 10 000 руб. Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования материалов аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например: - выборочный пересчет и проверку последующего выбытия - для материалов на складе; - запросы третьим лицам и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним организациям. От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться из-за незначительности суммы по данной страте. Аудиторская выборка предполагает определение: • Величины выборки (массива – проверяемой и генеральной совокупности). Вся документация разбивается на однородные массивы по характеру документов, временной последовательности и пр.; • Методов выборки (построение аудиторской выборки); • Единицы наблюдения и отбора, в качестве которой выступает документ; • Характера и причины ошибок, возможности распространения выборочных данных на проверяемую совокупность. 2. Построение аудиторской выборки Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную (представительную) выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности. Элементы такой выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности являются: • метод случайного отбора; • систематический отбор; • бессистемный отбор; • отбор элементов для проверки блоками; • отбор специфических элементов. Метод случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел. Метод систематического отбора. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки. И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности, и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность. Бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой. Отбор элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности. При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку. Отбор специфических элементов. Ими могут быть: - ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками; - элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения; - элементы для получения информации или проверки процедур – отдельные элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура. Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности. Несмотря на то, что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Пример 4. Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.): - три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.; - две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб. По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении ее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств. 3. Определение объема выборки Определение объема выборки (количества единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности) представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей: 1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньше уверенности будет по выборочной проверке и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности. 4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности. 7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки. 8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики. Рассмотрим некоторые формулы для расчетов объемов выборки. Число элементов выборки n = ОC * t 2 / YC n – количество элементов выборочной совокупности; ОC - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении; t - коэффициент доверия (зависит от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица); YC – уровень существенности (допустимая ошибка). Номер элемента выборки при случайном отборе Н = ЗН + (ЗК – ЗН) * Cч Н – номер i-элемента выборки генеральной совокупности; ЗН - начальное значение интервала генеральной совокупности; ЗК - конечное значение интервала генеральной совокупности;; Cч – случайное число. Случайное число берется из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа – по порядку, т.е. по столбцу или строке. Произведение случайного числа и объема генеральной совокупности (ЗК - ЗН) прибавляется к первому номеру элемента генеральной совокупности. Решения можно оформлять в виде таблицы. Отбор элементов выборки случайным способом Номер элемента выборки Случайное число Порядковый номер документа При отборе систематическим способом необходимо определить величину интервала, через который будут выбираться документы для проверки. При количественной выборке ИНТ = (ЗК – ЗН) / ЭВ ИНТ - величина интервала; ЭВ - количество элементов выборочной совокупности Следует определить, с какого номера документа нужно начинать проверку. Первый элемент выборочной совокупности (стартовая точка выборки) можно определить: СТВ = ИНТ * Сч + ЗН СТВ - первый номер документа в выборочной совокупности. Формула расчета остальных элементов совокупности имеет вид: нi = СТВ + ИНТ При стоимостной выборке ИНТ = ОС / ЭВ ИНТ - величина интервала; ЭВ - количество элементов выборочной совокупности Первый элемент выборочной совокупности можно определить: СТВ = ИНТ * Сч СТВ - первый номер документа в выборочной совокупности. Формула расчета остальных элементов совокупности имеет вид: нi = СТВ + ИНТ При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи­зация должна в первую очередь установить их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то ау­диторская организация может провести альтернативные аудитор­ские процедуры. 4. Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок Для любой выборки аудитор обязан: - анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку, характер и причину любой выявленной ошибки, а также ее возможное воздействие; - убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину; - экстраполировать полученные результаты на всю проверяемую совокупность; Ошибки могут быть: 1. Аномальными. Такая ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, она не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другой пример - ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула. 2. Характерными для определенных объектов. Аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой группе. Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление о размере ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности. Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле: ОШп = ОШв * (ОС – ЭН – ЭК)/ СЭВ + ОШн + ОШк ОШв – фактическая величина ошибок, выявленная при выборке; ОС - общий объем проверяемой совокупности; ЭН – сумма стоимости элементов наибольшей стоимости; ЭК - сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений); СЭВ – суммарная стоимость элементов выборки. ОШн – фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости; ОШк - фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов; При отсутствии наибольших и ключевых элементов применяется формула: ОШп = ОШв * ОС / СЭВ ОШп - Полная прогнозная величина ошибки ОШв – фактическая величина ошибок, выявленная при выборке; ОС - общий объем проверяемой совокупности; СЭВ – суммарная стоимость элементов выборки. Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом: 1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности. 2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. 3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.